UNICO SOCIETÀ DI PERSONE 2015 a cura di Antonio Gigliotti
GLI AUTORI
Antonio Gigliotti Direttore e autore della collana di aggiornamento professionale “Fiscal-Focus.it” e del quotidiano “Fiscal-Focus.info”. Dottore Commercialista dello “Studio Tributario Gigliotti & Associati”, revisore legale, pubblicista, specializzato in materia tributaria, autore di diverse pubblicazioni in materia fiscale. Collabora con importanti quotidiani di carattere nazionale. Esperto fiscale in materia tributaria per le rubriche di RAI 1 e Radio Rai 1 Hanno collaborato: Sonia De Luca Carla De Luca Gioacchino De Pasquale Devis Nucibella Lucia Recchioni
I diritti di traduzione, di riproduzione e di adattamento totale o parziale e con qualsiasi mezzo (comprese le copie fotostatiche, i film didattici e i microfilm) sono riservati per tutti i Paesi. L’elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze. Testo chiuso in redazione in data 20 APRILE 2015
Indice
Indice
1.
2.
3.
4.
MODALITÀ E TERMINI DI PRESENTAZIONE
Pag. 1
1.1. Quando si presenta la dichiarazione
Pag. 1
1.2. Dichiarazione presentata tramite il servizio telematico
Pag. 1
1.3. Documentazione che l’intermediario deve rilasciare al dichiarante
Pag. 2
1.4. Soggetti obbligati e soggetti esclusi
Pag. 3
1.5. Casi particolari di presentazione
Pag. 4
TERMINI E MODALITÀ DI VERSAMENTO DELLE IMPOSTE
Pag. 5
2.1. Termini di versamento delle imposte
Pag. 5
2.2. Compensazione tra imposte e contributi
Pag. 15
2.3. Rateazione delle imposte e contributi
Pag. 16
FRONTESPIZIO
Pag. 19
3.1. Tipo di dichiarazione
Pag. 20
3.2. Dati relativi alla società o all’associazione
Pag. 24
3.3. Altri dati
Pag. 27
3.4. Rappresentante firmatario della dichiarazione
Pag. 27
3.5. Firma della dichiarazione e impegno alla presentazione telematica
Pag. 28
3.6. Visto di conformità e certificazione tributaria
Pag. 31
REDDITI D’IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO
Pag. 35
4.1. Quadro RD – allevamento di animali e altre attività agricole
Pag. 35
4.2. Quadro RE – Redditi di lavoro autonomo
Pag. 39
4.2.1. Esercizio di arti e professioni
Pag. 39
4.2.2. La determinazione del reddito
Pag. 41
4.2.3. La compilazione del quadro
Pag. 51
4.3. Quadro RF – Redditi d’impresa con contabilità ordinaria
Pag. 58
4.3.1. Utile economico e reddito fiscale
Pag. 59
4.3.2. Compilazione del quadro RF ed esempi pratici
Pag. 75
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4.4. Quadro RG – Redditi d’impresa con contabilità semplificata
Pag. 80
4.5. Quadro RO – Elenco nominativo degli amministratori e dei rappresentanti e dati
Pag. 101
relativi ai singoli soci o associati e ritenute riattribuite 4.5.1. Ritrasferimento delle ritenute residue dai soci alla società 4.6. Quadro RQ – Imposte sostitutive e addizionali all’IRPEF
Pag. 110
4.7. Il Quadro RS – Prospetti comuni ai quadri RD, RE, RF, RG, RH, RJ
Pag. 118
4.8. Quadro RU – Crediti d’imposta concessi a favore delle imprese
Pag. 147
4.9. Quadro FC
Pag. 158
4.9.1. Premessa
Pag. 158
4.9.2. CFC Black list
Pag. 159
4.9.3. CFC White list
Pag. 162
4.9.4. CFC e UNICO 2015
Pag. 163
4.10. Quadro RN – Redditi della società o associazione da imputare ai soci 4.10.1. Credito d’imposta erogazioni liberali a sostegno della cultura (Art-Bonus)
5.
Pag. 105
Pag. 167 Pag. 170
4.11. Quadro OP – Comunicazione per il regime opzionale Tonnage tax
Pag. 171
4.12. Quadro RX
Pag. 173
4.12.1. Premessa
Pag. 174
4.12.2. Trasferimento delle ritenute
Pag. 175
ALTRI REDDITI
Pag. 177
5.1. Quadro RA – Redditi dei terreni
Pag. 177
5.1.1. La rivalutazione del reddito dominicale e agrario
Pag. 179
5.1.2. Il terreno concesso in affitto
Pag. 183
5.1.3. Terreni non affittati
Pag. 184
5.1.4. L’effetto sostitutivo IMU-IRPEF
Pag. 184
5.1.5. Variazioni di cultura
Pag. 187
5.1.6. Attività di agriturismo e di produzione di energia
Pag. 188
5.1.7. La compilazione del quadro RA
Pag. 191
5.2. Quadro RB – Redditi dei fabbricati
Pag. 193
5.2.1. Redditi da non dichiarare nel quadro RB
Pag. 195
5.2.2. Gli immobili locati
Pag. 197
5.2.3. Gli immobili a disposizione
Pag. 199
5.2.4. La compilazione del modello
Pag. 200
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5.3. Quadro RH
Pag. 204
5.4. Quadro RL – Altri redditi
Pag. 210
5.5. Quadro RM – Redditi soggetti a tassazione separata, ad imposta sostitutiva e
Pag. 228
proventi di fonte estera 5.6. Quadro RT – Plusvalenze da cessione di partecipazioni 5.6.1. Casi risolti 5.7. Quadro RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio 5.7.1. Ambito soggettivo ed oggettivo dell’obbligo di monitoraggio fiscale 5.8. Quadro RJ – Regime di determinazione della base imponibile delle imprese
Pag. 244 Pag. 250 Pag. 253 Pag. 253 Pag. 271
marittime 6.
PROSPETTI VARI
Pag. 277
6.1. Il Quadro RP
Pag. 277
6.1.1. Recupero patrimonio edilizio
Pag. 277
6.1.2. Agevolazioni per il risparmio energetico
Pag. 288
6.2. Il Quadro AC
Pag. 296
6.2.1. Regole generali
Pag. 296
6.2.2. Modalità di compilazione
Pag. 299
6.3. Quadro RV – Riconciliazione dati bilancio e fiscali – operazioni straordinarie
Pag. 301
6.4. Quadro TR
Pag. 307
6.4.1. Premessa
Pag. 307
6.4.2. Determinazione plusvalenza
Pag. 308
6.4.3. Compilazione
Pag. 310
Capitolo 1 – Modalità e termini di presentazione
1. MODALITÀ E TERMINI DI PRESENTAZIONE 1.1. Quando si presenta la dichiarazione Sulla base delle disposizioni del D.P.R. n. 322 del 1998, e successive modifiche, le società o associazioni di cui all’art. 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, presentano all’Agenzia delle Entrate le dichiarazioni in materia di imposta sui redditi esclusivamente per via telematica: entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta; secondo le modalità stabilite dal medesimo decreto n. 322/1998 e successive modificazioni. Pertanto, le dichiarazioni presentate tramite la banca o un ufficio postale da parte dei contribuenti obbligati alla presentazione per via telematica sono da ritenersi non redatte in conformità al modello approvato e, conseguentemente, si rende applicabile la sanzione da 258 a 2.065 euro ai sensi dell’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997 (Circolare n. 54/E del 19 giugno 2002). SCADENZA PRESENTAZIONE PER VIA TELEMATICA
ENTRO IL 30 SETTEMBRE 2015
1.2. Dichiarazione presentata tramite il servizio telematico La dichiarazione, da presentare per via telematica all’Agenzia delle Entrate può essere trasmessa: a) direttamente; b) o tramite intermediari abilitati. A) PRESENTAZIONE TELEMATICA DIRETTA I soggetti che predispongono la propria dichiarazione possono scegliere di trasmetterla direttamente, senza avvalersi di un intermediario abilitato; la dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è conclusa la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia delle Entrate. La prova della presentazione della dichiarazione è data dalla comunicazione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate che ne attesta l’avvenuto ricevimento. 1
Modalità e termini di presentazione
I soggetti che scelgono di trasmettere direttamente la dichiarazione devono obbligatoriamente avvalersi: del servizio telematico Entratel, qualora sussista l’obbligo di presentare la dichiarazione dei sostituti d’imposta (Mod. 770 Semplificato o Ordinario), in relazione ad un numero di soggetti superiore a venti; del servizio telematico Fisconline, qualora sussista l’obbligo di presentare la dichiarazione dei sostituti d’imposta in relazione ad un numero di soggetti non superiore a venti ovvero, pur avendo l’obbligo di presentare telematicamente le altre dichiarazioni previste dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e successive modificazioni, non sono tenuti a presentare la dichiarazione dei sostituti d’imposta. B) PRESENTAZIONE TELEMATICA TRAMITE INTERMEDIARI ABILITATI Gli intermediari abilitati sono obbligati a trasmettere all’Agenzia delle Entrate per via telematica, avvalendosi del servizio telematico Entratel, sia le dichiarazioni da loro predisposte per conto del dichiarante, sia le dichiarazioni predisposte dal contribuente per le quali hanno assunto l’impegno della presentazione per via telematica, entro il 30 settembre 2015. L’accettazione delle dichiarazioni predisposte dal contribuente è facoltativa e l’intermediario del servizio telematico può richiedere un corrispettivo per l’attività prestata. PRESENTAZIONE DICHIARAZIONE
TRASMISSIONE TELEMATICA DIRETTA
TRASMISSIONE TELEMATICA TRAMITE INTERMEDIARIO
30 SETTEMBRE 2015
1.3. Documentazione che l’intermediario deve rilasciare al dichiarante L’intermediario abilitato incaricato alla trasmissione telematica, deve: rilasciare al dichiarante, l’impegno a presentare per via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati in essa contenuti; rilasciare al dichiarante, entro 30 giorni dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione per via telematica, l’originale della dichiarazione i cui dati sono stati trasmessi per via telematica;
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Capitolo 1 – Modalità e termini di presentazione
conservare copia delle dichiarazioni trasmesse, anche avvalendosi di supporti informatici, per lo stesso periodo previsto dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, ai fini dell’eventuale esibizione all’Amministrazione Finanziaria in sede di controllo; rilasciare al dichiarante la copia della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che attesta l’avvenuto ricevimento della dichiarazione.
