Le Salon de la PME & des Entrepreneurs. Bruxelles, le 25 mars 2004

Le Salon de la PME & des Entrepreneurs Bruxelles, le 25 mars 2004 Mesures fiscales récentes favorables aux indépendants et aux PME

Roland ROSOUX Licencié en sciences économiques et financières Expert-Conseiller au cabinet du Ministre des Finances Directeur aux services centraux de l’administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus Professeur associé à l’EPHEC, Professeur à l’Ordre des Experts Comptables, à l’ISC Saint-Louis et à l’Ihecs Co-directeur du Mastère en fiscalité des Ateliers de la Fucam http://rosoux.be http://ladlu.be (avec Roland Forestini)

Le métier d’indépendant n’est pas un métier dans lequel on « s’établit ». La langue française appréhende d’ailleurs très bien la situation puisque l’on dit que l’on se « lance » comme indépendant, pour exprimer l’idée que l’on ne sait pas exactement où l’on va « atterrir » ! Aristote disait : « Vivre, c’est entreprendre quelque chose. Ce n’est pas faire quelque chose ». Les indépendants ne voudraient exercer aucun autre métier, malgré ses difficultés, mais ils souhaitent, tout à fait légitimement, que leurs aspirations soient le mieux possible prises en compte. En tant qu’observateur de la vie politique et fiscale belge depuis près de 25 ans, rôle que je me suis attribué notamment par le biais de mes charges professorales, je puis vous assurer ou vous confirmer qu’il aura fallu attendre le gouvernement arc-en-ciel mis en place en 1999 pour reconnaître enfin de manière aussi claire l’importance et la spécificité des travailleurs indépendants, qu’ils exercent leur activité en personnes physiques ou en sociétés (PME ou TPE). L’actuel gouvernement poursuit le travail entamé depuis et continue à s’attacher à revaloriser leur statut, social et fiscal, dans la limite des marges disponibles, et à leur permettre de jouir d’une simplification des formalités administratives et d’appuis financiers appropriés. La fiscalité, instrument essentiel de la politique économique, peut être utilisée et est utilisée pour atteindre ces objectifs. Elle l’est à bon escient lorsqu’elle est conçue non seulement pour assurer dans la solidarité le financement des missions de l’Etat, mais aussi avec le souci de préserver, voire de rétablir un socle de croissance durable. Pour partager, il faut qu’il y ait quelque chose à partager ! C’est dans ce contexte qu’il est apparu, malheureusement pas pour tout le monde, qu’il fallait prioritairement réduire la pression fiscale : des mesures comme le « stop fiscal », la réindexation des barèmes d’imposition, la suppression de la cotisation complémentaire de crise à l’impôt des personnes physiques et la réforme de cet impôt induite par la loi du 10 août 2001 représentent à terme plus de 5 milliards d’euros de réduction de notre niveau de taxation, soit plus de 10 % en 2004 et plus de 23 % en 2006, par rapport à ce qu’il aurait été à politique inchangée.

Ceci profite à tout le monde. Pour les indépendants comme pour tous les autres contribuables, les mesures les plus marquantes sont - on y revient - l’instauration d’un crédit d’impôt pour bas revenus d’activités, la réduction de la pression fiscale sur les revenus moyens par une modification du barème, la suppression des taux les plus élevés d’imposition de 55 % et 52,5 %, l’alignement de la quotité exemptée d’impôt pour les personnes mariées et les isolés, l’octroi d’une double réduction d’impôt pour les pensions, le décumul des revenus autres que professionnels et la nette amélioration de la prise en compte des enfants à charge. C’est remarquable, même si cela ne permet jamais que de combler la moitié de notre handicap par rapport à la moyenne européenne. Il fallait oser diminuer les impôts - alors que l’on n’avait connu depuis 1988 que la rage taxatoire - et il faut continuer à le faire pour atteindre partout un niveau raisonnable, donc accepté. Je m’étonne de voir le nombre de personnes qui y sont opposées au prétexte que l’on mettrait en péril les moyens de financement de l’Etat et, partant, la possibilité d’assumer ses missions essentielles. Bien sûr, il faut avoir les moyens de réduire l’impôt et l’effet boule de neige inversé des intérêts de la dette publique permet de dégager une bonne part des moyens nécessaires, mais il faut aussi tabler sur ce qui est une évidence aux yeux des économistes, c’est que la baisse des impôts a un effet retour important. Quant on sait que sur 4.200.000 contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques, 1.100.000 n’en paient pas parce qu’ils n’ont pas les revenus suffisants, on peut raisonnablement penser que si une réforme fiscale diminue leur ardoise de 500 euros par an (cela fait 80 milliards de BEF au total), ils ne vont pas les thésauriser. Cet argent va donc revenir sans délai dans le circuit économique et générer d’autres recettes fiscales. D’ailleurs les chiffres du budget nous le confirment. Les recettes fiscales totales se sont élevées à 74,6 milliards € en 2003 et sont ainsi supérieures de 400 millions € à celles de 2002. Et cela malgré une conjoncture difficile. Il faut maintenir le cap, poursuivre dans la voie de la réduction de la pression fiscale (sans s’attendre à des miracles bien entendu : je ne vous dirai pas que l’on rasera gratis demain) et je formule le vœu que ceux qui nient encore aujourd’hui la réalité de ces chiffres finiront par les accepter, au-delà de considérations idéologiques d’un autre âge, de type lutte des classes ou par simple opportunisme politique. Venons-en alors à notre propos, à savoir aux mesures fiscales les plus récentes qui sont favorables aux indépendants. Certaines s’adressent exclusivement aux personnes physiques, d’autres à la fois aux personnes physiques et aux P.M.E. et d’autres encore uniquement à des sociétés/P.M.E.

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I.

LOI DU 10 AOUT 2001 PORTANT REFORME DE L’IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES

(M.B., 20 septembre 2001) Cette loi à entrée progressive comporte des mesures applicables à partir des exercices d’imposition 2003, 2004 et 2005. A.

Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2003 (pro parte)

1.

PREMIERE AMELIORATION DU FORFAIT DE FRAIS PROFESSIONNELS

Jusqu’à présent, les travailleurs et les titulaires de professions libérales ont droit à un forfait pour frais égal à 20 % de la première tranche de 150.000 F (avant indexation), à 10 % sur la tranche de 150.000 à 300.000 F (avant indexation), à 5 % sur la tranche de 300.000 à 500.000 F (avant indexation) et à 3 % sur la tranche excédant 500.000 F (avant indexation), sans que le montant déductible ne puisse dépasser 100.000 F (avant indexation). Conformément au schéma budgétaire, le pourcentage qui s’applique à la première tranche de 150.000 F ou 3.750 € (avant indexation) est porté à 23 % dans un premier temps (exercice d’imposition 2003), le montant maximum de 100.000 F ou 2.500 € (avant indexation) étant toutefois maintenu à ce niveau (voir également plus loin). 2.

PREMIERE MODIFICATION DU BAREME D’IMPOSITION

La loi fixe un nouveau barème d’imposition à l’article 130 du C.I.R. 1992. Par rapport au barème existant, les deux taux les plus élevés (52,5 % et 55 %) sont abrogés. En outre, les tranches de revenus sur lesquels s’appliquent les taux de 30 % et surtout de 40 % sont sensiblement élargies, de sorte que les contribuables disposant de revenus faibles ou moyens bénéficient davantage des tranches les plus basses. Conformément au schéma budgétaire, l’adaptation du barème s’effectue en trois étapes : l’article 22 de la loi-réforme comporte ainsi un « volet » A applicable à partir de l’exercice d’imposition 2003, ainsi que des « volets » B et C entrant en vigueur respectivement à partir de l’exercice d’imposition 2004 et 2005 (voir plus loin). En clair, pour l’exercice d’imposition 2003, l’impôt est fixé à : -

25 % pour la tranche de revenus de 0,01 € à 5.705,00 € ; 30 % pour la tranche de 5.705,00 € à 7.565,00 € ; 40 % pour la tranche de 7.565,00 € à 10.785,00 € ; 45 % pour la tranche de 10.785,00 € à 24.800,00 € ; 50 % pour la tranche de 24.800,00 € à 37.185,00 € ; 52 % pour la tranche supérieure à 37.185,00 €.

Le taux de 55 % est donc supprimé et celui de 52,5 % réduit d’un demi-point.

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3.

PREMIERE MAJORATION DE LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE D’IMPOT

L’article 133, § 1er du C.I.R. 1992 prévoit actuellement que la quotité du revenu exemptée d’impôt est, en outre, majorée des suppléments suivants : -

870 € pour un veuf ou une veuve, non remarié, ainsi que pour un père ou une mère célibataire ayant un ou plusieurs enfants à charge ; 870 € pour chaque contribuable atteint d’un handicap ; 870 € pour chaque autre personne à charge atteinte d’un handicap ; 870 € pour un contribuable marié, pour l’année de son mariage, si le conjoint n’a pas bénéficié de ressources d’un montant net supérieur à 1.500,00 €.

L’article 25B de la loi-réforme remplace le 1er tiret ci-dessus par la formule : « 870 € pour un contribuable imposé isolément et ayant un ou plusieurs enfants à charge ; ». Il n’est donc plus question de discutailler sur ce que peut bien être un père ou une mère célibataire. On sait que cette catégorie de contribuables a soulevé des problèmes d’interprétation. Les difficultés portent notamment sur la question de savoir si un père ou une mère divorcé(e) et non remarié(e), ayant un ou plusieurs enfants à charge, a droit à la majoration. L’administration répond affirmativement à cette question sur la base de réponses données à des questions parlementaires, à condition que l’enfant soit « conçu » après le divorce, mais la Cour de cassation estime en revanche qu’un parent divorcé, fût-il non remarié, n’est pas un célibataire au sens de la loi (voy. notamment Cassation, 24 octobre 1997, Cour.fisc., 1997, p. 615). Le législateur résout ce problème en octroyant dorénavant la majoration à tout « contribuable imposé isolément et ayant un ou plusieurs enfants à charge ». Un parent divorcé ayant un ou plusieurs enfants à charge aura donc incontestablement droit à la majoration, à partir de l’exercice d’imposition 2003, même si l’enfant en question a été conçu avant le divorce. 4.

ABATTEMENT REMBOURSABLE POUR ENFANT A CHARGE

A partir de l’exercice d’imposition 2005, c’est le décumul intégral qui déterminera pour chaque conjoint un revenu imposable qui lui est propre. Il sera alors logique que les suppléments pour enfants et autres charges de famille soient imputés dans le chef du conjoint ou du cohabitant légal qui a le revenu imposable le plus élevé (jusqu’à présent, l’imputation se faisait chez celui qui a le revenu professionnel le plus élevé). Il n’est toutefois pas attendu que la quotité du revenu exemptée d’impôt soit fixée par contribuable et comprenne le total du montant de base, éventuellement majoré, et des suppléments visés aux articles 132 et 133 avec imputation des suppléments visés à l’article 132 dans le chef du contribuable qui a le revenu imposable le plus élevé lorsqu’une imposition commune est établie (soit à partir de l’exercice d’imposition 2005), pour qu’il soit nettement mieux tenu compte des enfants à charge. Bon nombre de familles nombreuses ne peuvent pas bénéficier totalement de l’exonération d’impôt pour enfants à charge. En effet, l’exonération progressive fait en sorte que, pour les bas revenus, la quotité du revenu exemptée d’impôt puisse excéder le revenu imposable. Afin de remédier à cette situation, la partie non utilisée de la quotité du revenu exemptée d’impôt afférente aux enfants à charge est convertie en un crédit d’impôt remboursable avec un maximum de 250 € par enfant à charge.

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Lorsque la quotité du revenu exemptée d’impôt se compose de plusieurs éléments, la règle du crédit d’impôt s’applique à l’avantage du contribuable. Cela signifie que la partie non utilisée de la quotité du revenu exemptée d’impôt est censée provenir en premier lieu du supplément exonéré d’impôt pour enfants à charge. En termes légaux, l’article 134 du C.I.R. 1992 est remplacé par la disposition suivante à partir de l’exercice d’imposition 2003 : « § 1er. Le montant de base visé à l’article 131, 2°, est imputé sur celle des parts du revenu visées à l’article 127, qui constitue les revenus du conjoint concerné ou qui les comprend. Lorsqu’une desdites parts est inférieure au montant visé à l’article 131, 2°, le solde est imputé sur l’autre part du revenu. Les majorations visées aux articles 132 et 133, 2° et 3°, sont ensuite imputées par priorité sur la part du revenu de celui des conjoints qui a les revenus professionnels les plus élevés. Lorsque cette part du revenu est inférieure au total desdites majorations, le solde est imputé sur l’autre part du revenu. § 2. La quotité du revenu exemptée d’impôt est imputée par contribuable sur les tranches successives du revenu, en commençant par la première. § 3. La partie de la quotité du revenu exemptée d’impôt qui n’est pas imputée après application des §§ 1er et 2, est, dans la mesure où elle concerne les suppléments visés à l’article 132, alinéa 1er, 1° à 6°, convertie en un crédit d’impôt remboursable. Le crédit d’impôt est égal à la partie de la quotité du revenu exemptée d’impôt qui peut être convertie en application de l’alinéa 1er, multipliée par le taux d’imposition applicable à la tranche de revenus correspondante, avec un maximum de 250 € par enfant à charge. » Un texte très technique qui signifie que la partie de la majoration du montant exonéré d’impôt qui se rapporte à des enfants à charge sera convertie à partir de l’exercice d’imposition 2003 (revenus de 2002) en un crédit d’impôt remboursable dans la mesure où elle ne peut être imputée sur des revenus imposables. Pour calculer le montant exact du crédit d’impôt, on multiplie la partie à convertir par le taux applicable à la tranche de revenu correspondante. Le crédit d’impôt effectivement remboursable ne peut toutefois en aucun cas être supérieur à 250 € (avant indexation) par enfant à charge (soit un peu plus de 10.000 F, avant indexation). Le crédit d’impôt ainsi calculé ne sera effectivement payé au contribuable que s’il atteint 2,50 € au moins puisque conformément à l’article 304, § 1er, alinéa 3 du C.I.R. 1992 (qui n’est pas modifié), le montant des impôts portés au rôle n’est ni recouvré ni remboursé lorsqu’il n’atteint pas 2,50 €. On notera que lors des discussions relative à cet article de la loi, le ministre a indiqué qu’il tentera de faire en sorte que l’incidence du crédit d’impôt soit incluse le plus rapidement possible dans le précompte professionnel, de manière à ce qu’il ne soit pas nécessaire d’attendre la régularisation fiscale pour en bénéficier. 5.

