UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI PADOVA DIPARTIMENTO DI DIRITTO PRIVATO E CRITICA DEL DIRITTO DIPARTIMENTO DI DIRITTO PUBBLICO INTERNAZIONALE E COMUNITARIO
CORSO DI LAUREA MAGISTRALE IN ECONOMIA E DIRITTO TESI DI LAUREA TENORE DI VITA E ACCERTAMENTO
RELATORE: CH.MO PROF. Mauro Beghin
LAUREANDO: Giovanni Toninello MATRICOLA N. 1037956 ANNO ACCADEMICO 2013 – 2014
Ai miei genitori ed ai miei nonni
Tenore di vita e accertamento
Rapporto tra tenore di vita effettivo e tenore di vita fiscale Concetto di tenore di vita L'anagrafe tributaria Le indagini finanziarie Tenore di vita e famiglia fiscale Tecniche di mascheramento del tenore di vita Considerazioni conclusive Tenore di vita come base imponibile per la tassazione della ricchezza Principio di capacità contributiva e concetto di reddito Reddito prodotto e reddito entrata Reddito spesa e accertamento Spese, reddito e presunzioni Considerazioni conclusive L'accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche Disciplina dell'accertamento sintetico complessivo delle persone fisiche Il nuovo Redditometro, disciplina e riflessioni in materia di standard e coefficienti D.M. 24 dicembre 2012 : il redditometro resta un accertamento standardizzato. Il contraddittorio preventivo: tutela del contribuente e riflessi in materia di presunzioni Considerazioni conclusive
Capitolo 1 Rapporto tra tenore di vita effettivo e tenore di vita fiscale SOMMARIO: 1.1 Concetto di tenore di vita. - 1.2 L'Anagrafe tributaria. - 1.3 Le indagini finanziarie. - 1.4 Tenore di vita e famiglia fiscale. - 1.5 Tecniche di mascheramento del tenore di vita. - 1.5.1 Intestazioni societarie e società di comodo. - 1.5.2 Società fiduciarie e trust. - 1.6 Considerazioni conclusive. Concetto di tenore di vita È difficile pensare ad un concetto più immediato di quello di tenore di vita. Esso rappresenta molto nella vita di tutti i giorni […]. E tuttavia l'idea è piena di contrasti, conflitti e perfino contraddizioni. All'interno del concetto generale di tenore di vita coesistono in un intreccio indistinto visioni divergenti e alternative della essenza stessa del vivere1. Così inizia il premio Nobel per l'economia Amartya Sen trattando l'argomento del tenore di vita. L'autore parte dalla constatazione che dovendo riflettere su tale questione è necessario innanzitutto definire cosa si intende rappresentare con tale concetto. Tralasciando gli aspetti filosofici e sociopolitici ad esso legati è importante, ai fini di questa trattazione, chiarire come, parlando di tenore di vita, ci si possa imbattere in valutazioni contrastanti circa la medesima situazione fattuale, pur concentrandosi sull'aspetto economico reddituale del termine. Posto che parlando di tenore di vita ci si riferisce ad uno stile di vita considerato in relazione alle condizioni economiche2 è proprio sulla valutazione di tali condizioni che ci si deve soffermare e su come queste si manifestino all'esterno consentendone in un certo modo la valutazione. Ed infatti è esperienza comune l'aver tentato di ricostruire il tenore di vita altrui sulla base delle informazioni circa le possibilità economiche e i beni a disposizione del soggetto interessato, arrivando in taluni casi a conclusioni verosimili mentre in altri ad ipotesi lontane dalla realtà. Il problema di fondo che sta alla base di una buona valutazione, stante una 1 SEN, A.,1998. Il tenore di vita. Venezia: Marsilio editori. 2 GABRIELLI, A., 2013. Grande dizionario italiano. Milano: Hoepli editore.
definizione economica comune, è rappresentato dal grado di completezza delle informazioni utilizzate ai fini della misurazione, ed è proprio su questo aspetto che ci si vuole concentrare in questo capitolo. Dovendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla ricostruzione dei tenori di vita dei contribuenti al fine di verificare la congruenza di questi con i redditi dichiarati, risulta interessante capire quali informazioni vengano considerate in sede di accertamento e soprattutto se i metodi utilizzati, al fine di dare un valore reddituale a questi dati, portino a risultati economici in linea con la realtà. Realtà che non può essere ignorata in virtù della necessità di semplificazione e standardizzazione dell'attività amministrativa ma che deve essere ricostruita con il massimo grado informativo al fine di conformare la pretesa fiscale al principio costituzionale secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Le divergenze tra il tenore di vita fiscalmente rilevante e quello astrattamente previsto dall'art. 53 Cost. devono quindi essere ridotte al minimo mediante un'attenta raccolta di informazioni che permettano al Fisco di ricostruire in modo dettagliato lo status economico dei contribuenti mediante la quantificazione a ritroso del reddito. In proposito è bene specificare che lo strumento a disposizione dell'Amministrazione finanziaria per la verifica delle dichiarazioni fiscali sulla base delle spese effettuate e quindi del del tenore di vita è l'accertamento sintetico, disciplinato, per le persone fisiche, dall'art. 38 D.P.R. 600/73, fondato sul concetto secondo il quale il nesso logico intercorrente tra la spesa e il reddito si riconduce nella constatazione che , nella normalità dei casi, una variazione del patrimonio, si accompagni o sia preceduta da un incremento patrimoniale in misura almeno pari alla variazione verificata, sempre che non venga dimostrato l'intaccamento del patrimonio o il finanziamento della variazione patrimoniale mediante mezzi fiscalmente irrilevanti. Nella logica della determinazione sintetica,dunque, la spesa viene posta qual elemento dimostrativo dell'esistenza di un reddito di almeno pari misura 3. Parlando di tenore di vita si dovrà dunque abbandonare l'idea di reddito che trae origine dalle proprie fonti per concentrarsi sulle manifestazioni della ricchezza 3 TINELLI, G.,1993. L'accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell'IRPEF. Padova: Cedam.
prodotta intese come spese od incrementi patrimoniali.
L'anagrafe tributaria Uno degli strumenti a disposizione dell'Amministrazione finanziaria per ricostruire il tenore di vita del contribuente è l'Anagrafe tributaria, istituita con il D.P.R. 605/73. L'idea fondamentale del progetto dell'anagrafe tributaria era quella di avvalersi della moderna tecnologia per sostituire al sistema di anagrafe suddivisa per distretto d'imposta un'anagrafe a base nazionale, attraverso la quale combattere efficacemente l'evasione4. La Legge delega 9 ottobre 1971 n. 825 individuava la necessità di coordinamento tra la dichiarazione tributaria annuale, le speciali dichiarazioni prescritte ai fini dei singoli tributi e l'adeguamento della disciplina formale dell'accertamento al principio di oggettiva unitarietà e interdipendenza della base imponibile dei vari tributi anche ai fini della semplificazione e della concordanza degli accertamenti. Bisogno recepito dall'articolo 1 del citato decreto il quale definisce i compiti attribuiti all'Anagrafe stabilendo che
[l'Anagrafe tributaria] raccoglie e ordina su
scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dell'amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fini tributari. [...] Sulla base dei dati in suo possesso l'anagrafe tributaria provvede alle elaborazioni utili per lo studio dei fenomeni fiscali. Il legislatore attribuisce quindi a tale strumento il compito di intercettare le varie operazioni, rilevanti fiscalmente, al fine di consentire all'Amministrazione di ricostruire a ritroso il tenore di vita del contribuente allo scopo di assoggettarlo all'imposizione corrispondente alla relativa capacità contributiva 5. Il momento dell'inserimento all'interno dell'anagrafe tributaria coincide con l'attribuzione del codice fiscale, ne consegue che la lente del Fisco è orientata verso le persone fisiche, giuridiche, le associazioni ed altre organizzazioni di persone o di beni prive di personalità giuridica, ovvero altri soggetti per i quali la codifica è 4 COMITATO NOTARILE INTERREGIONALE PIEMONTE E VALLE D'AOSTA, 1978, L'anafrafe tributaria. Torino, 19/11/1977. Milano: Dott. A. Giuffrè editore. p. 11. 5 COMITATO NOTARILE INTERREGIONALE, ult. op. cit., p. 11
obbligatoria. Ciò permette di identificare i contribuenti in ogni atto, denuncia, istanza, certificazione e comunicazione avente rilevanza fiscale in maniera univoca e priva di errori derivanti dall'errata trascrizione dei dati anagrafici. Mediante la sequenza alfanumerica attribuita, l'Amministrazione finanziaria è in grado di ricondurre al singolo contribuente tutte le operazioni previste dall'art. 7 del D.P.R. 605/73, per le quali è prevista la comunicazione obbligatoria, in via telematica all'anagrafe tributaria, che per semplificare si raggruppano nelle seguenti macro categorie: 1. Domande di iscrizione, cancellazione, e variazione effettuate presso le CCIAA; 2. Domande di iscrizione, cancellazione e variazione effettuate presso gli ordini professionali; 3. Contratti di assicurazione, contratti di somministrazione di energia elettrica, di servizi di telefonia fissa, mobile e satellitare, di servizi idrici e del gas; 4. Rapporti intrattenuti con banche, Poste italiane spa, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivi del risparmio, società di gestione del risparmio e con ogni altro operatore finanziario; 5. Ammontare dei beni e servizi acquistati dai condomini ed i dati relativi dei fornitori; Nel corso degli anni si è assistito ad una notevole implementazione della normativa sopra descritta, accompagnata da numerose revisioni circa le modalità pratiche da adottare. Inutile dire che il progresso tecnologico degli ultimi decenni ha decisamente favorito lo sviluppo dell'idea originaria consentendone per molti versi l'ampliamento della portata in termini di dati acquisibili. Infatti i professionisti e i contribuenti più attenti ogni anno vengono coinvolti da novità in materia di obblighi di comunicazione e le cinque macrocategorie sopra individuate risultano essere solamente parte dell'archivio blindato nel sito di massima sicurezza di Roma Sud,
dove è installato il maxicomputer del Fisco. Per quanto riguarda ulteriori comunicazioni obbligatorie utili ai fini della trattazione di questo elaborato, ossia quelle utilizzate ai fini della ricostruzione del tenore di vita si evidenziano le seguenti 6: Tipologia di Soggetti tenuti comunicazione comunicazione
alla Oggetto della comunicazione
Dati relativi a navi Uffici marittimi ed uffici della Dati e di notizie relativi alle iscrizioni ed galleggianti ed unità motorizzazione civile sezione alle note di trascrizione di atti costitutivi, da diporto
nautica
traslativi o estintivi della proprietà o di altri diritti reali di godimento
Dati relativi ad aerei Registro Aeronautico nazionale Dati e notizie relativi alle iscrizioni di da parte del Registro
aeromobili ed alle note di trascrizione di atti
Aeronautico
costitutivi,
Nazionale
proprietà e di altri diritti reali di godimento
traslativi
o
estintivi
Dati relativi a persone Soggetti che erogano mutui Interessi passivi sui mutui fisiche
che
corrisposto
hanno agrari e fondiari interessi
passivi Dati relativi a persone Imprese assicuratrici fisiche
che
Premi assicurativi
hanno
corrisposto premi di assicurazione Elenco
soggetti Ministero per i beni e le attività Erogazioni liberali
erogatori/beneficiari
culturali
Dati relativi a persone Enti previdenziali fisiche
che
Contributi previdenziali e assistenziali
hanno
corrisposto contributi
6 Fonte: Agenzia delle Entrate. Elenco completo consultabile su < http://assistenza.finanze.it/assistenza/index.asp? idServ=1&idFolder=1&St=446,E=0000000000192917384,K=8139,Sxi=7,&idCase=3228) > [ Data di accesso : 08/10/2013]
della
previdenziali
ed
assistenziali Contratti
di Aziende, istituti, enti e società
Dati e notizie riguardanti i contratti di
somministrazione
di
somministrazione
energia elettrica
di
energia
elettrica,
relativamente agli utenti. Vanno comunicati anche i dati catastali, identificativi degli immobili presso cui sono attivate le utenze.
Utenze telefoniche
Soggetti gestori di servizi di Contratti di somministrazione di servizi pubblica utilità
telefonici relativamente alle utenze non domestiche e ad uso non pubblico
Utenze idriche
Soggetti gestori di servizi di Contratti di somministrazione di servizi pubblica utilità
idrici relativamente agli utenti. Vanno comunicati
anche
i
dati
catastali,
identificativi degli immobili presso cui sono attivate le utenze Utenze del gas
Soggetti gestori di servizi di Contratti di somministrazione di servizi del pubblica utilità
gas
relativamente
comunicati
anche
agli i
utenti. dati
Vanno catastali,
identificativi degli immobili presso cui sono attivate le utenze
Smaltimento urbani
rifiuti Soggetti che gestiscono, anche Comunicazione in concessione, il servizio
dei
dati
identificativi
dell'occupante - detentore dell'immobile e dei dati relativi all'immobile occupato o detenuto
Si citano inoltre le novità in materia di antiriciclaggio che prevedono obblighi di segnalazione di quelle operazioni che vengono considerate sospette e le comunicazioni da effettuarsi in ordine ai beni dati in uso ai soci delle società, per le quali verrà approfondito l'argomento nei successivi paragrafi. Ad oggi l'Amministrazione finanziaria dispone di 128 data-base come risulta da un report della Commissione di vigilanza sull'Anagrafe tributaria 7. Questa enorme mole 7 Commissione parlamentare di vigilanza sull'Anagrafe tributaria,2012. Valutazioni sul sistema informativo dell'anagrafe tributaria e sul fenomeno dell'evasione fiscale ai fini del suo contrasto. Roma 12/07/2012.Disponibile su:
di informazioni rischia, a parere degli esperti, di risultare fine a sé stessa in quanto mancano standard omogenei di raccolta e classificazione da parte dei diversi soggetti coinvolti e questo, di fatto, rende difficilmente ricostruibile l'intera vita fiscale del contribuente. Ulteriore questione evidenziata nella relazione risulta la mancanza di personale qualificato a gestire questi 128 archivi digitali. Vi è il rischio che questi dati rimangano inutilizzati in quanto è l'incrocio che fa scattare la molla degli accertamenti su chi nasconde la ricchezza all'Erario 8. In proposito, la Commissione parlamentare di vigilanza sull'Anagrafe tributaria ha evidenziato che occorre migliorare lo scambio automatico e l’integrazione delle informazioni tra i diversi sistemi, presidiare fortemente la qualità dei dati, soprattutto quando gli stessi provengono da fonti storicamente datate. A migliorare la situazione di condivisione delle informazioni dovrebbe intervenire il c.d. S.I.D. (Sistema di Interscambio Flussi Dati), l'infrastruttura di trasmissione dedicata, nei servizi che ne prevedono l'utilizzo, allo scambio automatizzato di flussi dati con amministrazioni, società, enti e ditte individuali. Questo nuovo canale informatico è stato attivato il 24 giugno 2013 e verrà utilizzato in un primo momento dagli intermediari operanti nel settore finanziario per la condivisione dei saldi e delle movimentazioni dei rapporti attivi 9. In concreto i funzionari dell'Amministrazione finanziaria sono dotati di un software chiamato Ser.pi.co., l'espressione ad oggi più evoluta, ma al contempo limitata se messa in relazione alla quantità di dati disponibili, dell'integrazione delle banche dati. Il database contiene tutti i dati anagrafici e fiscali relativi a persone fisiche e giuridiche oltre ad altri strumenti come informazioni su clienti e fornitori, rapporti con black list e il monitoraggio per i movimenti intracomunitari. Mediante questo strumento, i funzionari dell'Amministrazione finanziaria hanno la possibilità, digitando il codice fiscale del contribuente, di individuare molte di quelle [Data di accesso 29 settembre 2013] 8 PARENTE, G., MOBILI, M., 24/12/2012. Il “grande fratello” del fisco non decolla. Il sole 24 ore, p. 9. 9 L'obbligo di comunicazione per gli operatori finanziari è stato introdotto con il DL “Salva Italia” 201/2011. Per maggiori dettagli si rimanda al paragrafo dedicato alle indagini finanziarie.
operazioni fiscalmente rilevanti che lo hanno coinvolto sia attivamente che passivamente. Utilizzando Ser.pi.co, l'Agenzia delle entrate reperisce le informazioni che permetto di effettuare le prime valutazioni di congruenza del tenore di vita rispetto ai redditi dichiarati, che stanno alla base degli accertamenti di tipo sintetico. Di seguito si riporta uno schema riassuntivo delle ulteriori informazioni disponibili mediante l'interrogazione dell'anagrafe tributaria 10: Redditi
Immobili e altri beni
Reddito IRPEF
Immobili, aree edificabili e Depositi e c/c bancari e terreni postali
Redditi soggetti a imposta Patrimonio sostitutiva o a ritenuta a all'estero titolo d'imposta Assegni di mantenimento
Indennità e assistenziali previdenziali
Ricchezza finanziaria
immobiliare Titoli di Stato ed equiparati, obbligazioni, certificati di deposito e credito, buoni fruttiferi ed assimilati
Patrimonio netto per le Azioni o quote di organismi imprese individuali in di investimento collettivo contabilità ordinaria di risparmio italiani o esteri
trattamenti Rimanenze finali e costo Partecipazioni azionarie in e dei beni ammortizzabili società italiane ed estere per le ditte in contabilità quotate semplificata
10 DE CESARI, M.C., BELLINAZZO, M., 2013. Riccometro meno fai-da-te. Il sole 24 ore.
Redditi fondiari relativi ai Canone di locazione annuo Partecipazioni azionarie in beni non locati soggetti registrato società non quotate alla disciplina IMU Spese per badanti o rette Assicurazioni sulla vita per ricoveri in strutture residenziali per familiari disabili Autoveicoli, o moto di cilindrata superiore ai 500 cc
Infine, secondo quanto previsto dall’articolo 23, comma 41, del decreto legge 6
luglio 2011, n. 98, il c.d. Spesometro,la cui disciplina generale si riporta in nota 11, verrà esteso anche agli operatori finanziari, i quali dovranno comunicare i dati delle operazioni Iva di importo pari o superiore a 3.600 euro effettuate dal 6 luglio al 31 dicembre 2011 attraverso carte di credito, di debito o prepagate , indicando i dati anagrafici del contribuente che ha sostenuto l’acquisto, gli importi complessivi di ogni singola transazione, la data in cui è stata effettuata e il codice fiscale dell’operatore commerciale presso il quale è avvenuto il pagamento elettronico. Sebbene il c.d. Spesometro sia uno strumento che focalizza la propria attenzione sui soggetti tenuti al versamento dell'imposta sul valore aggiunto, le informazioni di cui disporrà il Fisco in seguito alle comunicazioni degli operatori finanziari, potranno risultare utili non solo per gli accertamenti in capo ai titolari di partita IVA ma anche per intercettare quegli acquisti non inerenti all'attività d'impresa o alla professione interessanti ai fini della ricostruzione del c.d. tenore di vita. Infatti la ratio della 11 La disciplina del c.d. Spesometro (art. 21 DL n. 78/2010) prevede la comunicazione telematica da parte dei soggetti IVA delle seguenti operazioni: le cessioni di beni e prestazioni di servizi rese e ricevute per le quali c’è obbligo di emissione della fattura, indipendentemente dall’importo; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese e ricevute per le quali non c’è l’obbligo di emissione della fattura, se l’importo unitario dell’operazione è pari o superiore a 3.600 euro al lordo dell’Iva (corrispettivi e/o ricevute fiscali); le operazioni in contanti legate al turismo di importo pari o superiore a mille euro, effettuate da chi esercita commercio al minuto e attività assimilate, o da agenzie di viaggi e turismo (i soggetti indicati agli articoli 22 e 74-ter del Dpr 633/1972), nei confronti delle persone fisiche di cittadinanza diversa da quella italiana e comunque diversa da quella di uno dei paesi dell’Unione europea ovvero dello Spazio economico europeo, che abbiano residenza fuori dal territorio dello Stato.
norma e quindi l'obiettivo della comunicazione è quello di rafforzare gli strumenti a disposizione dell’amministrazione finanziaria per il contrasto e la prevenzione dei comportamenti fraudolenti soprattutto in materia IVA (frodi carosello e false fatturazioni) ma anche in ambito di imposizione sul reddito 12.
12 Relazione illustrativa al D.L. del 31 maggio 2010, n. 78, in banca dati Fisconline
Le indagini finanziarie e i poteri istruttori del fisco (cenni) Il tentativo di ricostruire il tenore di vita dei contribuenti nell'ultimo trentennio è stato agevolato da notevoli innovazioni normative in materia di indagini finanziarie, venendo a contatto e spesso contrastando il concetto di segreto bancario, inteso come riserbo cui sono tenute tradizionalmente le banche in relazione alle operazioni, ai conti ed alle posizioni concernenti i loro clienti 13. Parte della dottrina ritiene il segreto bancario appartenere alla categoria degli usi considerati fonti del diritto. In proposito, la Corte di Cassazione, I sez. civ., del 18 luglio 1974, n. 2147,ha affermato che la tutela del segreto bancario trova fondamento nell'uso e non nella legge, e pertanto incontra un limite nelle deroghe o in disposizioni legislative contrastanti con esso. In linea con tale principio si è espressa anche la Corte Costituzionale con sentenza n. 51 del 18 febbraio 1992 stabilendo che il segreto bancario non ha alla propria base valori della persona umana da tutelare, ma solo interessi patrimoniali ed economici; da ciò si evince che nessun documento o dato relativo ai propri clienti può essere sottratto ai poteri di accertamento, in quanto non potrà applicarsi alla riservatezza cui le stesse sono tenute, il paradigma della garanzia dei diritti di libertà personale 14. Si è assistito quindi ad un graduale ma costante indebolimento delle garanzie di riservatezza poste in essere dagli intermediari finanziari in virtù delle consuetudini consolidate nel tempo. Un significativo intervento in questa direzione è rappresentato dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413 (c.d. Legge Formica) la quale prevedeva che gli Uffici dell'Amministrazione finanziaria potessero, tra l'altro, richiedere agli organi dell'Amministrazione dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione e alle società che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi, ovvero attività di gestione e intermediazione finanziaria, la 13 BATTELLA, L., LOIERO,R.,2010. I poteri istruttori del Fisco. Cercola (NA): Esselibri s.p.a. p. 57. 14 QUERCIA, L., CHIMIENTI F., 2008. Le indagini finanziarie. Milano: Cesi Multimendia s.r.l. p. 10.
comunicazione, di dati e notizie relative a soggetti indicati singolarmente o per categorie. Inoltre, sulla scorta di particolari autorizzazioni, si ammetteva la possibilità di richiedere alle aziende e istituti di credito e all'Amministrazione postale copia dei conti intrattenuti con il contribuente con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi con tali conti 15. La ratio di questa norma è stata quella di superare la logica del segreto che aveva caratterizzato il rapporto fisco-contribuente, per realizzare un sistema fondato sulla trasparenza e monitoraggio dei flussi finanziari. Gli accertamenti bancari da procedura eccezionale si sono trasformati in modalità ispettiva alternativa rispetto alle tradizionali forme di ispezione e verifica con accessi 16. Ulteriore passo verso la trasparenza del settore finanziario è stato mosso con il D.Lgs 26 maggio 1997, n.153 con il quale si rese operativo l' Archivio Unico Informatico in grado di raccogliere le segnalazioni inviate all'Ufficio Italiano Cambi dagli intermediari abilitati del settore finanziario 17 circa operazioni che potessero far sospettare attività di riciclaggio acquisendo ed archiviando le transazioni di importo superiore a Euro 12.500. Con le novità introdotte dalla Legge finanziaria del 2005 (L. 30 dicembre 2003, n. 311)
i poteri del Fisco sono stati ulteriormente ampliati garantendo
all'Amministrazione finanziaria
la possibilità di richiedere agli intermediari
finanziari dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, potendo in questo modo superare il concetto restrittivo di “conto” inteso quale rapporto contrattuale tra la banca e la clientela idoneo a generare movimenti in entrata e in uscita. La portata innovatrice è da individuarsi proprio sulla rilevanza attribuita ai fini delle indagini di qualsiasi movimentazione in 15 Tali disposizioni non trovarono, subito, una concreta applicazione, sia per la difficoltà dell'Amministrazione finanziaria di individuare le banche e gli altri intermediari finanziari depositari dei conti dei contribuenti, sia per la mancanza di un regolamento attuativo,che, pur essendo stato predisposto dall'allora Ministro del Tesoro Guido Carli, non vide mai la luce. (PERRUCCI U., 2006. Lunga marcia verso l'anagrafe tributaria personale. in Boll. Trib., SIII, p.1264) 16BATTELLA,L, LOIERO,R., op. ult. Cit. 17Per l'elenco dei soggetti obbligati si rinvia all'art. 2 L. 5 luglio 1991, n.197 come aggiornato dall'art. 2 del D.Lgs 20 febbraio 2004, n. 56.