1.4. Soggetti obbligati e soggetti esclusi SOGGETTI OBBLIGATI ALLA PRESENTAZIONE DEL MODELLO UNICO – SOCIETÀ DI PERSONE ED EQUIPARATE società semplici; società in nome collettivo e in accomandita semplice; società di armamento (equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice, a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza); società di fatto o irregolari (equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici a seconda che esercitino o meno attività commerciale); associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni; aziende coniugali se l’attività è esercitata in società fra i coniugi (coniugi cointestatari della licenza ovvero coniugi entrambi imprenditori); gruppi europei di interesse economico GEIE (vedere in Appendice la voce ”GEIE”).
Si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato. L’oggetto principale è determinato in base all’atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata e, in mancanza, in base all’attività effettivamente esercitata.
SOGGETTI CHE NON DEVONO PRESENTARE IL MODELLO UNICO – SOCIETÀ DI PERSONE ED EQUIPARATE le aziende coniugali non gestite in forma societaria (i coniugi, in questo caso, devono presentare il Mod. UNICO Persone fisiche, utilizzando i quadri di specifico interesse); le società di persone ed equiparate non residenti nel territorio dello Stato (in questo caso va compilato il Mod. UNICO Società di capitali, enti commerciali ed equiparati o il Mod. UNICO Enti non commerciali ed equiparati); i condomini; questi devono invece presentare la dichiarazione Mod. 770 SEMPLIFICATO quali sostituti d’imposta per le ritenute effettuate. 3
Modalità e termini di presentazione
Il Mod. UNICO 2015 SP - Società di persone ed equiparate deve essere utilizzato per dichiarare i redditi prodotti nell’anno 2014, al fine di determinare la quota di reddito (o perdita) imputabile a ciascun socio o associato agli effetti delle imposte personali (IRPEF o IRES dovute dai singoli soci).
1.5. Casi particolari di presentazione Particolari termini di presentazione sono previsti per le società che procedono: ad operazioni straordinarie; allo scioglimento senza osservare una procedura formale di liquidazione. Operazioni straordinarie In caso di: trasformazione; fusione; scissione. La dichiarazione dei redditi deve essere presentata esclusivamente in via telematica, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla data in cui ha effetto l’operazione straordinaria. DICHIARAZIONI IN CASO DI: TRASFORMAZIONE FUSIONE SCISSIONE
PRESENTAZIONE TELEMATICA
ENTRO L’ULTIMO GIORNO DEL 9° MESE SUCCESSIVO ALLA DATA IN CUI HA E ETTO L’OPERAZIONE STRAORDINARIA
Scioglimento senza procedura formale Alla società che procede allo scioglimento senza osservare una procedura formale di liquidazione non è applicabile l’articolo 5, D.P.R. n. 322/1998, ma l’articolo 2, comma 1, D.P.R. n. 322/1998, il quale dispone l’obbligo di presentazione delle dichiarazioni in via telematica entro il termine del 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. In tale ipotesi trova pertanto applicazione la disciplina generale di cui al precedente paragrafo.
DICHIARAZIONI IN CASO DI SCIOGLIMENTO SENZA PROCEDURA FORMALE
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PRESENTAZIONE TELEMATICA ENTRO 30 SETTEMBRE 2015
Capitolo 2 – Termini e modalità di versamento delle imposte
2. TERMINI E MODALITÀ DI VERSAMENTO DELLE IMPOSTE 2.1. Termini di versamento delle imposte Ai sensi dell’art. 17, comma 1, D.P.R. n. 435/2001: le persone fisiche; le società di persone di cui all’art. 5, TUIR, devono effettuare il versamento a saldo delle imposte dovute che risultano dalla dichiarazione, compresi quelli relativi al primo acconto, devono essere eseguiti entro il 16 giugno 2015 ovvero entro il 16 luglio 2015. I contribuenti che scelgono di versare le imposte dovute (saldo per l’anno 2014 e prima rata di acconto per il 2015) nel periodo dal 17 giugno al 16 luglio 2015 devono applicare sulle somme da versare la maggiorazione dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.
I termini che scadono di sabato o in un giorno festivo sono prorogati al primo giorno feriale successivo. TERMINI VERSAMENTO IMPOSTE
16 GIUGNO
Termine ordinario
17 GIUGNO – 16 LUGLIO
Con maggiorazione dello 0,40%
Nelle ipotesi di liquidazione, trasformazione, fusione e scissione di cui agli articoli 5 e 5-bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, i versamenti devono essere effettuati entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione.
Per le imposte risultanti dalla dichiarazione dei redditi che non superano ciascuna l’importo di euro 12,00, non vanno effettuati i versamenti né la compensazione delle singole imposte (IRPEF e addizionali). Poiché nelle società di persone le imposte sui redditi in generale vengono trasferite per trasparenza sui soci, le imposte che scaturiscono dalla dichiarazione UNICO SP 2015 sono:
l’IVA (qualora la dichiarazione sia stata presentata in forma unificata);
le imposte sostitutive, quali, a titolo esemplificativo, la tassa etica, l’imposta sostitutiva per conferimenti in società SIIQ e SIINQ (di cui all’art. 1, commi da 119 a 141-bis, Legge n.
5
Termini e modalità di versamento delle imposte
296/2006), l’imposta sostitutiva sui maggiori valori delle partecipazioni (art. 15, comma 10-bis e 10-ter, D.L. 29 novembre 2008, n. 185). Saldo IVA Anche il saldo dell’IVA, per i soggetti tenuti a presentare la dichiarazione IVA all’interno della dichiarazione unificata, può essere pagato entro il 16 giugno 2015 ovvero entro il 16 luglio 2015. Il versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale, deve essere effettuato di regola entro il 16 marzo 2015. Tuttavia, per i contribuenti che presentano la dichiarazione unificata è possibile differire il versamento del saldo entro gli stessi termini previsti per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione dei redditi. I contribuenti che scelgono di effettuare il versamento dell’IVA nel periodo dal 17 marzo al 16 giugno 2014 devono applicare sulla somma dovuta la maggiorazione dello 0,40 per cento per mese o frazione di mese. Qualora, invece, il contribuente scelga di effettuare il versamento dell’IVA nel periodo dal 17 giugno al 16 luglio 2015 deve applicare l’ulteriore maggiorazione dello 0,40 per cento sulla somma calcolata alla data del 17 giugno 2015.
DATA DI PAGAMENTO
INTERESSI
dal 17 marzo al 16 aprile
0,40%
dal 17 aprile al 16 maggio
0,8%
dal 17 maggio al 16 giugno
1,2%
Versamento differito IVA 2014 sulla base della dichiarazione annuale L’importo relativo all’IVA 2014 pari a € 730,00 così come risultante dalla dichiarazione IVA 2015 viene versato al 10 giugno maggiorato del 1,2%: € 730,00 x 1,2% = € 8,76 € 730,00 + € 8,76 = € 738,76
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Capitolo 2 – Termini e modalità di versamento delle imposte
Il contribuente che effettua il versamento dell’IVA a saldo unitamente a quelli risultanti dalla dichiarazione unificata con la maggiorazione dello 0,40 per cento, dovuto per effetto del differimento del versamento al 17 giugno, e sceglie di effettuare la compensazione fra debiti e crediti d’imposta di pari importo, non è tenuto a corrispondere tale maggiorazione. Nel caso in cui l’importo delle somme a debito sia superiore a quello delle somme a credito, la predetta maggiorazione si applica alla differenza fra il primo e il secondo di tali importi e va versata unitamente all’imposta. I contribuenti IVA trimestrali, di cui all’art. 7 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542 e successive modificazioni, che effettuano il versamento dell’IVA a saldo alla scadenza prevista per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione unificata, devono indicare nella colonna “Importi a debito versati” della sezione “Erario” un unico importo comprensivo dell’IVA da versare quale conguaglio annuale, degli interessi dovuti da tali contribuenti nella misura dell’1 per cento e della maggiorazione dello 0,40 per cento dovuta per il differimento di tale versamento. Modalità di versamento Tutti i contribuenti per il pagamento delle imposte devono utilizzare il modello di versamento F24.