CREDIT D’IMPOT POUR FAIBLES REVENUS D’ACTIVITES

L’article 49 de la loi-réforme, qui comprend quatre volets A, B, C et D, insère un nouvel article 289ter dans le C.I.R. 1992 et introduit par là-même un nouveau crédit d’impôt pour les bas revenus du travail. Le but est d’arriver par le biais de la fiscalité à une revalorisation substantielle du revenu des travailleurs dont les revenus d’activités sont proches du salaire minimum ou qui travaillent à temps partiel. Autrement dit, la philosophie du crédit d’impôt est de créer un différentiel suffisant entre les revenus de remplacement et les revenus du travail. Dans la pratique, cette mesure rendra plus attractif l’accès des jeunes et des femmes au marché du travail. A l’heure actuelle, le salaire minimum en termes nets est très proche de divers revenus de remplacement, notamment à cause des réductions d’impôt qui sont appliquées sur ces derniers. 5

Dans de nombreux cas, le risque du « piège à l’emploi » existe. Le même raisonnement peut-être étendu aux revenus d’un travail indépendant. Aussi le pas à franchir entre le chômage et une activité d’indépendant, où les revenus sont parfois très faibles au début, est trop grand. Le crédit d’impôt constitue donc un instrument qui favorise tant l’emploi que la lutte contre la pauvreté. Il est donc évident que le but est d’octroyer le crédit d’impôt aux (bas) revenus réguliers du travail, qu’il s’agisse tant d’un salarié que d’un indépendant. Ces revenus sont décrits sous le nouveau vocable de « revenus d’activités ». Les revenus d’activités sont les revenus professionnels nets à l’exclusion : -

des pensions, rentes et allocations en tenant lieu (revenus visés à l’article 23, § 1er, 5° du C.I.R. 1992) ; des indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de revenus (allocations de chômage, prépensions, indemnités d’assurance maladie invalidité, etc.) ; des revenus professionnels taxés distinctement (conformément à l’article 171 du C.I.R. 1992), à savoir le pécule de vacances anticipé, les indemnités dont le montant brut dépasse 615 € (avant indexation), payées contractuellement ou non, ensuite de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail, etc.

En outre, les revenus qui ne peuvent pas être considérés comme provenant de l’activité principale du contribuable sont exclus. Doivent ainsi être ajoutés aux trois tirets qui précèdent à titre d’exclusions : -

les rémunérations d’un travail à temps partiel dont la durée est inférieure au tiers de la durée légale prévue du temps de travail ; les revenus d’une activité exercée en tant qu’indépendant à titre accessoire (bénéfices ou profits qui sont considérés comme des revenus d’une activité exercée à titre accessoire pour l’application de la législation relative au statut social des travailleurs indépendants).

Si la mesure s’applique tant aux salariés qu’aux indépendants, elle n’est toutefois pas applicable à ces derniers s’ils optent pour l’application des bases forfaitaires de taxation plutôt que d’être imposés sur leurs revenus réels. Cette limite paraît tout à fait raisonnable et justifiée vu les différences évidentes entre les deux régimes de taxation. Le crédit d’impôt n’est par ailleurs applicable qu’à l’impôt des personnes physiques. Il est accordé à concurrence des revenus d’activités et est calculé par contribuable. En cas d’imposition commune (voir plus loin), les revenus d’activités et les limites sont calculés avant application du quotient conjugal et de la quote-part au conjoint aidant, afin d’éviter qu’une activité ne puisse donner lieu deux fois à un crédit d’impôt. La question a été posée de savoir s’il est légitime qu’un conjoint se voie octroyer un crédit d’impôt remboursable alors que l’autre conjoint a des revenus considérables. Cette question touche un des principes fondamentaux de la réforme : la neutralité vis-à-vis des choix de vie. L’exclusion d’un conjoint sur base des revenus de l’autre conjoint aboutirait tout simplement à une nouvelle discrimination en défaveur des personnes mariées et des cohabitants légaux à l’égard des cohabitants de fait. En outre, une telle disposition n’inciterait certainement pas une personne se consacrant entièrement à des tâches ménagères à exercer une activité professionnelle à temps partiel. Ce n’est aucunement le but recherché par le Gouvernement.

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Comme la mesure a aussi pour but de lutter contre la pauvreté, les contribuables qui, tout en ayant un faible revenu d’activités, disposent d’autres revenus élevés, sont exclus de la mesure. Voilà pourquoi il y a deux limites à l’application du crédit d’impôt : -

l’ensemble des revenus nets du contribuable ne peut excéder 14.140 € (montant avant indexation) ; le revenu d’activités doit être supérieur à 3.260 € tout en ne dépassant pas 14.140 € (montants avant indexation).

Le crédit d’impôt est calculé en fonction du revenu d’activités. Afin d’éviter qu’il n’y ait un effet trop brutal lors du dépassement de la limite de l’ensemble des revenus nets (14.140 € avant indexation), une règle de suppression graduelle (règle de palier) est appliquée en fonction de ce même ensemble de revenus nets. Il peut être reproduit sous la forme du schéma suivant : base en € de 0 à 3.260 de 3.260 à 4.350 de 4.350 à 10.880 de 10.880 à 14.140 14.140 et plus

crédit d’impôt 0 augmentation proportionnelle jusqu’à 440 € 440 € diminution proportionnelle jusqu’à 0 0

Lorsque les revenus professionnels ne comprennent que pour partie des revenus d’activités, le crédit d’impôt est réduit en proportion de la fraction que représentent les revenus d’activités par rapport au montant net des revenus professionnels. Tant les limites que le crédit d’impôt lui-même sont indexés annuellement. L’indexation est celle appliquée pour le barème d’impôt. Le schéma budgétaire chargé d’exécuter cette partie de la réforme précise toutefois que le crédit d’impôt pour les revenus d’activités est réalisé en trois étapes. Dans une 1ère phase (volet A : exercice d’imposition 2003), le montant de base du crédit d’impôt s’élève à 78 €. Ensuite, le montant est augmenté jusqu’à 220 € (volet B : exercice d’imposition 2004). Enfin, dans une 3ème phase (volet C : exercice d’imposition 2005), le montant de base est porté à 440 €. L’impact budgétaire de la mesure a été revu à la baisse par rapport au projet initial : le montant de 25.000 F de crédit d’impôt a en effet été ramené à quelque 20.000 F, de manière à pouvoir disposer des moyens nécessaires en vue d’augmenter de 20 % à 25 % le taux de charges professionnelles forfaitaires pour la première tranche de revenus. Pour l’exercice d’imposition 2003, le calcul du crédit d’impôt avec la règle de palier se présente finalement comme suit : -

-

le contribuable ayant plus de 3.260 € mais pas plus de 4.350 € de revenus d’activités, bénéficie d’un crédit d’impôt progressif calculé au moyen de la formule : 78 € x [(revenus d’activités 3.260 €)/(4.350 € - 3.260 €)] ; si le montant des revenus d’activités est supérieur à 10.880 €, sans toutefois excéder 14.140 €, un crédit d’impôt dégressif est accordé, calculé au moyen de la formule : 78 € x [(14.140 € revenus d’activités)/(14.140 € - 10.880 €)].

La loi-réforme prévoit encore une deuxième limitation pour tenir compte proportionnellement de l’existence de revenus imposables autres que des revenus professionnels. Est visée la situation où

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l’ensemble des revenus nets (comprenant donc par exemple ses revenus immobiliers, ses rentes alimentaires perçues, etc.) s’élève à plus de 10.880 € tout en ne dépassant pas 14.140 €. Dans ce cas, le crédit d’impôt déterminé conformément aux règles précitées ne peut excéder le produit de la multiplication de 78 € par une fraction dont le numérateur est égal à la différence entre 14.140 € et le montant de l’ensemble des revenus nets et dont le dénominateur est égal à la différence entre 14.140 € et 10.880 €. Le nouveau crédit d’impôt, à l’inverse de celui qui existe actuellement, est remboursable. Ce crédit d’impôt peut donc prendre la forme d’un remboursement d’impôt lorsque la quotité du revenu exemptée d’impôt ou les déductions font en sorte qu’aucun impôt n’est dû. Le ministre a rappelé son intention d’intégrer progressivement le crédit d’impôt dans les précomptes. Des discussions devront être menées à cet égard non seulement avec l’administration, pour faire en sorte que les systèmes informatiques permettent d’avancer dans cette voie, mais aussi avec le monde des entreprises. A cette occasion, le ministre a indiqué qu’il devrait également être possible de trouver une solution au problème des rentes alimentaires versées au niveau du précompte professionnel. Quoiqu’il en soit, dorénavant, une distinction doit donc être établie entre les crédits d’impôt non remboursables et les crédits d’impôt remboursables. Suite à l’introduction d’un nouveau crédit d’impôt pour les bas revenus d’activités et d’un nouveau crédit d’impôt pour la partie non utilisée du supplément exonéré d’impôt pour enfants à charge (voir plus avant), notre C.I.R. 1992 contient quatre crédits d’impôt différents : 1) le crédit d’impôt existant pour les entreprises indépendantes et les professions libérales, qui est imputable, mais non remboursable et éventuellement reportable (l’article 51 de la loi-réforme apporte à l’article 291 du C.I.R. 1992 les adaptations nécessaires pour maintenir la distinction existante par rapport au nouveau crédit d’impôt) ; 2) le crédit d’impôt existant pour les sociétés, qui est imputable mais non remboursable et éventuellement reportable (l’article 51 de la loi-réforme apporte à l’article 291 du C.I.R. 1992 les adaptations nécessaires pour maintenir la distinction existante par rapport au nouveau crédit d’impôt) ; 3) le nouveau crédit d’impôt pour les faibles revenus d’activités, qui est imputable et remboursable (l’article 50 de la loi-réforme modifie l’article 290 du C.I.R. 1992 de manière à préciser que le crédit d’impôt visé à l’article 289ter est imputé intégralement sur l’impôt des personnes physiques) ; 4) le nouveau crédit d’impôt pour la partie non utilisée du supplément exonéré d’impôt pour enfants à charge, qui est remboursable. Côté légistique, l’introduction de ce nouveau crédit d’impôt et les distinctions qu’il comporte par rapport aux crédits d’impôt existants nécessite encore le remplacement de l’article 304, § 2, alinéa 1er du C.I.R. 1992 qui règle l’imputation des surplus de précomptes, etc. (article 52 de la loiréforme), l’adaptation de l’article 355, alinéa 2 du même Code (article 54 de la loi-réforme), le remplacement de l’article 376, § 3, 1° du même Code qui traite de la constatation par l’administration ou au signalement à celle-ci des excédents du crédit d’impôt, de précomptes et de versements anticipés dans les trois ans à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition auquel appartient l’impôt sur lequel ce crédit d’impôt, ces précomptes et ces versements anticipés sont imputables (article 55 de la loi-réforme) et la modification de l’article 466 du même Code qui définit la base de calcul de la taxe communale additionnelle à l’I.P.P. et de la taxe d’agglomération additionnelle à cet impôt (article 58 de la loi-réforme).

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6.

FRAIS DE TRANSPORTS COLLECTIFS

L’article 63 de la loi-réforme prévoit un régime particulier dans le cas où un employeur ou un groupe d’employeurs organise le transport collectif des membres du personnel entre le domicile et le lieu de travail. Il a pour objectif que l’employeur puisse prendre en compte 120 % des frais relatifs à certains investissements et des frais faits en vue de l’organisation du transport collectif des membres du personnel. Le feu vert de la Commission européenne a été demandé. Ces investissements ou ces frais peuvent avoir été faits par l’employeur lui-même ou bien conjointement avec d’autres employeurs étant entendu que leur réalité et leur montant doivent être justifiés conformément à l’article 49 du C.I.R. 1992. Les investissements et les frais à prendre en considération sont : 1) les investissements en minibus, autobus et autocars, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, utilisés pour le transport collectif des travailleurs du domicile au lieu du travail ; 2) les frais qui ont trait directement à ces véhicules, tels que l’entretien et la réparation, la taxe de circulation, les assurances, le carburant, etc., mais à l’exclusion des frais qui ont trait au conducteur de ces moyens de transport ; 3) les dépenses payées à des entreprises qui, à la place de l’employeur ou du groupe d’employeurs, effectuent le transport collectif des travailleurs du domicile au lieu du travail. En outre, la loi prévoit explicitement que : -

-

si les frais se composent d’amortissements des véhicules visés ci-avant, le montant déductible par période imposable est obtenu en majorant de 20 % le montant normal des amortissements de cette période ; la limitation à 75 % des frais relatifs aux minibus (article 66, § 1er du C.I.R. 1992) n’est pas applicable dans ce cas ; il ne doit pas être tenu compte de l’amortissement majoré de 20 % pour le calcul des plus-values ou moins-values ultérieures ; la condition d’intangibilité inscrite à l’article 190 du C.I.R. 1992 (impôt des sociétés) est applicable à la quotité de 20 % des frais et amortissements majorés. B.

1.

Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2004

DEUXIEME AMELIORATION DU FORFAIT DE FRAIS PROFESSIONNELS

Pour l’exercice d’imposition 2003, les travailleurs et les titulaires de professions libérales ont droit à un forfait pour frais égal à 23 % de la première tranche de 150.000 F, à 10 % sur la tranche de 150.000 à 300.000 F, à 5 % sur la tranche de 300.000 à 500.000 F et à 3 % sur la tranche excédant 500.000 F, sans que le montant déductible ne puisse dépasser 100.000 F (1).

1 Tous ces montants sont mentionnés avant indexation. 9

Le pourcentage qui s’applique à la première tranche de 150.000 F ou 3.750 € (1) est porté à 25 % à partir de l’exercice d’imposition 2004, le montant maximum de 100.000 F ou 2.500 € (2) étant toutefois maintenu à ce niveau. 2.

