Art. 7 DPR n. 633/72
Articolo 7 DPR n. 633/72 (1) (2)
Territorialità dell’imposta – Definizioni [1] Agli effetti del presente decreto: a) per “Stato” o “territorio dello Stato” si intende il territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e delle acque italiane del Lago di Lugano; b) per “Comunità” o “territorio della Comunità” si intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (3) con le seguenti esclusioni oltre quella indicata nella lettera a): 1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos; 2) per la Repubblica federale di Germania, l’isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen; 3) per la Repubblica francese, i Dipartimenti d’oltremare; 4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie; 5) per la Repubblica di Finlandia, le isole Åland; 6) le isole Anglo-Normanne; c) il Principato di Monaco, l’isola di Man e le zone di sovranità del Regno Unito di Akrotiri e Dhekelia si intendono compresi nel territorio rispettivamente della Repubblica francese, del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e della Repubblica di Cipro; d) per “soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato” si intende un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all’estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all’estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva; (NdA - V. rif. art. 7-ter c. 1, lett. a) e lett. b)) e) per “parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità”, si intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri; “luogo di partenza di un trasporto passeggeri”; è il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità; “luogo di arrivo di un trasporto passeggeri”; è l’ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima — 199 —
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di uno scalo fuori della Comunità; per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto; (NdA - V. rif. art. 7-bis c. 2 e art. 7-quater, lett. d)) f) per “trasporto intracomunitario di beni” si intende il trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi. “Luogo di partenza” è il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; “luogo di arrivo” è il luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente; (NdA - V. rif. art. 7-sexies c. 1, lett. c)) g) per “locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto” si intende il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti. (NdA - V. rif. art. 7-quater, lett. e) e 7-sexies, lett. e)) ----------(1) Articolo così sostituito con l’art. 1, c. 1, lett. b) del D.Lgs. 11.2.10 n. 18. (2) In conseguenza della sostituzione i commi dell’articolo hanno assunto la numerazione cardinale (V. supra, Sommario, Parte II Avvertenza n. 2). (3) Le parole “Trattato sul funzionamento dell’Unione europea” sono state così sostituite dell’art. 8 della Legge 15.12.11, n. 217 - Comunitaria 2010. Collegamento alla Direttiva 2006/112 (V. Parte IV – Appendice) Art. 5 – [Definizioni] Art. 6 – [Territori esclusi] Art. 7 – [Territori inclusi] Art. 8 – [Modifiche alle esclusioni/inclusioni] Art. 37 – [Cessioni a bordo di navi, aerei, treni] Art. 51 – [Definizione di trasporto intracomunitario] Art. 52 – [Possibilità di esenzione di determinate tratte del trasporto] Art. 56 – [Luogo delle prestazioni di noleggio a breve termine di un mezzo di trasporto] Art. 57 – [Luogo dei servizi di ristorazione e catering prestati a bordo di navi, aerei treni] Collegamento al Regolamento 282/2011 (V. Parte IV – Appendice) Art. 10 – [Sede dell’attività economica - Rif. art. 44 Dir. 2006/112] Art. 11 – [Stabile organizzazione - Rif. art. 44 Dir. 2006/112] Art. 12 – [Indirizzo permanente - domicilio - Rif. art. 44 Dir. 2006/112] — 200 —
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Art. 13 – [Residenza abituale - Rif. art. 44 Dir. 2006/112] Art. 15 – [Tragitto del mezzo di trasporto - Rif. art. 37 della Dir. 2006/112] Collegamento al DL 331/93 (V. Parte III – DL 331/93) Art. 40 – Territorialità delle operazioni intracomunitarie