conto oppure allo sportello. Infatti prima che venissero emendate le disposizioni in materia di accertamenti bancari, appare evidente che chiunque avesse avuto intenzione di utilizzare il canale bancario per perpetrare illeciti evasivi avrebbe agevolmente potuto far ricorso alle operazioni fuori conto, consapevole del fatto che l'Amministrazione Finanziaria, con ogni probabilità non ne avrebbe mai rilevato alcuna traccia.18 Come precisato dalla circolare 18/E/2007, le informazioni comunicate dai soggetti obbligati vengono archiviate in una apposita sezione dell'Anagrafe tributaria denominata “Archivio dei rapporti con operatori finanziari”. Ulteriore mossa di contrasto all'evasione è individuabile nel decreto c.d. BersaniVisco convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 il quale prevede che banche, Poste, intermediari finanziari, imprese di investimento ed ogni altro operatore finanziario non possano limitarsi a tenere in evidenza i dati identificativi dei soggetti entrati in rapporto con essi ma debbano comunicare all'Anagrafe tributaria, per costituire un'apposita banca dati, l'esistenza e la natura di tali rapporti, nonché i dati anagrafici ed il codice fiscale dei titolari, pena pesanti sanzioni amministrative. Appare chiaro il tentativo di sorvegliare ogni movimento finanziario dei cittadini. 19 Tale intervento aveva l'obiettivo di formare una banca dati utilizzabile per effettuare una selezione preventiva per una più efficace azione di accertamento. Ultime novità in materia di trasparenza fiscale sono state introdotte dalla L. 22 dicembre 2011, n. 214 la quale dispone l'obbligo da parte degli operatori finanziari di comunicare periodicamente all'Anagrafe tributaria , oltre ai dati identificativi del rapporto, quelli relativi ai saldi nonché l'ammontare delle operazioni e i dati aggregati dare ed avere. L'Agenzia delle Entrate in futuro non saprà soltanto dell'esistenza di un conto, ma anche delle sue movimentazioni con un elevato tasso di dettaglio dunque il dato finanziario potrà costituire in futuro sia l'oggetto diretto del controllo fiscale, sia la 18 BATTELLA,L, LOIERO,R., op. ult. Cit., p. 73. 19 PERRUCCI U., op. ult. Cit., p. 1265.
fonte di innesco di controlli da effettuare ad ampio raggio20. Mediante le informazioni acquisite le indagini bancarie potranno rilevarsi un ottimo strumento ai fini della ricostruzione del tenore di vita, meglio qualificando le esitazioni presuntive di ulteriori metodologie di controllo, quali studi di settore o redditometro, con un'efficacia rinforzata della loro rilevanza probatoria 21. In proposito si era precedentemente espressa la stessa Agenzia delle Entrate precisando con la circolare 9 agosto 2009, n. 49/E che al fine di conferire il massimo grado di sostenibilità alla pretesa tributaria, gli Uffici Finanziari, sussistendone i presupposti, devono valutare l'opportunità di esperire le indagini finanziarie nei confronti del soggetto sottoposto a controllo. Il mezzo istruttorio degli accertamenti finanziari dovrà essere attivato quando l'Ufficio valuti la proficuità dell'indagine, raffrontando i costi con i relativi benefici, di natura probatoria, in relazione alla presunta entità degli imponibili recuperabili. Il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 25 marzo 2013, fornisce una chiara illustrazione dei dati che di volta in volta verranno inviati dagli intermediari all'Anagrafe dei rapporti finanziari 22. Di seguito si riporta un estratto della “tabella dei saldi iniziali e finali e delle movimentazioni”, allegato 1 del citato provvedimento: Descrizione
Importo 1
Importo 2
Importo 3
Conto corrente
Saldo contabile Saldo contabile Importo totale Importo totale degli alla dati di fine alla data di fine degli accrediti addebiti effettuati anno precedente anno effettuati nell'anno nellanno
Cassetta sicurezza
di Numero totale degli accessi effettuati nell'anno
Carte credito/debito
di Utilizzo del Utilizzo del plafond di spesa a plafond di spesa a fine anno fine anno precedente
Importo 4
Per le carte Importo totale degli prepagate acquisti effettuati ricaricabili, nell'anno. l'importo totale
20 CIANI, F., 2012. Anagrafe tributaria: da funzione non più ricognitiva dei rapporti finanziari a funzione selettiva nell'accertamento tributario. in Boll. Trib., SIX, p. 565 s.. 21 CIANI, F., 2012. op. ult. Cit., p. 566 22 La comunicazione dei saldi e delle movimentazioni deve essere inviata mediante un apposito canale informatico, il SID, che permetta di garantire la trasmissione sicura dei dati. Il primo flusso di dati è avvenuto il 31 ottobre 2013.
delle ricariche effettuate nell'anno. Per le prepagate non ricaricabili l'importo totale del valore delle carte acquistate. Operazioni extra- Ammontare delle operazioni nell'anno conto
Numero delle operazioni effettuate
L'Agenzia delle entrate ha informato il Garante della privacy, dopo le perplessità mostrate in materia di riservatezza, che tali informazioni si sarebbero potute utilizzare unicamente per la formazione di specifiche liste selettive, secondo criteri di successiva identificazione, chiarendo inoltre che i dati non costituiscono oggetto diretto dell'attività di accertamento, in quanto non sostituiscono o integrano le informazioni accessibili attraverso le ordinarie indagini finanziarie 23. Quest'ultima affermazione sarà da verificarsi in relazione al provvedimento che conterrà i criteri di selezione dei contribuenti che rientreranno nelle liste selettive, “solo con questo documento infatti, sarà possibile concretamente comprendere se si tratterà di una lista riportante solo un'acclarata anomalia, costringendo così il funzionario ad un'approfondita disamina, ovvero un elenco con valori e numeri più dettagliati, consentendo quindi anche una preliminare quantificazione del presunto (e purtroppo spesso astratto) reddito evaso”24. Per quanto riguarda la ricostruzione del tenore di vita dei contribuenti, l'utilizzo delle informazioni reperibili mediante le indagini finanziarie e quelle già comunicate dagli operatori obbligati risulta un ottimo strumento in quanto è indubbio che la combinazione di tutti i dati riceva maggior significatività con le informazioni che il Fisco acquisisce con le indagini finanziarie, che rappresentano la cartina tornasole, sotto il profilo economico, dell'effettività di tutti i dati economicamente rilevanti 25. 23 IORIO,A., AMBROSI,L.,2013. Limiti all'utilizzo dell'archivio dei rapporti finanziari per tutelare il diritto alla privacy. in Corr. Trib., XXII, p. 1754. 24 IORIO,A., AMBROSI,L., op. ult. Cit., p. 1756. 25 ZACCARIA, L., 2013. Le indagini finanziarie e l'accertamento sintetico. in Corr. Trib., XXXVI, p. 435 s.
Concretamente, ai fini della verifica della congruità tra il reddito dichiarato e il tenore di vita desumibile dalle indagini finanziarie, le entrate individuate verranno considerate, in via presuntiva, componenti positive di reddito e pertanto sono astrattamente utilizzabili per rettificare qualsiasi categoria reddituale qualora il contribuente non dimostri di averne tenuto conto ai fini della determinazione dell'imponibile o che le operazioni cui gli stessi si riferiscono non hanno rilevanza fiscale26.
26 ZACCARIA, L., op. ult. Cit., p. 438.
Tenore di vita e famiglia fiscale Introdurre il concetto di famiglia fiscale in questa trattazione risulta di particolare importanza in quanto la ricostruzione del tenore di un individuo non può e non deve prescindere dal nucleo familiare all'interno del quale è collocato. Infatti sebbene la struttura legislativa alla base della tassazione dei redditi delle persone fisiche riconosca solo in misura ridotta agevolazioni collegate allo status familiare del contribuente è possibile affermare con una certa serenità che l'attuale impianto dell'IRPEF penalizza i nuclei monoreddito e le famiglie numerose con componenti che non producono o svolgono lavoro casalingo27. La progressività delle aliquote, in questo sistema impositivo, non consente il pieno rispetto del principio di capacità contributiva affermato dall'art. 53 Cost., in quanto pone in condizioni equalitarie, rispetto al carico tributario, soggetti che in virtù della propria posizione familiare più o meno pesante, poi tanto uguali non sono. La giurisprudenza è comunque ferma nel ribadire che in assenza di una puntuale disciplina legislativa, ogni tentativo di scomposizione dei redditi posseduti da ciascun contribuente, e come tali tassati ai fini IRPEF, sarebbe arbitrario 28. Il ragionamento appena concluso non deve essere riportato in materia di accertamento dei redditi, in particolare per ciò che riguarda il metodo sintetico il quale si concentra sull'utilizzo della ricchezza trovando fondamento sulle manifestazioni di spesa e non sulle fonti stesse del reddito per cui la destinazione e l'impiego di risorse economiche, come il godimento di beni ed altre utilità, hanno una naturale dimensione familiare irriducibile entro schemi e quote predeterminati 29. Riconoscendo tale argomentazione, il legislatore fa espresso riferimento al concetto di nucleo familiare nella più recente formulazione dell'articolo 38 D.P.R. 600/73, individuando nella famiglia un criterio di imputazione della ricchezza derivante dall'osservazione della spesa. 27 PINO,C., 2013. Il ruolo della famiglia fiscale per un redditometro più efficace. Corr. Trib., V, p. 395. 28 PINO, C., op. ult. Cit. 29 SCALINCI,C., 2006. Accertamento sintetico e destinazione familiare del reddito: sintesi e antitesi del perdurante strabismo del legislatore fiscale. n G.T., XIII, p. 705
La stessa Amministrazione finanziaria, per certi versi anticipatrice delle direzioni legislative, già con la C.M. 30 aprile 1977, n. 7/1496 affermava che ai fini dell'accertamento sintetico, si deve necessariamente tener conto oltre che delle fonti di reddito risultanti dalla dichiarazione del soggetto passivo, anche delle disponibilità che possono derivare dagli altri componenti del nucleo familiare. Tale concetto è stato recentemente ribadito anche con la circolare 24/E del 31 luglio 2013, secondo la quale in sede di selezione viene attribuito ad ogni contribuente il lifestage risultante dalla c.d. Famiglia fiscale presente nell'Anagrafe Tributaria in quanto si riconosce che la maggiore capacità di spesa del contribuente, potrebbe originare da una disponibilità reddituale del coniuge o di altri componenti del nucleo familiare al fine di individuare nell'ambito della famiglia fiscale, chi sia il soggetto a cui in effetti sia riconducibile una maggiore capacità contributiva 30. Per rispondere al dettato normativo dell'art. 38 D.P.R. 600/73, che impone di considerare il nucleo familiare e la localizzazione geografica, ai fini della selezione di contribuenti da sottoporre ad accertamento sintetico, sono stati individuati, mediante il D.M. 24 dicembre 2012, 55 gruppi omogenei pari a 11 tipologie di nuclei familiari, facenti capo ad una delle 5 aeree territoriali previste. Ritornando al concetto di tenore di vita inteso come capacità di spesa appare quindi chiaro che il tentativo di collegare la manifestazione reddituale alla propria fonte non può che essere effettuato se non considerando la situazione familiare concreta. A riguardo non è necessariamente configurabile quale tentativo di mascheramento della ricchezza prodotta e successivamente spesa, il caso in cui vi sia discordanza tra chi sopporta l'onere della spesa e chi effettivamente utilizza il bene per cui si è pagato. Infatti la semplice intestazione di beni, in ragione del diritto di proprietà, non dimostra che il proprietario abbia effettivamente sostenuto la spesa per l'acquisto del bene in oggetto. Tuttavia tale dato formale costituisce, nel quadro di un'attività istruttoria in divenire, un punto di partenza per altri, imprescindibili accertamenti di stampo fattuale31. Se l'attività del Fisco non fosse accompagnata da ulteriori indagini 30 FALSITTA,G., et al., 2011. Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo II. Padova: Cedam. 31 BEGHIN,M., 2011. La comunione legale tra coniugi e il nucleo familiare non frenano gli accertamenti sintetici. In Corr. Trib., XXXII, p. 2756
che concretamente raffigurino la reale situazione del contribuente si avrebbe un risultato fuorviante e contro ogni logica contributiva. Ai fini della ricostruzione del reddito complessivo IRPEF, ciò che conta è l'individuazione del soggetto che ha sopportato il costo delle operazioni di investimento, perché soltanto chi spende è nella condizione di dover giustificare al Fisco la provenienza e la natura delle somme sborsate32. Posto quindi che è ormai appurata la necessità di tener in considerazione la struttura familiare in sede di accertamento sintetico, appare il caso di interrogarsi su come il maggior reddito familiare debba venire imputato ai vari componenti nel nucleo. Occorre interrogarsi proprio perché non vi è norma di legge che stabilisca le modalità pratiche di attribuzione della maggior base imponibile e se vi fosse dovrebbe prevedere che tale imputazione possa fondarsi solamente sulle prove frutto di solide indagini effettuate dall'Ufficio. In direzione opposta sembra invece muoversi la soluzione prospettata dal decreto attuativo del c.d. Redditometro (D.M. 24 dicembre 2012) stabilendo che le spese per beni e servizi si considerano sostenute dalla persona fisica a cui risultano riferibili comprese le spese relative effettuate dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico con l'aggravio derivante dalla spesa media ISTAT riferita ai consumi del nucleo familiare di appartenenza, determinata nella percentuale corrispondente al rapporto tra il reddito complessivo attribuibile al contribuente ed il totale dei redditi complessivi attribuiti ai componenti del nucleo familiare. In sostanza, la ripartizione del maggior reddito attribuibile alle spese familiari, non analiticamente attribuibile, viene effettuata matematicamente in proporzione ai redditi individuali di ciascun elemento della famiglia stessa 33. La Circolare 24/E del 31 luglio 2013, in riferimento alle spese quantificabili in base alle medie ISTAT, precisa che il contribuente nel corso del contraddittorio potrà utilizzare evidenze ed argomentazioni logiche, anche non documentate, a sostegno di 32 BEGHIN,M., ult. op. cit. 33 Se il reddito del contribuente e della famiglia sono pari a zero, si fa riferimento alle spese risultanti dai dati disponibili e dalla informazioni presenti in Anagrafe Tributaria. (PINO,C., ult. op. cit.. p. 400)
una sua diversa rappresentazione della situazione di fatto. In ogni caso i passaggi di denaro tra un componente del nucleo familiare e gli altri componenti debbono essere dimostrati da parte del soggetto che, facendo leva su tali trasferimenti di mezzi monetari, intenda opporsi alla ricostruzione sintetica del reddito complessivo 34. Ulteriore questione in termini di qualificazione della famiglia fiscale è quella rappresentata dalle c.d. famiglie di fatto, chiamate in causa dalle recenti cronache circa il loro riconoscimento legale. Andando oltre le tematiche sociali di cui si è sentito parlare negli ultimi anni, in questa trattazione interessa far luce circa la possibilità riservata al contribuente coinvolto in una situazione “di fatto” di godere dei benefici, in termini di attività istruttorie ben condotte, riservati ai membri dei nuclei familiari “legali”. Infatti se per quest'ultimi l'azione di accertamento deve considerare lo sfondo familiare del contribuente, non è altrettanto scontato che ciò debba avvenire anche per chi non ha sancito formalmente l'unione. La circolare ministeriale n. 7 del 30 aprile 1977 ha affermato che il nucleo familiare può considerarsi composto dal coniuge non legalmente ed effettivamente separato e dal figlio minore possessore di redditi, secondo quanto disposto dall'art. 324, comma 2 del codice civile. È evidente che in questo caso si faccia esplicito riferimento al concetto legale di famiglia. Più recentemente si è espressa, in tema di accertamento sintetico, la stessa Amministrazione finanziaria con la circolare 24/E affermando che nella ricostruzione del tenore di vita della famiglia fiscale, gli Uffici dovranno considerare membri del nucleo i soggetti risultanti dai prospetti dei familiari a carico dei modelli Unico persone fisiche, 730 e nelle certificazioni di lavoro dipendente. Operando in questa maniera, sicuramente semplificativa dal punto di vista operativo, si rischia però di vanificare tutti i ragionamenti sopra esposti, raggiungendo in questo modo risultati virtuali che possono discostarsi dalla realtà anche in maniera significativa. Sotto un profilo maggiormente attento al dettato costituzionale si è invece espressa la CTP di Milano, sez. I, con sentenza n. 271 del 11 settembre 2012, la quale tenendo 34 BEGHIN, M., ult. op. cit.
alla base del proprio ragionamento il principio di capacità contributiva, ha riconosciuto la famiglia di fatto quale consorzio di persone tra le quali, per strette relazioni e consuetudini di vita, siano sorti rapporti di assistenza e solidarietà per un apprezzabile periodo di tempo35 dando quindi rilevanza giuridica all'appartenenza ad un nucleo familiare di fatto. In un contesto familiare se non già di mera convivenza, la spesa e il c.d. Tenore di vita individuale dovrebbero essere comparati se non altro alla più complessiva capacità di reddito e provvista che quel consorzio personale sa esprimere e , normalmente, condividere. Prescindere dal contesto di vita o familiare mina significativamente, prima di tutto dal punto di vista qualitativo, il nesso o presupposto di ragionevolezza ed alla legittimità costituzionale dell'accertamento sintetico36.
35 Definizione già nota nel diritto penale 36 SCALINCI,C., 2013. Tenore di vita e famiglia di fatto tra presupposto d'imposta e accertamento redditometrico della capacità contributiva personale. in G.T., V, p. 453
Tecniche di mascheramento del tenore di vita Come si è visto nei paragrafi precedenti, l'Amministrazione è dotata di numerosi strumenti per verificare la congruenza tra i redditi dichiarati e gli atti di spesa riferibili ad un contribuente. In questo paragrafo si vogliono introdurre quelle tecniche di mascheramento del tenore di vita che facendo leva su schermi societari, non per forza costruiti ad hoc, hanno l'effetto di rendere più difficoltoso il tentativo del fisco di ricollegare la proprietà di un bene al relativo possessore ossia a colui che ne sopporta gli oneri. Infatti quando si parla di accertamenti incentrati sul tenore di vita del contribuente, è necessario declinare bene la situazione di riferimento, al fine di evitare fastidiosi equivoci e fraintendimenti, ciò che conta è il tenore di vita che si incorpori in atti di spesa per consumi o per investimenti 37,non la mera titolarità di un diritto. Intestazioni societarie e società di comodo Il termine “intestazioni societarie di comodo” si riferisce a situazioni nelle quali un determinato bene in natura, la cui titolarità sia ascrivibile, appunto ad una società, sia di fatto gratuitamente utilizzato in un contesto extra-imprenditoriale da parte dei soci, senza che vi sia, sul piano formale e sul piano sostanziale, un definitivo, stabile distacco di quel bene dal circuito produttivo e senza che i suddetti soci abbiano sopportato, in tutto o in parte, i costi acquisto o di mantenimento del bene 38. Con il D.L. n. 138/2011 sono state introdotte importanti novità circa gli utilizzi dei beni societari senza il pagamento di un corrispettivo. Da un'analisi della disposizione è possibile individuare un duplice intento del Legislatore che, da un lato mira a disincentivare l'utilizzo dei c.d. Schermi societari e dal lato opposto punta al potenziamento dell'applicazione dell'accertamento sintetico in capo all'utilizzatore di detti beni39. Infatti il tentativo di ricostruzione del tenore dei vita dei contribuenti, 37 BEGHIN,M., op. ult. Cit. p. 148 38 BEGHIN,M.,2012. Le intestazioni societarie “di comodo” nel DL n. 138/2011 tra difetto di inerenza e resistibile tassazione dei risparmi di spesa. G.T., II, p. 143 39 FERRANTI,G., 2012.Società di comodo e beni in godiemento ai soci: chiarimenti di Agenzia e Istituto di Ricerca DCEC. in Corr. Trib.. VIII, p. 546 s.)
operato dall'Amministrazione finanziaria mediante l'accertamento sintetico, il più delle volte, pone le proprie fondamenta sull'individuazione degli elementi indice di capacità contributiva. Detti elementi, se in possesso del contribuente in virtù di accordi privati, rischiano di non essere rintracciati dall'Ufficio in quanto formalmente e regolarmente intestati a persona diversa rispetto al reale utilizzatore, e nel caso in esame ad una società. Il diritto di godimento di cui si è detto può essere costituito, a favore del soggetto utilizzatore dal soggetto concedente quale diritto reale ovvero quale diritto personale, in base ad un rapporto obbligatorio. Sulla base del provvedimento emanato dal Direttore dell'Agenzia delle entrate il 16 novembre 2011, concernente le modalità di comunicazione dei dati relativi ai beni concessi in godimento, questi possono essere così classificati40: Autovetture; Altri veicoli; Unità da diporto; Aeromobili; Immobili; Altri beni (telefoni, computer, ecc.) 41. I riflessi di tale intervento normativo sono quindi da ricondurre sia in capo alla società proprietaria del bene, sia alla persona fisica che di fatto lo utilizza per scopi estranei all'attività d'impresa. È proprio questo difetto di inerenza rispetto al circuito imprenditoriale che ha spinto il Legislatore a rendere totalmente indeducibili i costi sostenuti dall'impresa relativamente a questi beni qualora il corrispettivo pattuito 40 ANDREANI,G.,TUBELLI,A.,2013. I beni in godimento ai soci debuttano in UNICO 2013. in Corr. Trib. XXII, p. 1747 41 Con la circolare 24/E del 2012, è stato precisato che per i beni di valore superiore ai 3.000 Euro, identificabili nella categoria “Altri beni”, è escluso l'obbligo di comunicazione.