DEUXIEME MODIFICATION DU BAREME D’IMPOSITION

On a vu plus avant que la loi fixe un nouveau barème d’imposition à l’article 130 du C.I.R. 1992 et que conformément au schéma budgétaire, l’adaptation du barème s’effectuait en trois étapes. La deuxième étape entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004. En clair, pour l’exercice d’imposition 2004, l’impôt est fixé à : -

25 % pour la tranche de revenus de 0,01 € à 5.705,00 € ; 30 % pour la tranche de 5.705,00 € à 8.120,00 € ; 40 % pour la tranche de 8.120,00 € à 12.120,00 € ; 45 % pour la tranche de 12.120,00 € à 24.800,00 € ; 50 % pour la tranche supérieure à 24.800,00 €.

Le taux de 52 % qui était encore applicable pour l’exercice d’imposition 2003 est donc supprimé. 3.

ALIGNEMENT DE LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE D’IMPOT – 1ERE ETAPE

A l’heure actuelle, pour le calcul de l’impôt, est exemptée une quotité du revenu d’un montant de base de 4.095 € pour un contribuable isolé et d’un montant de base de 3.250 € pour chaque conjoint. La réforme fiscale supprime cette mesure particulièrement défavorable aux couples mariés (3). Concrètement, l’article 23A de la loi-réforme modifie l’article 131, 2° du C.I.R. 1992 en remplaçant le montant précité de 3.250 € par le montant de 3.390 €. On observe ainsi que l’alignement tant attendu de la quotité exemptée se fera en deux étapes et qu’il ne sera véritablement complet qu’à partir de l’exercice d’imposition 2005 (4). 4.

REDUCTION POUR LES DEPENSES FAITES EN VUE D’ECONOMISER L’ENERGIE

L’article 33A de la loi du 10 août 2001 portant réforme de l’impôt des personnes physiques (M.B., 20 septembre 2001) a inséré, avec entrée en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004, un article 14524 dans le C.I.R. 1992. C’est l’axe écologique de cette réforme qui vise, outre les mesures relatives au déplacement entre le domicile et le lieu du travail, à promouvoir l’économie d’énergie en octroyant une réduction d’impôt au contribuable qui effectue certaines dépenses en vue d’économiser l’énergie. Ainsi, le contribuable qui a fait exécuter, dans son habitation (c’est-à-dire tout immeuble - ou partie d’immeuble - destiné à être habité par une ou plusieurs personnes), un ou plusieurs travaux bien

1 Montant avant indexation. 2 Montant avant indexation. 3 Dans le même temps qu’elle permet aux cohabitants qui ont conclu une déclaration de cohabitation légale au sens de l’article 1476 du Code civil de bénéficier des avantages liés au mariage. 4 Voir plus loin. 10

définis en vue d’une utilisation plus rationnelle de l’énergie, peut bénéficier d’une réduction d’impôt. Un immeuble dans lequel une activité professionnelle est exercée peut également être considéré comme une habitation s’il est, de par sa nature, encore destiné à être habité. Ce droit n’est accordé qu’une fois par exercice d’imposition pour l’habitation dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier. Par la suite, la loi-programme du 5 août 2003 (M.B., 7 août 2003) a étendu la liste des dépenses (3°bis) bénéficiant de la réduction d’impôt de manière a accordé celle-ci également aux dépenses faites en vue d’économiser l’énergie par le biais de dispositifs de production d’énergie solaire et géothermique (cette loi a également supprimé le mot « sanitaire » qui figurait au 2° après les mots « de l’eau »).

Investissements visés Il est accordé une réduction d’impôt pour les dépenses qui sont effectivement payées pendant la période imposable et qui se rapportent aux investissements suivants : 1°. remplacement des anciennes chaudières ; 2°. installation d’un système de chauffage de l’eau par le recours à l’énergie solaire ; 3°. installation de panneaux photovoltaïques (lesquels servent à transformer l’énergie solaire en énergie électrique) ; 3°bis installation de tous autres dispositifs de production d’énergie géothermique ; 4°. installation de double vitrage ; 5°. isolation du toit ; 6°. placement d’une régulation d’une installation de chauffage central au moyen de vannes thermostatiques ou d’un thermostat d’ambiance à horloge ; 7°. Réalisation d’un audit énergétique de l’habitation. Ces travaux doivent être effectués par un entrepreneur enregistré (voir également infra). Pour éviter que certains contribuables ne fassent valoir deux fois les mêmes dépenses pour obtenir un avantage fiscal, la réduction d’impôt dont il s’agit n’est pas applicable aux dépenses qui : -

soit sont prises en considération à titre de frais professionnels réels, soit donnent droit à la déduction pour investissement visée à l’article 69 du C.I.R. 1992.

Il faudra donc choisir car ni la déduction des frais réels, ni la revendication de l’octroi de la déduction pour investissement ne constituent des formalités fiscales obligatoires. Lorsque certaines dépenses ont un caractère mixte, la partie non professionnelle des dépenses (à définir comme ne constituant pas des frais professionnels, ni ne donnant droit à la déduction pour investissement) peut seule être prise en considération pour la réduction d’impôt. On peut donner comme exemple celui d’un avocat qui utilise 4/7èmes de son habitation comme bureau et effectue des travaux d’isolation à la toiture de son habitation. Dans ce cas, les frais de cette isolation seront pris en compte à concurrence de 3/7èmes, correspondant à la partie privée.

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Montant de la réduction d’impôt La réduction d’impôt est égale au pourcentage suivant des dépenses réellement faites : -

15 % pour les dépenses visées aux 1° à 3°bis ci-avant ; 40 % pour les dépenses visées aux 4° à 7° ci-avant.

La réduction d’impôt s’applique aux dépenses (sommes facturées TVA incluse), qui sont effectivement payées pendant la période imposable par le contribuable, indépendamment du moment de la réalisation des travaux. Le montant total de la réduction d’impôt ne peut excéder par période imposable 500 € par habitation (ce montant peut être majoré jusqu’à 1.000 € par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des ministres). Compte tenu de l’indexation, la réduction d’impôt est de maximum 600 € pour l’ex. d’imp. 2004. Elle est octroyée même si les travaux réalisés ont donné lieu à une intervention financière par les pouvoirs régionaux (primes, subside, etc.) ou à une réduction de TVA pour les travaux de rénovation. Elle s’applique par habitation dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier - et non pas par contribuable, ou par couple. Lorsqu’une imposition est établie conformément à l’article 126, §§ 1er et 2, la réduction d’impôt est répartie proportionnellement en fonction de la quotité de chaque conjoint dans le revenu cadastral de l’habitation dans laquelle les travaux sont effectués.

Conditions relatives aux travaux Les conditions auxquelles doivent satisfaire les travaux qui ont trait aux dépenses visées ci-avant sont fixées par le Roi. Ainsi le Roi établit notamment que les travaux doivent être exécutés par un entrepreneur enregistré. Plus précisément, l’arrêté royal du 20 décembre 2002 (M.B., 28 décembre 2002) insère dans l’A.R. du C.I.R. 1992 une section XXVsepties, relative à la réduction d’impôt pour des dépenses faites en vue d’économiser l’énergie dans une habitation, composée d’un article 6311 rédigé comme suit : § 1er. Les dépenses énumérées à l’article 14524 du C.I.R. 1992 ne sont prises en considération pour la réduction d’impôt visée à cet article que si les travaux y relatifs satisfont aux conditions suivantes. Les prestations qui sont à l’origine des dépenses visées à l’article 14524, alinéa 1er, 1° à 6°, du même Code, doivent être effectuées par une personne qui, au moment de la conclusion de la convention pour les travaux à exécuter, est enregistrée comme entrepreneur conformément à l’article 401 du Code précité. En ce qui concerne le remplacement des anciennes chaudières, seuls entrent en considération les types d’installations suivantes : - chaudière à condensation ;

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-

chaudière au bois ; installation de pompe à chaleur ; installation d’un système de micro-cogénération.

L’entrepreneur visé ci-avant garantit la bonne conformité des travaux sur la base des éléments figurant à l’annexe IIbis. A cette fin, la facture délivrée par l’entrepreneur enregistré, ou son annexe, doit : a) préciser l’habitation où s’effectuent les travaux ; b) établir, s’il y a lieu, une ventilation du coût des travaux en fonction de la nature de ceux-ci : - les travaux visés à l’article 14524, alinéa 1er, 1° à 3°, du Code précité ; - les travaux visés à l’article 14524, alinéa 1er, 4° à 6°, du même Code et - les autres travaux ; c) contenir la formule suivante : « Attestation en application de l’article 6311 de l’A.R. du C.I.R. 1992 concernant les travaux exécutés visés à l’article 14524 du C.I.R. 1992 Je soussigné ..... atteste que : - ... (reprendre, par mesure, les mentions exigées par l’annexe IIbis de l’A.R. du C.I.R. 1992) - .... ..... (date) ..... (nom) .....(signature) ». Les prestations qui sont à l’origine des dépenses pour un audit énergétique de l’habitation visées à l’article 14524, alinéa 1er, 7°, du même Code, doivent être effectuées conformément à la législation régionale applicable. § 2. Le contribuable qui sollicite le bénéfice des dispositions de l’article 14524 du Code précité, doit joindre à sa déclaration aux impôts sur les revenus de la période imposable concernée l’original ou une photocopie certifiée conforme par lui : -

des factures relatives aux prestations qui sont à l’origine des dépenses visées à l’article 14524, alinéa 1er, du même Code ; de la preuve du paiement des sommes figurant sur ces factures.

Ce qui précède entre évidemment en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2004. Exemple Un couple a fait rénover le toit de leur habitation par un entrepreneur enregistré, pour un montant total de 5.300 € TVA comprise. Ils ont déjà bénéficié d’un gain de 750 € grâce au taux de TVA de 6 % (les travaux hors TVA s’élèvent à 5.000 €, plus TVA de 21 % = 6.050, mais avec TVA réduite à 6 %, la facture n’est que de 5.300 €). Ils bénéficient en outre d’une réduction d’impôt calculée comme suit : -

base de calcul : 5.300 € (facture TVA comprise) ; réduction : 5.300 € x 40 % = 2.120 € ; limitation à maximum 600 € (pour les revenus de 2003)

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Les deux avantages cumulés représentent donc 1.350 € (750 € grâce à un taux de TVA de 6 % et 600 € de réduction d’impôt à l’I.P.P.). Et les non-résidents ? La loi-programme du 22 décembre 2003 (M.B., 31 décembre 2003, err. 16 janvier 2004) a étendu l’application de la réduction pour les dépenses faites en vue d’économiser l’énergie (article 14524 du C.I.R. 1992) applicable à l’impôt des personnes physiques (I.P.P.) à toutes les catégories de contribuables soumis à l’impôt des non-résidents/personnes physiques (INR/pp). Afin d’éviter un traitement discriminatoire entre les habitants du Royaume et les non-habitants du Royaume, cette mesure entre également en vigueur, en ce qui concerne l’INR/pp, à partir de l’exercice d’imposition 2004 (soit à partir du 1er janvier 2003). 5.

CREDIT D’IMPOT POUR FAIBLES REVENUS D’ACTIVITES

La mesure est décrite plus avant et suit un schéma budgétaire d’entrée en vigueur progressive. Les règles relatives au calcul du crédit d’impôt pour faibles revenus d’activités demeurent inchangées pour l’exercice d’imposition 2004, mais le montant de 78 € qui figure dans l’article 289ter du C.I.R. 1992 est chaque fois remplacé par le montant de 220 € (1). Dans les calculs qui figurent plus avant, il convient donc de remplacer 78 € par 220 €. C.

Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2005 (pro parte)

A partir de l’exercice d’imposition 2005, les cohabitants légaux sont, sur le plan fiscal, assimilés aux personnes mariées et un cohabitant légal est assimilé à un conjoint. Cette égalité s’applique à toutes les autres notions qui ont trait au mariage. Ainsi la cohabitation légale est assimilée à un mariage, la cessation de la cohabitation légale à un divorce, la cessation de la cohabitation légale pour cause de décès à la dissolution du mariage pour cause de décès, le cohabitant survivant à un veuf ou une veuve, la séparation de fait de deux cohabitants légaux à la séparation de fait de deux conjoints, etc. Pour les non-résidents ou les résidents qui ont conclu à l’étranger un contrat de vie commune, celuici doit satisfaire aux mêmes conditions que celles reprises dans le droit belge pour que l’assimilation trouve à s’appliquer. L’assimilation au niveau du droit fiscal a pour conséquence que les avantages fiscaux dont bénéficiaient les personnes mariées par rapport aux cohabitants sont dès à présent accordés aux cohabitants légaux, à savoir : -

l’imputation du quotient conjugal (2) ; l’éventuelle attribution d’une quote-part au conjoint aidant (3) ; la compensation des pertes entre les deux partenaires.

1 Article 49B de la loi-réforme. 2 Voir plus loin. 3 Voir plus loin. 14

Il sera également possible de souscrire des assurances-vie ou des plans d’épargne-pension avec avantage fiscal lorsque le bénéficiaire est le cohabitant légal. L’égalité de traitement a également des implications sur le plan des règles de procédure et de recouvrement. 1.