Dal 1° ottobre 2014 , per effetto di quanto disposto dall’art. 11, comma 2, D.L. n. 66/2014, è stata prevista l’estensione dell’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate e degli intermediari della riscossione convenzionati con la stessa per i versamenti dell’IVA, IRPEF, IRES, IRAP, addizionali, imposte sostitutive, ecc., contributi previdenziali/assistenziali, nonché dell’IMU, TASI e TARI, da effettuare tramite il mod. F24 anche con riferimento ai soggetti non titolari di partita IVA.
NUOVE REGOLE DI VERSAMENTO Tipologia di versamento
Contribuente
Modalità di utilizzo
Mod. F24 “a zero”
Qualsiasi (titolare partita IVA / privato)
Solo Entratel / Fisconline (F24 web / F24 online / F24 cumulativo / F24 addebito unico)
Mod. F24 “a debito” con compensazione
Qualsiasi (titolare partita IVA / privato)
Entratel / Fisconline remote / home banking
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Termini e modalità di versamento delle imposte
Mod. F24 “a debito” senza compensazione
Titolare di partita IVA
Entratel / Fisconline remote / home banking
Mod. F24 “a debito” senza compensazione > € 1.000
Privato
Entratel / Fisconline remote / home banking
Mod. F24 “a debito” senza compensazione ≤ € 1.000
Privato
Entratel / Fisconline remote / home banking/ cartacea
La possibilità di ricorrere alla modalità di pagamento tramite presentazione del Mod. F24 cartaceo è riservata ora esclusivamente al soggetto privato (non titolare di partita IVA) tenuto al pagamento di un importo complessivo non superiore ad € 1.000,00 in assenza di compensazione.
Gli importi devono essere sempre indicati con le prime due cifre decimali, anche nel caso in cui tali cifre siano pari a zero. Nel caso in cui l’assegno risulti anche solo parzialmente scoperto o comunque non pagabile, il versamento si considera omesso. PRINCIPALI CODICI TRIBUTO 4001
Irpef – Saldo
4033
Irpef – Acconto prima rata
4034
Irpef – Acconto seconda rata o unica soluzione
6099
IVA annuale - Saldo
1668
Interessi pagamento dilazionato. Importi rateizzabili Sez. Erario
3801
Addizionale regionale
3844
Addizionale comunale - Saldo
3843
Addizionale comunale - Acconto
1795
Imposta sostitutiva regime fiscale di vantaggio – Saldo
1793 1794
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Imposta sostitutiva regime fiscale di vantaggio – Acconto prima rata Imposta sostitutiva regime fiscale di vantaggio – Acconto seconda rata o unica soluzione
1842
Cedolare secca locazioni – Saldo
1840
Cedolare secca locazioni – Acconto prima rata
1841
Cedolare secca locazioni – Acconto seconda rata o unica soluzione
Capitolo 2 – Termini e modalità di versamento delle imposte
Casi particolari: il versamento imposte nella trasformazione societaria Nel caso di trasformazione societaria progressiva, cioè da società di persone a società di capitali o viceversa, la determinazione e il termine di versamento delle imposte va effettuata tenendo conto che: -
l’anno solare viene distinto in 2 periodi d’imposta. La data che fa da spartiacque è quella del deposito presso il registro imprese dell’atto di trasformazione;
-
vanno applicati i principi generali in materia di versamento degli acconti alla componente patrimoniale.
TRASFORMAZIONE SOCIETARIA PROGRESSIVA
ANNO SOLARE DISTINTO IN 2 PERIODI DI IMPOSTA (DATA PRE A POST DEPOSITO CCIAA)
SNC -> SRL ACCONTI – REGOLE GENERALI
Oggi (dall’entrata in vigore del Decreto Legislativo – 13.12.2014), la disciplina di riferimento viene modificata dall'art. 17 co. 2, D.Lgs. n.175/2014, che, intervenendo sul testo dell'art. 17 del D.P.R. 435/2001, ha stabilito che, in caso di operazioni straordinarie, il saldo delle imposte sui redditi e dell'IRAP, relative alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto l’operazione, va corrisposto entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione relativa alla medesima frazione di esercizio. Dunque, l’art. 17 del D.Lgs. n. 175/2014 prevede che i versamenti dovuti dalla società di persone per il periodo d’imposta precedente quello in cui assume efficacia l’operazione straordinaria, scadano il 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione, non più entro il 16 giugno dell’anno in cui viene presentata la dichiarazione. Tale modifica razionalizza la normativa, evitando lo slittamento di un anno nel versamento delle imposte, che si verifica per tutte le operazioni divenute efficaci entro il mese di marzo.
La novità riguarda tutte le operazioni straordinarie del tipo liquidazione, trasformazione, fusione e scissione, nelle quali la società dante causa è una società di persone.
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Termini e modalità di versamento delle imposte
La trasformazione e il calcolo dell’acconto L’acconto, ipotizzando di superare i limiti che consentono il versamento in un’unica rata, deve essere versato in due rate di cui: -
la prima, entro il termine per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente;
-
la seconda, entro il 30 novembre (fine 11° mese esercizio per le società di capitali con periodo d’imposta a cavallo).
TRASFORMAZIONE E ACCONTO IRES (Circolare n. 96/E/77, Parte 3) TRASFORMAZIONE da società di persone a società di capitali (S.n.c. -> S.r.l.) TRASFORMAZIONE da società di capitali a società di persone (S.r.l. -> S.n.c.)
Il periodo post-trasformazione è il primo periodo d’imposta in cui la società è soggetta all’IRES e quindi per tale periodo l’acconto non è dovuto in quanto nel periodo ante trasformazione il soggetto non esisteva quale autonoma entità di imposizione.
Per il periodo post-trasformazione l’acconto non è dovuto in quanto la qualità di soggetto d'imposta deve sussistere tanto nel periodo di competenza quanto in quello precedente.
TRASFORMAZIONE E ACCONTO IRAP (Circolare n. 263/E/98, Parte 2.15) L’imposta è dovuta sia per il periodo ante- trasformazione che per il periodo posttrasformazione. La Circolare n. 263/E/98 chiarisce che in caso di trasformazione di una società di capitali in società di persone, con effetto dal 1° ottobre 1998, la società trasformata è tenuta a presentare la dichiarazione per il periodo autonomo 1° gennaio - 30 settembre 1998 e al versamento del saldo dell’imposta dovuta per tale periodo. Inoltre, la stessa società, stante la continuità agli effetti della soggettività passiva, è tenuta, entro il termine di presentazione della suddetta dichiarazione, a effettuare il versamento della prima rata di acconto IRAP per il primo periodo post-trasformazione assumendo, quale dato su cui commisurare l’importo di detto acconto, l’imposta risultante dalla dichiarazione del periodo 1° gennaio - 30 settembre 1998. Dunque, il primo acconto di un periodo d’imposta (anche se infrannuale) va versato entro il termine del saldo del periodo precedente. 10
Capitolo 2 – Termini e modalità di versamento delle imposte
È possibile che la data in cui si debbano versare gli acconti sia collocata in un momento in cui il periodo d’imposta risulta già chiuso. Non sono state fornite indicazioni riguardo il secondo acconto che si ritiene vada quindi versato entro il 30.11 per la società di persone ed entro l’undicesimo mese per le società di capitali. Va tenuto presente che sia il saldo, che il 1° acconto possono essere sempre versati entro i 30 giorni successivi, maggiorando le somme dello 0,40%.