risulti inferiore al valore normale 42 del diritto di godimento. Si tratta di beni che, nonostante la formale incorporazione nel patrimonio dell'ente e nonostante la dotazione di valori fiscalmente riconosciuti, non partecipano in concreto, alla produzione dell'utile o della perdita d'esercizio, non trovandosi inseriti ad alcun titolo nel circuito dell'attività economica. 43 Da un'interpretazione letterale della norma parrebbe che il giudizio di inerenza non [spetti] più all'imprenditore, ma [venga] effettuato dallo stesso legislatore, che rende tout court indeducibili i costi sopportati dalla società per l'acquisizione e la gestione dei beni utilizzati dai soci in assetto di totale o parziale gratuità. 44 In proposito è intervenuta l'Agenzia delle entrate con la circolare 24/E del 2012, chiarendo che l'importo indeducibile si determina applicando ai relativi costi il rapporto tra la differenza tra il corrispettivo pattuito e il valore di mercato del diritto di godimento. In altri termini i costi in oggetto sono da considerare indeducibili se e nella misura in cui danno luogo a una prestazione di servizi non remunerativa. 45 L'art. 2, comi 36-terdecies e 36 quaterdecies del D.l. n. 138/2011 prevede che il socio titolare di una situazione di godimento debba dichiarare quale reddito diverso la differenza tra valore di mercato attribuibile al diritto di godimento e il corrispettivo annuo previsto. Nell'incontro con la stampa specializzata del 18 gennaio 2012, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che l'art. 67, comma 1, lett. h-ter) del T.U.I.R. trova applicazione solo nel caso in cui il T.U.I.R. non preveda specifiche norme che limitano la deducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento in capo al concedente e che tassano il relativo reddito in capo al soggetto utilizzatore. Tale affermazione non è di poco conto se si considerano le migliaia di società a ristretta 42 La circolare 24/E del 2012 precisa che ai fini della determinazione del valore normale del diritto di godimento ci si deve riferire alla disposizione contenuta nell'art. 9 T.U.I.R.: per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore . 43 BEGHIN,M., op. ult. Cit., p. 146 44 BEGHIN,M., 2012. I rapporti tra società e soci:a piccoli passi verso lo smantellamento del concetto di reddito. in Corr. Trib.. XIV, p. 1061 45 ANDREANI,G.,TUBELLI,A., op. ult. Cit., p. 1748
base proprietaria che vedono concedere agli amministratori, soci, l'uso dei proprio cespiti. Per questi vige il principio della tassazione convenzionale del fringe-benefit come anche nell'ambito di lavoro dipendente o assimilato. Ulteriore questione è quella legata alla coincidenza tra utilizzatore e soggetto cui è imputato il maggior reddito d'impresa a causa dell'indeducibilità dei costi 46, l'Agenzia delle entrate, con la circolare 36/E, al fine di evitare doppie tassazioni, ha precisato che il maggior reddito d'impresa, derivante dall'indeducibilità dei relativi costi, deve essere integralmente imputato al soggetto utilizzatore, e il reddito diverso, da assoggettare in capo all'utilizzatore, deve essere ridotto per un importo pari al maggior reddito d'impresa corrispondete all'ammontare dei costi ammessi in deduzione47. Alla luce di queste considerazioni appare evidente come il Legislatore, al fine di scoraggiare le intestazioni societarie di comodo, sia finito per creare e poi attribuire un reddito virtuale in capo all'utilizzatore. Un reddito che nella realtà dei fatti non è mai stato conseguito, ma che è configurabile in un mero risparmio di spesa48. Ed infatti il risparmio non è idoneo ad accrescere il patrimonio, basti pensare ad un'ipotetica giacenza di denaro in conto corrente, la quale, in condizione in infruttuosità del deposito, non si vedrebbe né aumentare né diminuire, e nel caso in cui l'istituto di credito prevedesse una qualche remunerazione in forma di interessi, ecco che la situazione originaria subirebbe delle variazioni in aumento tali per cui il Legislatore fiscale prevede una tassazione del reddito da capitale. Ora, a parere di chi scrive, partendo dal presupposto che l'utilità non possa declinare 46 Titolari di imprese individuali, socio della società di persone concedente, socio della società di capitali che ha aderito al regime di trasparenza fiscale. 47 Fare una norma come quella del decreto di Ferragosto 2011 vuol dire correre il rischi che beni assolutamente non inerenti dell'impresa (ad esempio, uno yacht intestato ad una società che vende immobili) lo diventino ex lege e sia, di conseguenza, consentita la deduzione delle spese se i soci pagano un corrispettivo congruo. (FERRANTI,G., 2013.Società di comodo e beni ai soci: i chiarimenti di Assonime. in Corr. Trib. XXVII, p. 2125 s.) 48 Che si tratti di risparmi di spesa è dimostrato dal particolare meccanismo di determinazione della cifra fiscalmente rilevante, giacchè, solo qualora il socio non spenda nulla o abbia speso di meno rispetto a quanto avrebbe imposto la legge di mercato (ergo,qualora il socio abbia in concreto risparmiato), assume rilevanza il valore di mercato della situazione di godimento. (BEGHIN,M., 2012. Le intestazioni societarie “di comodo” nel DL n. 138/2011 tra difetto di inerenza e resistibile tassazione dei risparmi di spesa. G.T., vol. 2 , cit. p. 152)
in quell'incremento che sta alla base del concetto di reddito 49,la scelta del Legislatore di dare la connotazione reddituale al risparmio di spesa sopra individuato
è
certamente distorta rispetto alla struttura globale del sistema impositivo del reddito, e rispetto allo stesso principio di capacità contributiva 50. L'inquadramento all'interno dell'art. 67 T.U.I.R. di tale valore appare anomalo in quanto tale categoria di reddito è pervasa dalla presenza di ricchezze monetizzate e curvata sul principio di cassa51 . Ciò che caratterizza la categoria reddituale dei “redditi diversi” è il carattere di residualità assegnata.52 La non tassatività delle fonti generatrici di redditi imponibili resta aspetto fondamentale della nostra imposta sui redditi. E il reddito imponibile è, pur sempre, una nuova ricchezza derivante da una fonte produttiva che può scolorirsi fino al punto di consistere nell'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, ma non può mai mancare del tutto 53. Nel caso in esame verrebbe a mancare proprio una fonte produttiva riconducibile al beneficiario54. Una visione ormai rassegnata rispetto alle politiche fiscali, porta comunque a dover ammettere che lo stesso risultato sarebbe legittimamente raggiungibile inquadrando tale
risparmio sotto altri profili impositivi che esulino dal concetto di reddito,
concependo ad esempio un tributo su attività o specifici beni. Al fine del potenziamento dell'applicazione dell'accertamento sintetico in capo all'utilizzatore, il Legislatore ha previsto un'apposita comunicazione da effettuarsi annualmente. Tale comunicazione deve essere effettuata anche qualora il corrispettivo previsto a carico del socio o familiare non sia inferiore al valore di mercato del diritto di godimento. Ciò dovrebbe far riflettere circa la volontà 49 BEGHIN,M., op. ult. Cit. 50 Cfr. Funzione di chiusura della categoria dei redditi diversi in RUSSO,P., 2009. Manuale di diritto tributario parte speciale. Milano: Giuffrè Editore p. 146 e DE MITA, E.,2002. Principi di diritto tributario.Milano: Giuffrè Editore p. 227. 51 BEGHIN,M., op. ult. Cit. 52 FANTOZZI.A,2003. Corso di diritto tributario. Torino: Utet. 53 FALSITTA,G.,2010. Manuale di diritto tributario,parte speciale il sistema delle imposte in Italia. Padova: Cedam. p. 41 54 Che l'imposta sui redditi non sia un a vera imposta sul reddito è un dato ben noto. (RUSSO,P., 2009. Manuale di diritto tributario parte speciale. Milano: Giuffrè Editore. p. 47)
dell'Amministrazione finanziaria di disporre della maggior quantità possibile di informazioni relative al possesso di beni da parte dei contribuenti. In caso di omissione o infedeltà della comunicazione, è dovuta in solido tra l'impresa e il beneficiario, una sanzione pari al 30 % della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo, prevedendo riduzioni qualora nonostante l'omissione sia stata rispettata la normativa in materia di indeducibilità e tassazione a redditi diversi. In questo modo l'Agenzia delle entrate potrà disporre di dati maggiormente attinenti alla realtà, considerato che i registri presso i quali risultano intestati i beni di maggior valore quali immobili e mobili registrati sono inidonei a dare informazioni circa il reale possesso del bene. Precedentemente all'introduzione di tale obbligo di comunicazione far emergere queste fattispecie di abnorme impiego di beni societari era necessario che l’Agenzia delle entrate procedesse, di caso in caso, ad un controllo di corrispondenza tra la situazione possessoria formale e la situazione di reale utilizzazione del cespite. Non basta l’esame cartolare di un bilancio, di una contabilità o di un pubblico registro ed è necessario operare “strada per strada”, attraverso indagini che, necessariamente, conducano i funzionari del Fisco a contatto con la realtà economica55. Ora i controlli sul campo saranno orientati alla verifica della rispondenza al vero di quanto precedentemente dichiarato dai contribuenti. Tema strettamente collegato a quello delle intestazioni societarie di comodo è quello rappresentato dalla fattispecie impositiva prevista dal Legislatore per le società commerciali che non superino il c.d. test di operatività. In particolare si richiede che, in sede di dichiarazione dei redditi, i contribuenti previsti dalla L. 724/1994 verifichino che l'ammontare la media dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi su base triennale sia superiore ai ricavi presunti sulla base dell'applicazione di determinati coefficienti al valore delle immobilizzazioni presenti in bilancio. 55 BEGHIN,M.,2012. Quello che le banche dati non possono raccontare (a proposito di “perle delle Dolomiti” e controlli fiscali). Disponibile su < www.maurobeghin.net> [Data di accesso: 18/10/2013]
Qualora i ricavi dichiarati fossero inferiori si applica il regime delle c.d. Società di comodo56. Con il D.L. 138 del 13 agosto 2011, si è estesa la non operatività ex lege anche a quelle società che dichiarano perdite fiscali per tre anni consecutivi o per quelle che per due anni abbiano dichiarato un risultato fiscale negativo e per il terzo un reddito positivo ma tuttavia inferiore a quello minimo presunto 57. La ratio desumibile dalla lettura dei lavori parlamentari tenuti in occasione della prima formulazione della normativa, nel 2004,è quella di voler fermare il dilagare di società anomale utilizzate come involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo talvolta strutturalmente in perdita non di rado per eludere la disciplina tributaria. I ragionamenti effettuati relativamente alle intestazioni societarie di comodo circa la capacità di mascheramento della ricchezza, possono dirsi validi anche per le c.d. Società di comodo, per questi motivi l'obiettivo del Legislatore degli ultimi dieci anni è stato quello di incentivarne la cancellazione, in particolare si è limitato il diritto al riporto delle perdite, vincolandolo alla sola parte eccedente il valore forfettizzato, si è impedito il rimborso,le compensazioni o le cessioni degli eventuali crediti I.V.A. e si è prevista un'aliquota I.Re.S. pari al 38%, superiore del 10,5% rispetto a quella prevista per le società operative. È il caso di chiedersi se le disposizioni appena descritte siano mosse da una forsennata lotta all'elusione o se dietro questo condivisibile intento si celi il tentativo di introdurre un'imposta di stampo patrimoniale mossa da una mirata politica finanziaria. Infatti nessuno ha mai dimostrato, né è forse dimostrabile, che esista una regola economica o giuridica in base alla quale si possa legittimamente stabilire che c'è un 56 Sono previste particolari cause di esclusione qualora sussistano i requisiti espressamente previsti dall'art. 30, L. 724/1994, ad esempio società quotate o controllate da società quotate, società con oltre 100 soci, società nel primo esercizio ecc. 57 L'Assonime con la circolare n. 17/2013 ha rilevato che suscita perplessità la scelta di desumere automaticamente la non operatività di una società dal fatto che essa abbia conseguito perdite in più esercizi, “ soprattutto nell'attuale fase di crisi economica finanziaria, nella quale i risultati negativi delle imprese dipendono sempre più spesso, non tanto dall'utilizzo strumentale dello schermo societario, bensì dall'impossibilità reale di conseguire il quantum di proventi richiesti dal legislatore”. (FERRANTI,G., 2013. Società di comodo e beni ai soci: i chiarimenti di Assonime. in Corr. Trib. XXVII)
rapporto dell'1,5% tra il valore delle azioni possedute e la redditività della società partecipata; oppure che c'è un rapporto del 4,75% tra il valore degli immobili ed i canoni pattuiti (o anche più genericamente pattuibili) per la loro locazioni. Trattasi in definitiva di coefficienti molto rozzi che non hanno alcun presupposto dimostrativo 58. Per quanto concerne il diritto di difesa riservato al contribuente, è prevista la possibilità di presentare istanza di interpello disapplicativo qualora sussistano oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi 59. L'oggettività delle situazioni parrebbe quindi escludere ogni causa di tipo soggettivo, con la conseguenza che ogni scelta imprenditoriale che possa in qualche modo comportare una contrazione dei ricavi tale da non permettere il superamento del test di operatività non verrebbe riconosciuta in sede di interpello. Parte della dottrina sostiene comunque che assolto l'onere di presentazione dell'istanza, deve tuttavia ammettersi la possibilità di riproporre la questione concernente l'operatività della società o dell'ente all'esame dei giudici tributari, 58 TOSI,L., 2008. Le società di comodo. Padova: Cedam. p. 6 59 L'Agenzia delle Entrate,con la circolare 32/2010 afferma che la risposta resa in sede di interpello non è un atto autonomamente impugnabile e che la mancata presentazione dell'interpello disapplicativo produce effetti solo a livello sanzionatorio, senza precludere ai contribuenti la possibilità di fornire prova contraria circa la presunzione di non operatività anche in sede di impugnazione di avviso di accertamento (si consideri che fino alla pubblicazione di questa circolare la posizione del Fisco era diametralmente opposta). La Corte costituzionale ha più volte sancito l'illegittimità costituzionale di norme che dovessero subordinare la tutela giurisdizionale del contribuente all'attivazione di una precedente fase amministrativa”. (TOSI,L.. op. ult. Cit. p.11) “Una conclusione diversa sarebbe chiaramente incompatibile con la Carta fondamentale (sotto il profilo degli artt. 24, 53 e 113 Cost.) giacché porrebbe il contribuente, il quale non si sia adeguato al livello reddituale predeterminato, nella posizione: a) di non potersi difendere di fronte ad un provvedimento amministrativo dell'Agenzia delle Entrate; b) di dover pagare sulla base di un indicatore che esprime una capacità contributiva fittizia.”(FALSITTA,G., a cura di BEGHIN,M.,2010. Manuale di diritto tributario,parte speciale il sistema delle imposte in Italia.Padova: Cedam.) Ad ogni modo ad oggi la situazione giurisprudenziale in merito non univoca. Esistono infatti, sia sentenze della Cassazione secondo le quali le risposte negative agli interpelli rappresentano atti impugnabili, con la conseguenza che l'omessa impugnazione della risposta negativa precluderebbe definitivamente ai contribuenti la possibilità di disapplicare la disciplina antielusiva, sia sentenze che affermano che l'impugnazione delle dette risposte negative rappresenta una mera facoltà e che, pertanto, rimane impregiudicato il diritto dei contribuenti di dimostrare la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva in sede di impugnazione dell'avviso di accertamento. Quindi in attesa che le Sezioni Unite della Corte di Cassazione risolvano il contrasto giurisprudenziale, appare opportuno che i contribuenti interessati impugnino i provvedimenti di rigetto, al fine di evitare un'eventuale preclusione dell'impugnazione del successivo avviso di accertamento. (FERRANTI,G., 2013.Società di comodo e beni ai soci: i chiarimenti di Assonime. in Corr. Trib. XXVII, p. 2123)
mediante impugnazione dell'eventuale avviso di accertamento emesso dal competente ufficio a seguito del rigetto dell'istanza da parte del Direttore regionale 60. Nel contesto dell'art. 30 della L. n.724 del 1994, la locuzione condizioni oggettive non viene usata in contrapposizione al concetto di condizioni soggettive, ma più correttamente per delimitare l'ambito di condizioni, sia oggettive, sia soggettive, obiettivamente identificabili61. L'Amministrazione finanziaria non pare però conformarsi a questa interpretazione, alla luce dei casi di disapplicazione elencati nella circolare 44/E del 9 luglio 2007, i quali configurano un'interpretazione letterale del norma. Alla luce di queste considerazioni è evidente che l'occultamento del tenore di vita mediante l'utilizzo di questi schermi societari sia combattuto in maniera pesante da parte del Legislatore , in primis mediante un carico fiscale particolarmente elevato nei confronti dei soggetti non operativi e dal lato opposto mediante gli oneri previsti per i beni dati in godimento ai soci, sia in capo alla società stessa che in capo al socio che gode del patrimonio sociale. Resta da chiedersi se un'evasione che non si pone limiti nei mezzi per essere messa in atto debba e soprattutto possa essere combattuta costi quel che costi, anche violando i principi cardine del dettato costituzionale, in virtù del concetto machiavelliano secondo il quale il fine giustifica i mezzi. Società fiduciarie e Trust Le società fiduciarie sono enti privati che si propongono di assumere l'amministrazione o la gestione di beni mobili, immobili e partecipazioni per conto terzi, l'organizzazione di aziende e la rappresentanza dei portatori di titoli e quote societarie62. A caratterizzare questi soggetti e ciò che li rende interessanti ai fini di questa trattazione è l'impegno alla segretezza, assunto da quest'ultimi, circa il nominativo 60 FALSITTA,G., a cura di BEGHIN,M.,2010. Manuale di diritto tributario,parte speciale il sistema delle imposte in Italia.Padova: Cedam. 61 TOSI,L.. op. ult. Cit. p. 12 62 BATTELLA, L., LOIERO,R.,2010. I poteri istruttori del Fisco. Cercola (NA): Esselibri s.p.a., p. 87
del fiduciante a pena di responsabilità da inadempimento di ordine civile e penale. Tuttavia, nonostante l'errato convincimento da tempo radicato nella collettività, le società fiduciarie non sono più in grado di garantire una “blindatura” assoluta in quanto la valenza del segreto fiduciario è stato da tempo oggetto di varie limitazioni ad opera del legislatore63. L'interesse alla riservatezza promosso da questi enti, il più delle volte, si configura in attività del tutto legittime e meritevoli di tutela da parte del legislatore, basti pensare al caso banale del vincitore di una lotteria che affida ad una c.d. fiduciaria la riscossione della vincita al fine di garantire il proprio anonimato. Tornando all'argomento centrale di questo elaborato, ossia il tenore di vita, appare evidente che, se è dai beni di cui un soggetto dispone che è possibile quantificare a ritroso la capacità contributiva di quest'ultimo, allora l'utilizzo ad hoc di queste società può essere un efficace mezzo di mascheramento della ricchezza prodotta. Lo schermo societario viene anche
in questo caso utilizzato dai fiducianti per
occultare al Fisco il proprio patrimonio, con la garanzia, seppur indebolita dai recenti interventi normativi, del segreto fiduciario. Non è un caso che le deroghe al diritto alla riservatezza garantito da questi enti siano introdotte in materia di ispezioni fiscali ed in materia di antiriciclaggio, garantendo comunque la possibilità al giudice penale di rivolgere alle società domande circa il reale titolare del rapporto. In particolare, con riferimeto al paragrafo dedicato alle indagini finanziarie, l'art. 32, punto 7, D.P.R. 600/73 stabilisce espressamente che l'Amministrazione finanziaria possa richiedere alle società fiduciarie specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente
individuati
previa
autorizzazione
del
Direttore
Centrale
dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del Direttore Regionale ovvero per la Guardia di Finanzia del comandante regionale 64. 63 CECCHETTO,A.,2012. Società fiduciarie scopi e utilizzi. in La settimana fiscale. IX. p. 30 64 Un'interpretazione letterale della norma porta a limitarne l'applicazione a casi di detenzione, amministrazione e gestione di beni e attività finanziarie non più in essere, per come è stato scritto il testo legislativo, sembrerebbe proprio che il potere di richiedere le generalità dei clienti delle fiduciarie sia limitato ai rapporti cessati e non comprenda anche i rapporti fiduciari in essere al
La richiesta non può essere meramente esplorativa, ma deve essere innescata dalla specificazione del bene o dell'attività finanziaria cui si riferisce 65. Inoltre come precisato dalla circolare n. 32/E del 2006, è necessario che vi sia collegamento tra l'intestazione fiduciaria e l'attività d'indagine svolta nei confronti dei soggetti sottoposti o sottoponibili ad accertamento dovendo l'amministrazione fornire chiara e puntuale indicazione delle ragioni per via delle quali la richiesta nei confronti della società fiduciaria costituisce momento significativo delle attività di indagine in corso. Per quanto riguarda le limitazioni al segreto fiduciario introdotte dalle norme antiriciclaggio, queste
sono legate all'aggiornamento dell'Archivio Unico
Informatico istituito con l L. 5 luglio 1991, n. 1991 di cui si è parlato nei paragrafi precedenti inviando inoltre alla Banca d'Italia (Unità di informazione Finanziaria) i dati aggregati presenti nell'archivio unico. Alla luce di queste osservazioni appare chiaro che servirsi di queste società per sfuggire alla lente del Fisco debba considerarsi un valido tentativo in quanto ai fini delle ricostruzione del reddito mediante l'accertamento sintetico delle persone fisiche, l'Amministrazione non dovrà solamente rivolgersi alla società fiduciaria per ottenere informazioni, la quale sarà obbligata a fornirle, ma dovrà inoltre porre dei quesiti mirati sia in relazione al contribuente accertato sia per quanto riguarda i beni che si vogliono attribuire alla sfera personale di questo. Si consideri inoltre che indagini mosse in tal senso sono sicuramente dispendiose e richiedono particolari autorizzazioni per essere espletate, motivi per i quali l'azione amministrativa potrebbe non prendere mai avvio dovendo comunque considerarne la convenienza anche rispetto alle basi imponibili recuperabili a tassazione. Mentre nell'intestazione fiduciaria la proprietà sostanziale del bene rimane in capo al fiduciante creditore che continua a poterne disporre e a godere dei relativi eventuali momento delle richiesta stessa”. Tale ragionamento, sebbene appaia scontato, nasce in virtù del fatto che le fiduciarie “hanno la responsabilità di dare un'esecuzione rigorosa alla norma in questione se non vogliono incorrere in procedimenti penali e cause risarcitorie per violazione senza giusta causa del segreto professionale al quale sono vincolate verso i propri clienti (STUFANO,S.,2007. Le società fiduciarie nella nuova disciplina delle indagini finanziarie. in Corr. Trib., I, pp.. 22-29.) 65 STUFANO,S.,2007. op. ult. Cit.
proventi, ed il fiduciario assume la veste di mero intestatario nei confronti dei terzi con cui interagisce, nel trust, al contrario, la proprietà dei beni conferiti risulta a tutti gli effetti del trustee, il quale ne dispone sulla scorta di quanto previsto dall'atto istitutivo, nell'interesse dei beneficiari 66. In questo caso lo spossessamento della ricchezza appare più evidente in quanto il cuore del Trust67 sta nella segregazione dei beni per trasferirli a tempo debito a dei beneficiari. L'obiettivo del trust è quello di proteggere i beni e non di esporli al depauperamento doloso o colposo68. Relativamente all'intercettazione del tenore di vita da parte dell'Amministrazione finanziaria mediante l'individuazione dei beni trasferiti al trust da parte dei disponenti e tornati a questi in godimento appare in questo caso meno diretta rispetto ai classici schermi societari. In proposito bisognerebbe interrogarsi se tali situazioni comportino o meno gli obblighi previsti in capo alle società relativamente ai beni dati in uso ai soci (D.L. 138/2011), poiché nel caso la risposta fosse affermativa, come peraltro espresso dalla stessa Agenzia delle Entrate nell'incontro con la stampa specializzata del 18 gennaio 2012, allora il tentativo di usare tali rapporti giuridici per offuscare la lente del Fisco verrebbe fortemente indebolito alimentando le informazioni
a
disposizione
dell'Amministrazione
finanziaria
per
attivare
accertamenti di tipo sintetico. Volendo riportare il ragionamento espresso da Lepore G., per rispondere al quesito sopra delineato occorre individuare gli elementi necessari affinché si applichino le disposizioni presenti nell'art. 67, comma 1, lettera h)-ter T.U.I.R. : 1. attività d'impresa svolta in forma collettiva o individuale; 2. presenza di beni dell'impresa; 3. beni dati in godimento a soci o familiari dell'imprenditore. In presenza di un trust, l'articolo 67 è da ritenersi non applicabile in quanto, di 66 BETTELLA,L., LOIERO,R. op. ult. Cit..p. 90 67 Per trust si intende quel rapporto giuridico alla cui costituzione e e gestione intervengono generalmente tre soggetti, che in alcune legislazioni possono anche coincidere: il disponente, che si spossessa dei propri beni e costituisce il trust, attribuendo la proprietà degli stessi al gestore, il quale, a sua volta, oltre a divenire l'effettivo proprietario, dispone dei beni secondo l'atto di trust per uno scopo prestabilito, purché lecito e non contrario all'ordine pubblico. (BETTELLA,L., LOIERO,R., I poteri istruttori del fisco). 68 LEPORE,G., 2012. Assegnazione di beni in godimento ai soci: l'integrità del trust. in Fiscalità e commercio interzanionale. III, p. 23
regola, non svolge attività commerciale e quand'anche la svolgesse il concedere in godimento beni trasferiti in trust ai beneficiari non configura l'ipotesi della norma che richiede la presenza di soci o familiari 69. A parere di chi scrive, l'interpretazione appena espressa, seppur condivisibile per certi versi, appare troppo restrittiva in quanto se la ratio delle modifiche apportate all'art. 67 è ispirata dalla volontà di estendere l'accertamento sintetico redditometrico, mediante l'acquisizione di informazioni circa il reale possesso dei beni, allora l'escludere i trust dagli obblighi di comunicazione appare alquanto arbitrario, non a caso l'Amministrazione finanziaria ha optato per un'interpretazione estensiva volta a comprendere anche questi negozi giuridici.