Commento art. 7 DPR n. 633/72 Sommario: 1. Oggetto dell’articolo 2. Collegamenti 3. Nozione di territorio 4. Nozione di “soggetto passivo stabilito” 5. Nozione di trasporto intracomunitario di passeggeri 6. Nozione di trasporto intracomunitario di beni 7. Nozione di noleggio di mezzi di trasporto “a breve termine” 1. Oggetto dell’articolo L’articolo è costituito da un unico comma e, unitamente ai successivi articoli da 7-bis a 7-septies, disciplina il terzo presupposto di applicazione del tributo, generalmente definito “presupposto territoriale”. In particolare, esso provvede ad identificare il territorio dello Stato italiano ed il territorio comunitario, con evidenza dei territori che ai fini IVA devono intendersi rispettivamente esclusi o inclusi, nonché a fornire una serie di definizioni in materia di soggettività passiva e di trasporti intracomunitari che troveranno applicazione nel corso dell’esame degli articoli successivi. 2. Collegamenti La Direttiva n. 2006/112 distingue l’“ambito di applicazione territoriale” dell’IVA disciplinato nel Titolo II costituito dagli articoli 5, 6, 7 e 8, dalle regole per l’identificazione del “luogo delle operazioni imponibili”, disciplinate nel Titolo V, costituito dagli articoli da 31 al 59, ai quali si aggiungono i successivi articoli 60 e 61 che trattano specificatamente del luogo delle importazioni di beni e che pertanto in questo libro saranno trattati unitamente all’art. 67 del DPR n. 633/72. La distinzione dell’ambito territoriale non è di poco conto in quanto, come già osservato nel commento all’art. 1, in presenza dei presupposti oggettivo (cessioni di beni e prestazioni di servizi) e soggettivo (operazione effettuata da un soggetto passivo che agisce in quanto tale), l’imponibilità ad IVA dell’operazione è già accertata; non si tratta quindi di un’operazione che possa definirsi “fuori campo” o “non soggetta” per carenza del requisito territoriale (definizioni che assumono rilevanza solo ai fini dell’applicazione dell’IVA nazionale) ma piuttosto, come correttamente indica la Direttiva 2006/112, si tratta di “localizzare” l’applicazione dell’IVA in questo o in quello Stato membro. — 201 —
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Uniformandosi a tale impostazione, il nuovo testo dell’art. 7, come modificato dal D.Lgs. n. 18/2010, limita il proprio contenuto alla definizione dell’ambito territoriale, rinviando ai successivi articoli la localizzazione dell’imposta per le cessioni di beni (art. 7-bis) e per le prestazioni di servizi (art. 7-ter). Seguono poi, come risulta dalla Tavola che segue, gli articoli da 7-quater a 7-septies che contengono la previsione di particolari servizi ai quali, in deroga all’art. 7-ter, è riservato un criterio specifico di localizzazione dell’imposta. In particolare, gli articoli 7-quater e 7-quinquies costituiscono deroghe “oggettive” o “assolute”, nel senso che la loro applicazione prescinde dallo “status” del committente destinatario della prestazione (B2B o B2C). Al contrario, gli articoli 7-sexies e 7-septies costituiscono deroghe di più limitata applicazione in quanto applicabili esclusivamente nel rapporto con committenti privati o non soggetti passivi d’imposta (B2C) e peraltro, limitatamente all’art. 7-septies, deve trattarsi di privati extracomunitari. Fino al 31.12.2009 Art. 7
Dal 20.02.2010 Art. 7 Art. 7-bis Art. 7-ter Art. 7-quater Art. 7-quinquies Art. 7-sexies Art. 7-septies
Contenuto Nozione di territorio
Cessione di beni Prestazione di servizi Deroghe per particolari servizi (B2B e B2C) Deroghe per particolari servizi resi a privati (B2C)
Nella Tavola che precede la decorrenza degli articoli da 7 a 7-septies è indicata nel 20.2.10 in quanto il D.Lgs. n. 18 reca la data dell’11.2.10 ma è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 41 del 19.2.10 ed è entrato in vigore il giorno successivo 20.2.10. Periodo temporale di “scopertura” Nel periodo temporale dal 1° gennaio 2010 al 19 febbraio 2010 si è quindi determinata nel DPR n. 633/72 una vacanza normativa in tema di territorialità IVA, stante la non applicabilità del precedente testo dell’art. 7 il cui contenuto si poneva in contrasto con i nuovi articoli della Direttiva 2006/112 come modificati dalla Direttiva 2008/8/CE ed entrati in vigore il 1° gennaio 2010. Per superare il problema anche ai fini dell’emissione e registrazione delle fatture, l’Agenzia delle Entrate ha fatto presente che occorreva fare riferimento, nel predetto periodo, ai corrispondenti articoli della Direttiva 2006/112 1.