Trasformazione progressiva e trasformazione regressiva
TRASFORMAZIONE PROGRESSIVA DA S.a.s. -> S.r.l. DATA EFFETTO 31.03.2014 PRE- MODIFICHE
POST- MODIFICHE Termine dichiarazione: 31.12.14 (entro la fine del 9° mese successivo
alla
data
di
Termine dichiarazione: 31.12.14 trasformazione) (entro la fine del 9° mese ATTENZIONE -> NON VIENE successivo
alla
di VARIATA
data
30.03.2014
DI
DELLA
DICHIARAZIONE
PERIODO ANTE01.01.2014 –
SCADENZA
PRESENTAZIONE
trasformazione)
TRASFORMAZIONE
LA
Termine saldo IRAP: 16.06.14 o 16.07.2014 con maggiorazione
Termine saldo IRAP: 16.01.15 o
dello 0,40% (16.6 dell’anno di
15.02.15
presentazione
dello
della
con
0,40%
maggiorazione (16
del
mese
dichiarazione) o 07.07.2014 se
successivo a quello di scadenza
gode della proroga del DPCM
della
del 13.06.14 - regola prevista per
dichiarazione)
presentazione
della
le società di persone NUOVA regola introdotta dal Decreto semplificazioni PERIODO POST TRASFORMAZIONE 10.05.14 – 31.12.14
Termine dichiarazione 30.09.15
Termine dichiarazione 30.09.15
Termine saldo IRAP: 16.06.15
Termine saldo IRAP: 16.06.15
11
Termini e modalità di versamento delle imposte
TRASFORMAZIONE PROGRESSIVA DA S.a.s. -> S.r.l. DATA EFFETTO 01.02.2015 PRE- MODIFICHE
POST- MODIFICHE
Termine
dichiarazione:
Termine
dichiarazione:
30.11.15
30.11.2015 (entro la fine del
(entro la fine del 9° mese successivo
9° mese successivo alla data
alla data di trasformazione)
di trasformazione)
ATTENZIONE VARIATA
->
LA
NON
SCADENZA
PRESENTAZIONE PERIODO ANTETRASFORMAZIONE 01.01.2015 – 31.01.2015
VIENE DI
DELLA
Termine saldo IRAP: 16.06.15
DICHIARAZIONE
o
con
Termine saldo IRAP: 16.12.15 o
maggiorazione dello 0,40%
15.01.2016 con maggiorazione dello
16.07.2015
(16.6
dell’anno
presentazione
di della
dichiarazione) o 07.07.2014
0,40% (16 del mese successivo a quello
di
scadenza
della
presentazione della dichiarazione)
se gode della proroga del DPCM del 13.06.14 - regola prevista per le società di
NUOVA
regola
introdotta
dal
Decreto semplificazioni
persone PERIODO POST
Termine dichiarazione
TRASFORMAZIONE
30.09.15
01.02.15 – 31.12.15
Termine saldo IRAP: 16.06.15
Termine dichiarazione 30.09.15 Termine saldo IRAP: 16.06.15
TRASFORMAZIONE REGRESSIVA DA S.r.l. -> S.n.c. DATA EFFETTO 18.09.2014 Termine dichiarazione: 30.06.2015 (entro la fine del 9° mese successivo alla fine del periodo) PERIODO ANTETRASFORMAZIONE 01.01.2014 – 17.09.2014
Termine saldo IRAP: 16.03.14 (16 del 6° mese successivo alla fine del periodo d’imposta) regola prevista per le società di capitali NON VARIA
PERIODO POST TRASFORMAZIONE 18.09.14 – 31.12.14
12
Termine dichiarazione 30.09.15 Termine saldo IRAP: 16.06.15
Capitolo 2 – Termini e modalità di versamento delle imposte
Trasformazione avvenuta il 30.06.2014
TRASFORMAZIONE DA SOCIETÀ DI PERSONE A SOCIETÀ DI CAPITALI PERIODO ANTE TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI PERSONE VERSAMENTO SALDO PERIODO PRECEDENTE 16/06/2014
3800/2013
VERSAMEN TO I ACC.TO 16/06/2014
ANTE PRESENTAZIONE 01/01/2014
29/06/2014
DICHIARAZIONE 31/03/2015
3812/2014
VERSAMEN TO
II
30/11/2014 3813/2014
ACC.TO 16/06/2015
ANTE
3800/2014
VERSAMEN TO
SALDO
ANTE PERIODO POST TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI VERSAMEN TO I ACC.TO
DOVUTO
POST PRESENTAZIONE 30/06/2014
31/12/2014
DICHIARAZIONE 30/09/2015
NON 3812/2014
VERSAMEN TO
II
ACC.TO
NON DOVUTO
3813/2014
POST VERSAMEN TO
16/06/2015
3800/2014
SALDO
POST VERSAMENTO I ACCONTO PERIODO SUCCESSIVO 16/06/2015
3812/2015
TRASFORMAZIONE DA SOCIETÀ SOCIETÀ DI CAPITALI A SOCIETÀ DI PERSONE PERIODO ANTE TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI VERSAMENTO SALDO PERIODO PRECEDENTE 16/06/2014 3800/2013 VERSAMEN 01/01/2014
29/06/2014
PRESENTAZIONE
TO I ACC.TO
DICHIARAZIONE
ANTE
31/03/2015
VERSAMEN
3812/2014 16/06/2014 3813/2014 30/11/2014 13
Termini e modalità di versamento delle imposte
TO
II
3800/2014 16/12/2014
ACC.TO ANTE VERSAMEN TO
SALDO
ANTE PERIODO POST TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI PERSONE VERSAMEN TO I ACC.TO 30/06/2014
31/12/2014
16/12/2014
POST PRESENTAZIONE DICHIARAZIONE 30/09/2015
VERSAMEN TO
II
NON DOVUTO
ACC.TO 16/06/2015
POST VERSAMEN TO
3812/2014 3813/2014 3800/2014
SALDO
POST VERSAMENTO I ACCONTO PERIODO SUCCESSIVO 16/06/2015
3812/2015
Trasformazione avvenuta il 30.09.2014
TRASFORMAZIONE DA SOCIETÀ DI PERSONE A SOCIETÀ DI CAPITALI PERIODO ANTE TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI PERSONE VERSAMENTO SALDO PERIODO PRECEDENTE 16/06/2014 3800/2013 VERSAMENTO I ACC.TO ANTE PRESENTAZIONE 01/01/2014
29/09/2014
DICHIARAZIONE 30/06/2015
16/06/2014
3812/2014
30/11/2014
3813/2014
16/06/2015
3800/2014
VERSAMENTO II ACC.TO ANTE VERSAMENTO SALDO ANTE
PERIODO POST TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI VERSAMENTO 30/09/2014 14
31/12/2014
PRESENTAZIONE
I ACC.TO POST
DICHIARAZIONE
VERSAMENTO
NON DOVUTO
3812/2014
Capitolo 2 – Termini e modalità di versamento delle imposte
30/09/2015
II ACC.TO POST VERSAMENTO SALDO POST
3813/2014 NON DOVUTO
3800/2014
16/06/2015 VERSAMENTO I ACCONTO PERIODO SUCCESSIVO 16/06/2015
3812/2015
TRASFORMAZIONE DA SOCIETÀ SOCIETÀ DI CAPITALI A SOCIETÀ DI PERSONE PERIODO ANTE TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI VERSAMENTO SALDO PERIODO PRECEDENTE 16/06/2014 3800/2013 VERSAMENTO 01/01/2014
29/06/2014
PRESENTAZIONE
I ACC.TO ANTE
DICHIARAZIONE
VERSAMENTO
30/06/2015
II ACC.TO
16/06/2014
3812/2014
30/11/2014
3813/2014
16/03/2015
3800/2014
ANTE VERSAMENTO SALDO ANTE PERIODO POST TRASFORMAZIONE SOCIETÀ DI PERSONE VERSAMENTO PRESENTAZIONE
I ACC.TO POST
DICHIARAZIONE
VERSAMENTO
30/09/2015 30/06/2014
31/12/2014
16/03/2015
3812/2014
NON
3813/2014
II ACC.TO POST VERSAMENTO
DOVUTO 3800/2014
SALDO POST 16/06/2015 VERSAMENTO I ACCONTO PERIODO SUCCESSIVO 16/06/2015
3812/2015
2.2. Compensazione tra imposte e contributi Tra i vantaggi che derivano dall’utilizzo del Mod. F24 vi è quello poter compensare tributi o contributi a credito con tributi o contributi a debito; il pagamento si esegue per la differenza tra crediti e debiti. Vi sarà, pertanto un’ampia libertà di compensazione tra debiti e crediti derivanti dalla dichiarazione unificata. Si noti che l’utilizzo in compensazione del credito IVA annuale in misura superiore a € 5.000,00 può essere effettuato a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge. 15
Termini e modalità di versamento delle imposte
Dal 1° gennaio 2014, a seguito della Legge di Stabilità 2014, per l’utilizzo in compensazione dei crediti emergenti da dichiarazioni diverse dall’IVA, per importi superiori a € 15.000,00, è esteso l’obbligo di apposizione del visto di conformità, ex art. 35, comma 1, lett a), D.Lgs. n. 241/1997.
Il modello F24 deve essere presentato in ogni caso da chi opera la compensazione, anche se il saldo finale indicato risulti uguale a zero per effetto della compensazione stessa. Tale operazione permette a tutti gli enti di venire a conoscenza delle compensazioni effettuate in modo da poter regolare le reciproche partite di debito e credito. Possono avvalersi della compensazione tutti i contribuenti, compresi quelli che non devono presentare la dichiarazione in forma unificata, a favore dei quali risulti un credito d’imposta dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. In particolare, per quanto riguarda i crediti contributivi, possono essere versate in modo unitario, in compensazione con i predetti crediti, le somme dovute, per esempio, all’INPS da datori di lavoro, committenti di lavoro parasubordinato e concedenti e dagli iscritti alle gestioni speciali artigiani e commercianti e alla gestione separata dell’INPS. È compensabile anche l’IVA che risulti dovuta per l’adeguamento del volume d’affari dichiarato ai parametri e ai risultati degli studi di settore.
A partire dall’anno 2014 il limite massimo dei crediti di imposta rimborsabili in conto fiscale e/o compensabili è di euro 700.000, per ciascun anno solare. Qualora l’importo dei crediti spettanti sia superiore a tali limiti, la somma in eccesso può essere chiesta a rimborso nei modi ordinari oppure può essere portata in compensazione nell’anno solare successivo. È importante ricordare che l’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi alla stessa imposta non ha rilievo ai fini del limite massimo di euro 700.000, anche se la compensazione viene effettuata attraverso il modello F24. È consentito ripartire liberamente le somme a credito tra importi a rimborso e importi da compensare.