69 LEPORE,G., op. ult. Cit. p. 23.
Considerazioni conclusive Alla luce degli approfondimenti effettuati appare evidente il tentativo del Legislatore fiscale di espandere il patrimonio informativo dell'Amministrazione finanziaria, presente in Anagrafe tributaria, con lo scopo di dare maggior sostenibilità alle pretese fiscali messe in atto mediante gli accertamenti di tipo induttivo. Medianti gli interventi aventi ad oggetto la trasparenza del sistema finanziario, con il conseguente indebolimento del c.d. segreto bancario, l'attività amministrativa è stata dotata di un notevole strumento che permette di verificare concretamente se vi siano stai incrementi della ricchezza non dichiarati, o perlomeno se questi arricchimenti siano transitati per i canali istituzionali. Allo stesso modo il contrasto agli schermi societari70 e gli obblighi di comunicazione previsti per coloro che abbiano in uso beni societari hanno avuto l'effetto, almeno sul fronte teorico, di ridurre i vantaggi derivanti dall'interposizione del soggetto giuridico tra possessore formale del bene e chi di fatto ne sopporta gli oneri. Per quanto riguarda le disposizioni in materia di indagini finanziarie si è potuto osservare che gli unici effetti negativi ravvisabili si riflettono solamente sul diritto alla riservatezza dei contribuenti. Diritto che la stessa Corte di Cassazione ha ammesso possa essere sacrificato, entro certi limiti, in virtù di un maggiore interesse collettivo, ossia quello di un equo carico fiscale. Ed infatti il contribuente onesto, in seguito ad un indagine finanziaria, avrà avuto solo il disturbo essersi visto setacciare il conto corrente.71 Al contrario gli interventi sulle intestazioni societarie di comodo e sulle società non operative, hanno sia l'effetto legittimo di scoraggiare l'uso di questi strumenti a fini elusivi ma al contempo non garantiscono un'equa pretesa fiscale ai soggetti che per varie ragioni si trovino “intrappolati” nella rete della non operatività qualora non riescano a conseguire il quantum dei ricavi richiesti, o nel caso peggiore registrino 70 Indebolimento sia sul piano della capacità propria della società di mascherare il possesso di beni sia sul piano della convenienza economica di porre in essere strutture societarie volte a configurare di fatto situazioni di mero godimento. 71 Non ci si vuole soffermare sulle modalità pratiche di accertamento sintetico del reddito in base alle indagini finanziarie, per le quali si configurano criticità in merito al concreto svolgimento della rideterminazione del reddito.
perdite per più esercizi consecutivi. In questo modo il virtuoso tentativo di espellere dal circuito economico le società di mero godimento viene posto in essere in modo che risulta sanzionatorio anche nei confronti di quelle attività imprenditoriali che operano in modo concreto seppur modestamente. Inoltre tale ragionamento sembrerebbe voler penalizzare, le imprese non efficienti, discriminando a priori quei soggetti, che non avendo redditi positivi, non sono in grado di contribuire mediante le imposte sui redditi. La non efficienza parrebbe quindi essere non solo sintomo ma anche sinonimo di evasione. Concludendo si può quindi affermare che il tentativo di reperire quel patrimonio informativo che consenta all'Amministrazione finanziaria di ricostruire il tenore di vita dei contribuenti, risulta deficitario nelle modalità concrete di implementazione 72.
72 Ragionamento analogo potrebbe essere mosso relativamente alla ricostruzione del tenore di vita in base allo status familiare. Infatti l'amministrazione stessa ammette la necessità di valutare le disponibilità del nucleo familiare del contribuente in sede di accertamento, limitandosi però a considerare ciò che è rilevabile sul piano formale, senza effettuare quel maggiore sforzo che consentirebbe di svolgere una concreta valutazione della capacità contributiva.
Capitolo 2 Tenore di vita come base imponibile per la tassazione della ricchezza SOMMARIO: 2.1 Principio di capacità contributiva e concetto di reddito. - 2.2 Reddito prodotto e reddito entrata. - 2.3 Spese reddito e accertamento. - 2.4 Accertamento sintetico e presunzioni. - 2.5 Considerazioni conclusive. Principio di capacità contributiva e concetto di reddito Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Così stabilisce l'art. 53 della Carta Costituzionale. A questo punto è opportuno riflettere su cosa si voglia intendere concretamente con il termine capacità contributiva e in che modo possa coincidere con il concetto di reddito. Gran parte della dottrina è ormai concorde nell'affermare che le disposizioni dell'articolo 53 Cost. si riferiscono a manifestazioni concrete di capacità a pagare, o in altri termini di “forza economica”. 73 In materia si è più volte espressa la Corte Costituzionale, che con la sentenza 156/2001, ha chiaramente stabilito che il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui è accolto nell'art. 53 Cost., risponde all'esigenza di garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in indici concretamente rilevatori di ricchezza,
dai
quali
sia
razionalmente
deducibile
l'idoneità
soggettiva
all'obbligazione d'imposta. L'attitudine di ciascun soggetto al concorso alla spesa pubblica deve quindi essere razionalmente collegata ad arricchimenti suscettibili in relazione all'idoneità al pagamento dell'imposta venendosi a delineare il requisito dell'effettività della potenzialità economica. 74 In concreto si configura astrattamente una soglia, in termini di forza economica, al di sotto della quale viene meno quell'idoneità soggettiva alla contribuzione stabilita dalla Costituzione e richiamata più volte dalla giurisprudenza, ossia “una fascia di ricchezza che non può essere intaccata dal prelievo senza 73 Cfr. FANTOZZI, A.,2003. Il diritto tributario. Torino: Utet. p. 38. DE MITA,E.,1991. Interesse fiscale e tutela del contribuente. Milano: Giuffrè. p. 37. RUSSO, P., 2007. Manuale di diritto tributario. Milano: Giuffrè. p. 54. 74 Cfr. BEGHIN, M., 2011. Diritto tributario. Torino: Giapichelli Editore. p. 35.
compromettere la sopravvivenza stessa del contribuente” 75. Si fa quindi riferimento ad un minimo vitale necessario a garantire le necessità primarie del contribuente volto alla tutela dei diritti inviolabili della persona alla luce dell'art. 2 Cost.. Il requisito dell'effettività si configura inoltre in termini di certezza dell'esistenza del presupposto alla base del prelievo escludendo la possibilità di ricorrere a presunzioni assolute, in quanto se è pur lecito formulare previsioni logicamente valide ed attendibili, non è peraltro consentito trasformare tali previsioni in certezze assolute, imperativamente statuite, senza la possibilità che si ammetta la prova del contrario e si salvaguardi quindi, accanto all'esigenza di garantire l'interesse della finanza pubblica alla riscossione delle imposte, il ricordato e altrettanto discutibile diritto del contribuente alla prova ed effettività del reddito soggetto all'imposizione 76. Il ricorso all'individuazione dei fatti indice di forza economica mediante metodi di determinazione dell'imponibile a carattere presuntivo, devono pertanto essere evitati dal Legislatore, e dove ciò non fosse possibile per ragioni di semplificazione, si deve comunque configurare un trattamento non penalizzante per il contribuente. 77 Ulteriore riflesso derivante dall'approfondimento del tema della capacità contributiva è il requisito dell'attualità del presupposto dell'imposta. Ci si riferisce in questo caso all'applicazione di tributi che, in termini temporali, hanno carattere di asincronia rispetto al relativo indice rivelatore di ricchezza. Richiamando i ragionamenti precedentemente espressi circa la necessità di configurare pretese fiscali che assicurino, seppure in astratto, l'attitudine alla liquidazione dell'imposta, appare evidente come tributi applicati su manifestazioni di ricchezza non ancora concretizzate o al contrario collegati a presupposti precedenti 75 DE MITA, E.,1991. op. ult. Cit., p. 56. 76 C. cost. 200/1976. in FANTOZZI, A.,2003. Il diritto tributario. Torino: Utet. p. 41. 77 L'argomento verrà successivamente approfondito nel paragrafo dedicato alle presunzioni circa l'accertamento sintetico. Ciò che interessa chiarire a questo punto della trattazione è il fatto che debbano considerarsi illegittime tutte quelle imposizioni fiscali che in virtù di presunzioni finiscano per configurare imposte gravanti su arricchimenti fittizi, con la conseguenza di porre il contribuente nell'impossibilità effettiva di procedere alla liquidazione dell'imposta in quanto “le imposte si pagano con i denari, dimodochè le situazioni che rappresentano il punto di partenza per il prelievo devono garantire che il soggetto sia in condizione, sulla base di quel fatto, di versare il tributo”. (BEGHIN,M., op. ult.cit., p. 38) cfr. AA.VV.,a cura di MOSCHETTI,F.,1993.La capacità contributiva. Padova: Cedam. p.102.
all'entrata in vigore della norma impositrice 78, logorino il concetto stesso di idoneità al concorso alla spesa pubblica. Per ciò che concerne la retroattività dell'imposizione, “l'indirizzo giurisprudenziale più recente ha ritenuto sufficiente che l'efficacia retroattiva sia sorretta da una razionale presunzione di permanenza della ricchezza nel patrimonio del soggetto, dimostrata dalla brevità del termine intercorso tra i due momenti” 79. Definito il concetto di capacità contributiva, seppur in via sintetica 80, occorre ora chiarire come la pretesa fiscale debba comunque essere ricondotta entro i limiti dettati dalla Costituzione e se il concetto di tenore di vita possa essere considerato come elemento indice di ricchezza, in quanto l'art. 53 Cost. “esige prima di tutto che vi sia un collegamento effettivo tra la prestazione imposta e il presupposto economico […] e come dice la Corte Costituzionale (n. 92/1972) il presupposto costituisce fondamento e limite dell'imposizione”. 81 Per questo motivo, considerato che le manifestazioni del tenore di vita, in occasione degli accertamenti di tipo sintetico, vengono ricondotti ad un quantum espresso in termini reddituali, è opportuno
approfondire il concetto di reddito all'interno
dell'ordinamento tributario italiano 82. In seguito all'entrata in vigore del T.U. 917/1986 (Testo Unico Imposte sui Redditi), si è assistito a notevoli innovazioni circa le disposizioni in materia di tassazione dei redditi, in particolare “la disciplina è stata innovata su un punto fondamentale, in quanto si è rinunciato al concetto generale di reddito” 83. L'art. 6 T.U.I.R. individua infatti le sei categorie di reddito tassabili e attraverso 78 L'art. 3 L. 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente) stabilisce espressamente che le disposizioni tributarie non possano avere effetto retroattivo. 79 FANTOZZI, A., op. Ult. Cit., p. 43. 80 Per una trattazione esaustiva dell'argomento si consulti AA.VV.,a cura di MOSCHETTI,F.,1993. La capacità contributiva. Padova: Cedam. 81 DE MITA, E., 1991. op. ult. Cit. p.43. 82 “Forse a prima vista il tenore di vita è proprio l'elemento che incarnerebbe la fantomatica capacità contributiva globale [ma] il tenore di vita è visibile dall'esterno solo nei suoi aspetti esteriori, grossolani, cui corrispondono spese visibili, ostentate” (LUPI, R., 1988. Metodi induttivi e presunzioni nell'accertamento tributario. Milano: Giuffrè. p. 313). 83 DE MITA, E., 2011. Principi di diritto tributario. Milano: Giuffrè Editore. p. 140 Cfr. TINELLI, G.,1993.L'accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell'IRPEF. Padova: Cedam. p. 17 “Si è invero criticato l'abbandono della definizione legale del reddito e la conseguente esasperazione del metodo casistico”.
un'esplicita elencazione casistica mira a configurare tutte le fattispecie reddituali da sottoporre a tassazione.84 La struttura della tassazione reddituale italiana si configura quindi in “un sistema aperto nel quale manca una nozione che possa giustificare sia le ipotesi comprese nel T.U. sia le nuove ipotesi che si aggiungeranno ove se ne presenti la necessità” 85. Appurata l'assenza di un concetto sovraordinato, al quale ricondurre poi le fattispecie imponibili è possibile attribuire alla parola reddito un significato “pregiuridico” che vada oltre la frase riportata in diversi manuali di diritto tributario, è reddito ciò che il legislatore ritiene come tale. In linea generale il reddito è un incremento patrimoniale realizzatosi in un determinato periodo di tempo, variazione che può concretizzarsi in denaro ma anche in natura. Inoltre trattandosi di un differenziale, ciò deve essere inteso come guadagno, ossia al netto dei costi necessari per produrlo 86, non dimenticando che tale nozione “deve essere necessariamente personale, in quanto esso [il reddito] può essere misurato e definito solo con riferimento ad un determinato soggetto” 87. Tale variazione presuppone comunque che il percettore abbia posto in essere comportamenti tali da innescare volutamente il meccanismo economico al termine del quale si verifichi un aumento delle disponibilità patrimoniali 88. “L'etimologia stessa della parola reddito (dal latino reditus) indica infatti che esso è qualcosa che ci ritorna perchè in cambio, abbiamo dato o fatto qualcosa” 89. 84 Alla categoria residuale dei redditi diversi, è stato attribuito dal legislatore fiscale, il compito e la possibilità di configurare fattispecie reddituali imponibili non rientrati nelle altre cinque categorie. “La certezza del diritto viene perseguita come articolazione della nozione di reddito tassabile solo nelle specifiche ipotesi contemplate dalla legge tributaria”. (DE MITA,E.,1991. Interesse fiscale e tutela del contribuente. Milano: Giuffrè. p. 123) 85 DE MITA, E., 2011. op. ult. Cit. p. 140. Appare in questo caso scontato il riferimento alle disposizioni contenute nell'art. 67 TUIR,comma 1, lett. h-ter.. Ed infatti l'assenza di una definizione precisa del concetto di reddito ha permesso la qualificazione reddituale di una fattispecie che poco ha a che fare con il reddito inteso come incremento patrimoniale in un arco temporale definito. 86 C.f.r. MARONGIU, G., MARCHESELLI, A., 2011. Lezioni di diritto tributario. Torino: Giappichelli Editore. p. 170. 87 RUSSO, P., 2009. Manuale di diritto tributario parte speciale. Milano: Giuffrè Editore. p. 47. 88 Notevoli sono gli interventi in dottrina circa l'inopportunità dell'imposizione reddituale delle liberalità, ma su tali aspetti si preferisce non soffermarsi in quanto ai fini di questo elaborato interessa definire il concetto generale di reddito per poi verificare se il tentativo di ricostruzione a ritroso del reddito stesso, sulla base del tenore di vita, porti a risultati conformi ai ragionamenti effettuati. Cfr. TESAURO, F., 1999. Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2 Parte speciale. p. 18. 89 LUPI, R., 2007. Diritto tributario. Parte speciale. Milano: Giuffrè Editore. p. 30
È a questo concetto che si deve conformare la disciplina dell'imposizione reddituale, in quanto la “base imponibile deve essere coerente con il presupposto di cui è misura”90. La pretesa di esaustività dell'elencazione di tutte le possibili fattispecie reddituali trova quindi il proprio limite nel confine tracciato da ciò che è reddito e da ciò che non lo è secondo i ragionamenti sopra precisati 91.
90 AMATUCCI, F., 2013. Principi e nozioni di diritto tributario. Torino: Giappichelli Editore. p. 103. 91 “Il principio di capacità contributiva esige una coerenza logica dell'imposta nel senso che oggetto di essa debbono essere soli i fatti ma tutti i fatti riconducibili ad una determinata manifestazione di capacità contributiva”. (DE MITA, E., 2011. ult. op. cit., p. 141.)
Reddito prodotto e reddito entrata Appurato che, nonostante il Legislatore non fornisca una definizione precisa di reddito, tale concetto possa essere ricondotto a incrementi patrimoniali realizzati in un certo periodo ed ascrivibili ad un determinato soggetto, è ora opportuno soffermarsi sul meccanismo che collega il reddito alla relativa imposta, ossia come questo diventi base imponibile. L'art. 6 TUIR individua le categorie reddituali ossia: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d'impresa, redditi diversi. Appare evidente che il Legislatore fiscale, nel tentativo di identificare le manifestazioni reddituali, abbia voluto focalizzare la propria attenzione sulle fonti del reddito. Il sistema di imposizione reddituale si conforma quindi al concetto di reddito come prodotto92 ossia quel “valore netto93 che i proprietari dei fattori della produzione derivano come remunerazione per il contributo al processo produttivo” 94. In proposito la scienza delle finanze, nel descrivere tale concetto, identifica la base imponibile come la sommatoria dei redditi prodotti da un determinato soggetto, e in questa prospettiva sono irrilevanti le variazioni patrimoniali frutto della disposizione del reddito stesso.95 Il sistema impositivo italiano si riconduce, in linea generale a tale concetto, e a prova di ciò è sufficiente considerare l'impostazione delle dichiarazioni dei redditi presentate mediante il c.d. Modello UNICO, all'interno del quale vengono predisposte apposite sezioni relative alle varie fonti produttive. Sintesi della scheda dichiarativa è rappresentata dal c.d. quadro RN nel quale viene effettuata la sommatoria dei redditi dichiarati per ogni categoria 96. 92 Cfr. FALSITTA,G.,2010. Manuale di diritto tributario,parte speciale il sistema delle imposte in Italia. Padova: Cedam. p. 125. 93 La norma tributaria “non colpisce l'incremento netto ma un incremento che essa, alla stregua di regole sue proprie, considera netto”. (FALSITTA, G., op. ult. Cit.. p. 11) 94 LECCISOTTI, M., 2000. Economia dei tributi. Torino: Giappichelli editore. p. 186 95 Cfr. RUSSO, P., op. ult. Cit. p. 47 96 “L'analiticità è qui concepita con riferimento alle fonti produttive della ricchezza, sul presupposto che ogni categoria è portatrice di proprie regole quanto ad imputazione a periodo, rilevanza dei costi di produzione, forfettizzazione di talune componenti, obblighi di tenuta delle scritture,
Una visione onnicomprensiva della nozione di reddito, porta invece a considerare tale ogni incremento patrimoniale conseguito. Questi assunti configurano quello che è comunemente definito reddito entrata, concetto che nasce dal fatto che il reddito come prodotto non è in grado di cogliere quelle forme di arricchimento quali “i guadagni o le perdite in conto capitale relativi a beni patrimoniali o forme di entrata particolari come le vincite, le liberalità e le donazioni” 97. Riprendendo la nozione di reddito entrata dai principali manuali di scienze delle finanze98, questo può essere definito come l'ammontare massimo di risorse che può essere potenzialmente consumato in un dato periodo, garantendo alla fine dello stesso la medesima situazione patrimoniale esistente all'inizio del , pertanto risulta essere la somma tra il valore di mercato dei diritti esercitati nel consumo e la variazione nel valore del complesso dei diritti di proprietà fra l'inizio e la fine del periodo in questione.99 L'aspetto principale che caratterizza questo concetto di reddito è la capacità di quest'ultimo di intercettare gli incrementi di ricchezza derivanti dalle plusvalevenze, o i decrementi in caso di minusvalenze. Il problema che si pone, risolta la questione circa la loro imponibilità, è quello dell'individuazione del momento in cui queste possano essere sottoposte a tassazione ed infatti la scelta di tassare una plusvalenza meramente maturata comporta effetti diametralmente opposti rispetto all'imposizione sul maggior valore realizzato. Senza pretese di esaustività a riguardo, è bene precisare che il Legislatore fiscale, riconosce quale materia imponibile tali incrementi di valore, inserendo tra i redditi diversi art. 67 e successivamente con l'art. 68 TUIR, fattispecie di plusvalenze da sottoporre a tassazione. Il momento riconosciuto a fini dell'imponibilità è quello del realizzo stesso della plusvalenza, aderendo al ragionamento visto nel precedente redazione dei bilanci e così via”. (BEGHIN, M., 2009. Determinazione sintetica del reddito complessivo Irpef, conoscenza delle fonti e alternatività dei metodi di accertamento in un recente arresto giurisprudenziale. In riv. Dir. Trib., Vol. 3, p. 786.) 97 BOSI, P., 2008. Corso di scienza delle finanze. Bologna: il Mulino. p. 167. 98 Cfr. BOSI, P.,2009. Corso di scienza delle finanze. Bologna: il Mulino, LECCISOTTI, M., 2000. Economia dei tributi. Torino: Giappichelli editore., ARTONI, R.,2003. Elementi di scienza delle finanze. Bologna: il mulino. 99 Cfr. SIMONS, HC, Personal Income Taxation, University of Chicago Press, Chicago: 1938. in LECCISOTTI, M., 2000. Economia dei tributi. Torino: Giappichelli editore. p. 188
paragrafo, secondo il quale le imposte si pagano con il denaro e quest'ultimo deve essere stato realizzato affinché possa essere utilizzato per concorrere alla spesa pubblica100. Il sistema fiscale italiano appare quindi improntato su un concetto di reddito prodotto ma in taluni casi curvato ai principi di reddito come entrata al fine, seppur astratto, di configurare un'imposizione reddituale equa101. Infatti l'esclusione dalla materia imponibile delle plusvalenze e dei c.d. capital gains,rischierebbe di agevolare soprattutto le fasce di reddito più elevate in quanto è a queste attribuibile, con un certo grado di sicurezza, il maggior possesso cespiti in grado di generare valore.
100Sono previste deroghe rispetto al versamento dell'imposta nel periodo in cui la plusvalenza è maturata, ma ai fini di questa elaborato non si intende approfondire l'argomento. 101“il concetto di reddito prodotto subisce nella legge una serie di dilatazioni ossia l'esemplificazione, nella quale i fatti tassabili non sono sempre esempi della categoria di cui vengono ricondotti; l'assimilazione che tende ad individuare casi che vengono assimilati ad una determinata categoria; la previsione dei redditi diversi, che solo in parte sono redditi tipici privi di qualche requisito ma che sono anche arricchimenti non riconducibili a nessuna categoria tipica”(FALSITTA,G., op. ult. Cit. p. 125.)