IMPOSITION COMMUNE DES CONJOINTS ET DES COHABITANTS LEGAUX

On l’a vu, l’« imposition commune » et le « décumul intégral » deviennent la règle. Le nouvel article 126 du C.I.R. 1992, dont les §§ 1er et 2 sont remplacés par l’article 19B de la loi-réforme, dispose qu’en cas de mariage ou de cohabitation légale, une imposition commune est établie au nom des deux conjoints mais que nonobstant cette imposition commune, le revenu imposable de chaque conjoint est fixé séparément. L’imposition commune est établie dans le chef des personnes mariées au nom des deux conjoints et dorénavant dans le chef des cohabitants légaux au nom des deux partenaires. De ce fait, ceux-ci sont considérés comme des contribuables à part entière. En cas d’imposition commune, la notion de contribuable implique que chaque conjoint ou chaque cohabitant légal est considéré comme un contribuable distinct. Chaque conjoint ou cohabitant légal a un revenu imposable égal à l’ensemble de ses revenus nets diminués des dépenses déductibles qui sont fixées distinctement. La loi permet de déterminer par contribuable l’ensemble des revenus nets qui se compose des revenus des biens immobiliers, des revenus de capitaux et biens mobiliers, des revenus professionnels et des revenus divers. Le calcul de l’impôt se fera finalement de manière distincte pour les deux conjoints. Cette situation résoudra les nombreux problèmes occasionnés par la répartition de la dette d’impôt, principalement en cas de séparation de fait. Côté exception, une imposition individuelle sera établie : 1°. pour l’année du mariage ou de la déclaration de cohabitation légale ; 2°. à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue, pour autant que cette séparation soit effective durant toute la période imposable ; 3°. pour l’année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps, ou de la cessation de la cohabitation légale ; 4°. lorsqu’un conjoint recueille des revenus professionnels pour un montant supérieur à 6.700 € qui sont exonérés conventionnellement et qui n’interviennent pas pour le calcul de l’impôt afférent à ses autres revenus. Un cas particulier se présente lorsque deux cohabitants légaux contractent mariage. Dans ce cas, les règles de l’imposition commune continueront à s’appliquer pour l’année du mariage. Ce n’est toutefois pas le cas lorsque la déclaration de cohabitation légale et le mariage ont lieu au cours de la même année civile. Dans ce dernier cas, le régime de l’imposition individuelle reste applicable pour cette année-là. Le décumul intégral est réalisé par le nouvel article 127 du C.I.R. 1992 (1). En cas d’imposition commune, deux bases d’imposition distinctes seront établies : une par conjoint ou par cohabitant légal. Chaque base d’imposition sera formée par :

1 Article 20 de la loi-réforme. 15

1°. les revenus professionnels après attribution d’une quote-part de ceux-ci telle qu’elle est fixée après application des articles 86 à 89 ; 2°. les revenus divers propres (1) ; 3°. les revenus propres (2) lorsque ceux-ci le sont en vertu du droit patrimonial (on se comprend) ; 4°. la moitié de tous les autres revenus ; il s’agit essentiellement des revenus immobiliers, mobiliers et divers pour autant qu’ils ne soient pas repris aux points 1° à 3°, mais aussi, par exemple, des revenus des enfants dont les deux parents ont la jouissance légale. L’instauration d’une imposition commune entraîne également des adaptations en cascade dans le reste du Code ou nécessite l’une ou l’autre précision. Ainsi, l’article 32 de la loi-réforme remplace l’article 14523 du C.I.R. 1992 pour préciser que lorsqu’une imposition commune est établie, les dépenses visées à l’article 14521 (3) sont réparties, suivant la règle proportionnelle, sur chaque revenu imposable (4). De la même manière, l’article 33B de la loi réforme adapte l’article 14524 du même Code (5) pour tenir compte de l’éventualité de l’établissement d’une imposition commune, plutôt que de l’établissement d’une imposition conformément à l’article 126, §§ 1er et 2 du C.I.R. 1992. En ce qui concerne les adaptations collatérales, on relèvera notamment les articles 24A, 25C, 26B et 27 de la loi-réforme qui apportent les modifications nécessitées par le nouveau mode de calcul de l’impôt et la nouvelle terminologie utilisée, respectivement aux articles 132, 133, 134 du C.I.R. 1992 (6) et à l’article 136 du même Code (7). Les réductions pour revenus d’origine étrangère n’échappent pas à la règle du toilettage ; les articles 41 et 42 de la loi-réforme complètent respectivement les articles 155 et 156 du même Code, tandis que la notion d’imposition commune fait également son apparition, par le biais des articles 46 et 48 de la loi-réforme dans les articles 244bis, alinéa 1er (8) et 289bis, § 1er, dernier alinéa (9) du C.I.R. 1992. 2.

IMPOSITION COMMUNE ET DEPENSES DEDUCTIBLES

Lorsqu’une imposition commune est établie, les déductions visées à l’article 104, 3° à 9° du C.I.R. 1992 (10), sont imputées en premier lieu, suivant la règle proportionnelle, sur l’ensemble des revenus nets des deux contribuables.

1 Revenus visés à l’article 90, 1° à 4°, qu’il réalise ou qui lui sont attribués. 2 Non visés aux 1° et 2°. 3 A savoir les dépenses payées pour des prestations dans le cadre des agences locales pour l’emploi. 4 Plutôt que sur la quote-part des revenus de chaque conjoint, expression qui n’a plus de sens. 5 Nouvel article inséré dans le Code à partir de l’exercice d’imposition 2004 - voir plus avant - pour tenir compte des dépenses faites en vue d’une utilisation plus rationnelle de l’énergie dans une habitation. 6 Qui fixent les règles de détermination de majoration des montants exemptés d’impôt. 7 Personnes à charge des « contribuables », plutôt que « des conjoints ou des isolés ». 8 L’autre conjoint a des revenus professionnels de source belge qui sont exonérés conventionnellement ou des revenus professionnels de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 €. 9 Octroi du crédit d’impôt sur les bénéfices et profits. 10 A savoir les libéralités, les rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison, les dépenses engagées pour la garde d’un ou de plusieurs enfants à charge du contribuable, les dépenses d’entretien et de restauration des immeubles bâtis ou de sites classés et les intérêts d’emprunts hypothécaires bénéficiant de la déduction complémentaire. 16

Les déductions visées aux 1° et 2° de cet article (1) sont ensuite imputées par priorité sur l’ensemble des revenus nets du contribuable qui est débiteur des dépenses et le solde éventuel est imputé sur l’ensemble des revenus nets de l’autre contribuable. C’est l’article 16 de la loi-réforme qui modifie l’article 105 du C.I.R. 1992 en ce sens. 3.

DECUMUL INTEGRAL ET TAXATION DES REVENUS IMMOBILIERS

Actuellement, un seul revenu immobilier net est fixé chez les personnes mariées. Cela a pour conséquence qu’une compensation s’effectue entre les éléments positifs d’un des conjoints et les éléments négatifs de l’autre conjoint. L’instauration du décumul intégral romprait cette compensation. Le souhait du Gouvernement n’est évidemment pas de supprimer, suite à l’instauration du décumul, les mesures ou les effets positifs existants en faveur des personnes mariées, et, par extension, en faveur des cohabitants légaux. Pour cette raison, la règle de compensation est maintenue lorsqu’une imposition commune est établie et est inscrite de manière explicite à l’article 14 du C.I.R. 1992 qui stipule désormais que « Lorsqu’une imposition commune est établie et que les déductions visées à l’alinéa 1er et afférentes à l’un des contribuables excèdent ses revenus de biens immobiliers, le solde est imputé sur les revenus des biens immobiliers de l’autre contribuable. » (2). Le calcul distinct du revenu immobilier net a également des conséquences sur le calcul de la déduction pour habitation visée à l’article 16 du C.I.R. 1992 (3). Dans le chef des personnes mariées ou des cohabitants légaux, il y a lieu de tenir compte du fait que l’habitation peut être la propriété d’un des contribuables ou des deux ensemble. Du fait des règles de décumul, la déduction pour habitation doit pouvoir s’appliquer par contribuable. La déduction pour habitation s’opère sur le revenu cadastral qui subsiste par contribuable après l’application de l’article 14 (4). Elle est octroyée au contribuable qui occupe une habitation dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier. Lorsque l’habitation est la propriété commune des deux contribuables, le revenu cadastral est réparti entre eux suivant la quotité qu’ils détiennent dans la propriété commune. Chaque contribuable bénéficie donc de la déduction pour habitation sur sa quotité dans le revenu cadastral. Lorsque l’habitation est la propriété de l’un d’eux, le revenu cadastral n’est pas scindé et la déduction pour habitation n’est applicable qu’au propriétaire. La règle selon laquelle la déduction pour habitation ne vaut que pour une seule habitation subsiste. Si le contribuable occupe plus d’une habitation, un choix doit être fait. Lorsque des personnes mariées ou des cohabitants légaux occupent plus d’une habitation, ils doivent choisir une seule habitation, qu’ils occupent ensemble.

1 A savoir les rentes alimentaires régulièrement payées et les quotités judiciaires rétroactives de telles rentes. 2 Article 4 de la loi-réforme. 3 C’est l’article 5 de la loi-réforme qui contient les modifications apportées en la matière. 4 Déduction des intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver les biens immobiliers et des redevances et de la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, à l’exclusion des droits d’usage visés à l’article 10, § 2 du C.I.R. 1992. 17

On sait qu’il n’est dérogé à cette règle que dans l’hypothèse où l’habitation n’est pas occupée pour des raisons professionnelles ou sociales. En ce sens, la cohabitation avec le conjoint ou le partenaire légal ou non ne constitue pas une raison sociale. Cela étant, la règle de calcul de la déduction pour habitation est changée : la déduction de 3.000 € + 250 € pour le conjoint est remplacée dans le système du décumul par une déduction de 3.000 € pour chaque contribuable (1). La déduction majorée de 250 € par personne à charge du contribuable, conformément à l’article 136 du C.I.R. 1992, au 1er janvier de l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition, est répartie à concurrence de la quotité que chaque conjoint ou cohabitant légal détient dans le revenu cadastral de la maison d’habitation. Pour la déduction majorée, la limite de 23.500 € s’applique également par contribuable. On rappelle à ce propos que quand l’ensemble des revenus nets du contribuable n’excède pas 23.500 €, la déduction pour habitation, déterminée conformément au § 4 de l’article 16, est majorée de la moitié de la différence entre le revenu cadastral de l’habitation et la déduction pour habitation étant entendu que le dépassement de la limite de 23.500 € ne peut pas avoir pour effet de réduire la majoration résultant de l’application de la règle qui précède de plus de la moitié de la différence entre l’ensemble des revenus nets et cette limite. Lorsqu’une imposition commune est établie et que la déduction pour habitation pour l’un des conjoints est supérieure à sa quote-part du revenu cadastral de l’habitation, le solde est imputé sur la quote-part du revenu cadastral de l’autre conjoint sans pouvoir dépasser celle-ci. Autrement dit, la déduction pour habitation, le cas échéant après compensation, ne peut jamais aboutir à un résultat négatif. 4.

IMPOSITION COMMUNE ET ATTRIBUTION D’UNE QUOTE-PART CONJOINT AIDANT

L’article 86 du C.I.R. 1992 donne la faculté à un indépendant ou à un titulaire d’une profession libérale d’attribuer une quote-part de ses revenus professionnels au conjoint aidant. Le plus souvent, celui qui fait l’attribution effectue également des versements anticipés afin d’éviter une majoration d’impôt sur ses revenus d’indépendant. Ces versements anticipés sont imputés sur les impôts afférents aux deux revenus. A la suite du décumul, ledit revenu attribué est considéré comme un revenu propre dans le chef du conjoint aidant. Vu que le principe du décumul se répercute sur le calcul, cela conduirait très souvent dans la pratique à une majoration d’impôt sur le revenu du conjoint aidant. Cet inconvénient peut être évité à la condition que le conjoint aidant fasse lui-même, de sa propre initiative, des versements anticipés. Toutefois, le but n’est pas non plus d’alourdir davantage les charges administratives. Pour cette raison, l’excédent des versements anticipés effectués par le contribuable qui fait l’attribution sera transféré automatiquement au conjoint aidant, cette quotité étant utilisée pour éviter la majoration d’impôt dans le chef du conjoint aidant. Ainsi, l’article 43 de la loi-réforme complète l’article 157 du C.I.R. 1992 par l’alinéa suivant : « L’excédent des versements anticipés effectués par un conjoint qui attribue une partie de ses 1 Tous ces montants sont mentionnés avant indexation. 18

bénéfices ou profits au conjoint aidant par application de l’article 86 profite de plein droit au conjoint aidant. » L’article 10 de la loi-réforme remplace pour sa part l’article 86, alinéa 1er du même Code pour l’adapter à la nouvelle terminologie de l’imposition commune. Ainsi, plus précisément, lorsqu’une telle imposition est établie à charge de deux conjoints, une quote-part des bénéfices ou profits de l’activité de l’un d’eux peut être attribuée à titre de revenu de cette activité à l’autre conjoint qui l’aide effectivement dans l’exercice de cette activité professionnelle, pour autant que le conjoint aidant n’ait pas bénéficié personnellement, pendant la période imposable, de revenus professionnels provenant d’une activité distincte supérieurs à 8.700 € (1). On observera par ailleurs que l’article 13 de la loi-réforme complète l’article 89 du C.I.R. 1992 par un alinéa qui prévoit que « Lorsque les revenus professionnels de l’un des conjoints relèvent de deux ou plusieurs catégories visées à l’article 23 et qu’une quote-part de ces revenus professionnels est attribuée ou imputée à l’autre conjoint, cette quote-part est composée proportionnellement de revenus professionnels des mêmes catégories. » Jusqu’à présent, on attachait peu d’importance à la qualification donnée à la quotité du revenu qui était attribuée au conjoint (2) ou qui lui était imputée (3). Le calcul s’effectuait dans le cadre de la globalisation et les réductions étaient calculées sur l’impôt global des deux conjoints. En ce qui concerne le quotient conjugal, l’administration indiquait toutefois dans son commentaire qu’en raison du fait qu’il se prélève sur l’ensemble des revenus professionnels du conjoint qui dispose des revenus professionnels les plus élevés, il y a lieu de considérer que ce quotient se compose proportionnellement des mêmes éléments que ceux que l’on retrouve chez le conjoint qui l’octroie. Cela signifie que si ce conjoint a bénéficié de revenus de diverses catégories (4) et/ou de diverses origines (5), le quotient conjugal est censé composé des mêmes éléments et dans les mêmes proportions (6). Avec l’instauration d’un calcul tout à fait distinct dans le régime de l’imposition commune, où les réductions et imputations s’effectuent par conjoint, il est de la plus haute importance de connaître le type de revenu qui a été imputé (7) ou attribué (8). La loi-réforme prévoit en fait deux choses : -

la qualification d’origine du revenu attribué ou imputé subsiste ; l’attribution ou l’imputation s’effectue de manière proportionnelle sur le revenu professionnel dont une quote-part est attribuée ou imputée.