2.3. Rateazione delle imposte e contributi Tutti i contribuenti possono versare in rate mensili le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte, (compresi i contributi risultanti dal quadro RR relativi alla quota eccedente il minimale), ad eccezione dell’acconto di novembre che deve essere versato in un’unica soluzione. In ogni caso il pagamento rateale deve essere completato entro il mese di novembre.
16
Capitolo 2 – Termini e modalità di versamento delle imposte
La rateazione non deve necessariamente riguardare tutti gli importi. Ad esempio, è possibile rateizzare il primo acconto IRPEF e versare in un’unica soluzione il saldo, o viceversa. I dati relativi alla rateazione devono essere inseriti nello spazio “Rateazione/Regione/Provincia” del modello di versamento F24. Sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi nella misura del 4 per cento annuo, da calcolarsi secondo il metodo commerciale, tenendo conto del periodo decorrente dal giorno successivo a quello di scadenza della prima rata fino alla data di scadenza della seconda. Si ricorda che gli interessi da rateazione non devono essere cumulati all’imposta, ma devono essere versati separatamente. I contribuenti non titolari di partita IVA possono effettuare il pagamento della prima rata entro il 16 giugno 2015 ovvero entro il 16 luglio 2015 maggiorando l’importo dovuto dello 0,40 per cento a titolo d’interesse corrispettivo. Per le rate successive si applicano gli interessi indicati nella seguente tabella:
I contribuenti titolari di partita IVA possono anch’essi effettuare il pagamento della prima rata entro il 16 giugno 2015, ovvero entro il 16 luglio 2015 maggiorando l’importo dovuto dello 0,40 per cento a titolo d’interesse corrispettivo. Per le rate successive si applicano gli interessi indicati nella seguente tabella:
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Termini e modalità di versamento delle imposte
Dalla dichiarazione Unico di un titolare di Partita Iva emergono i seguenti debiti:
IVA annuale € 930,00;
IRAP saldo € 108,00.
Rateazione in tre rate a partire dal 16 luglio 2014. L’importo dell’IVA a debito deve essere maggiorato dell’interesse dell’1,2% (0,4% mensile) dovuto al differimento della stessa dal 17 marzo 2015 al 16 giugno 2015. € 930,00 x 1,2% =€ 11,16
€ 930,00 + € 11,16 = € 941,16
L’IVA dovuta (€ 941,16) e il saldo IRAP (€ 108,00) vanno maggiorati dello 0,4% per il differimento al 16 luglio: IVA annuale € 941,16 x 0,4% = € 3,76
€ 941,16 + € 3,76 = € 944,92;
IRAP saldo € 108,00 x 0,4% = € 0,43
€ 108,00 + € 0,43 = € 108,43.
Il contribuente dovrà pertanto versare i seguenti importi: IVA € 944,92 : 3 = € 314,97; IRPEF saldo € 108,43: 3 = € 36,14.
Rate
18
Scadenza
IVA (1) cod. trib.
IRAP (2) saldo
6099
cod. trib. 4001
Interessi totali (1+2) cod. trib. 1668
1
16/07
€ 314,97
€ 36,14
-
2
20/08
€ 314,97
€ 36,14
€ 1,16
3
16/09
€ 314,97
€ 36,14
€ 2,32
Capitolo 3 – Frontespizio
3. FRONTESPIZIO
Il Frontespizio del modello UNICO SP2015 deve essere utilizzato: 1. qualora il contribuente presenti la sola dichiarazione dei redditi; 2. nel caso in cui presenti la dichiarazione unificata (redditi e IVA). La dichiarazione unificata può contenere esclusivamente le dichiarazioni dei redditi e IVA, in quanto la dichiarazione IRAP, così come i Modd. 770, vanno presentati in forma autonoma, in via telematica, all’Agenzia delle Entrate.
19
Frontespizio
Nel caso in cui le dichiarazioni dei redditi e IVA siano presentate in forma unificata, i modelli utilizzati sono gli stessi approvati con i rispettivi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate e utilizzati per la presentazione in forma autonoma. Pertanto, in caso di unificata, il Frontespizio del modello UNICO 2014 sostituisce il Frontespizio della dichiarazione IVA presentata in forma autonoma che deve essere eliminato.
3.1. Tipo di dichiarazione La scelta va operata apponendo una crocetta su una o più delle caselle predisposte.
La casella “Quadro VO” deve essere barrata esclusivamente dal soggetto esonerato dall’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale IVA per l’anno 2014, il quale, al fine di comunicare opzioni o revoche esercitate con riferimento al periodo d’imposta 2014 sulla base del comportamento concludente previsto dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, deve allegare alla propria dichiarazione il quadro VO contenuto nella dichiarazione IVA/2015 relativa all’anno 2014. Di conseguenza le caselle “IVA” e “Quadro VO” sono alternative.
TIPO DI DICHIARAZIONE
La casella “Quadro AC” deve essere barrata dalla società o associazione obbligata ad effettuare la comunicazione annuale all’Anagrafe Tributaria dell’importo complessivo dei beni e servizi acquistati dal condominio nell’anno solare e dei dati identificativi dei relativi fornitori, nonché dei dati catastali in caso di interventi di recupero del patrimonio edilizio. Studi di settore, parametri, Indicatori di normalità economica - I soggetti nei confronti dei quali si applicano gli studi di settore, i parametri e/o gli indicatori di normalità economica devono: – barrare la casella corrispondente; – compilare ed allegare gli appositi modelli. Correzione ed integrazione della dichiarazione - Nell’ipotesi in cui il contribuente intenda, prima della scadenza del termine di presentazione, rettificare o integrare una dichiarazione già presentata, deve compilare una nuova dichiarazione, completa di tutte le sue parti, barrando la casella “Correttiva nei termini”. Scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, il contribuente può rettificare o integrare la stessa presentando, secondo le stesse modalità previste per la dichiarazione originaria, una nuova dichiarazione completa di tutte le sue parti, su modello conforme a quello approvato per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.
20
Capitolo 3 – Frontespizio
Presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa è che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria. Per quanto riguarda quest’ultima, si ricorda che sono considerate valide anche le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza, fatta salva l’applicazione delle sanzioni.
1) Dichiarazione integrativa a favore Tale casella va barrata nei seguenti casi: – presentazione di una dichiarazione integrativa, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, per correggere errori od omissioni, che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito. In tal caso l’eventuale credito risultante da tale dichiarazione può essere utilizzato in compensazione ai sensi del Decreto Legislativo n. 241 del 1997, ovvero richiesto a rimborso; – presentazione di una dichiarazione integrativa, ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, per la correzione di errori od omissioni non rilevanti per la determinazione della base imponibile, dell’imposta, né per il versamento del tributo e che non siano di ostacolo all’esercizio dell’attività di controllo.
I soggetti che, nel rispetto dei principi contabili, hanno proceduto alla correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di componenti negativi nell’esercizio di competenza la cui dichiarazione non è più emendabile ai sensi del comma 8-bis, art. 2, D.P.R. n. 322/98, possono presentare una dichiarazione integrativa a favore compilando inoltre il prospetto “Errori contabili” presente nel quadro RS (righi da RS151 a RS180). Tale prospetto è riservato ai contribuenti che per i periodi d’imposta in cui gli errori sono stati commessi erano imprese in contabilità ordinaria (ovvero partecipavano a dette imprese in caso di trasparenza fiscale). I periodi devono essere precedenti a quello oggetto della presente dichiarazione integrativa. Con Circolare 24 settembre 2013 n. 31, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti interpretativi in merito al trattamento fiscale applicabile.
21
Frontespizio
Dichiarazione integrativa a favore La società Alfa S.n.c. presenta una dichiarazione integrativa, in quanto nel quadro RF della dichiarazione originaria aveva dimenticato di effettuare una variazione in diminuzione relativa a proventi immobiliari. La società aveva presentato dichiarazione unificata relativamente ai redditi e all’IVA. Il frontespizio della dichiarazione integrativa dovrà essere così compilato:
2) Dichiarazione integrativa Tale casella va barrata in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa: – nelle ipotesi di ravvedimento previste dall’art. 13 del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo. Tale dichiarazione può essere presentata sempreché non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche e consente l’applicazione delle sanzioni in misura ridotta, oltre ovviamente agli interessi; – nell’ipotesi prevista dall’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di minor reddito o, comunque, di un minor debito d’imposta o di un maggior credito e fatta salva l’applicazione delle sanzioni.
Nel caso di presentazione della “dichiarazione integrativa” è necessario evidenziare nella stessa quali quadri o allegati della dichiarazione originaria sono oggetto di aggiornamento e quali non sono stati invece modificati.