Spese, reddito e accertamento Esposti i concetti di reddito che si fondano sulle relative fonti, occorre concentrarsi su quella nozione di base imponibile che pone a fondamento dei propri ragionamenti il reddito inteso come consumo. Secondo questa teoria, sostenuta tra gli altri anche da Luigi Einaudi, deve essere considerata quale base imponibile quella parte di reddito, percepita nel periodo di riferimento, impiegata per la soddisfazione dei propri bisogni, ossia quella effettivamente consumata. Alla luce di questi ragionamenti le fonti reddituali perderebbero la loro importanza ai fini impositivi, in quanto l'attenzione verrebbe spostata sugli impieghi, escludendo in questo modo dall'imposizione ciò che non che non viene speso, ossia il risparmio. Tale modello impositivo è quello che più degli altri si avvicina all'argomento di questo elaborato, in quanto è proprio il consumo di ricchezza, mediante atti di spesa, che determina il tenore di vita di un soggetto. L'adozione di un modello impositivo basato sul consumo avrebbe sicuramente l'effetto di incentivare il risparmio, il quale verrebbe accantonato senza subire prelievi in quanto considerato
atto virtuoso, recependo in modo particolare le
disposizioni contenute nell'art. 47 Cost. il quale stabilisce che la Repubblica incoraggia e tutela il risparmio in tutte le sue forme. Problemi relativi all'equità
del carico fiscale sono legati
a questo sistema
impositivo, alla luce del fatto che “le classi più abbienti hanno una minore propensione media al consumo”102, cosicché queste saranno più propense al risparmio, rispetto ad altri soggetti aventi minori entrate. Non volendo entrare nei dettagli delle conseguenze micro e macroeconomiche derivanti dall'applicazione di un sistema basato sulla tassazione dei consumi, interessa evidenziare che la maggiore criticità riscontrabile, in caso di attuazione di un sistema impositivo basato sulla spesa, è rappresentata dalle modalità di raccolta delle informazioni circa gli atti dispositivi messi in atto da ciascun individuo. A questo punto ci si vuole riferire nuovamente ai concetti espressi nel primo capitolo 102 LECCISOTTI, M., op. ult cit. p. 201.
di questo elaborato, circa la necessità di reperire informazioni relative alle spese sostenute ai fini della ricostruzione del tenore di vita dei contribuenti. Un sistema di imposizione reddituale che individui quale base imponibile i consumi che hanno interessato un soggetto in un dato periodo deve pertanto far fronte a tale asimmetria informativa, se non altro in sede di controllo 103. Espresse quindi le difficoltà legate ad una tassazione del reddito inteso come quanto consumato in un periodo, risulta interessante ai fini di questa trattazione verificare il ragionamento secondo il quale essendo la spesa alimentata dal reddito, ciò che è stato speso deve presuntivamente essere considerato reddito percepito 104. Secondo questo iter logico opera l'accertamento sintetico105, ed in particolare quello redditometrico, mediante il quale, sulla base del patrimonio informativo a disposizione dell'Ufficio, circa gli atti di spesa del contribuente, procede alla determinazione a ritroso del reddito 106. L'art. 38 D.P.R. 600/73, che ne regola il funzionamento, stabilisce che possa essere attivato qualora il reddito complessivo dichiarato risulti inferiore a quello effettivo ovvero non sussistano o non spettino in tutto o in parte , le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione 107. 103 Secondo le teorie dell'economista Irving Fisher, non sarebbe necessario procedere ad un minuzioso controllo degli acquisti, ma basterebbe individuare la ricchezza di inizio periodo e raffrontarla a quella di fine per periodo. A parere di chi scrive al giorno d'oggi uno schema di questo tipo potrebbe sicuramente essere agevolato dalla tracciabilità delle spese garantito dal sistema bancario, ma a questo punto dovrebbe essere eliminata la possibilità dei pagamenti a mezzo di denaro contante. Inoltre sarebbero molteplici le possibilità elusive che mirino a configurare quale risparmio veri e propri atti di spesa. 104 “Non sembra potersi escludere, quantomeno sul piano del comune modo di sentire, una certa correlazione tra la spesa e reddito; essi sono legati dal principio secondo cui p raro spendere per i consumi del periodo una cifra superiore al reddito del periodo stesso”. (LUPI, R., 1988. Metodi induttivi e presunzioni nell'accertamento tributario. Milano: Giuffrè.) 105“La svalutazione della fonte, propria di tale metodo di accertamento [sintetico], consente di esprimere un giudizio sulla misura del reddito rilevante ai fini della tassazione, senza tener conto delle regole proprie di ciascuna categoria di reddito, in quanto consente di utilizzare una regola probatoria che , pur non scritta, fa parte di tutte le regole proprie delle categorie reddituali” (TINELLI, G.,1993.L'accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell'IRPEF. Padova: Cedam. p. 85) 106 L'art. 38 D.P.R. 600/73 avrebbe l'effetto di “sostituire la tassazione sul reddito prodotto con un'imposizione sul reddito consumato, o sui consumi, con una modificazione sostanziale introdotta obliquamente, attraverso formule di significato apparentemente opposto”. (MARCHESELLI, A., 2012. Le presunzioni nel diritto tributario: dalle stime agli studi di settore. Torino: Giappiachelli Editore. p.258) 107Si evidenzia che il comma 6 art. 38 D.P.R. 600/73 prevede che si possa procedere ad accertamento sintetico solamente se lo scostamento tra reddito dichiarato e quello accertato superi la soglia del 20%.
In fase di accertamento l'Amministrazione finanziaria si avvale anche di presunzioni che le consentono di collegare gli atti di spesa individuati ad un determinato contribuente e a sua volta di attribuire a quest'ultimo un quantum reddituale presunto. Si noti che “l'idea che fattispecie destinate a svolgere una funzione accertativa possano tradire la loro origine e trasformarsi in strumenti di definizione normativa del reddito o di un suo elemento” è stata fortemente criticata dalla dottrina. 108 Infatti “una disciplina normativa (strumentale) posta per l'accertamento della base imponibile e cioè per il controllo della quantificazioni del presupposto non può per definizione determinare la sostituzione del presupposto stesso” 109. Sebbene si condivida la tesi secondo la quale il presupposto impositivo non muti a seconda del tipo di accertamento messo in atto110, in quanto lo stesso art. 38 D.P.R. 600/73 al sesto comma garantisce al soggetto passivo, la facoltà di provare che il finanziamento delle spese sia avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta , o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibili, riconducendosi in questo modo alle categorie previste dall'art. 6 TUIR, si deve però tenere a mente che, come verrà successivamente esposto, la prova richiesta al fine di soddisfare la “sete” documentale del Fisco, può rilevarsi difficile, se non impossibile da produrre, determinando così un'effettiva tassazione sul reddito speso. 111 In proposito,parte della dottrina, in tempi ormai remoti, riteneva che l'accertamento sintetico avesse carattere di straordinarietà e che dovesse essere considerato alternativo rispetto all'accertamento di tipo analitico in quanto l'art. 38, comma 4, D.P.R. 600/73, così come prima delle modifiche introdotte dal D.L. 78/2010, riconosceva al Ministro delle finanze, la facoltà di stabilire le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in 108MARONGIU, G., 2007. Gli strumenti presuntivi nella determinazione dell'imponibile. ANTI Friuli-Venezia Giulia. Udine: 10 novembre 2007. 109PERRONE, L.,1990. L'accertamento sintetico del reddito complessivo IRPEF. In dir. Prat. Trib., vol. 1, p. 25. 110Cfr. PERRONE,L., op. ult. Cit., p. 25. 111“La prova impossibile (diabolica appunto), sull'art. 38 del D.P.R. n. 600/73, incide sulla struttura della disposizione: essa trasforma una regola dedicata alla prova (la prova contraria all'accertamento sintetico) in una regola marcatamente sostanziale, declinata sul piano della tassazione della spesa”.( BEGHIN, M., Accertamento sintetico, dimostrazione del nesso eziologico e probatio diabolica. In Corr. Trib., vol. 4, p. 280)
relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva, individuando in questo modo un'imposta sul reddito consumato e non sul reddito prodotto 112. Procedendo ad accertamento sulla scorta del tenore di vita, considerato l'onere argomentativo richiesto al contribuente, potrà, in taluni casi, risultare impossibile “fare affidamento su alcuni elementi strutturali del nostro sistema impositivo del reddito, quali, ad esempio, il principio di competenza, il principio di cassa, la nozione di periodo d'imposta e finanche il carattere della progressività del tributo” 113. Ad oggi appare ormai pacifico che accertamento sintetico ed accertamento analitico mirino allo stesso obiettivo ossia la determinazione del reddito complessivo, così come individuato dall'art. 6 TUIR114. Pertanto è da ritenersi del tutto legittimo l'atto emesso ex art. 38 D.P.R. 600/73 non preceduto da un esame analitico delle singole voci reddituali poiché è sufficiente che “l'imponibile dichiarato dal contribuente si appalesi complessivamente in contrasto con la realtà” 115 considerando la stessa dichiarazione dei redditi predisposta dal contribuente atto di autoaccertamento in forma analitica. Il processo di rideterminazione del reddito complessivo, sulla scorta di dati fattuali quali i consumi, permette quindi all'Amministrazione finanziaria, nei casi in cui la fonte reddituale risulti sconosciuta, di “rompere le gabbie” delle categorie ex art. 6 TUIR, andando ad attribuire un quantum reddituale alle spese sostenute 116 definendo 112Cfr. FALSITTA,G., et al., 2011. Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo II. Padova: Cedam. p. 231. Così FANTOZZI,A. op. ult. Cit., p.197: “Nella sua originaria formulazione il 4° comma dell'art. 38 attribuiva all'accertamento sintetico per le persone fisiche la natura di metodo integrativo-sostitutivo in quanto ad esso si poteva ricorrere solo quando la determinazione analitica del reddito risultasse insufficiente ad esprimere la capacità contributiva reale del soggetto passivo”. 113BEGHIN, M., 2011. Metodi di accertamento, status sociale e determinazione sintetica del reddito complessivo Irpef: i “bamboccioni” nella morsa del redditometro. In riv. Dir. Trib., vol. 6, p. 305. 114Cfr. PERRONE,L., ult. op. cit., p. 25 e BEGHIN, M., 2009. Determinazione sintetica del reddito complessivo Irpef, conoscenza delle fonti e alternatività dei metodi di accertamento in un recente arresto giurisprudenziale. In riv. Dir. Trib., Vol. 3, p. 788. 115Circ. 49/E del 9 agosto 2007, in FALSITTA,G., et. al., ult. op. cit., p. 231. Così CAPOLUPO, S., 1998. Manuale dell'accertamento delle imposte. Milano: Ipsoa. p. 1797: “Il ricorso all'accertamento sintetico, quindi è legittimo non solo in caso di incompletezza o falsità della dichiarazione dei redditi, ma anche quando questa avesse un carattere analitico meramente apparente per l'idoneità dei documenti giustificativi a provare la veridicità della situazione economica rappresentata”. 116Non si può comunque affermare che la determinazione sintetica del reddito sia implementabile solamente qualora le fonti produttive siano sconosciute. Ed infatti può essere del tutto legittimo l'avviso di accertamento ex art. 38 D.P.R. 600/73 emesso nei confronti di un imprenditore. (Cfr. BEGHIN, M., ult. op. cit., p. 788.)
a ritroso come si sia concretamente realizzato il fatto fiscalmente rilevante a fini impositivi. Il compito “affidato” all'accertamento sintetico risulta quindi quello di dare agli strumenti a disposizione del Fisco carattere di completezza riconoscendo la possibilità di “prevenire un vuoto d'imposta, conseguente ai limiti dell'accertamento analitico, in presenza di una situazione di contrasto tra il reddito derivante dalla costruzione analitica e il reddito complessivo netto che risulta accertabile sulla base del contenuto induttivo attribuibile alle spese sostenute dal contribuente […] in particolare, l'accertamento sintetico è destinato a svolgere la funzione di valvola di coerenza del sistema accertativo” 117. Alla luce dei ragionamenti fin qui esposti appare corretto ritenere che la struttura impositiva delineata dal TUIR e il sistema di accertamento previsto dal D.P.R. 600/73 rappresentino un sistema giuridico coerente, all'interno del quale non è in alcuno modo prevista una qualsiasi “attitudine dell'accertamento a creare materia imponibile in difetto di una effettiva realizzazione del presupposto di fatto” 118, ma al contrario, mediante l'accertamento sintetico, il Legislatore è riuscito ad evitare che le tassative previsioni reddituali fornissero esse stesse la possibilità di sottrarre materia imponibile mediante l'offuscamento della fonte produttiva di reddito. Non si può pertanto parlare, perlomeno in astratto, di imposizione del reddito consumo legato all'accertamento ex art. 38 D.P.R. 600/73.
117TINELLI, G., 2007. Istituzioni di diritto tributario. Padova: Cedam. p. 285. 118TINELLI,G.,1993.L'accertamento del reddito complessivo nel sistema dell'Irpef. Padova: Cedam. p.26
Accertamento sintetico e presunzioni In questo paragrafo, l'attenzione verrà focalizzata sulle presunzioni 119 che caratterizzano l'accertamento sintetico, in quanto rappresenta lo strumento attraverso il quale il Fisco, di fatto utilizza il tenore di vita al fine di individuare la base imponibile da sottoporre a tassazione. Il nostro ordinamento prevede che vi siano due categorie principali di presunzioni, quelle semplici e quelle legali. Per ciò che concerne le prime, queste “esprimono il rapporto tra fatto noto e fatto ignoto attraverso un'inferenza probabilistica, espressione di regole di comune esperienza”120, lasciando all'apprezzamento del giudice il giudizio circa la valenza della struttura presuntiva, ed affinchè queste vengano considerate positivamente l'art. 2729 c.c. impone che abbiano i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Dotate di maggiore valenza probatoria sono invece le presunzioni legali, mediante le quali il collegamento tra fatto noto ed ignoto è operato ex lege. A loro volta le presunzioni legali possono essere assolute 121 nel caso in cui non ammettano prova contraria e relative se consentono di smentire la norma, determinando in quest'ultimo caso un'inversione dell'onere della prova. Relativamente all'accertamento sintetico, il fatto presunto è il reddito complessivo mente il fatto noto è affidato ad un articolato impianto presuntivo. 122 In questa occasione “la ricostruzione non avviene in relazione a fatti aventi diretta rilevanza fiscale, ma sostanzialmente attraverso indici di spesa anche predeterminati, che facciano emergere imponibile occultato”123. Ed infatti appurato un certo livello di 119La definizione di presunzione è individuabile all'art. 2727 c.c.: Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. 120SANTAMARIA,B., 2011. Diritto tributario. Milano: Giuffrè Editore. p. 227. 121Relativamente alla legittimità costituzionale delle presunzioni assolute in ambito tributario si è già accennato nel precedente paragrafo, in questa occasione è importante precisare che il parametro di costituzionalità di tali presunzioni deve essere dato dai precetti costituzionali che regolano la disciplina sostanziale, artt. 3 e 53. Cfr. MARCHESELLI,A., op. ult. Cit. p. 58. FANTOZZI, A.,2003. Il diritto tributario. Torino: Utet. p. 41 e SANTAMARIA, B., op. ult. Cit. p. 229. e GENTILINI,G., 1984. Le presunzioni nel diritto tributario. Padova: Cedam. p. 23. 122“ Se si intendono muovere contestazioni circa l'affidabilità del nesso che intercorre [..] tra tenore di vita e reddito, esse non riguardano il tema della prova ma vanno indirizzate contro la norma in quanto tale, eccependone cioè l'illegittimità per violazione dell'art. 23 e 53 Cost.” (MARONGIU, G., op. ult. Cit., p. 24). 123SANTAMARIA, B., op.ult. Cit., p. 230.
spesa (elementi e circostanze certi124), l'Amministrazione finanziaria è in grado di delineare una fascia125 reddituale all'interno della quale collocare il soggetto accertato in relazione al contenuto induttivo degli elementi e circostanze precedentemente individuate. I risultati ottenuti, potranno non coincidere con l'esatto importo realizzato da contribuente, ma di questi si dovrà tenere comunque conto in in quanto “il reddito effettivo è quello dimostrato con maggiore attendibilità”126, e nel caso in cui venga appurata l'inesattezza o la falsità della dichiarazione del contribuente, su quest'ultimo graverà l'onere di provare l'altrettanto inesatta rideterminazione operata d'ufficio127. Si tratta ora di capire in che modo l'onere probatorio gravi sul contribuente, relativamente alla qualificazione delle presunzioni contenute nell'art. 38 D.P.R. 600/73128. Prima di procedere è bene chiarire che “nel caso dell'accertamento sintetico privo di declinazioni redditometriche, lo schema accusatorio poggia su presunzioni semplici incentrate su fatti di spesa concretamente accaduti e riconducibili al contribuente” 129. Per questo motivo, nelle pagine successive, l'attenzione sarà rivolta agli aspetti presuntivi che caratterizzano gli atti impositivi effettuati facendo riferimento al comma 5 dell'art. 38 D.P.R. 600/73, in quanto è su tali questioni che la più recente giurisprudenza si sta interrogando circa il grado da attribuire alle presunzioni derivanti dal Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze. 124Con le modifiche introdotte dal D.L. 78/2010 non si parla più di elementi e circostanze di fatto certi ma si considerano spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, con le implicazioni che verranno descritte nel capitolo successivo. 125“Una volta adeguatamente dimostrata l'insufficienza del reddito dichiarato non esistono ragioni per cui il contribuente possa evitare l'imposizione solo perchè il ragionamento basato sulla spesa non è idoneo a quantificare l'esatto ammontare del reddito” (LUPI, R., ult. op. cit. p. 347) 126LUPI, R., op. ult. Cit., p. 348. 127 Si esclude pertanto la teoria che considera il reddito accertato sinteticamente un risultato fittizio. In proposito BEGHIN,M., 2011. Diritto tributario. Torino: Giappichelli Editore. “E' difficile calcolare il reddito su base statistica, trattandosi di un elemento da riferire alla singola persona. Ergo, è necessaria un'opera di adattamento dei dati a disposizione del Fisco rispetto alla specifica situazione nella quale quel soggetto passivo si trova” Cfr. GENTILINI, G., op. ult. Cit.p.125, LUPI, R., op. ult. Cit.p. 344 ss. 128 Per ciò che riguarda la quantificazione reddituale derivante dal possesso dei beni indice di capacità contributiva ci si riferirà al Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 24 dicembre 2012 129BEGHIM, M., 2013. Accertamento sintetico, dimostrazione del nesso eziologico e probatio diabolica. In Corr. Trib., Vol. 4, p. 277.
Procedendo con l'individuazione delle presunzioni, ciò che avvia l'attività di accertamento è il tentativo, operato dall'Ufficio, di collegare l'indice di spesa ad uno specifico contribuente. Richiamando il capitolo dedicato alle banche dati del Fisco e al relativo patrimonio conoscitivo, è possibile affermare che ciò consenta all'Amministrazione finanziaria, seppur in modo meramente formale, di ricondurre a specifici contribuenti determinati atti di spesa. É
questo il momento iniziale dell'attività accertatrice, ossia quello in
cui si attiva la presunzione secondo la quale il soggetto al quale è riferibile il possesso di un indice di capacità contributiva automaticamente è colui che ne sostiene i relativi costi 130. Si ricorda che i costi inerenti l'attività imprenditoriale o professionale non rilevano ai fini dell'accertamento sintetico ex art. 38 D.P.R. 600/73, come previsto dal D.M. 24 dicembre 2012 (redditometro). Relativamente all'iter logico operato dal Fisco, non si ravvisano particolari ostacoli rispetto alla possibilità da parte del contribuente di dimostrare che il dato formale non coincida con il dato concreto.131 L'unico limite posto era quello presente nella versione dell'art. 38 D.P.R. 600/73, precedente alle modifiche introdotte dal D.L. 78/2010, secondo il quale il soggetto dovesse produrre idonea documentazione 132 a sostegno delle proprie ragioni, e l'assenza di una contabilità privata e di obblighi di conservazione della documentazione avrebbe potuto rendere difficile provare la realtà stessa.133 Questione più dibattuta è invece la possibilità di contestare la quantificazione ministeriale della spesa collegata agli indici, soprattutto dopo le modifiche introdotte 130 “la titolarità formale di un certo bene si accompagna abbastanza di frequente al sostenimento dei relativi costi per considerare sufficientemente probabile il finanziamento del bene da parte del suo possessore”. (LUPI, R., op. ult. Cit. p. 365) 131Cfr. ANDREANI, G., FERRARA, G., 2013. La prova contraria nel nuovo accertamento sintetico. in Corr. Trib. Vol. 5, p. 445. 132 Si rammenta inoltre che nelle norme che regolano il processo tributario non sono ammesse prove testimoniali, tanto che a nulla può valere la dichiarazione di un terzo che intenda riferire a sé stesso il possesso e l'uso di un determinato bene. 133L'art. 2 D.M. 24 dicembre 2012 stabilisce che si considerano inoltre, sostenute dal contribuente, le spese relative ai beni e ai servizi effettuate dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico. La questione che si apre è quella di configurare o meno legale la presunzione di cui sopra. La risposta a tale quesito verrà delineata nelle pagine successive, quando si definirà il tipo di carattere presuntivo da attribuire al decreto stesso. La circolare n. 24/E del 31 luglio 2013 sembra comunque aver già dato una propria interpretazione a sfavore del contribuente.
dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78. Prima di procedere con l'esposizione è bene precisare che le linee giurisprudenziali in tema di presunzioni, circa l'accertamento sintetico redditometrico, hanno subito notevoli innovazioni a partire dagli ultimi mesi dell'anno 2012. Infatti prima della sentenza della Corte di Cassazione n. 23554 del 2012, l'orientamento principale era fermo nell'attribuire carattere di presunzione legale relativa alle quantificazioni reddituali risultanti dai parametri contenuti nel relativo Decreto ministeriale 134. “La Suprema Corte si era sempre pronunciata nello stesso senso, ribadendo continuamente che la sola disponibilita di beni “indice” rappresenta una presunzione di capacità contributiva da qualificare “legale” ai sensi dell'art. 2728 del codice civile, perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l'esistenza di una capacità contributiva” 135. Prima delle modifiche apportate al testo dell'art. 38 D.P.R. 600/73, l'unica via esplicitamente prevista per sottrarsi alla determinazione sintetica era quella individuata dal sesto comma del citato articolo, ossia fornendo idonea documentazione che dimostrasse che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. A riguardo occorre sottolineare la sussistenza di ulteriori problemi circa l'interpretazione della norma così come ribadito dalla Corte di Cassazione con sentenza 20 marzo 2009, n. 6813, secondo la quale il contribuente non può limitarsi a dimostrare l'esistenza di disponibilità finanziarie ma è tenuto a dimostrare che le maggiori entrate siano state effettivamente utilizzate per finanziare le spese che il Fisco ha intercettato nella fase istruttoria. Si richiede pertanto quello che è stato definito nesso eziologico, ragionando quindi “sulle modalità di sostenimento delle spese da parte del contribuente, collegandole da un punto di vista cronologico, quantitativo e finanche qualitativo alle entrate e, per
134Per gli anni d'imposta precedenti al 2009 ci si deve riferire al D.M. 10 settembre 1992. 135MARONGIU, G., 2011. Il nuovo accertamento sintetico redditometrico. p. 30 Disponibile su < http://www.commercialisti.mo.it/upload/ordinecommercialistimodena_ecm8/gestionedocumentale/ RELAZIONE%20PROF%20%20MARONGIU%20Il%20nuovo%20accertamento%2017-62011_784_3395.pdf > [Data di accesso: 02/12/2013].