1 V. CAE 31.12.09 n. 58/E. Per la corrispondenza degli articoli della Dir. 2006/112 e dei nuovi articoli del DPR n. 633/72, V. oltre, commento all’art. 7-ter.
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3. Nozione di territorio Territorio dello Stato L’articolo 7, in conformità agli artt. 5 e 6 della Dir. 2006/112, stabilisce che per «territorio dello Stato», si intende quello della Repubblica Italiana, con esclusione dei Comuni di Livigno e di Campione d’Italia e delle acque italiane del Lago di Lugano. Si tratta quindi del territorio politico dello Stato al quale sono state apportate alcune esclusioni di evidente derivazione storicodoganale. La nozione di territorio, ai fini dell’applicazione dell’IVA, è stata ridefinita, in concomitanza con l’emanazione della disciplina temporanea delle operazioni intracomunitarie, di cui al DL n. 331/93. Per essa è stato creato un nuovo presupposto di imponibilità, relativo agli acquisti intracomunitari, che si considerano effettuati nel territorio dello Stato, se hanno per oggetto beni originari di altro Stato membro o ivi immessi in libera pratica, spediti o trasportati dal territorio di altro Stato membro nel territorio dello Stato. Per la definizione del concetto di «libera pratica», si veda oltre, commento all’art. 67. Un caso particolare: il tunnel del Colle di Tenda Su richiesta della Repubblica Italiana e della Repubblica Francese, il Consiglio della UE ha adottato la Decisione 2010/582/UE del 27.9.10, in deroga all’art. 5 della Dir. 2006/112. La Decisione autorizza i due Stati membri a“considerare l’intero sito dell’attuale tunnel stradale del Colle di Tenda e il cantiere del nuovo tunnel stradale del Colle di Tenda, che correrà parallelo al primo, come situati sul territorio italiano ai fini della fornitura di beni e servizi, degli acquisti intracomunitari di beni e delle importazioni connesse alla costruzione e, successivamente, al funzionamento, alla manutenzione e alla sicurezza del nuovo tunnel, nonché ai fini del funzionamento, della manutenzione e della sicurezza del tunnel attuale.”. Territorio doganale La nozione di territorio dello Stato ai fini IVA come definita dall’art. 7, deve, inoltre, essere distinta da quella di «territorio doganale», che l’art. 2 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale (DPR 23.1.1973, n. 43), identifica nel territorio circoscritto dalla linea doganale, costituita dal lido del mare e dai confini con gli altri Stati (art. 1, DPR 23.1.1973, n. 43). Territorio comunitario Per «territorio comunitario», si intende l’insieme dei territori degli Stati membri. Esso era inizialmente costituito dai sei Stati fondatori della Comunità europea: Italia, Francia, Germania e i Paesi del cosiddetto BENELUX (Belgio, Olanda, Lussemburgo). Il numero degli Stati membri è salito nel tempo con successivi “allargamenti” a 9, 12, 15, 25, 27 e, da ultimo, a 28 con l’ingresso — 203 —
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nella UE dal 1° luglio 2013 della Croazia 2. Ad ogni «allargamento», il nuovo territorio complessivo viene definito «Comunità allargata» e sono di volta in volta stabilite le necessarie misure transitorie. Anche per i territori di altri Stati membri l’art. 7 contiene alcune eccezioni di esclusione o inclusione: così, ad esempio, viene, da un lato, stabilito che le Isole Canarie, pur facenti parte del Regno di Spagna, non rientrano nel territorio comunitario, mentre, al contrario, il Principato di Monaco e l’Isola di Man sono considerati, ai fini comunitari, come facenti parte, rispettivamente, del territorio della Repubblica