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Capitolo 3 – Frontespizio
Dichiarazione integrativa La società Alfa presenta una dichiarazione integrativa in quanto aveva omesso di inserire, nel quadro RL della dichiarazione originaria, un reddito di capitale percepito nel 2014. La società aveva presentato dichiarazione unificata relativamente ai redditi e all’IVA. Il frontespizio della dichiarazione integrativa si presenterà così compilato:
3) Dichiarazione integrativa (art. 2, co. 8-ter, D.P.R. n. 322/98)
Tale casella va barrata unicamente in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa nell’ipotesi prevista dall’art. 2, comma 8-ter, del D.P.R. n. 322 del 1998, allo scopo di modificare la originaria richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta esclusivamente per la scelta della compensazione, sempreché il rimborso stesso non sia stato già erogato anche in parte. Tale dichiarazione va presentata entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3 del citato D.P.R. n. 322 del 1998, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione. In caso di presentazione di dichiarazione integrativa che, oltre alla modifica consentita dal comma 8-ter, contenga anche la correzione di errori od omissioni non va barrata la presente casella ma deve essere barrata la casella “Dichiarazione integrativa a favore” ovvero “Dichiarazione integrativa” a seconda della tipologia di correzioni effettuate. Nel caso di presentazione della “Dichiarazione integrativa” è necessario evidenziare quali quadri o allegati della dichiarazione originaria sono oggetto di aggiornamento e quali non sono stati invece modificati. Pertanto, nelle caselle relative ai quadri compilati presenti nel riquadro “Firma della dichiarazione” e nelle caselle presenti nel riquadro “Tipo di dichiarazione” del frontespizio della dichiarazione integrativa, in sostituzione della barratura, dovrà essere indicato uno dei seguenti codici:
23
Frontespizio
“1”
“2”
“3”
quadro o allegato compilato sia nella dichiarazione integrativa che nella dichiarazione originaria senza modifiche; quadro o allegato compilato nella dichiarazione integrativa, ma assente o compilato diversamente nella dichiarazione originaria; quadro o allegato presente nella dichiarazione originaria ma assente nella dichiarazione integrativa.
La casella “Eventi eccezionali” deve essere compilata dai soggetti che, essendone legittimati, hanno fruito per il periodo d’imposta, delle agevolazioni fiscali previste da particolari disposizioni normative emanate a seguito di calamità naturali o di altri eventi eccezionali.
Nella particolare ipotesi in cui un contribuente abbia usufruito di agevolazioni disposte da più provvedimenti di legge dovrà indicare il codice relativo all’evento che ha previsto il maggior differimento del termine di presentazione della dichiarazione o dei versamenti. I soggetti interessati devono indicare nell’apposita casella il relativo codice. desunto dalla “Tabella degli eventi eccezionali” riportata in Appendice alle istruzioni ministeriali alla voce “Eventi eccezionali”.
3.2. Dati relativi alla società o all’associazione Nella presente sezione vanno riportati i dati identificativi della società o dell’associazione (denominazione, partita IVA, sede legale, domicilio fiscale, codice fiscale della società incorporante o risultante dalla fusione, etc.).
RAGIONE SOCIALE
Va indicata la ragione sociale risultante dall’atto costitutivo. La ragione sociale deve essere riportata senza abbreviazioni ad eccezione della natura giuridica che deve essere indicata in forma contratta.
CODICE FISCALE
In caso di fusione, scissione totale o trasformazione, vanno indicati, rispettivamente, i dati relativi alla società fusa o incorporata, scissa o trasformata per la quale si presenta la dichiarazione in relazione al periodo d’imposta intercorrente tra la data d’inizio del periodo e la data dell’operazione straordinaria.
NUMERO DI P.IVA
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Deve essere indicato il numero di partita IVA del soggetto dichiarante.
Capitolo 3 – Frontespizio
SEDE LEGALE
Vanno indicati: il Comune (senza alcuna abbreviazione), la sigla della provincia (per Roma: RM), il codice catastale del comune, la frazione, la via, il numero civico, il codice di avviamento postale ed il numero telefonico. Se la sede legale è variata rispetto alla dichiarazione del precedente anno, devono essere indicati, nelle apposite caselle, il mese e l’anno di variazione. Variazione della sede legale al 30/11/2014 È stata presentata la dichiarazione dei redditi per il 2014 (UNICO 2015). Si dovrà indicare mese 11 e anno 2014
Questo dato deve essere indicato soltanto dalle società il cui domicilio fiscale è diverso dalla sede legale. Se il domicilio fiscale è variato rispetto alla dichiarazione del DOMICILIO FISCALE precedente anno, devono essere indicati, nelle apposite caselle, il mese e l’anno di variazione. Le variazioni del domicilio fiscale hanno effetto dal 60° giorno successivo a quello in cui si sono verificate. Deve essere indicata, nell’ultima dichiarazione della società fusa o scissa, relativa alla frazione di esercizio compresa tra: DATA DI EFFICACIA l’inizio del periodo d’imposta e; GIURIDICA la data in cui ha effetto l’operazione straordinaria, FUSIONE/SCISSIONE la data di efficacia giuridica della fusione o della scissione totale, qualora diversa dalla data di decorrenza degli effetti fiscali dell’operazione straordinaria. Nel campo deve essere indicato il relativo codice deve essere uno dei seguenti: STATO
NATURA GIURIDICA
La natura giuridica della società o associazione è da ricercare nella tabella B, contenuta nelle istruzioni alla compilazione del modello.
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Frontespizio
Va indicato il codice desunto dalla lista seguente:
SITUAZIONE
Deve essere indicato il codice fiscale della società risultante dalla FUSIONE/SCISSIONE fusione o beneficiaria della scissione.
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Capitolo 3 – Frontespizio
L’indicazione del numero di telefono, del fax e dell’indirizzo di posta elettronica è facoltativa. NUMERI TELEFONICI Indicando il numero di telefono, fax e l’indirizzo di posta elettronica, si E INDIRIZZO DI potranno ricevere gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate POSTA ELETTRONICA informazioni ed aggiornamenti su scadenze, novità, adempimenti e servizi offerti.
3.3. Altri dati
GRANDI CONTRIBUENTI
La presente casella deve essere barrata dall’impresa con volume d’affari o ricavi non inferiore a 100 milioni di euro come previsto dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 aprile 2009 (comma 10 art. 27 Decreto-Legge 29 novembre 2008 n. 185, convertito, con modificazioni dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2).
CANONE RAI
La presente casella deve essere compilata dai contribuenti che detengono uno o più apparecchi atti o adattabili alla ricezione di trasmissioni radio (indicando il codice 1) o radio televisive (indicando il codice 2) in esercizi pubblici, in locali aperti al pubblico o che li impiegano a scopo di lucro diretto o indiretto. Va indicato il codice 3 qualora il contribuente non detenga alcun apparecchio.
SITUAZIONI PARTICOLARI
Tale casella può essere compilata solo se l’agenzia delle entrate comunica (ad esempio con circolare, risoluzione o comunicato stampa) uno specifico codice da utilizzare per utilizzare la situazione particolare.
3.4. Rappresentante firmatario della dichiarazione Nel presente riquadro devono essere indicati i dati anagrafici: il codice fiscale; e il codice carica rivestita all’atto della presentazione della dichiarazione del rappresentante stesso. A tali fini, nell’apposito spazio si dovrà indicare il codice desumibile dalla tabella generale dei codici di carica di seguito riportata: la data di decorrenza della carica, da indicare esclusivamente se il rappresentante è diverso da quello indicato nella precedente RAPPRESENTANTE dichiarazione; FIRMATARIO DELLA il cognome, il nome, il sesso, la data di nascita, il comune, la DICHIARAZIONE provincia. Nello spazio riservato all’indicazione della residenza i campi devono essere compilati esclusivamente dai soggetti che risiedono all’estero. Se esistono più rappresentanti, nel frontespizio va comunque sempre indicato un solo soggetto; gli altri rappresentanti vanno indicati nel quadro RO, dove sono richiesti i medesimi dati per gli altri soci/rappresentanti.
27
Frontespizio
3.5. Firma della dichiarazione e impegno alla presentazione telematica Questo riquadro, riservato alla firma, contiene l’indicazione: – dei quadri che sono stati compilati; – dei moduli di cui è composta la dichiarazione IVA. Le caselle relative ai quadri compilati sono poste in fondo al quadro VL; – dell’esercizio dell’opzione di cui all’art. 2-bis del Decreto-Legge 30 settembre 2005, n. 203.
FIRMA DELLA DICHIARAZIONE
Comunicazione degli esiti di liquidazione delle dichiarazioni L’art. 2-bis del Decreto-Legge 30 settembre 2005, n. 203, disciplina le modalità attuative dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212) in base al quale l’amministrazione finanziaria invita il contribuente a fornire i necessari chiarimenti qualora dal controllo delle dichiarazioni, effettuato ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, emerga un’imposta da versare o un minor rimborso. I chiarimenti possono essere richiesti mediante: il servizio postale; o con mezzi telematici. Il contribuente può richiedere che l’invito a fornire chiarimenti sia inviato all’intermediario incaricato della trasmissione telematica della propria dichiarazione (avviso telematico). Se il contribuente non effettua la scelta per l’avviso telematico, la richiesta di chiarimenti sarà inviata al suo domicilio fiscale con raccomandata (comunicazione di irregolarità).