ciò stesso, alle disponibilità monetarie ascrivibili al contribuente medesimo” 136. Al soggetto sottoposto ad accertamento quindi, non risulta sufficiente dimostrare una capacità astratta al sostenimento delle spese, essendo gravato da un maggior onore ossia quello di produrre documenti che attestino il collegamento esistito tra la spesa intercettata e la maggior capacità economica non soggetta ad imposizione 137. Relativamente all'interpretazione secondo la quale l'unica possibilità riservata al contribuente per sottrarsi all'accertamento fosse quella di dimostrare una maggiore disponibilità finanziaria si evidenzia che nonostante vi siano state pronunce che aderivano ad una lettura restrittiva della norma, limitando quindi le facoltà difensive del contribuente, si deve ritenere che, come precisato in tempi successivi da sentenze della stessa Corte di Cassazione ,“tale interpretazione è in contrasto con gli artt. 3, 24 e 53 Cost., in quanto configurerebbe un sistema di accertamento inidoneo a distinguere i casi di sussistenza del presupposto (il reddito) da quelli di insussistenza: uno strumento che produrrebbe risultati sostanzialmente lesivi del principio di capacità contributiva”138 ed infatti “il fatto di avere la disponibilità di un bene non 136BEGHIN, M., op. ult. Cit., p. 276. 137“L'Agenzia delle Entrate modifica i propri obiettivi e mette al centro della propria attività conoscitiva non tanto il collegamento tra spese e reddito, quanto le modalità di produzione di codesto reddito”. ( Idem, Ivi, p. 281) La richiesta di documentazione comprovante il nesso eziologioco tra spesa e maggior reddito finisce per uscire dai confini tracciati dallo stesso art. 38 D.P.R. 600/73, andando di fatto ad instaurare un'attività di accertamento alla quale non è certamente attribuibile l'aggettivo sintetico. Ci si riferisce in particolare alle disposizioni previste dall'art. 32 D.P.R. 600/73 in materia di accertamento in base alle indagini finanziarie, per il quale il legislatore stesso prevede un'imprescindibile attività di confronto Fisco-Contribuente. A riguardo giova ricordare che l'art. 32 D.P.R. 600/73 è stato inizialmente previsto per i contribuente esercenti attività d'impresa, poi esteso anche ai lavoratori autonomi, per i quali la legge stabilisce obblighi relativi alla tenuta di una contabilità. Posto che recenti sentenze (CTP di Padova, n. 78/2010) stanno andando nella direzione di escludere la presunzione che identifica quali riavi i prelievi non risultanti dalla contabilità per chi adotti il regime di contabilità semplificata in quanto non è previsto l'obbligo di registrazione delle movimentazioni finanziarie, è il caso di interrogarsi, tornando all'accertamento sintetico, se un contribuente non obbligato per legge alla tenuta e alla conservazione di nessuna scrittura possa poi, essere gravato da un onere probatorio che al fine di essere assolto prevede che di fatto sia stata tenuta una scrupolosa contabilità. A parere di chi scrive la risposta non può che essere negativa. Pertanto stando alla lettera dell'art. 38 D.P.R. 600//73, dovrebbero considerarsi liberati i contribuenti in grado di dimostrare, anche solo astrattamente, l'idoneità al sostenimento delle spese individuate in virtù di disponibilità finanziarie non imponibili o già tassate. Per una trattazione esaustiva dell'argomento si rinvia a BEGHIM, M., 2013. Accertamento sintetico, dimostrazione del nesso eziologico e probatio diabolica. In Corr. Trib., Vol. 4, pp. 275 – 286. 138LEONE, F., 2012. Accertamento sintetico, redditometro, presunzioni e la diabolica prova contraria. in Boll. Trib., vol. 23, p. 133.
può automaticamente rappresentare una manifestazione di capacità contributiva” 139. Tale questione riguarda la facoltà del contribuente di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro, non esiste o esiste in misura inferiore a quello accertato.140 In seguito alle già citate modificazioni dell'art. 38 D.P.R. 600/73 si è assistito ad un mutamento d'opinioni circa la relatività delle presunzioni in esso contenute. Posto che ciò che differenzia le presunzioni semplici da quelle relative è il fatto che la validità ai fini probatori delle prime è lasciata all'apprezzamento del giudice, mentre per le seconde la loro valenza è stabilità ex lege, appare questo il momento per tentare di chiarire a che categoria appartengano quelle previste per gli accertamenti sintetici redditometrici. In materia di accertamenti strutturati sulla base di parametri, in particolare per gli studi di settore, le Sezioni unite del 2009 hanno definitivamente consolidato la qualificazione a presunzione semplice quelle in essi contenute, costituendo “una sorta di quadro sistematico d'insieme, composto di principi generali sempre validi a proposito di tutti gli accertamenti parametrici” 141. Alla luce di queste linee giurisprudenziali, sembra quindi volersi intravedere un'analogia tra gli standard elaborati dal c.d. Redditometro e quelli previsti per gli accertamenti induttivi del reddito d'impresa. Relativamente alla questione circa l'idoneità delle presunzioni regolamentari, contenute nel decreto del c.d. Redditometro, a rappresentare in modo certo la realtà reddituale del contribuente, si è espressa anche la CTP di Reggio Emilia con sentenza n. 272 del 9 ottobre 2012 evidenziando che la capacità di spesa segnata dal Decreto Ministeriale, “è puramente nominale, standardizzata, costruita a tavolino: elementi non necessariamente innestati nella realtà e per i quali, conseguentemente non è 139MONTESANO, P., FERLAZZO NATOLI,L.,2012. Il contribuente vittima della probatio diabolica davanti alle presunzioni dell'accertamento sintetico. In Boll. Trib., vol. 23, p. 1721. 140Non si vuole entrare nel dettaglio circa il carattere assoluto delle presunzioni derivanti dal c.d. Redditometro, in quanto è già stato chiarito in più pronunce giurisprudenziali che le presunzioni in oggetto hanno carattere relativo. Infatti il “thema probandum non è limitato all'accertamento della sussistenza di redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo d'imposta, essendo ammissibile dimostrare l'entità del reddito inferiore”. (Cass., sez. trib., 18 giugno 2008, n. 16472). Cfr. BASILAVECCHIA, M., 2013. Verso il giusto equilibrio tra effettività della ricchezza accertata e strumenti presuntivi di accertamento. In G.T., vol. 4, p. 342. 141BASILAVECCHIA, M., op. ult. Cit., p. 343.
immaginabile la dimostrazione di un collegamento con esborsi effettivi” 142. Si riprendono quindi quei principi di diritto già da tempo definiti per gli accertamenti effettuati sulla base delle risultanze degli studi di settore, secondo i quali l'atto emesso senza ulteriori tentativi di adattare la pretesa alla specifica realtà del contribuente non potrebbe che essere considerato carente di motivazione. 143 Analogia che prende maggiormente forma se si considera l'obbligatorietà del contraddittorio previsto anche dall'art. 38 D.P.R. 600/73, infatti relativamente all'accertamento sintetico, “lo stesso è illegittimo tutte le volte in cui l'Agenzia delle Entrate non abbia instaurato un preventivo contraddittorio con il contribuente”. Ne consegue che “con la modifica legislativa del 2010, la presunzione legale (operante all'interno della vecchia impostazione dell'accertamento sintetico) ha esaurito la sua specifica funzione, atteso che, con il confronto diretto tra Fisco e contribuente, si assiste alla nascita di uno strumento Nuovo (il contraddittorio preventivo) finalizzato all'adattamento delle presunzioni eccepite alla reale situazione reddituale/economica imputabile effettivamente al contribuente”. 144 La difesa di quest'ultimo “contro le presunzioni semplici non passa quindi propriamente attraverso una prova contraria, sia nel senso che essa non è un oggetto di onere, sia nel senso che a volte essa non è neppure una prova, ma solo un'argomentazione che contrasta la prova” 145. La presunzione semplice sarebbe dunque l'unica via percorribile al fine di garantire un pieno diritto di difesa al contribuente, oltre che al rispetto del principio di capacità contributiva, in quanto permetterebbe di argomentare ragioni che, qualora la presunzione venisse considerata relativa, non potrebbero essere nemmeno considerate in sede di giudizio. 142BEGHIN, M., ult. op. cit., p. 277. 143Cass. 28 dicembre 2011, n. 29185. 144 ALFANO,G., 2013. Accertamento sintetico puro e redditometrico art. 38 DPR n. 600/73. In: CONSIGLIO PRESIDENZA GIUSTIZIA TRIBUTARIA, 2013. Seminario aggiornamento professionale per magistrati delle commissioni tributarie. Trieste, 15 febbraio 2013. (s.l.): (s.n.). Disponibile su [Data di accesso: 22/06/2013] 145MARCHESELLI, A., 2013. Strategie difensive del contribuente di fronte all'efficacia presuntiva dell'accertamento sintetico. In Corr. Trib., vol. 5, p. 360.
Ci si riferisce a quelle prove che per la loro naturale impossibilità ad essere prodotte146, a maggior ragione documentalmente, non consentono al contribuente di superare il meccanismo di rideterminazione del reddito a suo carico. 147 La probatio diabolica finora richiesta148, verrebbe quindi sostituita da argomentazioni logiche che se apprezzate dal giudice sarebbero in grado di riformulare una pretesa fiscale in linea con la capacità contributiva del soggetto passivo 149. Si noti che nella riformulazione dell'art. 38 D.P.R. 600/73, è stato eliminato l'esplicito riferimento alla “idonea documentazione” necessaria per fornire la c.d. prova contraria. Tale modifica dovrebbe far ulteriormente riflettere sulla volontà del legislatore di agevolare il contraddittorio e quindi rendere ammissibili dimostrazioni di natura presuntiva a favore del contribuente150. A parere di chi scrive, l'unica via percorribile, considerata l'importanza attribuita al contraddittorio preventivo, sia dal Legislatore in sede di riformulazione dell'art. 38 D.P.R. 600/73 che dalla stessa Amministrazione finanziaria espressa dalle circolari 49/E del 2007 e 24/E del 2013, è quella “degradare” il livello presuntivo dell'accertamento sintetico redditometrico in modo tale da porre in posizioni equalitarie Fisco e contribuente, non con l'obiettivo di garantire una “lotta” senza esclusione di colpi, ma con lo scopo di stimolare una maggior attenzione all'effettiva
146“Nella maggior parte dei casi trattandosi di circostanze non documentabili, o comunque mancando un atto scritto, il contribuente non può che giovarsi di argomentazioni presuntive, prospettandone un'attendibilità superiore a quella che sorregge le inferenze forfettarie.” (MARONGIU, G., ult. op. cit., p. 29.) 147“Una volta riconosciuto che il diritto di difesa è intangibile, bisogna per coerenza ammettere che la facoltà di provare la propria specifica situazione – a prescindere dall'eventuale illeggittimitò del criterio normativo applicato – coinvolge qualsiasi aspetto della pretesa tributaria, ivi compresi quelli attinenti alla misura dell'elemento (ricavi, reddito, ecc. ) interessato dalla forfettizzazione. (MARONGIU, G., Ult. op. cit.,p.25.) 148“La prova del preciso, millimetrico collegamento tra tenore di vita e disponibilità economiche non riconducibili a fattispecie di evasione rischia perciò di trasformarsi nella richiesta di una prova documentale che il contribuente non è in condizione di poter offrire, quand'anche volesse farlo”. (BEGHIN, M.,Diritto Tributario,p. 190) 149“Una mitigazione dell'efficacia presuntiva appare quantomai opportuna, al fine della conservazione del giusto equilibrio tra effettività della ricchezza tassata e strumenti presuntivi per accertarla nel modo migliore possibile”. (BASILAVECCHIA, M. op. ult. Cit., p. 343.) 150 “La giurisprudenza è propensa a ritenere che la prova contraria a una presunzione legale (ovviamente relativa) può essere fornita con ogni mezzo: anche con presunzioni semplici purchè gravi e precise, dato che la legge non pone alcun divieto all'ammissione della prova per presunzioni al fine di contrastare una presunzione legale, valevole sino a prova contraria”. (MARONGIU, G., ult. op. cit., p. 39).
capacità reddituale, in sede di accertamento 151. Solo in questo modo gli Uffici avranno cura di formulare atti impositivi realmente in grado di reggere all'urto del contenzioso152, senza avere più la possibilità di sostenere la pretesa sulla scorta di una mera previsione normativa.
151Cfr. LUPI,R., 2011. Manuale professionale di diritto tributario.Milano: Ipsoa. p. 292. “L'amministrazione pubblica, quindi , non deve convincere un giudice, ma prima di richiedere le imposte deve convincere se stessa della ricchezza di riferimento, e deve attendibilmente quantificarla”. 152Espressione utilizzata da M. BEGHIN in Diritto tributario. Torino: Giapichelli Editore.
Considerazioni conclusive Il sistema di imposizione reddituale italiano è conformato al concetto di reddito prodotto sebbene manchi una definizione generale del concetto stesso di reddito in quanto il legislatore della riforma del 1986. ha voluto procedere alla previsione di una struttura impositiva basata sull'enunciazione casistica delle varie fattispecie tassabili. Ognuna di queste fattispecie è ricondotta all'interno di un determinata categoria ex art. 6 TUIR, definendo così uno schema che individua il presupposto dell'imposta a partire dalla fonte di produzione del reddito e attribuendo a ciascuna di queste meccanismi di determinazione della materia imponibile. Considerando invece l'attività di accertamento secondo quanto previsto dall'art. 38 D.P.R. 600/73 si riscontra un'apparente contraddizione circa il presupposto da sottoporre a tassazione. Infatti il punto di partenza previsto per gli accertamenti di tipo sintetico non è la fonte bensì la spesa. I ragionamenti svolti fin qui hanno voluto verificare se l'attività svolta in sede di controllo dall'Amministrazione finanziaria siano di fatto contrastanti con le norme strutturali che disciplinano l'imposta sui redditi ovvero se un sistema conformato al concetto di reddito prodotto sia poi stravolto dal Fisco utilizzando strumenti accertativi che si evolvono in un'effettiva tassazione sul reddito consumato. A parere di chi scrive le previsioni normative in materia di accertamento sintetico ed in particolare redditometrico non appaiono contrastanti con le disposizioni contenute nel TUIR, anzi al contrario permettono in occasione delle verifiche fiscali di garantire che il meccanismo impositivo non possa essere eluso mediante l'oscuramento della fonte produttiva, rendendo di fatto impossibile stabilire se determinati arricchimenti possano o meno considerarsi reddito. Quanto detto risulta corretto a specifiche condizioni ossia che il meccanismo presuntivo posto alla base degli accertamenti non configuri di fatto un'imposizione sulla spesa. In altri termini al contribuente deve essere garantita la possibilità di dimostrare che la rideterminazione del reddito operata d'Ufficio non rappresenti la reale capacità contributiva del soggetto passivo.
Quindi le interpretazioni della norma volte a sminuire il diritto di difesa di fronte ad un accertamento basato su standard inidonei a delineare la realtà reddituale non possono che essere illegittime. L'unico modo affinché rimanga inalterato il presupposto dell'imposta sui redditi anche in sede di verifica è quindi quello di considerare le presunzioni in tema di accertamento sintetico quali presunzioni semplici. Solo così al contribuente è garantita la possibilità, almeno in sede giurisdizionale,di rappresentare
la propria situazione economico-reddituale, la cui attendibilità è
lasciata al libero convincimento del giudice e non più ignorata in quanto contrastante con le disposizioni contenute nel Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze. La struttura impositiva, affinché possa dirsi coordinata, necessita di una visione armonica che abbia come obiettivi non solo la repressione dei fenomeni evasivi ma guardi soprattutto al principio costituzionale di capacità contributiva evitando in ogni modo il rischio di generare pretese impositive su ricchezze inesistenti derivanti dall'impossibilità non colposa di addurre le spesso eccessivamente onerose prove richieste dall'Amministrazione finanziaria.
Capitolo 3
L'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche SOMMARIO 3.1 Disciplina dell'accertamento sintetico complessivo delle persone fisiche. - 3.1.1 Il nuovo Redditometro, disciplina e riflessioni in materia di standard e coefficienti. - 3.2 D.M. 24 dicembre 2012 : il redditometro resta un accertamento standardizzato. - 3.3 Il contraddittorio preventivo: tutela del contribuente e riflessi in materia di presunzioni. - 3.4 Considerazioni conclusive.
Disciplina dell'accertamento sintetico complessivo delle persone fisiche Come più volte accennato nei capitoli precedenti, l'accertamento sintetico trova la propria disciplina all'interno dell'art. 38 D.P.R. 600/73. Vista la centralità rivestita da questo metodo accertativo nella ricostruzione del tenore di vita dei contribuenti153, considerate le aspettative del Legislatore e dell'Amministrazione finanziaria che vedono in questo strumento il principale 154 protagonista della lotta all'evasione, appare ora il momento di analizzare in dettaglio tale istituto. Si noti che,già con la circolare n. 49/E del 9 agosto 2007, l'Agenzia delle entrate affermava che “il procedimento di accertamento sintetico può costituire un fattore critico di successo ai fini della complessiva proficuità dell'azione di controllo se si investe qualitativamente nell'individuazione dei contribuenti da accertare affinando, in via generale, i criteri di selezione”. Prima di procedere con la trattazione occorre ricordare che il testo dell'articolo sopra richiamato ha subito, a partire dal 31 maggio 2010, notevoli modifiche, apportate dal 153“Il rapporto di connessione tra spesa e reddito si fonda, quindi, su un'idea di gestione del patrimonio secondo i canoni normali di comportamento del buon padre di famiglia, per cui, nella generalità dei casi, una spesa presuppone un preventivo incremento patrimoniale, mentre una spesa che ecceda le proprie possibilità costituisce una mera eccezione a siffatta regola” (MODOLO,A., 2013. L'accertamento sintetico redditometrico e la categoria degli accertamenti standardizzati tra esigenze di contrasto dell'evasione, ricerca del reddito normale e rischi di tassazione del reddito immaginario. In Riv. Dir. Trib., vol. 25, p. 492.) 154“La giurisprudenza intervenuta in materia ha precisato che l'accertamento sintetico non costituisce un procedimento di carattere straordinario e, quindi, l'Amministrazione finanziaria potrà utilizzare tale modalità di accertamento senza dove procedere, preventivamente, a verificare la possibilità di eseguire un accertamento analitico”. ( AA.VV., 2010. Accertamento e riscossione. A cura di Nastasia G.. Milano: Ipsoa. p. 66).
D.L.
n.
78,
in
particolare
dall'articolo
22,
rubricato
“Aggiornamento
dell'accertamento sintetico”, con l'obiettivo espresso dallo stesso Legislatore, di adeguare la normativa al “contesto socio-economico, mutato nell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio”. Le innovazioni introdotte hanno interessato i commi 4 e seguenti. Nonostante nei precedenti capitoli si sia fatto riferimento anche alle disposizioni ante riforma, in questa parte della trattazione, l'attenzione verrà focalizzata unicamente sulla disciplina applicabile agli accertamenti “relativi ai redditi per i quali il termine di presentazione della dichiarazione non sia ancora scaduta alla data di entrata in vigore del decreto”, pertanto relativa agli anni 2009 e seguenti. Si riporta di seguito il testo dell'articolo 38 D.P.R. 600/73, sulla base del quale verranno formulati i successivi ragionamenti. Testo in vigore dal 31/05/2010 (1) L'Ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d' imposta indicate nella dichiarazione. (2) La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del D.P.R. 29/09/1973, n. 597. (3) L’incompletezza, la falsità e l' inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. (4) L'Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39 , può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. (5) La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tale caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma. (6) La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato. (7) L'Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con
adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. (8) Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla legge.
Dall'analisi dell'articolo è possibile distinguere, in via dottrinale, la presenza dell'accertamento sintetico cosiddetto “puro”, che trova la propria natura nelle disposizioni contenute nel quarto comma e la disciplina dell'accertamento sintetico redditometrico espressa dal comma successivo 155. Appurata la “natura duale di tale tipologia di accertamento, in cui quello sintetico basato sul redditometro rappresenta una species del più ampio genus del sintetico puro”156 appare opportuno delineare quelli che risultano essere i tratti fondamentali comuni, rinviando ai successivi paragrafi le implicazioni collegate alle declinazioni redditometriche dell'accertamento. Particolarmente importanti sono le modifiche apportate al comma 4 dell'art. 38 D.P.R. 600/73 che ampliano la portata accertativa dello strumento, relativamente alla possibilità di determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta. Il Legislatore ha voluto eliminare le restrizioni legate all'individuazione di elementi e circostanze di fatto certi, ammettendo che “i funzionari dell'Agenzia delle Entrate, con ampia discrezionalità, possano basare l'accertamento sintetico sull'esistenza di qualsiasi spesa sostenuta”157 seguendo la consolidata ratio secondo la quale ciò che si è speso nel periodo d'imposta sia stato finanziato con redditi posseduti nel periodo stesso.158 E' stata in questo modo superata “la classica bipartizione tra spese correnti e spese per incrementi patrimoniali (che sono eliminate) ed assumendo un'idea di spesa quale esborso monetario che abbia effettivamente depauperato il patrimonio del contribuente, quale ne sia la destinazione” 159. 155 Cfr. AA.VV., ult. op. cit. p. 43. 156COMELLI, A.,2011. L'individuazione dei dati e degli elementi rilevanti ai fini dei nuovi accertamenti sintetici. Seminario di aggiornamento professionale. Sanremo, 3 giugno 2011. p. 74 157CARPENTERI,C., TREVISANI, A., 2010. Con il nuovo redditometro il reddito “parte” dalle spese. Corr. Trib., vol. 28, p. 2235. 158Cfr. AA.VV. Ult. op. cit., p. 71 e FERLAZZO NATOLI, L.,2010 Diritto tributario. Milano: Giuffrè. p. 161. 159FANTOZZI, A., 2012. Diritto tributario. Torino: Utet. p. 681.