Supposons, à titre d’exemple, qu’en cas d’imposition commune, l’un des deux contribuables ne dispose d’aucun revenu qui lui est propre et que le revenu de l’autre contribuable, avant imputation du quotient conjugal, se compose de : -

salaires : 12.000 € ; arriérés taxables distinctement : 1.000 € ; profits : 3.000 €,

1 Montant avant indexation. 2 Par l’attribution d’une quote-part au conjoint aidant. 3 Par le quotient conjugal. 4 Bénéfices, profits de profession libérale, pensions, etc. 5 Revenus belges, revenus étrangers taxables au taux réduit, revenus étrangers exonérés par convention. 6 Com.I.R. 1992, n° 87/23. 7 Quotient conjugal. 8 Quote-part conjoint aidant. 19

dès lors, le revenu imputé (30 %) se composera de : 5.

salaires : 3.600 € ; profits : 900 €. OCTROI DU QUOTIENT CONJUGAL AUX COHABITANTS LEGAUX

A partir de l’exercice d’imposition 2005, l’article 87, alinéa 1er du C.I.R. 1992 disposera que « Lorsqu’une imposition commune est établie et qu’un seul des conjoints bénéficie de revenus professionnels, une quote-part en est imputée à l’autre conjoint, sauf si l’imposition s’en trouve majorée », dans le même temps que l’article 88 du même Code sera modifié de telle manière qu’à son alinéa 1er, les mots « Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints » seront remplacés par les mots « Lorsqu’une imposition commune est établie » (1). L’octroi du quotient conjugal est ainsi accordé à partir de l’exercice d’imposition 2005 aux cohabitants qui ont fait enregistrer leur contrat de cohabitation. La question a été posée de savoir si la distinction entre cohabitants ayant un contrat de cohabitation enregistré et ceux n’en ayant pas n’est pas incompatible avec le principe d’égalité garanti par la Constitution. En clair, cette distinction résistera-t-elle à un éventuel examen de la Cour d’arbitrage. Tout porte à croire que oui car il existe une différence légale entre la situation de personnes qui ont conclu une déclaration officielle de cohabitation légale et celle des personnes n’ayant pas fait une telle déclaration, outre un problème de contrôle : comment le fisc saura-t-il si quelqu’un n’ayant pas fait de déclaration de cohabitation cohabite ou non dans les faits ? 6.

TROISIEME MODIFICATION DU BAREME D’IMPOSITION

On a vu plus avant que la loi fixe un nouveau barème d’imposition à l’article 130 du C.I.R. 1992 et que conformément au schéma budgétaire, l’adaptation du barème s’effectuait en trois étapes. La troisième étape entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2005. A partir de cet exercice, l’impôt est fixé à : - 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 € à 5.705,00 € ; - 30 % pour la tranche de 5.705,00 € à 8.120,00 € ; - 40 % pour la tranche de 8.120,00 € à 13.530,00 € ; - 45 % pour la tranche de 13.530,00 € à 24.800,00 € ; 50 % pour la tranche supérieure à 24.800,00 €. Lorsqu’une imposition commune est établie (2), le tarif d’imposition est appliqué au revenu imposable de chaque contribuable. 7.

ALIGNEMENT DE LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE D’IMPOT – 2EME ETAPE

La loi-réforme a notamment parmi de nombreux objectifs de supprimer les discriminations entre contribuables mariés et isolés. Dans ce contexte et dans un premier temps, la quotité du revenu exemptée d’impôt a été portée à 3.390 € à partir de l’exercice d’imposition 2004 (1). 1 Dans le texte français de l’alinéa 2, le mot « cotisation » sera remplacé par le mot « imposition ». 2 Il y a une petite erreur dans le texte français de la loi publié au Moniteur. 20

L’article 23B de la loi-réforme modifie l’article 131 du C.I.R. 1992 en remplaçant ce montant (provisoire) de 3.390 € par celui de 4.095 €, assurant ainsi une parfaite égalité de traitement. On notera que le décumul intégral implique également que la majoration pour le handicap d’un des deux conjoints ou cohabitants (870 €) est ajoutée au montant de base du contribuable handicapé et non plus à celui du conjoint lorsque celui-ci dispose des revenus professionnels les plus élevés. L’article 131 déjà cité précise encore que le montant de base de 4.095 € doit donc être majoré de 870 € lorsque le contribuable est atteint d’un handicap. 8.

REDUCTION POUR PENSIONS ET REVENUS DE REMPLACEMENT

Dans le but de supprimer les mesures défavorables aux couples mariés et de permettre aux cohabitants qui ont conclu une déclaration de cohabitation légale au sens de l’article 1476 du Code civil de bénéficier des avantages liés au mariage, la loi-réforme fiscale modifie également les règles d’octroi de la réduction pour pensions, prépensions (ancien régime) et indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité calculée par contribuable. A l’heure actuelle, il est accordé une réduction d’impôt pour les pensions et revenus de remplacement. Le montant de cette réduction d’impôt est plus élevé pour un couple marié (2) que pour un isolé, mais la réduction n’est attribuée qu’une seule fois pour les deux conjoints. En ce qui concerne les pensions, prépensions ancien régime, revenus d’assurance maladie-invalidité et les « autres revenus de remplacement », une égalité de traitement à l’endroit des personnes mariées vis-à-vis des cohabitants est réalisée à partir de l’exercice d’imposition 2005 en accordant la réduction par conjoint. A partir du 1er janvier 2004, le montant sera donc égal qu’il s’agisse d’un isolé, d’un cohabitant ou d’un conjoint et le montant de base de la réduction d’impôt est celui qui est attribué actuellement aux isolés fiscaux. Ainsi, le nouvel article 150 du C.I.R. 1992 précise de manière explicite que le calcul des réductions d’impôt s’effectue par individu. Cette règle ne vaut toutefois pas pour la réduction d’impôt pour des allocations de chômage et pour la réduction afférente aux prépensions nouveau régime. La réduction pour allocations de chômage et la réduction pour prépensions nouveau régime sont calculées pour les personnes mariées, et désormais également pour les cohabitants légaux, pour les deux conjoints ou les deux cohabitants ensemble. L’unique réduction d’impôt pour allocations de chômage est ensuite répartie sur les deux revenus nets imposables respectifs en proportion de leur quotité dans le total des allocations de chômage et dans le total des prépensions nouveau régime. En ce qui concerne les prépensions, des mesures modulant le traitement fiscal favorable des revenus de remplacement sont également envisagées. Ce traitement fiscal favorable empêche trop souvent les gens d’effectuer les étapes nécessaires pour participer activement ou pour rester actifs sur le marché du travail.

1 Voir plus avant. 2 Dont les revenus étaient chaque fois globalisés. 21

Pour ces raisons, les nouvelles prépensions seront traitées un peu moins avantageusement. A cette fin, une nouvelle catégorie de prépensions est introduite à l’article 146 du C.I.R. 1992 : les « prépensions nouveau régime », à savoir celles qui ont pris cours à partir du 1er janvier 2004. Très concrètement, sur l’impôt afférent aux pensions et aux revenus de remplacement, sont accordées les réductions suivantes (1) : 1°. lorsque le revenu net se compose exclusivement de pensions ou d’autres revenus de remplacement : 1.344,57 € ; 2°. lorsque le revenu net se compose partiellement de pensions ou d’autres revenus de remplacement : une quotité du montant visé au 1°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des pensions et des autres revenus de remplacement et, d’autre part, le montant du revenu net ; 3°. lorsque le revenu net se compose exclusivement de prépensions ancien régime : 2.434,66 € ; 4°. lorsque le revenu net se compose partiellement de prépensions ancien régime : une quotité du montant visé au 3°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des prépensions ancien régime et, d’autre part, le montant du revenu net ; 5°. lorsque le revenu net se compose exclusivement de prépensions nouveau régime : a) pour un contribuable imposé isolément : 1.344,57 € ; b) pour les deux conjoints, lorsqu’une imposition commune est établie : 1.569,96 € ; 6°. lorsque le revenu net se compose partiellement de prépensions nouveau régime : une quotité des montants visés au 5°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des prépensions nouveau régime et, d’autre part, le montant du revenu net ; 7°. lorsque le revenu net se compose exclusivement d’allocations de chômage : a) pour un contribuable imposé isolément : 1.344,57 € ; b) pour les deux conjoints, lorsqu’une imposition commune est établie : 1.569,96 € ; 8°. lorsque le revenu net se compose partiellement d’allocations de chômage : une quotité des montants visés au 7°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des allocations de chômage et, d’autre part, le montant du revenu net ; 9°. lorsque le revenu net se compose exclusivement d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité : 1.725,98 € ; 10°. lorsque le revenu net se compose partiellement d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité : une quotité du montant visé au 9°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité et, d’autre part, le montant du revenu net. D’autre part, l’article 151 du C.I.R. 1992 prévoit que lorsque le revenu imposable atteint ou dépasse 18.600 €, la réduction afférente aux allocations de chômage, autres que celles qui sont attribuées aux chômeurs âgés de 58 ans ou plus au 1er janvier de l’exercice d’imposition et comprenant un complément d’ancienneté, n’est pas accordée. Lorsque le revenu imposable est compris entre 14.900 € et 18.600 €, cette réduction n’est accordée qu’à concurrence d’une quotité déterminée par le rapport qu’il y a entre, d’une part, la différence entre 18.600 € et le revenu imposable et, d’autre part, la différence entre 18.600 € et 14.900 €. L’article 152 du même Code dispose quant à lui que lorsque le revenu imposable atteint ou dépasse 29.800 €, les réductions autres que celles visées à l’article 151 ne sont accordées qu’à concurrence d’un tiers. Lorsque le revenu imposable est compris entre 14.900 € et 29.800 €, cette limite du tiers est majorée d’une quotité des deux tiers restants, déterminée par le rapport entre, d’une part, la différence entre 29.800 € et le revenu imposable et, d’autre part, la différence entre 29.800 € et 14.900 €. 1 Article 147 du C.I.R. 1992. 22

Et l’article 154 du même Code clôture la série en précisant qu’aucun impôt n’est dû lorsque l’ensemble des revenus nets se compose exclusivement : 1°. de pensions ou de revenus de remplacement et que le montant total de ces revenus n’excède pas le montant maximum de l’allocation légale de chômage, non compris le complément d’ancienneté octroyé aux chômeurs âgés ; 2°. de prépensions ancien régime et que le montant de ces revenus n’excède pas le montant maximum de la prépension visée dans la convention collective de travail n° 17 du 19 décembre 1974 ; 3°. d’allocations de chômage et que le montant de ces allocations n’excède pas le montant maximum de l’allocation légale de chômage, le cas échéant en ce compris le complément d’ancienneté octroyé aux chômeurs âgés, lorsque le contribuable a atteint l’âge de 50 ans au plus tard le 1er janvier de l’exercice d’imposition ; 4°. d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité et que le montant de ces revenus n’excède pas les dix neuvièmes du montant maximum de l’allocation légale de chômage, en ce non compris le complément d’ancienneté octroyé aux chômeurs âgés, étant entendu que lorsqu’une imposition commune est établie, l’ensemble des revenus nets des deux conjoints est pris en considération pour l’application de ces règles. Pour être complets, nous signalerons qu’en ce qui concerne l’impôt des non-résidents/personnes physiques, l’article 45 de la loi-réforme apporte des modifications à l’article 243 du C.I.R. 1992 qui stipule que les réductions prévues aux articles 146 à 154 du même Code sont accordées dans les limites et aux conditions fixées par ces articles, compte tenu de l’ensemble des revenus belges et étrangers, sous réserve des dérogations suivantes : -

les montants mentionnés à l’article 147, 1°, 5° et 7°, sont remplacés par le montant de 2.392,67 € ; le montant visé à l’article 147, 3°, est remplacé par le montant de 3.482,78 € ; le montant visé à l’article 147, 9°, est remplacé par le montant de 2.774,10 €,

alors que lorsqu’une imposition commune est établie, lorsque le revenu se compose entièrement ou partiellement d’allocations de chômage ou de prépensions nouveau régime, la réduction afférente à ces allocations de chômage et la réduction afférente à ces prépensions nouveau régime, calculées conformément à l’alinéa précédent, ne sont accordées qu’une seule fois pour les deux conjoints. Cela étant, l’article 64 de la loi-réforme stipule que par dérogation aux articles 146 à 153 du C.I.R. 1992, les allocations de chômage comprenant un complément d’ancienneté sont, pour l’application de ces articles, assimilées aux autres revenus de remplacement visés à l’article 146, 5°, à condition : - que ces allocations comprenant un complément d’ancienneté soient attribuées aux chômeurs qui, avant le 1er janvier 2004, sont âgés de 58 ans ou plus ; - et que ces chômeurs aient déjà obtenu avant le 1er janvier 2004 le droit à ces allocations comprenant un complément d’ancienneté. Ainsi, sous ces conditions, les allocations de chômage comprenant un complément d’ancienneté ne sont pas considérées comme des allocations de chômage pour l’application des articles 146 à 153 du C.I.R. 1992, mais sont assimilées aux « autres revenus de remplacement » (1).

1 Au sens de l’article 146, 5° du C.I.R. 1992. 23

Ces allocations de chômage sont donc également traitées de manière décumulée. Elles ne sont, d’autre part, plus soumises à la limitation spéciale de la réduction d’impôt que l’article 151 du C.I.R. 1992 prévoit pour les allocations de chômage au cas où le revenu imposable dépasse un plafond déterminé. En revanche, l’assimilation aux « autres revenus de remplacement » ne joue pas pour l’application de l’article 154 du C.I.R. 1992 (1). 9.

CREDIT D’IMPOT POUR FAIBLES REVENUS D’ACTIVITES

La mesure est décrite plus avant et suit un schéma budgétaire d’entrée en vigueur progressive. Pour l’exercice d’imposition 2005, les règles relatives au calcul même du crédit d’impôt pour faibles revenus demeurent inchangées, mais le montant de 220 € qui figure dans l’article 289ter du C.I.R. 1992 est chaque fois remplacé par le montant de 440 €. Dans les calculs proposés plus avant pour l’exercice d’imposition 2003, il convient par conséquent de remplacer le montant de 78 € par 440 €. Par ailleurs, ledit article 289ter du C.I.R. 1992 est également adapté à partir de l’exercice d’imposition 2005 pour l’aligner sur la nouvelle réalité d’« imposition commune ».

II.