Francese e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord. L’indicazione nell’art. 7 di territori inclusi nel o, rispettivamente, esclusi dal territorio comunitario, è ovviamente derivata direttamente dagli articoli da 5 a 8 della Direttiva 2006/112. Quest’ultimo articolo era stato modificato in conseguenza dell’adesione dei 10 Stati membri firmatari del Trattato di Atene del 16.4.03. In particolare, le zone di Akrotiri e Dhekelia, soggette alla sovranità del Regno Unito, sono considerate facenti parte del territorio della Repubblica di Cipro. A differenza del precedente testo, il nuovo articolo 7, uniformandosi all’art. 6 della Dir. 2006/112 esclude dal territorio comunitario anche le isole AngloNormanne (dette anche Isole del Canale: Jersey, Guernsey e altre minori). Le previste deroghe territoriali comportano, in sostanza, che mentre le operazioni di acquisto o di vendita effettuate - ad esempio - con operatori residenti in Livigno, Campione d’Italia, Isole Canarie, ecc. sono considerate, a tutti gli effetti, importazioni o esportazioni, le analoghe operazioni, effettuate con soggetti residenti nel Principato di Monaco, devono essere trattate con le regole proprie che disciplinano le operazioni intracomunitarie. La Tavola che segue fornisce una visione d’insieme dell’ambito di applicazione territoriale dell’IVA contenuto negli articoli da 5 a 8 della Dir. 2006/112.
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Per l’elenco completo si veda la Tavola inserita nel Commento all’art. 37 del DL 331/93, par. 2.
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Territorio doganale comunitario Come già osservato in ambito nazionale, anche la nozione di territorio comunitario fornita dalla Dir. n. 2006/112 deve essere distinta dalla nozione di territorio doganale comunitario, come definito dall’art. 3 del Codice doganale comunitario, istituito con Regolamento CEE n. 2913/1992 del 12 ottobre 1992 3. Essa comprende il territorio degli Stati membri, con determinate esclusioni e con determinate inclusioni (es.: il territorio della Repubblica di San Marino - che non fa parte della UE - fa, tuttavia, parte del territorio doganale comunitario - V. oltre, commento all’art. 71). Classificazione delle operazioni In funzione della loro collocazione nel territorio dello Stato, nel territorio comunitario e, per contrapposizione, nel territorio extracomunitario come sopra definiti, le operazioni economiche poste in essere sono classificate, rispettivamente, in: -- scambi interni; -- cessioni e acquisti intracomunitari; -- esportazioni ed importazioni. Da Italia →
a Italia
Scambio interno Operazione imponibile a Stato membro UE Cessione Da Italia → Operazione intracomunitaria non imponibile a Stato extra UE Esportazione Da Italia → Da Stato membro UE a Italia Acquisto Operazione → intracomunitario imponibile Importazione Da Stato extra UE → a Italia
Lo schema sopra riportato evidenzia che l’operazione è territorialmente rilevante in Italia (e quindi è soggetta ad IVA) non solo quando il bene ceduto si trova e rimane nel territorio dello Stato (tecnicamente: scambio interno), ma anche quando il bene entra nel territorio dello Stato in conseguenza di un acquisto da un Paese comunitario (tecnicamente: acquisto intracomunitario), ovvero da un Paese terzo (tecnicamente: importazione). Al contrario, l’operazione risulta non imponibile ad IVA quando il bene lascia il territorio dello Stato in conseguenza di una cessione verso un Paese comunitario (tecnicamente: cessione intracomunitaria), ovvero verso un Paese terzo (tecnicamente: esportazione).