Muovendosi nella direzione appena illustrata, l'accertamento sintetico “puro”, evidenzia quindi la necessità da parte degli organi addetti al controllo di un patrimonio informativo di notevole importanza, al fine di intercettare una consistente quantità di spese rispetto alle quali verificare la congruità dei redditi dichiarati dai contribuenti. In proposito ci si vuole riferire in primo luogo a tutte quelle banche dati a disposizione del Fisco che sono state illustrate nel primo capitolo di questo elaborato, con le riserve e criticità già presentate. In secondo luogo è da evidenziarsi che l'Amministrazione finanziaria, in sede di controllo, ha la facoltà di andare oltre i dati formali forniti dall'interrogazione dell'Anagrafe tributaria, reperendo, anche direttamente dati e notizie relative ad altre spese sostenute che altrimenti non intercettabili. 160 Nella stessa direzione sono orientati i controlli c.d. “sul campo” messi in atto dalla Guardia di Finanza al fine di sopperire ai vuoti informativi di cui si è parlato nel paragrafo dedicato alle tecniche di mascheramento del tenore di vita. L'accertamento ai sensi del quarto comma impone però all'Ufficio di motivare, argomentando in modo credibile, l'avviso di accertamento circa l'idoneità della spesa a rappresentare maggior reddito, onere che come si vedrà successivamente risulta assolto se l'attività di controllo è esperita ai sensi del comma successivo 161. Per ciò che concerne l'aspetto temporale, le spese assumono rilevanza reddituale in base al principio di cassa ovvero esse rilevano nel periodo d'imposta in cui si sono manifestate.162 160“Al fine di migliorare l'efficacia di questo strumento di accertamento, l'Agenzia delle entrate sta predisponendo una banca dati (c.d. Banca dati del lusso), ove confluiscono le spese che denotano una capacità contributiva, che si aggiungono a quelli già presenti nell'anagrafe tributaria”(FERLAZZO NATOLI, L., ult. op. cit., p.162) 161“Mentre nell'accertamento sintetico [puro] l'Ufficio dovrà argomentare il passaggio logico tra la spesa, da un lato, e la quantificazione del maggiore reddito sintetico dall'altro, nel caso dell'accertamento redditometrico l'Ufficio dovrà solo provare la sussistenza dei fatti indice, dal momento che l'attività estimativa risulterà incorporata nel decreto ministeriale”. (MODOLO,A., ult. op. cit., p. 494.) 162Occorre interrogarsi circa la legittimità costituzionale di tale disposizione. Infatti il meccanismo presuntivo che porta a considerare reddito tutte le spese verificatesi nel periodo d'imposta, conduce a risultati contrari al principio di ragionevolezza, in quanto ogni disposizione deve essere in armonia con il sistema normativo nel quale viene inserita, considerato che l'Amministrazione finanziaria con la circolare 24/E del 31 luglio 2013 ha chiaramente affermato che “la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione legale relativa che tutto quanto è stato speso nel periodo d'imposta sia stato finanziato con redditi del periodo medesimo”. In questo modo verrebbe stravolto il meccanismo impositivo basato sul reddito prodotto, annullando di fatto tutte le disposizioni in materia di competenza temporale. Essendo l'imposta sui
A garanzia del contribuente rimane salva la possibilità di dimostrare che il finanziamento delle spese è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. In proposito è da ritenersi che le prove esplicitamente previste non abbiano carattere di esaustività, ritenendosi ammissibile il superamento delle presunzioni di maggior reddito con ogni altra prova di cui possa disporre 163. Ulteriore tutela a favore dei soggetti passivi è il disposto del comma 6 dell'art. 38 D.P.R. 600/73, il quale prevede una soglia minima di errore al di sotto della quale non sia possibile procede ad accertare sinteticamente il reddito. Infatti, qualora lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertato sia inferiore ad un quinto, il funzionario dovrà accantonare il metodo sintetico 164. Il Legislatore parrebbe quindi ammettere una soglia di imprecisione dello strumento.165 In proposito si è espressa la stessa Amministrazione finanziarie che, nel definire i criteri di selezione, ha previsto che debbano essere selezionati “coloro che presentano scostamenti significativi tra reddito dichiarato e capacità di spesa manifestata, avendo cura di evitare situazioni di marginalità economica e categorie di contribuenti che, sula base dei dati conosciuti, legittimamente non dichiarano,in tutto redditi caratterizzata dalla periodicità non appare ammissibile una norma, soprattutto in materia di accertamento, che deroghi arbitrariamente al principio di competenza. 163“Se così non fosse si perverrebbe ad attribuire alla norma sull'accertamento, come tale meramente procedurale, un compito che non le compete, e cioè quello di modificare l'oggetto dell'imposizione in reddito consumato” (RUSSO, P.,1999. Manuale di diritto tributario, Milano: Giuffrè. p.279 in BALDASSARRE, S., 2011.Diritto Tributario. Milano: Giuffrè. p. 221. ) In proposito si vedano le considerazioni fatte circa le presunzioni nel capitolo 2 del presente elaborato. 164Appare il caso di riflettere circa le analogie sussistenti tra la previsione del comma 6 dell'art. 38 D.P.R. 600/73 e il disposto dell'art. 62 sexies del D.L. n. 331/1993 relativamente agli studi di settore. In entrambi i casi il legislatore prevede un margine di improcedibilità, stabilito in modo espresso (20%) per l'accertamento sintetico e in via più generale per gli studi di settore (grave scostamento). Tale analogia dovrà essere tenuta in considerazione qualora si desideri riflettere sul livello di standardizzazione da attribuire al c.d. redditometro, per il quale si rinvia al paragrafo successivo. (cfr. BEGHIN,M., 2009. La determinazione sintetica dell'imponibile Irpef e il problema degli scostamenti tra reddito accertabile e reddito dichiarato. In Rass. Trib. p. 225) 165A parere di chi scrive, appare del tutto corretto presumere in via precauzionale che il metodo sintetico non porti a risultati perfettamente rispondenti alla reale situazione economica. Infatti “tale previsione tiene conto del fatto che le rettifiche in questione si basano su un procedimento di stima che presenta un alto grado di incertezza e approssimazione, pertanto, nel caso di scostamenti di modesta entità, già a livello normativo si è esclusa la possibilità di rettifica della dichiarazione.” (FERLAZZO NATOLI, L., ult. op. cit., p. 165) Ma se si assume che ci sia un margine d'errore del 20%, questo dovrebbe essere considerato anche qualora lo scostamento superi detta soglia. In caso contrario si avrebbe un ingiustificato effetto sanzionatorio.
o in parte, i redditi conseguiti” 166. Si precisa che nella nuova formulazione dell'art. 38 D.P.R. 600/73, il confronto deve essere effettuato tra reddito accertato e reddito complessivo 167, considerandolo quindi al lordo delle deduzioni spettanti. Relativamente a quest'ultime il D.L. 78/2010 ha apportato un'importante novità, contenuta nel nuovo comma 8, il quale dispone che dal reddito lordo accertato sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 T.U.I.R. e che la maggior imposta accertata è determinata tenendo conto anche delle detrazioni d'imposta previste dalla legge. Tali disposizione si devono considerare riferite ad entrambe le declinazioni dell'accertamento sintetico, come la previsione del comma 7 relativamente preventivo contraddittorio, per il quale si dirà nel paragrafo ad esso dedicato.
166Circolare 24/E del 31 luglio 2013. “In sede di selezione si terrà conto altresì, del reddito complessivo dichiarato dalla famiglia, per evitare di intraprendere attività di controllo nei confronti di coloro le cui spese risultano coerenti a livello di reddito familiare”. Relativamente al concetto di famiglia fiscale si rimanda al paragrafo dedicato nel primo capitolo. 167“La previgente previsione, in particolare, aveva suscitato da tempo alcune perplessità con riferimento, in particolare, al raffronto tra due valori non omogenei: da un lato, un reddito sinteticamente determinato, dall'altro, un reddito dichiarato al netto degli oneri deducibili” (AA.VV., ult. op. cit., p. 73)
Il nuovo Redditometro, disciplina e riflessioni in materia di standard e coefficienti Come
precedentemente
accennato,
l'accertamento
sintetico
può
assumere
declinazioni c.d. redditometriche sulla base delle disposizioni contenute nel comma 5 dell'art. 38 D.P.R. 600/73, pertanto “il redditometro costituisce, in sostanza un supporto al meccanismo dell'accertamento sintetico, in quanto consente all'Ufficio di superare le incertezze di stima in ordine al contenuto induttivo degli indici di spesa”168. Occorre evidenziare, prima di procedere alla trattazione, che lo strumento in questione ha subito,a partire dall'anno 2010, una duplice innovazione: la prima riscontrabile nelle modifiche al comma 5 del citato articolo apportate dal D.L. 78/2010, mentre la seconda si configura nell'emanazione del D.M. 24 dicembre 2012 mediante il quale viene precisato il
contenuto induttivo di elementi indicativi di
capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza169, in base ai quali procedere alla determinazione sintetica del reddito. Pertanto a partire dagli accertamenti aventi ad oggetto l'anno d'imposta 2009, le rideterminazioni sintetico-redditometriche operate dagli Uffici non saranno più conformate alle disposizioni contenute nel D.M. 10 settembre 1992 170. 168COSCARELLI, A., MONFREDA, N.,2011. Accertamento sintetico e redditometro. Dogana: Maggioli editore. p. 71. 169Suddivisione dei 50 milioni di soggetti (oltre 22 milioni di famiglie) in 55 gruppi omogenei formati su due variabili, una soggettiva e una territoriale. La metodologia di stima si riferisce a 11 gruppi omogenei di famiglie, rappresentativi della compagine sociale (coppie, single ecc.), differenziate per aree geografiche (nord-ovest, nord-est, centro, sud e isole). 170“Il fatto che il decreto non preveda l'applicazione retroattiva, e più in generale la continuità tra i due strumenti di accertamento, non sembra essere dirimente, ove si voglia valorizzare l'importanza dell'art. 53 Cost., che certamente privilegia il reddito effettivo rispetto a qualsiasi algoritmo matematico. In secondo luogo, l'art. 22 del D.L. 78/2010 è rubricato come “aggiornamento dell'accertamento sintetico”, forse proprio per lasciare trasparire la necessità di uno svecchiamento del precedente strumento, tenuto conto di un profondo mutamento delle condizioni del contesto socio economico, che ovviamente non possono ritenersi mutate, di colpo, solo dal periodo 2009”. (VALCARENGHI,G., AGOSTINELLI, M., 2013. Al via le istruzioni operative per la gestione degli accertamenti da redditometro. In Corr. Trib., vol. 34, p. 2670) In proposito sia la dottrina che la più recente giurisprudenza hanno espresso pareri discordanti (CTP Reggio Emilia 74.02.13 CTP Torino 03.04.13, CTP Pistoia 100.04.2013), in ogni caso l'Amministrazione finanziaria ha ribadito
Tornando al Decreto di ultima emanazione, è bene precisare che fino al 31 luglio 2013, data di pubblicazione della circolare 24/E 2013 contenente le istruzioni operative, si sono susseguite numerose critiche circa le disposizioni sul c.d. Nuovo redditometro.“Il principale bersaglio è stato rappresentato dalle modalità di determinazione delle categorie di spese non quantificabili oggettivamente con criteri certi”171. Il decreto 24 dicembre 2012 si presenta infatti fortemente imperniato di presunzioni statistiche volte a quantificare un generalità di spese non intercettate dalle varie comunicazioni inoltrate all'Anagrafe tributaria. Dando lettura al Decreto in parola, tenendo conto delle istruzioni fornite dall'Amministrazione, è quindi possibile individuare, quali rilevanti ai fini accertativi, le spese certe, le spese per elementi certi, le spese per beni e servizi di uso corrente sulla base delle quantificazioni ISTAT, le spese sostenute per l'acquisto di beni e servizi durevoli e le eventuali quote di risparmio formatesi nell'anno 172. In dettaglio, l'Agenzia delle entrate ha precisato che le spese certe sono rappresentate dagli oneri il cui ammontare è oggettivamente riscontrabile,con la prevista facoltà riservata al contribuente di “dimostrare con prove certe e dirette l'errata imputazione delle stesse o l'inesattezza delle informazioni in possesso dell'Amministrazione” 173. Relativamente a tale categoria di spese si rimanda al primo capitolo di questo elaborato, infatti, come si è potuto notare, l'Amministrazione dispone di un patrimonio informativo in espansione, volto ad intercettare le disposizioni di ricchezza dei contribuenti. A titolo di esempio si ricorda che, oltre ai contratti per i quali è previsto l'obbligo di registrazione quali locazioni e mutui, confluiscono in Anagrafe tributaria anche quelli stipulati con i Gestori di servizi di pubblica utilità, i quali comunicano annualmente i l'impossibilità di una applicazione retroattiva dello strumento. Considerato l'argomento principale di questo elaborato e gli ormai scaduti termini per gli accertamenti relativi agli anni d'imposta precedenti al 2009, con le dovute eccezioni, si preferisce non dilungarsi su tale questione. 171FORTE, N., 2013. Le modalità di utilizzo nel redditometro delle macrocategorie di spese. In Corr. Trib., vol. 34, p. 2661. 172“L'accertamento sintetico redditometrico, costituisce, un metodo fondato su una predeterminazione. All'Ufficio, infatti, è sufficiente provare la mera disponibilità in capo al contribuente dei beni e servizi tipizzati dal relativo decreto ministeriale, dal momento che la stima del reddito accertabile è operata dallo stesso decreto”. (MODOLO,A., 2013. op. ult. Cit., p. 493) 173Circolare 24/E del 31 luglio 2013.
dati relativi ai contratti di somministrazione di energia elettrica e gas 174. Per quanto riguarda le c.d. spese per elementi certi, viene ampliata la portata presuntiva dello strumento, in quanto, appurata la certezza del possesso di determinati beni, si presume con elevato grado di certezza che il contribuente abbia sostenuto le relative spese di gestione175. In particolare, l'Amministrazione potrà disporre sia dei dati presente in Anagrafe tributaria, sia dei dati forniti dal contribuente in sede di contraddittorio e nel caso in cui, questi non abbiano carattere di certezza, la circolare sopra richiamata precisa che tali importi siano determinati sulla base dei valori medi determinati dall'ISTAT. 176 Relativamente alle spese correnti, ossia quelle riguardanti la quotidianeità dei consumi, si è assistito ad un passo indietro da parte dell'Amministrazione. Considerata la vastità delle spese prese ad oggetto e la relativa idoneità delle stime ISTAT a fornire quantificazioni reddituali puntuali, è stato previsto che in sede operativa, detti importi vengano considerati solamente qualora il contribuente, convocato presso gli Uffici, non sia in grado di fornire adeguate giustificazioni alle spese certe ed alle spese per elementi certi. La residualità attribuita alle spese correnti stimate è sicuramente apprezzabile ma occorre tenere in considerazione che le spese determinabili in base ad elementi certi, potenzialmente subiscono anch'esse influenze prettamente statistiche qualora non siano presenti in Anangrafe tributaria o il contribuente non sia in grado di produrre 174In ogni caso,come precisato dalla circolare 24/E, “in assenza di dati in anagrafe tributaria, si fa riferimento alla spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza”. 175“Il nesso inferenziale che lega la spesa al reddito che caratterizza l'accertamento sintetico ordinario, si integra di un ulteriore passaggio nel caso dell'accertamento sintetico redditometrico, laddove la disponibilità di beni e servizi presuppone, a monte, il sostenimento di una spesa per il loro mantenimento e la spesa, a sua volta, il possesso di un reddito adeguato a consentirla”. (MODOLO,A., 2013.ult. op. cit., p. 492.) cfr. FORTE, N., op. ult. Cit., p. 2664. 176Relativamente alle spese per abitazioni, il D.M. 24 dicembre 2012 prevede che, nei casi in cui si configuri il possesso di un'immobile, non in virtù di diritti di proprietà, contratti di locazione o titoli gratuiti, al soggetto sottoposto a controllo venga attribuito un c.d. fitto figurativo, calcolato in base ai valori OMI ed ai metri quadri dell'immobile posseduto. In proposito è intervenuto il Garante della Privacy, limitando tale disposizione, stabilendo che “il c.d. Fitto figurativo non verrà utilizzato per selezionare i contribuenti da sottoporre ad accertamento, ma solo ove necessario a seguito del contraddittorio. Il fitto figurativo dovrà essere attribuito solo una volta verificata la corretta composizione del nucleo familiare, per evitare le incongruenze riscontrate dal Garante ( che comportavano l'attribuzione automatica a 2 milioni di minori della spesa fittizia per l'affitto di una abitazione)”. (Provvedimento Garante Privacy n. 2765110 del 21 novembre 2013, disponibile su : [Data di accesso: 23/12/2013]).
adeguata documentazione, chiedendosi in ogni caso “come il contribuente [possa essere] in grado di fornire la dimostrazione della mancata spesa” 177. A limitare ulteriormente la valenza istruttoria e accertativa delle stime ISTAT relativamente alle spese correnti è intervenuto il Garante della Privacy con provvedimento n. 2765110 del 21 novembre 2013. In proposito, in seguito ad attente osservazioni, che per economia espositiva si riportano in nota178, è stato vietato, in assenza di evidenze certe, l'utilizzo delle spese medie ISTAT per la determinazione dell'ammontare di spese frazionate e ricorrenti quali ad esempio abbigliamento, alimentari e alberghi. Ulteriori critiche sono state mosse dal Garante della Privacy relativamente al metodo adottato per la ricostruzione della c.d. famiglia fiscale, in quanto, secondo le disposizioni contenute nel decreto ministeriale e le istruzioni operative fornite dalla circolare 24/E, debbono essere considerati solamente i familiari fiscalmente a carico, determinando così possibili e probabili discrasie tra il reale contesto sociale e la famiglia formalmente intesa. Inoltre “le aree geografiche considerate sono vaste e non prendono in considerazione la differenza tra centro e periferia delle città, o comuni di piccole e grandi dimensioni, zone rurali, con oscillazioni fortissime del costo della vita” 179. 177FORTE N., op. ult. Cit., p. 2666. In proposito si è espressa la CTP di Reggio Emilia con sentenza 74.02.13, affermando che risulta “impossibile fornire prova di aver speso di meno di quanto risultante dalle predette medie Istat: ed, infatti, non si vede come si possa provare ciò che non si è fatto, ciò che non si è comprato, atteso che – anche a voler prevedere una conservazione di tutti gli scontrini e una analitica contabilità domestica- è chiaro che tale documentazione non dimostrerà che non è stata sopportata altra concreta spesa; si arriva così all'irragionevole costruzione di spese artificialmente imposte dall'autorità governativa”. 178 “Si ritiene che il decreto, nella parte in cui prevede la profilazione del contribuente attraverso l'imputazione presuntiva di elementi di capacità contributiva relativi ad ogni singolo aspetto della vita quotidiana, il cui contenuto induttivo è determinato mediante l'utilizzo di spese medie (e, in particolare, di quelle rilevate a fini statistici dall'Istat), non finalizzate alla valorizzazione di un elemento di capacità contributiva certo, e quindi non ancorate all'esistenza di un bene o un servizio e al relativo mantenimento, costituisca un'ingerenza ingiustificata nella vita privata degli interessati in quanto sproporzionata rispetto alle legittime finalità di interesse generale perseguite dall'Agenzia, poiché va oltre quanto necessario per ricostruire sinteticamente il reddito del contribuente ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. 600 del 1973, e si pone in contrasto con i principi di correttezza e liceità del trattamento e di esattezza dei dati, specie per i profili relativi all'attribuzione delle spese Istat (artt. 2 e 11 del Codice)”. (Provvedimento Garante Privacy n. 2765110 del 21 novembre 2013, disponibile su : [Data di accesso: 23/12/2013]). 179Provvedimeneto Garante Privacy n. 2765110 del 21 novembre 2013.
Considerata la recente pubblicazione delle critiche e l'ancora inattiva posizione dell'Amministrazione, al momento non è chiaro come le indicazioni fornite in materia di tutela della riservatezza influiranno sul versante operativo.
D.M. 24 dicembre 2012 : il redditometro resta un accertamento standardizzato “Per quanto la comune esperienza confermi che esiste una tendenziale correlazione tra la disponibilità di beni e servizi acquistati al di fuori di un'attività economica e le spese necessarie al loro mantenimento ed alla loro utilizzazione, le spese che cioè influiscono sul cosiddetto tenore di vita, quando si passa al piano dimostrativo, risulta assai problematico stabilire quale sia l'ammontare delle spese correnti che corrisponde a quei beni e servizi, ed ancor più tradurre tale importo in valore reddituale sufficientemente preciso” 180. Tali
ragionamenti
devono
essere
tenuti
in
considerazione
qualora
alla
rideterminazione reddituale su base presuntiva corrisponda una pretesa fiscale. Infatti, secondo quanto espresso nei capitoli precedenti, l'art. 53 Cost., individua il dovere di concorre alla spesa pubblica relativamente a manifestazioni economiche che rendano il soggetto idoneo alla contribuzione. Conseguentemente, i limiti posti dal dettato costituzionale prevedono che venga identificata un'attitudine soggettiva ed oggettiva alla prestazione imposta dovendosi pertanto escludere che l'obbligo contributivo possa basarsi su un'attitudine meramente ipotetica 181. Sebbene la questione si ormai pacifica per quanto riguarda le disposizioni aventi natura sostanziale, occorre riflettere se i principi enunciati vengano stravolti mediante norme di natura procedimentale aventi ad oggetto l'attività di accertamento. Ci si riferisce alle disposizioni di contrasto ai fenomeni evasivi strutturate sulla base di coefficienti e parametri, che si collocano nella categorie degli accertamenti comunemente definiti standardizzati 182. Per ciò che riguarda i redditi d'impresa, ricoprono un ruolo fondamentale i c.d. Studi 180TOSI, L., 1999. Le predeterminazioni normative nell'imposizione reddituale. Milano: Giuffè editore. p. 374 181La Corte Costituzionale si è più volte espressa in materia di effettività, tra le pronunce più significative si chiamano le sentenza n. 179 del 15 luglio 1976 e n. 42 del 26 marzo 1980. “In entrambi i casi, la corte ha dedotto dal requisito di effettività l'illegittimità di disposizioni che, mediante strumenti lato sensu presuntivi, finivano col dare all'imposizione una base fittizia. (TOSI, L., op. ult. Cit., p. 82) 182Con l'espressione “standard” ci si riferisce a “dati di normalità economica, inglobati in una prederminazione normativa”. (BEGHIN,M. 2013. Il redditometro e gli altri accertamenti per standard nelle maglie della presunzione semplice. In Corr. Trib., vol 26, p. 2036)
di Settore, ovvero elaborazioni statistiche volte alla configurazione di canoni di normalità mediante i quali procedere all'attività di controllo ed eventuale rettifica delle dichiarazioni. Sul versante della determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche si colloca invece il c.d. redditometro. Secondo quanto esposto precedentemente è infatti chiaro che il tentativo di ricostruire a ritroso la capacità reddituale dei contribuenti sia fortemente imperniato di presunzioni fondate su studi statistici o addirittura macroeconomici. In proposito si è più volte espressa la Corte di Cassazione, delineando un recente orientamento volto a comprendere tra gli accertamenti standardizzati anche le determinazioni del D.M. 10 settembre 1992 183. I ragionamenti della Suprema Corte, in tema di accertamento sintetico, si sono sviluppati accomunando le disposizioni riguardanti gli studi di settore con quelle previste per il c.d. redditometro. Facendo riferimento alle sentenze Cass. Sez. un. nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009, la sentenza n. 13289 del 2011 ha chiaramente definito l'inquadramento tra gli accertamenti standardizzati del redditometro 184. Sebbene le novità185 introdotte dal D.L. 78/2010 e dal relativo Decreto ministeriale 183Ordinanza n . 21661/2010 e le sentenze nn. 13289/2011, 2726/2011. cfr. MODOLO,A., op. ult cit., p. 490. 184 Cfr. MARONGIU, G., 2011. Il nuovo accertamento sintetico redditometrico. p. 21 Disponibile su [Data di accesso: 02/12/2013] L'autore, già prima dell'emanazione del decreto 24 dicembre 2012, prevedeva che, sulla base delle disposizioni contenute nell'art. 38 D.P.R. 600/73 si venisse a configurare un vero e proprio “studio di settore sulle famiglie”. “Entrambe le ricostruzioni [studi di settore e redditometro] esprimono, infatti, dati di normalità economica ovvero dati medi ordinari, non già dati effettivi rappresentativi delle specifiche peculiari caratteristiche che connotano il singolo contribuente” (MODOLO, A., op. ult. Cit., p. 496) 185“Appare ben chiaro un robusto utilizzo nella ricostruzione del reddito (26 voci delle 56 totali) di valori di spesa risultanti dall'indagine annuale sui consumi delle famiglie condotta dall'ISTAT e da non ben individuati analisi e studi socio-economici, anche di settore” (TREVISANI,A., 2013. Le spese rilevanti e gli incrementi patrimoniali. In Corr. Trib., vol. 5, p. 383). Per tale motivo“nel genere degli accertamenti standardizzati rientra sicuramente la precedente versione rispetto alle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010, del redditometro, così come rientrano in tale genus le due nuove forme di accertamento basate sul redditometro e sul nuovo sintetico puro” ( DEOTTO, D., op. ult. Cit., p. 369). Si noti che ben prima dell'emanazione del D.M. 24 dicembre 2012,parte della dottrina riteneva che “gli indici ed i coefficienti presuntivi in rassegna hanno valore puramente indicativo e non già tassativo alla quantificazione del reddito accertabile sinteticamente”. (GENTILINI,G., 1984. Le
abbiano tentato di focalizzare l'attenzione sulle spese effettivamente sostenute, ampliando il raggruppamento delle fattispecie rilevatrici di capacità contributiva valutandole in relazione al nucleo familiare e all'area territoriale di riferimento, permangono notevoli tratti riferibili ad elaborazioni statistiche che sfociano in ogni caso in predeterminazioni volte all'individuazione di un reddito “normale”. Apprezzando gli interventi prima della stessa Amministrazione finanziaria e poi del Garante della privacy sull'inopportunità d'utilizzo dei dati forniti dall'ISTAT relativi alle spese correnti, non è in ogni caso possibile affermare che il “nuovo” redditometro abbia perso il carattere di accertamento standardizzato. Infatti nonostante la centralità attribuita alle informazioni disponibili in Anagrafe tributaria, l'art. 1 del D.M. 24 dicembre 2012 prevede che in presenza di spese indicate nella tabella A (contenuto induttivo degli elementi di capacità contributiva), debba essere considerato l'ammontare più elevato tra quello disponibile o risultante dalle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e quello determinato considerando la spesa media rilevata dai risultati dell'indagine sui consumi dell'ISTAT o da analisi e studi socio economici. Si configura quindi una sorta di gerarchia delle fonti, stando alla quale il dato effettivo possa essere considerato solamente a sfavore del contribuente, ossia quando le stime standardizzate siano errate per difetto. Secondo tali previsioni viene ammessa implicitamente l'inadeguatezza delle medie statistiche a rappresentare la reale situazione del contribuente ovviandovi però, solamente nei casi in cui i dati effettivi comportino un maggior prelievo a carico del contribuente186. Ulteriore strumento volto alla normalizzazione della situazione economica è quello rappresentato dai c.d. fitti figurativi187, il cui utilizzo è stato opportunamente limitato presunzioni nel diritto tributario. Padova: Cedam. 186L'art. 4,del D.M. 24 dicembre 2012, prevede la facoltà di dimostrare che la spesa attribuita al contribuente sia di ammontare diverso. Occorre chiedersi “quale possibile prova contraria alla quantificazione delle spese possa essere mai fornita dal contribuente che, ad esempio, voglia dimostrare che le proprie spese effettive per consumi siano inferiori a quelle determinate presuntivamente in base alle medie ISTAT con riguardo al cluster di appartenenza”. (MODOLO, A., op. ult .cit., p 509) 187 La circolare 32/E del 31 luglio 2013 precisa che “qualora non sia possibile individuare, in sede di selezione nel comune di residenza, nessuna delle tre tipologie di possesso sopra indicate [in proprietà o altro diritto reale, in locazione, o in comodato d'uso gratuito], nemmeno per gli altri
dal provvedimento del Garante della Privacy del 21 novembre 2013, riconoscendo la possibilità di ricorre a tali stime solamente a seguito del contraddittorio “una volta verificata la corretta composizione del nucleo familiare”. Infine, con lo scopo di attribuire al metodo sintetico la qualifica di accertamento standardizzato,in modo univoco, si deve considerare il meccanismo di distribuzione del reddito tra i soggetti appartenenti allo stesso nucleo familiare. Infatti, sebbene il Garante della Privacy ne abbia impedito l'utilizzo, il decreto prevede un meccanismo particolarmente opinabile di ripartizione tra i diversi componenti della famiglia dell'ammontare complessivo delle spese ISTAT, determinate per l'intero nucleo familiare. La circolare 24/E del 31 luglio 2013, nel fornire le istruzioni operative, presuppone un duplice passaggio inferenziale, che vede in primo luogo la stima del reddito familiare avvalendosi delle presunzioni fornite dalla Tabella A del Decreto Ministeriale e successivamente l'attribuzione pro quota ai vari componenti della famiglia, in base ai redditi da questi dichiarati 188. Non volendo entrare nel merito circa l'idoneità estimativa dei dati forniti dall'ISTAT 189
ciò che interessa affermare in questa sede, per lo sviluppo dei successivi paragrafi,
è che proprio in quanto si stia ragionando di medie statistiche, l'accertamento sintetico redditometrico trovi spazio tra gli accertamenti strandardizzati 190. componenti del nucleo familiare, al contribuente viene attribuita la spesa per il c.d. “fitto figurativo”. Il “fitto figurativo”, come indicato dalla Tabella A allegata al decreto, viene determinato moltiplicando il valore del canone di locazione mensile al mq, individuato sulla base dei dati dell’OMI relativamente alla categoria catastale A/2 del comune di residenza del contribuente, x 75mq (consistenza media delle abitazioni), x numero dei mesi di possesso (che, in assenza di altre informazioni, si presume pari a 12)”. 188Qualora i redditi dichiarati dai componenti del nucleo familiare siano pari a zero, la quota di attribuzione del reddito derivante dalle spese ISTAT è stabilita in base alle spese presenti in Anagrafe tributaria. 189“il decreto ministeriale utilizza come parametro per determinare le spese medie delle famiglie l'attività dell'ISTAT che nulla ha a che vedere con la specificità materia tributaria che deve indirizzare la sua indagine alla ricostruzione specifica di individualizzati profili di contribuenti e non già alla ricostruzione di macro categorie funzionali ad analisi macroeconomiche e sociologiche che proprio per questo sono del tutto eterogenee rispetto al concetto di contribuente; è infatti appena il caso di osservare che il predetto programma statistico nazionale è il piano predisposto per legge dall'ISTAT, nel quale vengono esposte le attività statistiche di interesse pubblico che l'ISTAT e altri enti si impegnano a realizzare nel corso di un triennio, al fine di offrire ai cittadini un'immagine non distorta della società e dell'economia nel suo complesso”. CTP Reggio Emilia, sentenza n. 74.02.13 del 18 aprile 2013. 190“Si può definire accertamento per standard quella tipologia di rettifica che muove da un dato di partenza, generalmente derivante da una estrapolazione media e statistica di una pluralità di dati
“In questo senso, non è affatto superfluo sottolineare che l'idoneità alla contribuzione va sempre individuata non già sul gruppo c.d. omogeneo, bensì sul singolo contribuente”191precisazione che trova particolare spazio in considerazione del fatto che lo standard è per sua definizione la rappresentazione di un gruppo omogeneo in condizioni di normalità192 dovendosi necessariamente attivare strumenti di adattamento della stima al caso concreto 193.