AVIS DE L’ADMINISTRATION DU 5 FEVRIER 2003

(M.B., 5 février 2003) Le ministre des Finances a décidé en décembre 2002 de modifier les directives administratives en matière d’avantages sociaux accordés dans certaines circonstances par l’employeur aux membres de son personnel, sous la forme de cadeaux en nature, en espèces ou de bons de paiement, qui bien qu’exonérés dans le chef des bénéficiaires, sont néanmoins entièrement déductibles dans le chef de l’employeur à titre de frais professionnels. Le n° 53/214, alinéa 2, 7° et 8° du Com.I.R. 1992 est remplacé par le texte suivant : 7° l’attribution de cadeaux en nature, en espèces ou sous la forme de bons de paiement (chèquescadeaux, chèques-surprises, chèques-lire, chèques-sport, chèques-culture, bons d’achat, etc.), aux conditions suivantes : a) tous les membres du personnel doivent bénéficier du même avantage ; b) l’attribution doit se faire à l’occasion : 1. d’une ou plusieurs fêtes ou événements annuels, comme la Noël, le Nouvel An, la fête de SaintNicolas, une fête votive en usage dans la profession concernée (notamment Saint-Eloi ou SainteBarbe), un anniversaire, etc. ; 2. d’une remise d’une distinction honorifique ; 3. de la mise à la retraite ; c) le montant total attribué ne peut pas dépasser : 1. dans le cas visé sub b, 1 : 35 € par année et par travailleur, étant entendu qu’à l’occasion de la fête de la Saint-Nicolas ou d’une autre fête ayant le même caractère social, un montant annuel supplémentaire de maximum 35 € peut être accordé pour chaque enfant à charge du travailleur ; 2. dans le cas visé sub b, 2 (remise d’une distinction honorifique) : 105 € par année et par travailleur ; 3. dans le cas visé sub b, 3 (mise à la retraite) : 35 € par année complète de service que le travailleur a presté pour l’employeur qui offre le cadeau, avec cependant un minimum de 105 € ; 1 Exonération d’impôt lorsque le revenu se compose exclusivement de certains revenus de remplacement qui ne dépassent pas un plafond déterminé. 24

d) les bons de paiement ne peuvent être échangés qu’auprès d’entreprises qui ont préalablement conclu un accord avec l’émetteur desdits bons de paiement. Ils doivent en outre avoir une durée de validité limitée et ne peuvent, en aucun cas, être payés en argent au bénéficiaire. Les montants dont il est question sous c, 1, c, 2 et c, 3 peuvent être cumulés. Le n° 53/215 du Com.I.R. 1992 est supprimé. Ces nouvelles directives sont applicables à partir de l’ex. d’imp. 2003. Pour les exercices d’imposition 2001 et 2002, le n° 53/214, alinéa 2, 8° du Com.I.R 92, tel qu’il existait pour ces exercices d’imposition, est également applicable pour les chèques-lire. Par une circulaire du 15 décembre 2003 (n° Ci.RH.242/558.244 - AFER 33/2003), l’administration précise que la notion de « mise à la prépension » peut être assimilée à celle de « mise à la retraite » pour l’application de la circulaire administrative Ci.RH.242/554.090 du 16 décembre 2002. Sont plus précisément visés, les cadeaux en nature, en espèces ou sous forme de bons de paiement qui sont attribués à l’occasion de la mise à la retraite du travailleur et qui constituent, conformément à la circ. précitée, des frais professionnels déductibles pour l’employeur à condition que le montant total de ces cadeaux ne dépasse pas 35 € par année complète de service que le travailleur a presté pour l’employeur, avec un minimum de 105 €. Les services centraux de l’administration de la fiscalité des entreprises et des revenus se rallient à l’avis selon lequel la disposition précitée vaut également en cas de mise à la prépension complète du travailleur, pour autant que le montant des cadeaux précités ne dépasse pas 35 € par année complète de service que le travailleur a presté pour l’employeur jusqu’au moment de son départ à la prépension, avec un minimum de 105 €. Dans ce cas, compte tenu du caractère unique de la disposition visée, aucune déduction semblable ne pourra plus être octroyée lors de la mise à la retraite (ultérieure) du travailleur. III.

ARRETE ROYAL DU 25 MARS 2003

(M.B., 4 avril 2003) L’article 396 de la loi-programme du 24 décembre 2002 (M.B., 31 décembre 2002) a instauré un incitant fiscal visant à permettre aux employés des entreprises d’acquérir dans de très bonnes conditions un matériel informatique de pointe. Ceux-ci peuvent profiter d’un plan par lequel l’employeur leur propose une intervention dans l’achat, à des fins privées, d’une configuration complète de pc (ainsi que les périphériques et le logiciel), ainsi qu’une connexion et l’abonnement à Internet. L’offre doit être décrite dans un plan PC privé. Moyennant le respect de certaines conditions fixées par arrêté royal, cette intervention s’élève à 60 % maximum du prix d’achat, hors TVA, et est déductible dans le chef de l’employeur et exonérée dans le chef du travailleur. Cela signifie concrètement que l’employeur peut déduire un montant maximum de 882,00 € pour une facture s’élevant à 1.470,00 € hors TVA (ou 1778,70 €, TVA incluse). Le même montant est exonéré d’impôt dans le chef du travailleur.

25

Conformément à l’article 38, alinéa 1er, 17° (nouveau) du C.I.R. 1992, le montant maximum par offre des interventions de l’employeur dans le prix payé par les travailleurs, limité à 60 %, pour l’achat d’une configuration complète PC privé est fixé à 1.250 € (montant avant indexation). Après indexation ce montant s’élève à 1.500 € pour l’exercice d’imposition 2004 (année des revenus 2003). La mesure est applicable à partir du 1er janvier 2003. Dans le cas de la mise à disposition d’un pc appartenant à l’employeur, l’arrêté royal prédité fixe, à partir du 1er janvier 2003, un avantage de toute nature forfaitaire (article 18 de l’A.R. du C.I.R. 1992) de la manière suivante : -

IV.

180 € par an pour un PC mis gratuitement à disposition ; 60 € par an pour la connexion et l’abonnement à Internet.

LOI-PROGRAMME DU 8 AVRIL 2003

(M.B., 17 avril 2003) Entres autres mesures, cette loi vise à favoriser les investissements en sécurisation. La loi-programme du 8 avril 2003 concrétise également l’accord intervenu suite aux concertations organisées avec l’Union des Classes Moyennes et l’UNIZO, à propos des avantages fiscaux à octroyer aux PME et aux indépendants qui investissent en matière de sécurité. Les PME et les indépendants, y compris les commerçants et les professions libérales, peuvent évidemment amortir les investissements en sécurité comme c’est le cas aujourd’hui, mais ils peuvent en outre déduire de leur base imposable un pourcentage de ces investissements de sécurité au cours de l’exercice pendant lequel ces investissements ont été réalisés ou lors d’un exercice ultérieur. Il est exigé que les investissements consistent en immobilisations corporelles qui tendent à une sécurisation des locaux professionnels et dont l’installation a été recommandée et approuvée par le fonctionnaire chargé des conseils en techno-prévention dans la zone de police où sont affectées les immobilisations. Plus précisément, la loi programme du 8 avril 2003 modifie les articles 69, § 1er, alinéa 1er, 2° et 201, alinéa 5 du C.I.R. 1992 de manière à accorder une déduction pour investissement majorée (le taux global de la déduction est de 13,5% pour l’ex. d’imp. 2004). Ce dispositif entre en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2004 (étant précisé par ailleurs que toute modification apportée à partir du 29 janvier 2003 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence pour son application). Contribuables visés Les indépendants (commerçants, etc.) et les titulaires de professions libérales assujettis à l’impôt des personnes physiques peuvent bénéficier de la mesure. La déduction pour investissement majorée est également octroyée aux sociétés visées à l’article 26

201, alinéa 1er, 1° du C.I.R. 1992. Il s’agit des sociétés considérées comme PME au sens fiscal pour la déduction pour investissement. Ce sont par conséquent les sociétés résidentes dont les actions ou parts, représentant la majorité des droits de vote, sont détenues à concurrence de plus de la moitié par une ou plusieurs personnes physiques et qui ne font pas partie d’un groupe auquel appartient un centre de coordination. Investissements visés Le pourcentage de base de la déduction pour investissement est majoré de 10 points en ce qui concerne : - (…) - les immobilisations corporelles qui tendent à une sécurisation des locaux professionnels et dont l’installation a été recommandée et approuvée par le fonctionnaire chargé des conseils en techno-prévention dans la zone de police où sont affectées les immobilisations. La mesure s’applique aux immobilisations corporelles qui tendent à une meilleure sécurisation des locaux professionnels tels qu’ils sont définis à l’article 319 du C.I.R. 1992, à savoir les fabriques, usines, ateliers, magasins, remises, garages, ainsi que les terrains servant d’usine ou de dépôt de marchandises. Pour les immobilisations corporelles, il est rappelé que seules entrent en ligne de compte pour la déduction pour investissement, celles acquises à l’état neuf ou constituées à l’état neuf. Les conditions générales en matière de déduction pour investissement excluent d’autre part toute déduction pour investissement pour les immobilisations qui ne sont pas affectées exclusivement à des fins professionnelles (voir article 75, 1° du C.I.R. 1992). L’approbation préalable des investissements n’est pas nécessaire. Le texte (« recommandée et approuvée ») restitue mieux les différentes étapes d’intervention du fonctionnaire compétent. Lors des discussions parlementaires relatives à cette partie de la loi-programme, le Ministre a déclaré que la « recommandation » en question peut être « de nature générale ; l’approbation interviendra ultérieurement ». « L’approbation a posteriori » consistera à « vérifier que les investissements ont été réalisés conformément au plan ». Les mesures techniques et environnementales de sécurité concernées par la déduction fiscale sont essentiellement : -

les mesures environnementales retardatrices d’intrusion : barrières, éclairage de sécurité, etc. ; les mesures techniques retardatrices d’intrusion : grilles et volets, système de fermeture adéquats, etc. ; la sécurisation des marchandises et protection des valeurs : coffres-forts, armoires fortes, vitrines d’exposition à clef, etc. ; la protection des personnes : sas de sécurité, système d’ouverture de porte à distance, etc. ; les mesures électroniques de protection des marchandises et valeurs : passage au scanner des marchandises, contrôle d’accès, etc. ; les mesures électroniques de protection des personnes : contrôle d’accès, bouton hold-up, etc. ; les systèmes de détection et signalement : systèmes d’alarme et caméras de surveillance pour lesquels le contribuable devra tenir compte des règles légales.

27

La plupart des contribuables concernés ne sont généralement pas au courant de toutes les mesures de prévention possibles. Les fonctionnaires chargés des conseils en techno-prévention aideront gratuitement à choisir les techniques de prévention appropriées afin de réduire les risques au maximum.

Formalités L’arrêté royal du 12 mai 2003 (M.B., 20 mai 2003) modifie, en matière d’investissements en sécurisation, l’A.R. du C.I.R. 1992. Il détermine plus précisément les règles relatives à l’attestation que le contribuable doit pouvoir produire s’il veut bénéficier de la nouvelle déduction pour investissement en faveur des investissements en sécurisation. A l’instar des autres formes de déduction pour investissement, des formalités doivent être accomplies pour pouvoir en bénéficier. Un certain nombre de documents doivent être joints à la déclaration aux impôts sur les revenus pour la période imposable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées (formule et relevé ; article 47 de l’A.R. du C.I.R. 1992, c.-à-d. le formulaire à joindre à la déclaration déterminé par le Ministre des Finances et le relevé détaillant les investissements en cause). L’arrêté prescrit aussi que ces documents doivent être étayés par une attestation établie (complétée, datée et signée) par le fonctionnaire chargé des conseils en techno-prévention dans la zone de police où ces immobilisations sont affectées. Il doit confirmer qu’il a recommandé et approuvé les investissements réalisés pendant la période imposable. Le fonctionnaire en question est désigné par le Ministre de l’Intérieur. En pratique, les contribuables intéressés par cette mesure de déduction fiscale doivent remplir un formulaire de demande de recommandation. L’expert chargé des conseils en techno-prévention établit alors sa recommandation concernant la sécurisation et la remet au demandeur dans un délai de six semaines. Le contribuable procède ensuite à la réalisation des travaux, conformément à la recommandation de l’expert en techno-prévention, et complète le formulaire de déclaration des investissements exécutés qu’il renvoie à l’expert. L’expert délivre alors au contribuable une attestation d’approbation des investissements exécutés. Un formulaire est utilisé pour chacune de ces phases. Ceux-ci peuvent être téléchargés à partir du site Internet www.vps.fgov.be.

Modèles des attestations L’arrêté ministériel du 8 décembre 2003 (M.B., 8 janvier 2004) détermine les modèles de l’attestation d’approbation dans le cadre des investissements en sécurisation des locaux professionnels. Conformément à l’article 4 de l’arrêté royal du 12 mai 2003 modifiant, en matière d’investissements en sécurisation, l’A.R. du C.I.R. 1992, le Ministre de l’Intérieur détermine par

28

annexe au présent arrêté : -

le modèle de l’attestation d’approbation des investissements en sécurisation consentis entre le 1er janvier 2003 et le 31 mai 2003, et le modèle de l’attestation d’approbation des investissements en sécurisation consentis à partir du 1er juin 2003.

Cet arrêté produit bien entendu ses effets le 1er janvier 2003. Le site Internet du SPF de l’Intérieur (http://www.vps.fgov.be) fournit des indications plus détaillées à ce propos. On y trouve : -

-

-

-

V.

une « check list » sous forme de questions sur les mesures de sécurité qui sont prises contre le vol de magasin, contre le cambriolage et contre les hold-up. Comme aucune liste des investissements « en sécurisation » n’est proposée, cette « check list » peut servir d’indicateur des mesures possibles de sécurisation (voir plus avant : investissements concernés) ; un formulaire « PREV 19/1 » qui est une demande de recommandation des investissements en sécurisation. Ce formulaire est à renvoyer à l’Administration communale de la commune où sont effectués les investissements ; un formulaire « PREV 19/2 » permettant d’introduire une demande en vue d’obtenir une « attestation d’approbation ». Ce formulaire permet au fonctionnaire chargé de la technoprévention de confirmer qu’il a recommandé et approuvé les investissements. Ce formulaire sert également d’attestation à joindre à la déclaration fiscale ; un formulaire transitoire « PREV 19/3 » à utiliser pour les investissements qui ont eu lieu du 1.01.2003 au 31.05.2003 (période antérieure à la disposition légale) et pour lesquels une approbation « post factum » des investissements réalisés suffit.