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Capitolo 3 – Frontespizio
COMUNICAZIONE ESITI LIQUIDAZIONI DICHIARAZIONI
PER VIA TELEMATICA AGLI INTERMEDIARI ABILITATI
TRAMITE RACCOMANDATA AL CONTRIBUENTE
Se il contribuente ha dato l’incarico della gestione degli esiti all’intermediario abilitato
Se il contribuente presenta direttamente la dichiarazione OPPURE non ha dato l’incarico di gestione degli esiti all’intermediario abilitato
Termini per la regolarizzazione La sanzione sulle somme dovute a seguito del controllo delle dichiarazioni pari al 30 per cento delle imposte non versate o versate in ritardo, è ridotta ad un terzo (10 per cento) qualora il contribuente versi le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità. Il citato termine di 30 giorni, in caso di scelta per l’invio dell’avviso telematico, decorre dal sessantesimo giorno successivo a quello di trasmissione telematica dell’avviso all’intermediario. COMUNICAZIONE ESITO DICHIARAZIONI PRESENTATE
AL CONTRIBUENTE
30 GIORNI REGOLARIZZAZIONE CON SANZIONE RIDOTTA AD 1/3
ALL’INTERMEDIARIO CHE INFORMERÀ IL CONTRIBUENTE ENTRO 30 GIORNI
IL CONTRIBUENTE ENTRO 30 GIORNI (DECORRENTI DAL 60° GIORNO SUCCESSIVO ALL’INVIO ALL’INTERMEDIARIO) REGOLARIZZAZIONE CON SANZIONE RIDOTTA A 1/3
La scelta di far recapitare l’avviso all’intermediario di fiducia consente inoltre la verifica da parte di un professionista qualificato degli esiti del controllo effettuato sulla dichiarazione. Il contribuente esercita tale facoltà, barrando la casella “Invio avviso telematico all’intermediario” inserita nel riquadro “FIRMA DELLA DICHIARAZIONE”. 29
Frontespizio
L’intermediario, a sua volta, accetta di ricevere l’avviso telematico, barrando la casella “Ricezione avviso telematico” inserita nel riquadro “IMPEGNO ALLA PRESENTAZIONE TELEMATICA”.
Comunicazione delle anomalie riscontrate ai fini degli studi di settore Barrando la casella “Invio comunicazione telematica anomalie dati studi di settore all’intermediario” il contribuente può richiedere che anche la comunicazione delle anomalie riscontrate automaticamente nei dati dichiarati ai fini dell’applicazione degli studi di settore sia inviata all’intermediario incaricato della trasmissione telematica della propria dichiarazione.
La barratura da parte dell’intermediario della casella “Ricezione comunicazione telematica anomalie dati studi di settore” nel riquadro “Impegno alla presentazione telematica” vale come assunzione dell’impegno a ricevere la suddetta comunicazione.
Eventuali comunicazioni di anomalie da studi di settore saranno comunque visualizzabili nel “Cassetto fiscale”, l’apposita sezione dell’area riservata dei servizi telematici dell’Agenzia delle entrate, nella quale ciascun utente abilitato a Entratel o a Fisconline può consultare le proprie informazioni fiscali. La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale della società o associazione dichiarante e, in mancanza, da chi ne ha l’amministrazione anche di fatto o da un rappresentante negoziale. La nullità della dichiarazione è sanata se il soggetto tenuto a sottoscriverla vi provvede entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito da parte del competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate.
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Capitolo 3 – Frontespizio
Il riquadro deve essere compilato e sottoscritto dall’intermediario che presenta la dichiarazione in via telematica. L’intermediario deve: riportare il proprio codice fiscale; riportare se si tratta di CAF, il proprio numero di iscrizione all’albo; riportare la data (giorno, mese e anno) di assunzione dell’impegno a presentare la dichiarazione; barrare la casella “Ricezione avviso telematico”, qualora accetti la scelta del contribuente di fargli pervenire l’avviso relativo agli esiti del controllo effettuato sulla dichiarazione;
IMPEGNO ALLA PRESENTAZIONE TELEMATICA
barrare la casella “Ricezione comunicazione telematica anomalie dati studi di settore”, qualora accetti la scelta del contribuente di fargli pervenire l’avviso relativo agli esiti del riscontro automatizzato effettuato sulla coerenza dei dati dichiarati nel modello degli studi di settore;
apporre la firma. Inoltre, nella casella relativa all’impegno a presentare in via telematica la dichiarazione, deve essere indicato: A. il codice 1 se la dichiarazione è stata predisposta dal contribuente; B. ovvero il codice 2 se la dichiarazione è stata predisposta da chi effettua l’invio.
3.6. Visto di conformità e certificazione tributaria
VISTO DI CONFORMITÀ
Questo riquadro deve essere compilato per apporre il visto di conformità ed è riservato al responsabile del CAF o al professionista che lo rilascia. La sezione “Visto di conformità” concerne il rilascio del visto di conformità c.d. “leggero”, che garantisce: ‐ la corrispondenza dei dati e dei calcoli esposti nella dichiarazione alla relativa documentazione presentata dal contribuente e alle risultanze delle scritture contabili; ‐ un controllo diversificato dell’Amministrazione Finanziaria, rispetto a quello normalmente applicato alle altre dichiarazioni (i controlli automatici riguardano unicamente eventuali irregolarità in ordine ai versamenti dovuti, mentre i controlli formali sono finalizzati alla verifica della correttezza nel rilascio del visto). 31
Frontespizio
Al riguardo, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate 26 febbraio 2015, n. 7, specifica che “il rilascio del visto di conformità implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto, i versamenti.” Per quanto riguarda i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, i controlli garantiscono in particolare la verifica: ‐ della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie; ‐ della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione. Negli spazi appositi vanno riportati il codice fiscale del responsabile del CAF e quello relativo allo stesso CAF, ovvero va riportato il codice fiscale del professionista. Il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF o il professionista deve inoltre apporre la propria firma che attesta il rilascio del visto di conformità ai sensi dell’art. 35 del Decreto Legislativo n. 241 del 1997.
Nella sezione “Visto di conformità” è stata inserita una nuova casella “Visto di conformità rilasciata ai sensi dell’art. 35 del D.Lgs. n. 241/1997 relativo a Redditi/Iva“, da compilare solo in caso di dichiarazione unificata, per attestare a quale dichiarazione, contenuta nel modello UNICO, si riferisce il visto di conformità (dichiarazione dei redditi, dichiarazione IVA oppure entrambe le dichiarazioni). Si veda al riguardo quanto commentato in calce al presente paragrafo. Può essere necessario apporre il visto di conformità anche per attestare la sussistenza del credito annuale IVA che scaturisce dalla relativa dichiarazione allorquando lo stesso è superiore ad € 15.000,00 (D.L. n. 78/2009). In particolare, l’apposizione del visto ne consente l’utilizzo in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241/97 con debiti tributari diversi dall’IVA, cosa altrimenti preclusa. In base a quanto previsto dalla Legge di Stabilità 2014, art 1, comma 574, anche per l’utilizzo in compensazione nel Mod. F24 dei crediti IRPEF, IRES, IRAP, ritenute alla fonte, imposte sostitutive per importi superiori a € 15.000,00 annui è d’obbligo utilizzare il visto di conformità relativamente alle singole dichiarazioni dalle quali emerge il credito.
32
Capitolo 3 – Frontespizio
Qualora il contribuente decida di presentare dichiarazione unificata (redditi - IVA) il Frontespizio utilizzato è esclusivamente quello del Mod. UNICO e pertanto il rilascio del visto di conformità deve essere effettuato nell’apposito riquadro di tale modello (sia qualora si intenda rilasciarlo ai fini “reddituali” sia qualora si voglia attestare la sussistenza del credito IVA). Da quest’anno, in caso di dichiarazione unificata, è possibile indicare la motivazione per cui il visto è rilasciato, compilando la nuova casella “Visto di conformità rilasciato ai sensi dell’art. 35 del D.Lgs. n. 241/1997 relativo a Redditi/IVA” (possibilità preclusa fino allo scorso anno). In particolare, tale casella va compilata indicando uno dei seguenti codici: 1, se il visto si riferisce alla sola dichiarazione dei redditi; 2, se il visto si riferisce alla sola dichiarazione IVA; 3, se il visto si riferisce a entrambe le dichiarazioni.
I revisori contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro che abbiano esercitato la professione per almeno 5 anni possono rilasciare la certificazione tributaria meglio conosciuta come “visto pesante”. La certificazione tributaria può essere rilasciata (su richiesta del contribuente) ai soli soggetti titolari di redditi d’impresa in regime di contabilità ordinaria (anche per opzione) a condizione che preventivamente siano stati rilasciati il visto di conformità “leggero” e l’asseverazione ai fini degli studi di settore ancorché da un professionista diverso. La certificazione assicura il rispetto delle disposizioni in materia contabile e fiscale tali da assicurare il corretto passaggio dal risultato dell’esercizio al reddito imponibile dichiarato. CERTIFICAZIONE TRIBUTARIA Questo riquadro deve essere compilato per attestare il rilascio della certificazione tributaria ed è riservato al professionista incaricato. Negli spazi appositi deve: – riportare il proprio codice fiscale; – indicare il codice fiscale del contribuente che ha predisposto la dichiarazione e tenuto le scritture contabili ovvero la partita IVA della società di servizi o del CAF - imprese di cui all’art. 24, comma 2, del D.M. 31 maggio 1999, n. 164, nel caso in cui le attività di predisposizione della dichiarazione e di tenuta delle scritture contabili siano state effettuate dai predetti soggetti sotto il diretto controllo e responsabilità del professionista che rilascia la certificazione tributaria; – apporre la firma che attesta il rilascio della certificazione come previsto dall’art. 36 del Decreto Legislativo n. 241 del 1997.
