Caso 5
IMPOSTE CORRENTI E DIFFERITE
Oggetto ed obiettivi: oggetto del caso sono le imposte differite. Calcolarle è necessario per la corretta imputazione a Conto Economico delle imposte di competenza. La determinazione delle imposte, infatti, è il risultato dell’applicazione delle aliquote previste dal fisco alla base imponibile (reddito fiscale). Questa è determinata apportando rettifiche fiscali, permanenti o temporanee, al reddito civilistico. Tali operazioni, però, se non adeguatamente corrette, producono in bilancio la rappresentazione delle sole imposte correnti e non, anche, delle imposte di competenza, come richiesto dai principi contabili. E’ proprio per rispondere a tale esigenza, che vengono calcolate le imposte differite. Obiettivo del caso è l’apprendimento del calcolo delle rettifiche fiscali temporanee e la rilevazione contabile di tali operazioni.
CONTABILITÀ E BILANCIO
1) La società Alfa S.p.A. presenta un reddito civilistico ante imposte pari € 3.000. Per il calcolo dell’IRES si deve tener conto del seguente trattamento fiscale: le spese di manutenzione sono indeducibili per € 500; gli ammortamenti sono indeducibili per € 1.000; l’ICI, pari a € 500, è indeducibile; la plusvalenza, pari a € 5.000, è imponibile soltanto per un quinto del suo importo, essendo i residui quattro quinti assoggettati a tassazione nei successivi quattro anni (la plusvalenza e’ da considerarsi ai fini civilistici di natura ordinaria e quindi da classificare nella voce A5 del CE) Per il calcolo dell’IRAP, invece, si hanno i seguenti trattamenti tributari: l’ICI, pari a € 500, è indeducibile; il costo del personale, pari ad € 5.000, è indeducibile; i proventi finanziari, pari a € 500, non sono imponibili; gli oneri finanziari, pari a € 4.000, non sono deducibili; Sapendo che l’aliquota IRES è pari al 27,5%, l’aliquota IRAP al 3,9%, che gli acconti IRES ed IRAP sono pari, in tutto, rispettivamente ad € 245 e ad € 528 si provveda: - a determinare l’ammontare delle imposte di competenza e l’ammontare delle imposte dovute a saldo (sia a titolo di IRES che di IRAP); - a determinare e rilevare contabilmente le imposte differite tenendo conto unicamente della plusvalenza. 2) La società Beta S.p.A. consegue nel corso dell’esercizio una plusvalenza pari a € 10.000. Fiscalmente, la plusvalenza viene rateizzata in quattro esercizi; Ipotizzando che nell’esercizio in corso e nei successivi tre la società presenti un utile fiscale e data l’aliquota fiscale pari al 40%, si determini la fiscalità differita da rilevare nell’esercizio e il riversamento da registrare nell’esercizio successivo, determinando per entrambi i periodi l’importo del fondo imposte differite. 3) Si risponda alle seguenti domande prendendo a riferimento il bilancio della società AUTOGRILL S.P.A. al 31/12/2005. a)
A quanto ammontano le imposte correnti ai fini IRES? Ed ai fini IRAP?
b) Sono stati effettuati riversamenti di imposte differite e/o anticipate? c)
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Da cosa dipendono le imposte anticipate e differite presenti in bilancio?
Soluzione
IMPOSTE CORRENTI E DIFFERITE
CONTABILITÀ E BILANCIO
1)
Calcolo IRES + + + - 4/5
Utile d'esercizio Spese manutenzione Ammortamenti ICI Plusvalenza cessione beni
3.000 500 1.000 500 4.000
Imponibile IRES IRES 27,5%
1.000 275
Utile d'esercizio ICI Costo del lavoro Proventi finanziari Oneri finanziari
3.000 500 5.000 500 4.000
Imponibile IRAP IRAP 3,9%
12.000 468
Calcolo IRAP + + +
Le imposte correnti ammontano quindi a € 275 per l’Ires e ad € 468 per l’Irap. rilevazione imposte correnti IRES dell'esercizio (CE – 22.a) Debiti tributari IRES (SP passivo D.12)
Dare 275
rilevazione imposte correnti IRAP dell'esercizio (CE – 22.a) Debiti tributari IRAP (SP passivo D.12)
Dare 468
Avere 275 Avere 468
Visto che la società ha già versato in acconto per l’Ires € 245 e per l’Irap € 528, il debito netto tributario è il seguente: Tributo Imposte correnti Acconti Debito/Credito netto
Ires 275 245 30
Irap 468 528 -60
Dai calcoli sopra riportati risulta che la società deve ancora versare € 30 per l’Ires; risulta invece a credito per l’Irap, avendo versato acconti in misura eccedente al debito complessivo. Tale credito trova collocazione in bilancio nella voce dell’attivo C.II.4.bis Le imposte differite sono previste dal principio contabile n. 25. Questo dispone che, in Conto Economico, siano rilevate le imposte di competenza. Esistono, tuttavia, dei componenti di reddito che, pur essendo di competenza dell’esercizio, vengono, a fini
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CASO 5 – IMPOSTE CORRENTI E DIFFERITE