LOI-PROGRAMME DU 22 DECEMBRE 2003

(M.B., 31 décembre 2003, err. 16 janvier 2004) Cette loi contient notamment des dispositions fiscales parmi lesquelles on retiendra un régime particulier pour les primes pour travail de nuit ou travail en équipe. Dans le cadre de la conférence pour l’emploi, tous les partenaires sociaux ont demandé au gouvernement de prévoir une mesure qui puisse compenser les frais supplémentaires liés au travail en équipe. Sous le vocable travail en équipe, il faut entendre le travailleur qui travaille dans deux ou plusieurs équipes successives ou le travailleur qui effectue du travail de nuit. Les termes utilisés ont simplement été empruntés au ministère de l’Emploi et du Travail. Il ne peut y avoir aucune interruption entre le travail de deux équipes, même si une courte pause reste possible. Au regard des chiffres de la décennie écoulée, ± 600.000 personnes travaillent en équipes en Belgique. Au cours de cette décennie, le travail en équipe a surtout augmenté chez les femmes. Cette situation peut s’expliquer par l’assouplissement du travail de nuit pour les femmes comme cela a été décidé au milieu des années nonante par l’Union européenne. Si l’on prend l’ensemble des salariés, environ un travailleur sur cinq travaille en équipe. 29

Le travail en équipe a lieu dans tous les secteurs et types d’entreprises. C’est en effet souvent la seule réponse qu’une entreprise puisse offrir à la globalisation toujours croissante de l’économie et à la flexibilité y liée. Le travail en équipe confronte les employeurs à des frais supplémentaires à l’égard de ses travailleurs en comparaison avec d’autres travailleurs. Le fait de prévoir par exemple un transport public ou une garde d’enfant à des heures atypiques est beaucoup moins probable ou même inexistant. Cela implique pour l’employeur des frais supplémentaires. La loi-programme du 22 décembre 2003 instaure une mesure destinée à aller à l’encontre de cette situation. Les entreprises sont dispensées de verser au Trésor un partie évaluée à une base forfaitaire du précompte professionnel retenu sur les primes d’équipe. L’article 301 de la loi détaille la mesure élaborée. D’une part sont décrites les entreprises où s’exerce un travail d’équipe et/ou de nuit. D’autre part on décrit la notion de primes d’équipe. Cette définition fiscale de la notion de travail de nuit ou d’équipe reste toutefois sans incidence sur la description en droit du travail. Dans le cadre de la simplification administrative et vu l’impossibilité de déterminer le précompte professionnel réel sur les primes d’équipe vu que ces primes sont octroyées en même temps que les salaires, la préférence est donnée à une formule simple. Suivant cette formule, la partie du précompte professionnel qui ne doit pas être versée au Trésor est fixée de manière forfaitaire à un pourcentage déterminé du montant des rémunérations visées à l’article 272, § 1er, alinéa 2 du C.I.R. 1992. Ensuite, il est précisé au § 1er qu’il n’est pas tenu compte pour l’application du présent article des paiements qui n’ont lieu qu’une fois par an comme le pécule de vacances, la prime de fin d’année ainsi que les arriérés de rémunérations. Cette situation s’explique par le fait que ces paiements sont soumis à d’autres règles en matière de calcul du précompte professionnel. Les maintenir dans le base signifierait encore que dans quelques mois, la dispense de versement s’appliquerait sur un montant encore différent. Les exclure rend plus aisée la comparaison des mois successifs. Étant donné que la mesure doit d’abord être soumise pour approbation à la Commission européenne, une délégation a été donnée au Roi pour fixer la date d’entrée en vigueur de la mesure. L’objectif du gouvernement est de faire démarrer cette mesure à partir du 1er janvier 2004. Pour l’année 2004, le précompte professionnel qui ne doit pas être versé s’élève à 0,5 % des rémunérations imposables visées (en fait, tout sauf le pécule de vacances, la prime de fin d’année et les arriérés de rémunération). Étant donné que la date d’entrée en vigueur effective dépendra de la date d’approbation de la mesure par la Commission européenne, il est précisé dans cet article que le Roi peut fixer le pourcentage pour l’année 2004 de telle sorte qu’il puisse correspondre finalement à un pourcentage sur une base annuelle de 0,5 %. Le pourcentage à appliquer est porté à 1 % à partir du 1er janvier 2005. Précisons encore que la mesure fiscale vise le secteur marchand. Par « catégorie 1 », on entend l’emploi en qualité de travailleur soumis à l’ensemble des règles visées à l’article 21, § 1er de la loi du 29 juin 1981 et qui n’est pas visé par une autre catégorie. Si la mesure ne permet de réduire les

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coûts salariaux que de 1 %, la réduction du précompte professionnel sur les primes s’élève malgré tout à 20 %. Lors de contacts avec les employeurs, il est apparu qu’ils jugent cette mesure très positive.

VI.

AVIS DE L’ADMINISTRATION DU 5 MARS 2004

(M.B., 5 mars 2004) Cet avis est relatif à la déduction pour investissement. Les investissements qui répondent aux conditions légales, effectués au cours de la période imposable qui se rattache à l’exercice d’imposition 2005, donnent droit à une déduction pour investissement qui est fixée comme suit. A . Personnes physiques - brevets, investissements pour la recherche et le développement respectueux de l’environnement, investissements économiseurs d’énergie et investissements en sécurisation : 13,5 % - autres investissements : 3,5 % B . Sociétés 1. Toutes les sociétés - brevets, investissements pour la recherche et le développement respectueux de l’environnement et investissements économiseurs d’énergie : 13,5 % - investissements encourageant la réutilisation de récipients pour boissons et produits industriels : 3% 2. P.M.E. belges (art. 201, alinéa 1er, 1° du C.I.R. 1992) - investissements en sécurisation : 13,5 % - autres investissements (non visés sous B 1, B 2, 1er tiret et B 3) : 3 % (applicable uniquement sur la première tranche de 6.908.000 EUR d’investissements) 3. Sociétés résidentes qui recueillent exclusivement des bénéfices provenant de la navigation maritime : investissements en navires : 30 % Ces pourcentages s’appliquent sur la valeur d’investissement ou de revient des investissements à prendre en considération. Déduction étalée Les contribuables (tant personnes physiques que sociétés) qui occupent moins de 20 travailleurs au premier jour de la période imposable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées, peuvent, s’ils le désirent, étaler la déduction pour investissement sur la période d’amortissement de ces immobilisations; pour les immobilisations acquises ou constituées au cours de la période imposable visée au premier alinéa, la déduction est, dans ce cas, uniformément fixée à 10,5 % des amortissements admis pour chaque période imposable contenue dans la période d’amortissement. Par dérogation à l’alinéa précédent et quel que soit le nombre de travailleurs occupés, la déduction étalée s’élève à 20,5 % des amortissements sur les investissements pour la recherche et le 31

développement respectueux de l’environnement qui sont acquis ou constitués au cours de la période imposable visée au premier alinéa. Demande d’attestations I. Investissements pour la recherche et le développement respectueux de l’environnement Les attestations à produire en ce qui concerne les investissements pour la recherche et le développement respectueux de l’environnement doivent, suivant le lieu de l’investissement, être réclamées auprès des services suivants. A . Région flamande Departement Leefmilieu en Infrastructuur Administratie Milieu-, Natuur-, Land- en Waterbeheer Afdeling Algemeen Milieu- en Natuurbeleid Graaf de Ferraris-gebouw Koning Albert II-laan 20, bus 8 1000 BRUSSEL Tél. 02-553.80.62 Fax. 02-553.80.55 B . Région wallonne Direction générale des Ressources naturelles et de l’Environnement Direction de la Coordination de l’Environnement Avenue Prince de Liège 15 5100 JAMBES Tél. 081-33.51.60 Fax. 081-33.65.10 C . Région de Bruxelles-Capitale Institut bruxellois pour la Gestion de l’Environnement Gulledelle 100 1200 BRUXELLES Tél. 02-775.75.75 Fax. 02-775.76.79 II. Investissements économiseurs d’énergie Les attestations à produire en ce qui concerne les investissements économiseurs d’énergie doivent, suivant le lieu de l’investissement, être réclamées auprès des services suivants. A . Région flamande Departement Economie, Werkgelegenheid, Binnenlandse Aangelegenheden en Landbouw Administratie Economie Afdeling Natuurlijke Rijkdommen en Energie North Plaza B Koning Albert II-laan 7 1210 BRUSSEL Tél. 02-553.46.00 Fax. 02-553.46.01

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B . Région wallonne Direction générale des Technologies, de la Recherche et de l’Energie Division de l’Energie Avenue Prince de Liège 7 5100 JAMBES Tél. 081-33.55.06 Fax. 081-30.66.00 C . Région de Bruxelles-Capitale Institut bruxellois pour la Gestion de l’Environnement Gulledelle 100 1200 BRUXELLES Tél. 02-775.75.75 Fax. 02-775.76.79 III. Investissements en sécurisation De plus amples informations concernant les attestations d’approbation devant être produites en matière d’investissements en sécurisation sont disponibles via le site Internet www.vps.fgov.be, rubrique prévention.

VII.

LOI DU 24 DECEMBRE 2002 DE REFORME DE L’IMPOT DES SOCIETES

(M.B., 31 décembre 2002) Cette loi de réforme de l’impôt des sociétés concerne également les sociétés-PME à plus d’un titre. Elle contient directement ou indirectement sept mesures favorables particulières pour celles-ci, et ce dans le difficile contexte de l’exigence de neutralité budgétaire : -

un encouragement à l’autofinancement par l’immunisation des bénéfices réservés pour les investissements futurs ; l’exemption du nouveau régime de « proratisation » des amortissements ; le maintien de la déductibilité à 100 % des frais de carburant ; la diminution du tarif de l’I.Soc. ; la possibilité de ne pas effectuer de versements anticipés pour les « starters » ; la lutte contre la concurrence déloyale que font les « fausses ASBL » ; une extension considérable de la formule des « décisions anticipées », de manière à garantir la sécurité juridique.

1. La réserve d’investissement L’instauration de cette mesure tend à encourager l’autofinancement des sociétés PME. Elles sont définies pour la circonstance comme étant celles qui peuvent bénéficier du taux réduit de l’impôt des sociétés (article 215, alinéa 2 du C.I.R. 1992). Il leur est permis depuis l’exercice d’imposition 2004 de constituer une « réserve d’investissement » exonérée s’il est satisfait à un certain nombre de conditions, dont une condition d’investissement. En bref, sont immunisés à l’impôt des sociétés, 50 % de l’accroissement du résultat réservé de la période imposable, avant constitution de la réserve d’investissement, diminué :

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des plus-values exonérées sur actions ou parts ; de la quotité exonérée de 25 % de la plus-value sur certains véhicules ; de la réduction éventuelle du capital libéré ; de l’augmentation des créances de la société sur des personnes physiques qui sont actionnaires ou dirigeants d’entreprises de la 1ère catégorie (administrateur, gérant, liquidateur ou fonctions analogues).

L’accroissement du résultat réservé imposable qui est, après diminution, pris en considération pour le calcul de la réserve d’investissement, est limité à 37.500 € par période imposable. La réserve d’investissement ne peut toutefois être effectivement immunisée que si et dans la mesure où les réserves taxées, avant constitution de la réserve d’investissement, sont, à la fin de la période imposable, supérieures aux réserves taxées à la fin de la période imposable antérieure pendant laquelle l’avantage de la constitution d’une réserve d’investissement a été obtenu en dernier lieu. Par « réserves taxées », il faut entendre le total des réserves taxées aussi bien comptabilisées que non comptabilisées, comme les réserves occultes. De plus, la réserve d’investissement doit aussi satisfaire à la condition « d’intangibilité » et la condition « d’investissement » consiste en ce qu’un montant égal à la réserve d’investissement doive être investi par la société, en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables qui peuvent donner lieu à l’avantage de la déduction pour investissement, ce qui implique que les investissements visés à l’article 75 du C.I.R. 1992 (dont les voitures et les voitures mixtes visées au 5° de cet article) ne peuvent être pris en considération. Cet investissement doit être réalisé dans un délai de trois ans prenant cours le premier jour de la période imposable pour laquelle la réserve d’investissement est constituée. Si après avoir accompli l’obligation d’investir et, naturellement, sans porter atteinte à la condition d’intangibilité, la société concernée ne pouvait plus être considérée comme une société PME pour une période imposable ultérieure, cela ne ferait pas obstacle au maintien de l’exonération de la réserve d’investissement. 2. Les amortissements Il n’est plus permis, à l’impôt des sociétés, de prendre en considération la première annuité d’amortissement portant sur des éléments d’actif, acquis ou constitués pendant l’exercice comptable, à titre de frais professionnels, que dans la mesure où celle-ci est relative à la partie de cet exercice comptable au cours de laquelle ces éléments d’actif sont acquis ou constitués. En particulier, un premier amortissement de l’exercice comptable au cours duquel ces éléments d’actif sont acquis ou constitués, n’est pris en considération que prorata temporis (à calculer en jours) de manière à rendre les règles fiscales d’amortissement mieux adaptées à la réalité économique et comptable. Cette règle prorata temporis est applicable à tous les éléments d’actif amortissables (immobilisations incorporelles et corporelles et frais accessoires, à l’exception des frais d’établissement), sans préjudice des méthodes d’amortissement qui sont appliquées (c.-à-d., amortissements linéaires, doublement des amortissements linéaires et amortissements dégressifs). Au cas où il s’agit d’immobilisations incorporelles qui doivent être amorties par « annuités fixes » selon l’article 63 du C.I.R. 1992, ceci implique que, pour l’exercice comptable d’acquisition, seule la partie « prorata temporis » de cette annuité fixe peut être admise (en règle générale, la partie