3 In seguito sostituito dal Regolamento CE n. 450/2008 del 23 aprile 2008 (Codice doganale “aggiornato”), a sua volta sostituito dal Regolamento UE n. 952/2013 del 9 ottobre 2013 (Codice doganale dell’Unione).
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Questa uniformità di trattamento sotto il profilo dell’imponibilità ad IVA delle operazioni con i Paese comunitari e di quelle con i Paesi terzi si spiega, come è stato già accennato, con il fatto che il Mercato unico non è ancora realizzato, ma – nonostante siano ormai passati molti anni – vive tuttora una fase “transitoria” 4. 4. Nozione di “soggetto passivo stabilito” La lettera d) dell’articolo 7 definisce i requisiti che un soggetto passivo deve possedere per essere considerato “stabilito” nel territorio dello Stato. La definizione assume rilevanza sia ai fini dell’individuazione del “luogo” ove si considerano effettuati i servizi generici di cui al successivo art. 7-ter, sia ai fini dell’individuazione del “debitore dell’imposta” di cui al successivo art. 17, c. 2. A tal fine è richiesto che il soggetto passivo abbia posto in Italia: a) il domicilio o la residenza e, in quest’ultimo caso, non abbia posto il domicilio all’estero. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche per “domicilio” deve intendersi la sede legale e per “residenza” deve intendersi la sede effettiva dell’attività. b) una stabile organizzazione, ma in tal caso il soggetto estero si considera stabilito in Italia limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Definizione domestica del “domicilio” e della “residenza” Il Legislatore nazionale ha quindi stabilito, come segue, il significato dei termini “domicilio” e “residenza” limitatamente ai soggetti diversi dalle persone fisiche. Soggetti diversi dalle persone fisiche - si intende per: Luogo in cui si trova la sede legale Domicilio → Luogo in cui si trova la sede effettiva Residenza →
Ne consegue che per i soggetti persone fisiche, restano validi gli ordinari significati dei termini “domicilio” e “residenza” (V. oltre, Commento all’art. 40). Definizione comunitaria del “domicilio” e della “residenza” Nella versione originaria della Dir. 2006/112 i termini “domicilio” e “residenza abituale” erano utilizzati dall’art. 44 per l’individuazione del luogo di effettuazione dei servizi generici (V. oltre, Commento all’art. 7-ter). Il ricorso ai predetti termini - che tuttavia non erano assistiti da alcuna definizione - assumeva valore residuale in caso di mancata individuazione della sede dell’attività o di una stabile organizzazione del soggetto passivo. 4
V. Commento all’art. 37 del DL n. 331/93.
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Successivamente però, il termine “domicilio”, nell’art. 44 e ovunque presente nella Dir. 2006/112, è stato sostituito con una “errata corrige” pubblicata nella GUUE L74 del 19.3.11, con il termine “indirizzo permanente” e risulta quindi oggi allineato con la definizione utilizzata nel Reg. n. 282/2011 (V. supra, “Collegamento al Reg. n. 282/2011”). Quest’ultimo ha anche fornito la definizione dei seguenti termini utilizzati dalla Direttiva: a) Indirizzo permanente - (art. 12) “Per «indirizzo permanente» di una persona fisica, sia essa soggetto passivo o meno, si intende l’indirizzo figurante nel registro della popolazione o in un registro analogo, oppure, l’indirizzo indicato da tale persona alle autorità fiscali competenti”. Il Regolamento tuttavia precisa che questa indicazione non assume valore “qualora esistano prove che tale indirizzo non corrisponde alla realtà”. La definizione, a differenza di altre la cui validità è limitata a determinati settori della Direttiva, assume invece valore generale “ai fini dell’applicazione della direttiva 2006/112/CE”. Come si può notare, il termine “domicilio”, più aderente alla nostra cultura giuridica5, è stato invece “sacrificato” a favore del termine “indirizzo permanente” di chiara derivazione dall’espressione inglese “permanent address”. b) Residenza abituale - (art. 13) “La «residenza abituale» di una persona fisica è il luogo in cui tale persona fisica, sia essa soggetto passivo o no, vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali”. È inoltre precisato che se gli interessi professionali sono presenti in un paese diverso da quello in cui lo sono gli interessi personali, o nel caso in cui non esistano interessi professionali, il luogo della residenza abituale “è determinato dagli interessi personali che presentino stretti legami tra la persona fisica e il luogo in cui vive”. Anche tale definizione assume valore generale a tutti gli effetti della Dir. 2006/112. Si osserva in proposito che la specificazione “abituale” unita a “residenza” appare inutilmente pleonastica, essendo l’abitualità un requisito fondamentale del concetto di “residenza” già contenuto nel nostro diritto interno che distingue la residenza dalla più semplice “dimora” 6 e ripreso di fatto dallo stesso Reg. 282/2011 (“... vive abitualmente ...”).