fiscali, ripartiti nel tempo; sulle quote, rinviate fiscalmente a tassazione nei futuri esercizi, devono essere quantificate le imposte differite. Le imposte differite permettono di individuare il carico fiscale tenendo conto del reddito di competenza dell’esercizio. Nel caso proposto, la plusvalenza viene rinviata a tassazione per i 4/5; tuttavia, detto componente di reddito è interamente di competenza dell’esercizio e quindi anche il relativo prelievo fiscale è di competenza dell’esercizio. Merita ricordare come la legge Finanziaria 2008 abbia modificato i criteri di determinazione della base imponibile IRAP per società di capitali e soggetti Irpef in contabilità ordinaria, prevedendone la corrispondenza ai risultati contabili così come risultanti dal bilancio di esercizio, senza possibilità di apportare in sede di determinazione della base imponibile IRAP, le variazioni fiscali previste dal T.U.I.R. L’imponibile IRAP sarà dato dalla differenza fra le macroclassi A e B del Conto economico civilistico, ad esclusione delle voci B.9, B.10.c, B.10.d, B.12 e B.13. Le uniche rettifiche di carattere fiscale, peraltro di carattere permanente, saranno date dagli interessi impliciti compresi nei canoni di leasing, dalle perdite su crediti, dall’ICI e dalle spese per il personale classificate in voci diverse da B.9. Pertanto a partire dal 2008 non si dovrà più procedere allo stanziamento di nuovi fondi imposte differite o crediti per imposte anticipate ai fini IRAP, in quanto non emergeranno differenze temporanee tra imponibile fiscale e reddito di competenza dell’esercizio. Ci si limiterà a rilevare il riversamento di differenze temporanee che hanno avuto origine in precedenti esercizi. Su 4.000 (4/5 di 5.000 le quote di plusvalenza sulle quali la società pagherà imposte nei futuri esercizi) si applicherà, quindi, solamente l’aliquota di imposta IRES: - IRES 4.000 x 27,5% = 1.100
rilevazione imposte differite Imposte differite IRES (CE – 22.b) F.do imposte differite (SP passivo B.2)
Dare 1.100
Avere 1.100
Le voci tributarie del conto economico risulteranno così composte: CONTO ECONOMICO 3.000
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE
22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate 22.a) imposte correnti 22.b) imposte differite 23) Utile dell’esercizio
1.843 743 1.100 1.157
2) Il componente di reddito in esame determina una differenza temporanea fra il reddito civilistico e l’imponibile fiscale. In particolare, la plusvalenza, determinando un provento rinviato a tassazione, genera imposte differite.
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CONTABILITÀ E BILANCIO
Differenze temporanee esercizio Quote plusvalenza rinviate a tassazione (3/4) Totale differenze temporanee (imposte differite) Aliquota fiscale Fondo imposte differite (7.500 x 40%)
7.500 7.500 40% 3.000
Il calcolo delle imposte differite viene necessariamente effettuato moltiplicando l’aliquota fiscale per la somma algebrica delle differenze temporanee. rilevazione imposte differite Imposte differite (CE – 22.b) F.do imposte differite (SP passivo B.2)
Dare 3.000
Avere 3.000
Nell’esercizio successivo la società deve pagare le imposte sul secondo quarto della plusvalenza conseguita nell’esercizio precedente. Si ha quindi il fenomeno del riversamento delle imposte differite. Differenze temporanee esercizio successivo Quote plusvalenza rinviate a tassazione (2/4) Totale differenze temporanee (imposte differite) Aliquota fiscale Fondo imposte differite (5.000 x 40%)
5.000 5.000 40% 2.000
Nel secondo esercizio il fondo imposte differite, riconteggiato sulle differenze temporanee ancora presenti (due quarti della plusvalenza) è pari a € 2.000. Visto che il fondo, al momento, risulta iscritto in bilancio per un valore di € 3.000, è necessario procedere allo storno (riversamento) per riportarlo al nuovo valore di 2.000. rilevazione storno imposte differite F.do imposte differite (SP passivo B.2) Assorbimento Imposte differite (CE – 22.b)
Dare 1.000
Avere 1.000
Nei successivi due esercizi la società sarà chiamata a pagare sugli ultimi due quarti della plusvalenza. Nel terzo esercizio la differenza temporanea ancora presente è pari a € 2.500 (la rata di plusvalenza che si riverserà nel quarto esercizio). Il fondo imposte differite, seguendo la procedura sopra descritta, dovrà ammontare a € 1.000. Dovrà quindi essere stornato l’importo di € 1.000 dal fondo, girandolo a CE. Nell’ultimo esercizio le differenze temporanee che si riverseranno nei futuri esercizi saranno pari a zero, avendo assoggettato a tassazione l’intera plusvalenza. Il valore residuo del fondo dovrà quindi essere stornato a Conto Economico.
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