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restante de cette annuité fixe pourra être prise en considération au cours de l’exercice comptable qui suit le dernier exercice comptable comprenant une annuité fixe normale). Cette mesure n’est applicable qu’aux sociétés pour lesquelles le taux de l’impôt des sociétés n’est pas fixé conformément à l’article 215, alinéa 2 du C.I.R. 1992, pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle l’élément d’actif a été acquis ou constitué. La mesure ne concerne donc pas les P.M.E. définies de cette manière. 3. Le maintien de la déductibilité à 100 % des frais de carburant Une des pistes de financement de la réforme concernait les voitures, voiture-mixtes et minibus. Il était envisagé, soit de limiter la déduction des frais de carburant à 75 %, comme c’est le cas déjà pour les amortissements, soit de limiter ceux-ci au même pourcentage que celui qui s’applique en TVA, soit 50 %. Il n’en est finalement rien. Pour personne. 4. Le tarif d’imposition Jusqu’à l’exercice d’imposition 2003, le taux nominal de l’impôt des sociétés est fixé à 39 % et, lorsque le revenu imposable n’excède pas un certain montant, un taux de base réduit est applicable aux PME (28 % sur la tranche de 0 à 25.000 €, 36 % sur la tranche suivante jusqu’à 89.500 €, etc.). Ce tarif est notamment pénalisant dans les comparaisons internationales. A partir de l’exercice d’imposition 2004, le taux nominal de l’impôt des sociétés est ramené à 33 % et le taux de base réduit qui est applicable aux PME est diminué dans les mêmes proportions. Ainsi, lorsque le revenu imposable n’excède pas 322.500 €, l’impôt est fixé comme suit : - 24,25 % sur la tranche de 0 à 25.000 €; - 31 % sur la tranche de 25.000 à 90.000 €; - 34,5 % sur la tranche de 90.000 à 322.500 €. 5. Les versements anticipés A partir de l’exercice d’imposition 2004, il est accordé aux PME une exonération de majoration d’impôt en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés au cours des trois premiers exercices comptables à partir de leur constitution. Cette exonération est comparable à la mesure prévue pour les contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques et qui s’établissent pour la première fois dans une profession indépendante à titre principal. La disposition proposée vise les sociétés résidentes qui bénéficient de l’application des taux réduits conformément à l’article 215, alinéa 2 du C.I.R. 1992. 6. La lutte contre les « fausses ASBL » En la matière, aucune modification de la législation n’est nécessaire. Il a été demandé que l’administration veille à opérer un meilleur contrôle fiscal des associations sans but lucratif, afin d’éviter que n’échappent à l’impôt des sociétés de fausses ASBL qui devraient normalement y être soumises. Certains prétendent, y compris à l’administration, que le régime des ASBL est une « soupape de sécurité » nécessaire quand le prélèvement fiscal est trop élevé. Je ne souscris pas à cette thèse. La

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concurrence déloyale est la pire des choses. Elle devient innommable lorsqu’elle est renforcée par l’administration elle-même qui adopterait comme attitude de ne pas agir prioritairement là où le bât blesse le plus. Il faut toutefois qu’elle puisse effectivement agir cette fois et qu’on ne lui présentera pas des cartons comme on en utilise dans certaines disciplines sportives. Le climat y est peut-être favorable. Côté justice également. Vous savez que les commerçants souffrent parfois de prix anormalement bas pratiqués par certains de leurs concurrents. L’arrêt de la Cour de cassation du 27 mars 2001 peut se révéler instructif. Un poissonnier avait constaté que l’un de ses concurrents offrait les mêmes produits que lui à des prix inférieurs de près de 25 %. Une enquête pénale révéla que ce concurrent ne payait pas la TVA, et le poissonnier lésé se constitua partie civile afin de récupérer le dommage qu’il estimait avoir personnellement subi par le fait de cette concurrence déloyale. Après avoir été rejetée en degré d’appel par Gand, la demande du poissonnier a été accueillie. La Cour suprême estime que l’action pénale mue par le ministère public, d’une part, et l’action civile menée par le commerçant, d’autre part, poursuivent la satisfaction d’intérêts distincts. En conséquence, pour autant qu’il puisse démontrer avoir subi un préjudice personnel, tout commerçant peut s’estimer lésé par le comportement d’un concurrent dont les activités malhonnêtes lui permettent de se positionner avantageusement sur un marché. En l’espèce, la partie civile réclame à son concurrent 1.976.628 BEF de perte de bénéfices, 2.500.000 BEF de préjudice commercial et 2.000.000 BEF de dommage moral. La Cour de cassation n’ayant pas compétence pour statuer au fond, il faudra attendre le jugement de la Cour d’appel de renvoi (en l’occurrence Anvers) pour avoir une idée précise des méthodes d’évaluation du dommage. En matière de responsabilité civile, les principes sont clairement établis : celui qui cause à autrui un dommage par sa faute est obligé de l’indemniser de la perte qu’il a faite et du gain dont il a été privé. On peut donc s’attendre à ce que le commerçant lésé obtienne réparation de tout le préjudice dont il parviendra à établir la preuve. 7. Le nouveau régime de décision anticipée J’en arrive au 7ème point de la réforme de l’I.Soc. qui intéresse les P.M.E. Pourquoi avoir changé le système ? Tout d’abord, parce que la sécurité juridique est un droit : droit à la clarté, à la certitude, à la connaissance et à la prévisibilité de la règle et du comportement de l’administration. Ensuite, parce la sécurité juridique est plus qu’un droit. Elle est la condition sine qua non au bon déroulement et au développement des activités économiques, d’autant que celles-ci s’inscrivent de plus en plus dans un cadre international et donc concurrentiel. Dans notre pays, malheureusement, l’insuffisance de sécurité juridique résulte notamment du fait qu’il n’y existait pas une pratique organisée et suffisamment large, par laquelle les autorités fiscales peuvent déterminer comment la loi s’appliquera à des opérations ou des situations décrites avant que celles-ci aient produit des effets sur le plan fiscal. Cette lacune était d’autant plus pénalisante qu’une telle pratique existe dans plusieurs Etats, dont nos voisins immédiats.

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Il était ainsi grand temps d’introduire un régime général de décision anticipée dans notre cadre légal. Cette volonté cadre parfaitement avec celle d’instaurer un nouveau climat fiscal par une nouvelle approche des relations entre l’Etat et les citoyens, de manière à rendre les contrôles moins conflictuels et plus pragmatiques, moins tracassiers et plus équitables pour les contribuables. Ce changement de culture doit notamment se traduire par la possibilité d’obtenir des garanties de l’administration sur les conséquences fiscales des actes que les contribuables ou les candidats investisseurs envisagent de poser. Il va de soi que les rapports seront moins conflictuels, voire plus du tout, s’il existe une véritable possibilité de concertation préalable et que celle-ci est privilégiée chaque fois que les circonstances le permettent, par préférence à des actions de contrôle a posteriori. Les services locaux chargés du contrôle fiscal, comme les services administratifs centraux, ont développé depuis longtemps une pratique informelle d’accords fiscaux portant sur les conséquences fiscales d’une opération déjà réalisée ou simplement envisagée, mais il n’existait pas de pratique systématisée et uniforme en la matière. La libre appréciation quant au traitement des demandes laissée aux services consultés avait pour conséquence qu’une impression d’arbitraire pouvait se dégager d’une telle situation, d’autant qu’aucune publicité n’étant - par définition - donnée à de tels accords non formalisés, les autres contribuables, voire les autres services de l’administration, n’étaient pas en mesure de s’y référer à titre de précédents et l’on pouvait donc craindre que l’égalité de traitement ne soit pas toujours garantie. Les systèmes de décisions anticipées et d’accords fiscaux préalables existant jusqu’alors ne rencontraient qu’imparfaitement les attentes des contribuables car la procédure était réservée à des opérations faisant l’objet d’une énumération limitative et elle avait été envisagée à l’origine sous un aspect quasi uniquement défensif, impliquant que le demandeur se prémunisse contre une interprétation administrative des notions de « besoins légitimes », par exemple, ou de qualification juridique abusive qui irait à l’encontre de ses propres prévisions. L’organisation d’un premier système de décision anticipée en matière fiscale a été formalisé par l’arrêté royal du 3 mai 1999, mais outre le fait qu’il s’est heurté d’emblée à une critique d’illégalité par le Conseil d’Etat (ce qui n’est évidemment pas propice à l’instauration d’une meilleure sécurité juridique), sa portée est restée strictement circonscrite à des matières ou opérations très délimitées. Il s’indiquait donc de remplacer les dispositions actuelles, de portée limitée, voire défaillantes sur le plan de la validité juridique, par un dispositif légal général, tant sur le plan des impôts directs que des impôts indirects et des taxes assimilées. Dans le nouveau cadre légal, le Service public fédéral Finances se prononce par voie de décision anticipée sur toute demande relative à l’application des lois d’impôts. La réponse donnée engage juridiquement ledit Service vis-à-vis du demandeur, qui se voit conféré le droit à la sécurité juridique par rapport aux opérations ou aux situations qu’il présente à l’administration dans le cadre de sa demande, pour autant qu’il réalise ces opérations ou que cette situation se concrétise conformément à la description qui en est faite. Il ne souscrit évidemment à

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cette occasion aucune obligation personnelle de réaliser les opérations envisagées et n’est donc en aucun cas tenu d’exécuter les opérations qu’il a présentées dans le cadre de sa demande. S’il les réalise, le demandeur est évidemment tenu de réaliser les opérations comme il les a décrites s’il souhaite bénéficier de la sécurité juridique qui lui a été accordée et le SPF Finances s’engage sous cette condition à ce que la loi trouve à s’appliquer comme la décision anticipée le précise. Qui plus est, le demandeur et le SPF Finances peuvent déterminer d’un commun accord et de manière préalable les opérations qui doivent être effectuées pour que la décision anticipée produise ses effets et celles qui ne peuvent être réalisées sous peine de rendre la décision anticipée caduque. Une décision favorable peut donc être subordonnée à des conditions précises. Il va de soi que le fisc ne se transforme pas en conseil fiscal. Si les interlocuteurs jouent correctement le jeu, cette approche permet assurément de limiter à la portion congrue la part d’incertitude quant à l’appréciation de la conformité des opérations réalisées par rapport à la situation décrite préalablement. Il est également dorénavant admis que l’accomplissement d’opérations préparatoires dans le cadre d’opérations liées ou complexes ne s’oppose pas à l’examen d’une demande de décision anticipée pour l’ensemble, pour autant que cette décision s’applique à l’ensemble des opérations et donc, également à une opération déjà accomplie qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan de l’établissement de l’impôt. Quant au délai de réponse de l’administration - un énorme problème rencontré fréquemment - afin de rencontrer au mieux la diversité des situations visées, il a été décidé qu’il ne convenait pas de fixer de délai contraignant, mais seulement un délai indicatif de trois mois, comparable aux pratiques observées chez nos voisins. Cette souplesse permet de modifier ce délai de commun accord (SPF Finances et demandeur) pour le fixer à une durée inférieure ou supérieure, suivant des normes raisonnables tenant compte de la pratique et de la nature de la demande. Par référence aux pratiques admises dans ce domaine au niveau international, la décision est rendue pour un terme qui ne peut excéder cinq ans, sauf dans les cas où l’objet de la demande le justifie, en ce qui concerne les annuités d’amortissement d’un immeuble, par exemple. Les décisions anticipées sont publiées de manière anonyme, dans le respect des dispositions relatives au secret professionnel. Cette publication répond également à un souci de transparence des pratiques administratives et d’information des citoyens et des services administratifs. Enfin, le ministre des Finances doit adresser chaque année à la Chambre des représentants, laquelle le rend public, un rapport portant sur l’application du régime. Il s’agit évidemment d’assurer le contrôle parlementaire de l’application des dispositions brièvement décrites ci-dessus. Deux dernières informations utiles La procédure décrite ci-avant n’interdit pas que l’on puisse encore s’adresser à un fonctionnaire local du SPF Finances. Il peut donc encore être procédé à la conclusion d’accords au niveau local. Ainsi, les contrôleurs locaux peuvent toujours être invités à se prononcer, soit préalablement, soit à l’occasion d’un contrôle, sur la durée d’amortissement d’un investissement, par exemple, ou encore

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sur la fixation d’une quotité professionnelle de frais. Des pratiques analogues restent également envisageables en matière d’impôts indirects, de douanes et accises ou de taxes assimilées. Toutefois, de tels accords ne sauront jamais bénéficier que de la sécurité juridique découlant des principes dits de bonne administration ou d’attente légitime du contribuable. Ils peuvent dans certains cas être remis en cause, pour le futur, à partir d’un moment déterminé. Si la demande de décision anticipée est une possibilité offerte aux contribuables et en aucun cas une obligation, elle est toutefois la seule à garantir la sécurité juridique accrue conférée par la loi du 24 décembre 2002. Aussi, en dehors de demandes simples quant à l’application de la loi, en cas de doute et certainement pour toutes les opérations complexes (fusion et scission de sociétés, application des conventions internationales, etc.), dans l’intérêt même du demandeur, il convient d’adresser au SPF Finances une demande anticipée respectant les règles susmentionnées. Cela étant, la demande de décision anticipée peut émaner d’une personne physique ou d’une personne morale, établie en Belgique ou non, dans un cadre professionnel ou non. Elle doit être motivée et adressée par écrit au SPF Finances sous l’une des formes et aux adresses suivantes : - sous simple pli : Service Public Fédéral Finances Service des décisions anticipées CAE - Tour Finances Boulevard du Jardin botanique 50, bte 57 1010 Bruxelles (tel : ++ 32 (0)2 210.54.47) - par fax : au numéro ++ 32 (0)2 210.69.61 - par courriel : à l’adresse [email protected]

Les demandeurs étrangers qui envisagent de s’établir ou d’investir en Belgique peuvent utilement continuer à s’adresser à la cellule « Fiscalité des investissements étrangers » (tel : ++ 32 (0)2/233.82.64), créée par l’arrêté royal du 21 février 1997 (Moniteur belge du 14 mars 1997), dans le but de leur fournir toutes informations au niveau de la fiscalité belge, de faciliter leurs contacts avec les différentes autorités fiscales fédérales et de les assister lors de la constitution de leurs dossiers et de la présentation de ceux-ci aux administrations concernées du SPF Finances.

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