5 V. art. 43, primo comma, Cod. Civ. “Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi”. 6 V. art. 43, secondo comma, Cod. Civ. “La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”.
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Nozione di “sede dell’attività economica” e di “stabile organizzazione” A differenza del mondo delle imposte dirette che trova un riferimento nei cosiddetti “modelli OCSE”, le nozioni di “sede dell’attività economica” e “di “stabile organizzazione” non hanno trovato per lungo tempo una precisa definizione ai fini IVA. Il Reg. 282/2011 (V. supra, “Collegamento al Reg. n. 282/2011”) ha invece fornito i seguenti criteri per la loro individuazione. a) Sede dell’attività economica - (art. 10) Il luogo in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica è il luogo in cui “sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa”. A tal fine si tiene conto del luogo “in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa, del luogo della sua sede legale e del luogo in cui si riunisce la direzione”. È inoltre precisato che, in caso di incertezza, “prevale il criterio del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa”. Anche se può apparire di tutta evidenza, viene infine chiarito che “la mera esistenza di un indirizzo postale non può far presumere che tale indirizzo corrisponda al luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica”. Tale definizione assume valore generale a tutti gli effetti della Dir. 2006/112. L’Agenzia delle Entrate ha osservato in proposito che “merita, inoltre, rilevare che l’articolo 10 del regolamento individua il luogo nel quale il soggetto passivo fissa la sede della propria attività in quello in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa, vale a dire in cui sono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa o dove si riunisce la direzione. A tale riguardo, si rileva che il luogo individuato dal regolamento coincide, in linea generale, con quello della sede legale, a meno che non emergano elementi in senso contrario.” 7. b) Stabile organizzazione - (art. 11) Con questo termine si intende “qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione.” A differenza delle definizioni che precedono, questa non assume valenza generale ai fini IVA ma solo limitatamente “ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della Dir. 2006/112” cioè al fine di individuare il luogo di effettuazione dei servizi generici di cui all’art. 7-ter del DPR n. 633/72. 7
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Per determinate operazioni la nozione di «stabile organizzazione» va sempre riferita - come avviene nell’ipotesi precedente - a “qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici”, ma questi ultimi devono essere “atti a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione”. Si tratta dei seguenti servizi: a) servizi generici resi a privati non soggetti passivi (art. 45 della Dir. 2006/112); b) noleggio non a breve termine di un mezzo di trasporto a privati non soggetti passivi (art. 56, paragrafo 2, secondo comma, della Dir. 2006/112, nel testo che è entrato in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2013); c) servizi prestati per via elettronica a privati non soggetti passivi (art. 58 della Dir. 2006/112, nel testo attuale che rimane in vigore fino al 31 dicembre 2014); d) cessioni o prestazioni imponibili effettuate in Italia da un soggetto passivo con stabile organizzazione in Italia ma senza che all’operazione abbia partecipato alcuna sua sede italiana (art. 192-bis della Dir. 2006/112). Il Reg. 282/2011 precisa infine che “il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile organizzazione”. L’Agenzia delle Entrate ha osservato che “merita rilevare che l’articolo 11 del regolamento chiarisce, per la prima volta in ambito IVA, che per “stabile organizzazione” deve intendersi qualsiasi organizzazione – diversa dalla