settoriali,derivanti dall'analisi delle dichiarazioni di un un campione più o meno vasto di contribuenti” (DEOTTO, D., op. ult. Cit., p. 369) 191MODOLO,A., op. ult. Cit., p.508. 192“Se appare ammissibile la predisposizione di mezzi di contrasto all'evasione fiscale che rendano più agile e, quindi, più efficace l'azione dell'Ufficio, come indubbiamente sono i sistemi di accertamento per standard, il limite della utilizzabilità degli stessi sta, da un lato, nell'impossibilità di far conseguire, alla eventuale incongruenza degli standard e ricavi dichiarati, un automatismo dell'accertamento, che eluderebbe lo scopo precipuo dell'attività accertativa che è quello di giungere ala determinazione del reddito effettivo del contribuente in coerenza con il principio di cui all'art. 53 Cost.” .(Cass. Sez. un. n. 26638 del 2009) 193“Attraverso stime elaborate su metodi statistico-matematici, per quanto raffinati, non si coglie la capacità contributiva effettiva, ma si apre un processo probatorio dialettico, in cui quella stima segnala un autorevole probabilità di quantificazione, ma non un risultato finale certo e irreversibile”. (BASILAVECCHIA, M., 2013. Verso il giusto equilibrio tra effettività della ricchezza accertata e strumenti presuntivi di accertamento. In G.T., vol. 4, p.343)
Il contraddittorio preventivo: tutela del contribuente e riflessi in materia di presunzioni Appurata la natura standardizzata dell'accertamento sintetico redditometrico, appare opportuno riflettere su cosa questo comporti sul piano procedimentale e presuntivo. Relativamente a tale affermazione è il caso di riportare all'attenzione la più recente formulazione dell'art. 38 D.P.R. 600/73. In particolare, il settimo comma prevede che l'Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento. Tale disposizione rappresenta il punto di partenza per la discussione relativamente al carattere presuntivo delle disposizioni in materia di accertamento sintetico 194. Il Legislatore, innovando la disciplina, mediante la previsione di un preventivo contraddittorio, divenendo
quest'ultimo momento fondamentale ed essenziale
dell'attività di accertamento, ha concesso la possibilità di riflettere nuovamente circa l'idoneità degli standard a raffigurare l'effettiva realtà reddituale dei contribuenti 195. “I cosiddetti accertamenti standardizzati, infatti, comportando la necessità di adottare alcune cautele procedimentali utili, sia all'Ufficio, per qualificare ulteriormente la prova presuntiva, che a quest'ultimo [il contribuente], per permettere una immediata 194Tale disposizione si applica anche agli accertamenti effettuati ai sensi del comma 4 D.P.R. 600/73. Si ritiene opportuno, in questa sede, concentrare l'attenzione sui riflessi del settimo comma all'interno della disciplina redditometrica. 195La circolare 32/E del 31 luglio 2013, in attuazione delle novità introdotte dal D.L 78/2010 e del D.M. 24 dicembre 2012, prevede che “il contribuente può infatti fornire la prova che le spese sostenute nel periodo d'imposta sono finanziate con: 1. Redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta; 2. Redditi esenti; 3. Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; 4. Redditi legalmente escludi dalla base imponibile. Peraltro, il contribuente, come espressamente previsto dall'art. 4 del Decreto, può fornire elementi per la rettifica dei dati e per l'integrazione delle informazioni presenti nell'Anagrafe tributaria, dimostrare con prove dirette che le “spese certe” attribuite hanno un diverso ammontare o che sono state sostenute da soggetti terzi” In via innovativa, è quindi concessa la possibilità di smentire la quantificazione reddituale frutto dell'applicazione degli standard. Facoltà che relativamente al D.M. 10 settembre 1992 non veniva concessa. Parte della dottrina ritiene che non si possa parlare di cambiamento rilevante “ma solo di codificazione di quanto più volte affermato dalla prassi e dalla giurisprudenza che hanno riconosciuto al contribuente illimitate possibilità probatorie per superare le risultanze della ricostruzione sintetica.”(FANTOZZI, A., 2012. Diritto tributario. Torino: Utet. p. 690)
difesa, testimoniano la intrinseca debolezza probatoria dei coefficienti e delle elaborazioni statistiche in tema di accertamento” 196. L'introduzione obbligatoria, a pena di nullità dell'accertamento, del contraddittorio anticipato incarna la necessità di adeguamento dei risultati derivanti da elaborazioni statistico-matematiche alla concreta realtà accertata 197. È opportuno rilevare come l'accertamento sintetico costituisca, in particolare nel caso in cui assuma declinazioni redditometriche, “al pari degli studi di settore, uno strumento statistico capace di esprimere risultati accettabili sul mero versante della normalità economica, ma è noto che normalità economica, da un lato, e capacità contributiva effettiva, dall'altro, risultino concetti il più delle volte non sovrapponibili”198 In proposito, già prima dell'emanazione del D.L. 78/2010, dottrina e giurisprudenza esprimevano la necessità di un confronto Fisco- contribuente prevedendo quindi, in capo all'Amministrazione finanziaria, l'onere di attivare il contraddittorio sebbene la norma non ne facesse esplicito riferimento. Si noti che, relativamente alla “vecchia” formulazione dell'art. 38 D.P.R. 600/73, si sono susseguite pronunce giurisprudenziali che muovevano in senso opposto ossia verso un'interpretazione letterale della norma, configurando il confronto Fiscocontribuente quale momento non essenziale in ordine alla validità dell'atto impositivo, rimesso alla discrezionalità dell'Ufficio 199. Alla luce delle più recenti sentenze della Corte di Cassazione appare comunque superata tale visione particolarmente lesiva dei diritti costituzionalmente garantiti (art. 24 Cost.). 196SONDA, M., 2013. Il contribuente può depotenziare la capacità presuntiva degli indici del redditometro. In G.T., vol. 6, p. 511. 197“Impostare il modello di ricostruzione del reddito su basi statistiche significa, peraltro, basare l'attività amministrativa su fondamenta sdrucciolevoli. Invero i dati statistici si riferiscono a campionature di contribuenti, non già al contribuente cui è specificatamente rivolto il provvedimento impositivo”. (BEGHIN,M. 2013. Il redditometro e gli altri accertamenti per standard nelle maglie della presunzione semplice. In Corr. Trib., vol 26, p. 2039) 198MODOLO, A., op. ult. Cit., p. 507. 199 “In precedenza la Corte di Cassazione aveva, invece, affermato, nella sentenza 27 marzo 2010 n. 7485, che, ai fini della legittimità dell'accertamento in esame [sintetico], non era necessario che l'ufficio delle entrate convocasse il contribuente prima della notifica del relativo avviso, in quanto la preventiva instaurazione del contraddittorio non era espressamente richiesta a pena di nullità dell'atto dall'art. 38 del D.P.R. 600/73” (FERRANTI, G., 2013. La rilevanza del contraddittorio per l'applicazione del nuovo redditometro. In Corr. Trib., vol. 34, p. 2658).
In proposito occorre richiamare nuovamente le pronunce delle Sezioni Unite del 2009 in materia di studi di settore e parametri, le quali, pur non facendo espresso riferimento al c.d. redditometro affermavano che “la procedura di accertamento standardizzato mediante l'applicazione di parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento con il contribuente” 200. Contraddittorio che deve essere effettivo e non meramente apparente in ragione del principio comunitario secondo cui è “diritto del contribuente a contraddire in via preventiva
rispetto
all’emissione
dell’atto
impositivo
è
il
dovere
per
l’Amministrazione procedente di motivare l’atto impositivo emanato, anche alla luce delle osservazioni presentate dal contribuente”201. Sulla base di tale orientamento trae le proprie motivazioni la sentenza della Corte di Cassazione n. 13289 del 2011, con la particolarità dovuta al fatto che il thema decidendum del dispositivo riguarda espressamente il carattere presuntivo del c.d. redditometro. Prima di affrontare tale argomento è il caso di precisare che “non vi è contrasto assoluto, nella circostanza, tra presunzione legale relativa e presunzione semplice. Entrambe le qualificazioni comportano la possibilità di prova contraria. La differenza sta nel fatto che la presunzione semplice assurge al rango di prova piena non automaticamente, ma attraverso il prudente apprezzamento del giudice, ed ammette 200Cass. SS.UU. n. 26636/2009. Sull'argomento FANTOZZI, A., op. ult. Cit., p. 691: “il definitivo riconoscimento dell'obbligatorietà del contraddittorio, oltre a controbilanciare l'accresciuta rigidità del meccanismo accertativo alla base del rinnovato art. 38 dovuta all'adozione senza alcun correttivo del criterio di cassa, si pone in linea con l'orientamento giurisprudenziale (anche comunitario) formatosi in materia di parametri e studi di settore che ha messo in evidenza come il contraddittorio, oltre a rappresentare un elemento essenziale del giusto procedimento amministrativo, rappresenti il mezzo più efficace per adeguare le elaborazioni parametriche – ma lo stesso può dirsi anche con riferimento alla funzione statistica alla base del redditometro – alla concreta realtà economica del contribuente. 201Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07, «Sopropé», in GT vol. 3/2009, p. 213. Sull'argomento MODOLO,A., op. ult. Cit., p. 503. Nell'ipotesi in cui in cui venga instaurato il contraddittorio, “l'atto impositivo risulta viziato, per carenza di motivazione, laddove non emerga l'enunciazione delle ragioni per cui l'ente impositore, alla luce e nonostante gli esiti del contraddittorio, ritenga integrata la valenza presuntiva degli indici in discussione”. (ANDREANI,G., FERRARA,G., op. ult. Cit., p. 444).
quindi che la prova contraria, più che essere veramente tale, sia realizzata attraverso ragionamenti, anche presuntivi, idonei a mettere in crisi l'attendibilità delle presunzioni semplici”202 Tornando al dispositivo della sentenza sopra richiamata, è possibile individuare un sensibile,ma temporaneo203, cambio di direzione dell'orientamento giurisprudenziale in tema redditometro. Direzione che viene riepresa dalla sentenza della stessa Corte di Cassazione n. 23554 del 2012 con la precisazione che l'accertamento sintetico “già nella formulazione anteriore a quella successivamente modificata [dal D.L. 78/2010] tende a determinare, attraverso l'utilizzo di presunzioni semplici, il reddito complessivo presunto del contribuente mediante i ccdd. elementi indicativi di capacità contributiva stabiliti dai decreti ministeriali con periodicità biennale”. Lo stesso orientamento sembra potersi desumere dall'ordinanza n. 2806 del 2013, la quale precisa che “al fine della determinazione sintetica del reddito complessivo [...]che consiste nell'applicazione di presunzioni semplici, in virtù delle quali l'ufficio finanziario è legittimato a risalire da un fatto noto a quello ignorato”, la presunzione semplice genera l'inversione dell'onere della prova, trasferendo in capo al contribuente l'impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponda con la realtà. Dall'ordinanza in parola è quindi possibile desumere un duplice messaggio: in primo luogo la “declassazione” da legali (regolamentari) relative a semplici delle presunzioni in materia di accertamento sintetico, ed in secondo luogo, il principio secondo il quale l'onere motivazionale posto in capo all'Amministrazione finanziaria è da ritenersi assolto qualora venga provata l'esistenza degli elementi indice di capacità contributiva sui quali pongono le basi le stesse presunzioni. 202BASILAVECCHIA,M., op. ult. Cit, p. 343. 203La Corte di Cassazione è poi tornata ad esprimersi in materia di presunzioni , con la sentenza n. 14168 del 2012, sostenendo che “la disponibilità dei beni, previsti dall'art. 2 del D.P.R. 600/73, costituisce una presunzione di capacità contributiva da qualificare come legale in base all'articolo 2878 c.c., perchè è la stessa legge che lo prevede. Quindi c'è presunzione legale quando la legge prevede espressamente i fatti in presenza dei quali si legittima l'accertamento sintetico con l'inversione dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare solo i fatti presuntivi di reddito, mentre sta al contribuente provare che il reddito presunto sia esente, soggetto a ritenuta d'imposta o sia alimentato da indebitamento o da erogazione di patrimonio”.
Tali ragionamenti devono in ogni caso tenere conto del contesto normativo all'interno del quale vanno ad inserirsi le disposizioni in oggetto. Infatti non deve mai essere dimenticato che il D.P.R. 600/73 titola Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, ed è alle norme che disciplinano l'imposizione reddituale che l'attività di accertamento deve conformarsi. “Il tessuto fondamentale rimane pur sempre incentrato sulla ricerca di redditi effettivi, val a dire concretamente generati dal contribuente mediante le fattispecie riconducibili ad una o più categorie di riferimento” 204. Pertanto, volendo procedere oltre le pronunce giurisprudenziali sopracitate, è da ritenersi che ogni qualvolta si abbia a che fare con disposizioni in materia di accertamento che prevedano rideterminazioni reddituali sulla scorta di stime, di qualunque natura esse siano, deve essere concesso al contribuente la più ampia possibilità di difesa205 in ordine alla dimostrazione che tali predeterminazioni, nel caso in esame, siano inidonee alla rappresentazione della capacità contributiva del soggetto accertato. Si ritiene quindi che l'esplicita previsione del settimo comma dell'art. 38 D.P.R. 600/73 circa l'obbligatorietà del preventivo contraddittorio sia in sostanza superflua in quanto il confronto Fisco-contribuente diviene automaticamente necessario 206 qualora si abbia a che fare con presunzioni semplici che per soddisfare i requisiti della gravità, precisione e concordanza debbano inderogabilmente essere messe a 204BEGHIN, M., op. ult. Cit., p. 2037. 205“Il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione (in via preventiva) ogniqualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti del soggetto un atto a esso lesivo”. (Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, C349/07, «Sopropé», in GT vol. 3/2009, p. 213) 206L'art. 10 L. 212/2000 (statuto del contribuente) stabilisce che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. Il termine collaborazione “allude, per un verso, ai principi: di buon andamento, efficienza ed imparzialità dell'azione amministrativa tributaria di cui all'art. 97, comma 1 Cost. (richiamato dall'art. 1 dello Statuto), e , per l'altro, a comportamenti non collidenti con il dovere, sancito dall'art. 53, comma 1, Cost.” (Cass. n. 17576/2002 in RAGUCCI, G., 2009. Il contraddittorio nei procedimenti tributari. Torino: Giappichelli editore. p.62) Pertanto in assenza della richiamata collaborazione, nel caso degli accertamenti standardizzati si porrebbero in essere evidenti contrasti sia con l'art. 10 L. 212/2000 che con la stessa Costituzione. Inoltre “si tenga presente che il procedimento è parte integrante della fattispecie imponibile, e che perciò in linea di principio la violazione di una norma che lo regola è sempre dotata di effetti invalidanti. […] La violazione del contraddittorio incide sempre sulla rappresentazione della fattispecie compiuta nell'atto, e, per questo tramite anche sul contenuto dispositivo dell'accertamento”. (RAGUCCI, G., op. ult. Cit., p. 232)
confronto con la reale situazione economica del contribuente. Infatti “presunzioni semplici significa che il dato di normalità economica- ammesso che per davvero si tratti di un dato aventi tali caratteristiche- può tutt'al più costituire un elemento a a sostegno della pretesa erariale in una catena argomentativa più ampia, non già l'elemento conclusivo della catena stessa” 207.
207BEGHIN, M., op. ult. Cit., p. 2040.
Considerazioni conclusive Definiti i tratti caratterizzanti l'accertamento sintetico ed in particolare la declinazione redditometrica, l'obiettivo di tale capitolo è stato quello di verificare se, tale strumento risultasse idoneo alla quantificazione reddituale in base al tenore di vita esternato dal contribuente. Premesso che per ciò che riguarda l'accertamento sintetico “puro”, non si individuano particolari obiezioni, in quanto il nesso inferenziale che collega la spesa al reddito presuppone un'attenta attività motivazionale da parte dell'Ufficio, la cui apprezzabilità è affidata al libero convincimento del giudice, non è possibile approcciarsi con la medesima serenità qualora si intenda parlare di redditometro. Considerate le novità introdotte dal D.M. 24 dicembre 2012, in attuazione del quinto comma dell'art. 38 D.P.R. 600/73, nei precedenti paragrafi si è innanzitutto cercato di capire se tali disposizioni facessero ricadere o meno il c.d. redditometro tra gli accertamenti standardizzati. Nonostante l'abbandono dei coefficienti che nel D.M. 10 settembre 1992 rivestivano un ruolo centrale, nell'attuale formulazione permane un sensibile tendenza estimativa, che in quanto tale non può che attribuire allo strumento di controllo la qualifica di accertamento standardizzato. Appurata tale qualificazione il ragionamento è proseguito nella direzione volta ad applicare i principi giurisprudenziali ormai consolidati in materia di studi di settore, con l'obiettivo di attribuire il carattere semplice alle presunzioni contenute nel decreto ministeriale. A tal fine non è stato difficile individuare tratti comuni tra le disposizioni previste per le imprese e quelle oggetto di questa trattazione. Infatti, se nelle norme relative agli studi di settore, il Legislatore ha individuato la necessità di un preventivo contraddittorio e la sussistenza di un grave scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili statisticamente affinchè l'attività di accertamento possa dirsi attinente alla reale situazione economica, per ciò che riguarda l'accertamento sintetico si individua la stessa necessità relativamente al confronto Fisco-contribuente, con la precisazione che la gravità dello scostamento è individuata in una soglia percentuale pari al quinto.
Appare del tutto evidente che i principi espressi dalle Sezioni Unite, per gli accertamenti c.d. standardizzati, debbano essere applicati senza riserve anche qualora si intenda procedere ad accertamento del reddito complessivo sulla scorta delle stime ministeriali. Tale affermazione comporta notevoli conseguenze sul piano motivazionale degli atti, in quanto, definendo semplici le presunzioni in parola, il funzionario non sarà più dispensato dal motivare facendo riferimento alle stime presenti nel decreto ministeriale. A quest'ultimo spetterà il compito, in seguito all'instaurazione di un effettivo contraddittorio, di verificare che i risultati prodotti in base alle predeterminazioni redditometriche possano dirsi adeguate rispetto alla capacità contributiva del soggetto sottoposto a controllo e soprattutto in grado di “resistere all'urto del contenzioso 208”. Visti i ragionamenti si qui effettuati, appare corretto affermare che ogni qualificazione diversa da quella semplice delle presunzioni contenute nel D.M. 24 dicembre 2012 risulterebbe lesiva dei principi costituzionalmente garanti quali la capacità contributiva e il diritto di difesa.
208Espressione utilizzata da BEGHIN, M., in Diritto tribuatario, Torino: Giappichelli editore. 2011
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