sede principale dell’attività economica – che sia caratterizzata i) da un grado sufficiente di permanenza e ii) da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire all’organizzazione medesima di: 1) ricevere e utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze (caso in cui la stabile sia il committente del servizio, paragrafo 1 dell’articolo 11 del regolamento); 2) fornire i servizi di cui assicura la prestazione (nel caso di servizi prestati a committenti non soggetti passivi d’imposta e nel caso di servizi resi tramite mezzi elettronici, come stabilito dal paragrafo 2 dell’articolo 11 del regolamento)” 8. Conseguenze della presenza della stabile organizzazione La presenza di una stabile organizzazione attribuisce al soggetto estero la qualità di soggetto passivo “stabilito”, solo “limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute”. Ciò significa che il soggetto estero può effettuare operazioni in Italia senza transitare per la stabile organizzazione, ma in tal caso mantiene per esse lo “status” di soggetto passivo “non stabilito”. Va tenuto presente in proposito 8
V. CAE 29.7.11, n. 37/E, par. 2.1.4.
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che, a differenza di quanto avveniva in passato, la presenza in Italia di una stabile organizzazione impedisce al soggetto estero di ricorrere agli istituti della rappresentanza fiscale (art. 17, c. 3) e della registrazione diretta (art. 35-ter). Su questo argomento si veda oltre, Commento all’art. 17. Adempimenti del soggetto passivo “stabilito” La qualità di “stabilito” o “non stabilito” del soggetto estero cedente o prestatore comporta inoltre una distinzione negli obblighi posti a carico del cessionario o committente e a tale scopo si rinvia al Commento all’art. 17 (V. oltre). Presenza di una o più stabili organizzazioni L’Agenzia delle Entrate ha osservato in via esemplificativa che “in caso di prestazione resa nei confronti di un soggetto passivo residente e domiciliato in Italia che abbia una stabile organizzazione in Germania, la stessa si considererà effettuata in Germania se commessa da tale stabile organizzazione e, diversamente, in Italia”9. Ha inoltre precisato che “Nel caso di un soggetto con più stabili organizzazioni localizzate in più Paesi, al fine di acclarare quale sia la stabile organizzazione del soggetto passivo stabilito in più Stati che commette una prestazione, particolare riguardo dovrà aversi (Cfr. l’articolo 22, paragrafo 1, primo e secondo comma, del regolamento): (i) alla natura e all’utilizzazione dei servizi forniti; (ii) all’organizzazione che, sia contrattualmente, sia in base al numero di partita IVA fornito al prestatore, risulta commettere la prestazione; (iii) all’organizzazione che provvede al pagamento del servizio.”. Inoltre, prosegue l’Agenzia delle Entrate, “In caso di servizi resi nell’ambito di un contratto globale a beneficio di più stabili organizzazioni del committente site in diversi Stati, qualora il prestatore non possa determinare la stabile organizzazione cui viene fornita la prestazione, il servizio medesimo si considererà effettuato nello Stato in cui la casa madre ha la sede della propria attività economica (Cfr. l’articolo 22, paragrafo 1, terzo comma, del regolamento).”. 5. Nozione di trasporto intracomunitario di passeggeri La lettera e) dell’articolo 7 definisce quale sia la “parte comunitaria” di trasporto di passeggeri, identificandola nella parte di trasporto che abbia un luogo di partenza ed un luogo di arrivo nella UE senza la previsione di uno scalo intermedio in territorio extracomunitario. Così, ad esempio, in un trasporto passeggeri circolare, come indicato nella Tavola che segue, con partenza da e arrivo a Casablanca e con itinerario Barcellona - Genova - Napoli - Alessandria, il trasporto intracomunitario di 9
V. CAE 29.7.11, n. 37/E, par. 2.1.4.
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