33
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4. REDDITI DI IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO
4.1. Quadro RD – allevamento di animali e altre attività agricole
Devono procedere alla compilazione del quadro RD le società di persone ed enti equiparati, con esclusione delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, che esercitano attività di allevamento di animali e/o di produzione di vegetali oltre i limiti di cui all’art. 32, comma 2, lett. b), TUIR. Deve essere utilizzata la sezione III del quadro RD per dichiarare i redditi derivanti dalle attività agricole connesse (non occasionali), di cui all’art. 56-bis, commi 2 e 3, TUIR, nonché dalle persone fisiche che esercitano attività di agriturismo, per indicare il reddito forfetizzato (25%) ai sensi dell’art. 5, comma 1, Legge n. 413/1991.
Nella sezione III del quadro RD da quest’anno vanno anche indicati i redditi derivanti dall’attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche oltre i limiti di cui all’art. 22, comma 1bis, D.L. n. 66/2014, se i redditi sono determinati secondi i criteri del citato comma 1-bis.
35
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Nel rigo RD1 va indicato il codice di attività svolta in via prevalente desumibile dalla tabella di classificazione delle attività economiche ATECO 2007. Nel caso di più attività va indicato il codice corrispondente a quella svolta in via prevalente, sotto il profilo dei ricavi. La società che alleva animali in misura superiore i limiti previsti dall’art. 32, TUIR, cioè in numero maggiore rispetto a quanto possibile utilizzando mangimi ottenibili per almeno 1/4 dai terreni agricoli coltivati, deve dichiarare tale reddito: tenendo presente la particolare disciplina di cui all’art. 56, comma 5, TUIR, cui consegue la compilazione del quadro RD; compilando, in alternativa, il quadro RF o RG, secondo le disposizioni sul reddito d’impresa. SOGGETTI TENUTI Il sistema forfetario in argomento può essere utilizzato dalle società ALLA semplici che esercitano attività di allevamento, indipendentemente dal COMPILAZIONE DEL regime di contabilità ordinaria o semplificata adottato, purché QUADRO soddisfino i seguenti presupposti: l’impresa dev’essere gestita dal titolare del reddito agrario (quadro RA) dei terreni posseduti a titolo di proprietà usufrutto, altro diritto reale o condotti in affitto; l’allevamento deve essere riferito alle specie animali elencate nella tabella 3 allegata al D.M. 20 aprile 2006, da adottare per la determinazione sia del numero dei capi allevabili entro il limite dell’art. 32 del TUIR, sia dell’imponibile da attribuire a ciascun capo eccedente il predetto limite. Il quadro è suddiviso in 4 sezioni: sezione I: reddito di allevamento di animali determinato ai sensi dell’art. 56, comma 5, TUIR; sezione II: reddito derivante da produzione di vegetali determinato ai sensi dell’art. 56-bis, comma 1, TUIR; sezione III: redditi derivanti da altre attività agricole determinati ai sensi dell’art. 56-bis, commi 2 e 3, TUIR, nonché dall’attività di agriturismo e di produzione, cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche oltre i limiti di cui all’art. 22, comma 1-bis, D.L. n. 66/2014; COMPOSIZIONE DEL Sono attività agricole connesse quelle derivanti da attività: QUADRO di agriturismo, di cui alla Legge 20 febbraio 2006, n. 96 il cui reddito è determinato secondo i criteri previsti dall’art. 5, comma 1, Legge n. 413/1991; dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti diversi da quelli indicati dall’art. 32, comma 2, lett. c), TUIR, ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali (art. 56-bis, comma 2, TUIR); dirette alla fornitura di servizi di cui all’art. 2135, comma 3, c.c. (art. 56-bis, comma 3, TUIR);
36
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, oltre i limiti previsti dall’art. 22, comma 1-bis, D.L. n. 66/2014.
L’articolo 22, comma 1, D.L. n. 66/2014 prevede che il reddito derivante dalla produzione e cessione di: energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agro-forestali e fotovoltaiche; carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo; prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate da parte di imprenditori agricoli può essere determinato applicando il coefficiente di redditività del 25% all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione ai fini IVA . sezione IV: determinazione del reddito. L’ammontare di reddito che eccede il limite di cui all’art. 32, comma 2, lett. b), TUIR, concorre a formare il reddito d’impresa per l’importo che si determina ai sensi dell’art. 56, comma 5, TUIR, attribuendo a ciascun capo allevato in eccedenza. Ogni due anni, il Ministero dell’Economia e delle finanze, di concerto con il Ministero per le politiche agricole e forestali individua: il valore medio del reddito agrario; il coefficiente moltiplicatore, necessari per la determinazione LA DETRMINAZIONE del reddito derivante dall’allevamento. DEL REDDITO Per il biennio 2014/2015, come previsto dal Decreto MEF 18 dicembre 2014, si fa riferimento al D.M. 20 aprile 2006.
Il reddito delle attività di allevamento non rispondenti alle condizioni sopra richiamate deve essere determinato secondo i criteri di cui al capo VI del Titolo I del TUIR e deve formare oggetto di dichiarazione degli appositi quadri di determinazione del reddito d’impresa.
Impresa di allevamento Un’impresa di allevamento presenta un reddito agrario rivalutato del 70% ed ulteriormente rivalutato del 5% di euro 5,00, un numero di bovini pari a 60 e tipo terreno codificato come pioppeto. IL CALCOLO 1. NORMALIZZAZIONE DEL REDDITO AGRARIO ALLA FASCIA BASE In base alla tabella 1 allegata al D.M. 20 aprile 2006, il terreno appartiene alla quarta fascia di qualità. 37
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Il reddito agrario normalizzato si ottiene dalla compilazione della sezione 1 dello “Schema di calcolo per la determinazione del reddito agrario complessivo normalizzato e del numero dei capi ridotto all’unità di misura”. (reddito agrario rival.) x (coeffic. normalizzazione IV fascia) = reddito agr. Normalizzato € 5,00 x 13,426 = € 67,13 2. DETERMINAZIONE DEL NUMERO DI ANIMALI NORMALIZZATO ALLA SPECIE BASE Il numero di capi normalizzato va determinato compilando la sezione 2 dello “ Schema di calcolo”, moltiplicando il numero di capi allevati per l’apposito coefficiente (numero bovini) x (coeffic. normalizzazione bovini) = numero dei capi normalizzato 60 x 1.750,000 = 105.000 3. DETERMINAZIONE DEL REDDITO EX ART. 56, COMMA 5, TUIR Il reddito di allevamento è determinato attraverso l’applicazione di determinati coefficienti. (reddito agrario normal.) x (coefficiente tabellare) = (capi nei limiti del reddito agrario) € 67,13 x 219,08 : 51,64569 = 285 (numero capi normal.) x (capi nei limiti del reddito agrario) = (numero dei capi eccedenti) 105.000 x 285 = 104.715 (numero capi eccedenti) x (moltiplicatore) = (reddito di allevamento) 104.715 x € 0,058532 = € 6.129,18 COMPILAZIONE DEL MODELLO
38
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
4.2. Quadro RE – Redditi di lavoro autonomo
4.2.1 Esercizio di arti e professioni Il quadro RE deve essere utilizzato per dichiarare i redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni indicati nel comma 1 dell’art. 53 del TUIR, rientranti nel regime analitico. Sono definiti redditi di lavoro autonomo quelli derivanti dall’esercizio di arti o professioni, cioè dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo non rientranti tra quelle imprenditoriali, anche se esercitate in forma associata
39
Redditi di impresa e lavoro autonomo
ESERCIZIO DI ARTI E PROFESSIONI
Definizione
Professionalità Il
Per
esercizio
professioni
di si
arti
requisito
e professionalità
Abitualità della
sussiste
intende quando il soggetto pone in
l’esercizio
per
professione essere una molteplicità di atti
abituale,
ancorché
non coordinati e finalizzati verso
esclusiva, di qualsiasi attività un di lavoro autonomo.
identico
regolarità,
scopo
con
stabilità
e
L’abitualità
si
diversifica
dall’occasionalità in quanto quest’ultima implica attività episodiche,
saltuarie
e
comunque non programmate.
sistematicità
Persone fisiche Società semplici Associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata
PRASSI E GIURISPRUDENZA Esercenti servizi di pulizia o
C.T.C. 21.05.1982, n. 4456
vigilanza R.M. 27.03.1974, n. 10/148 Guide turistiche Le seguenti attività sono considerate lavoro autonomo
C.M. 12.04.1983, n. 5841 Laboratori di analisi mediche in cui ha prevalenza la figura del medico sull’organizzazione/attrezzatura Medico radiologo Terapista fisico
40
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
4.2.2 La determinazione del reddito
PRINCIPIO DI CASSA REGOLA
ECCEZIONI
Cassa
Criterio della competenza
Nella determinazione del Non
costituiscono
reddito di lavoro autonomo professionale l’imputazione componenti negativi il
Accantonamento
contributi
positivi
e stabiliti dalla legge a carico
effettuata del principio
soggetto
che
li
per
indennità di quiescenza e
dei previdenziali e assistenziali
è
secondo
i
reddito
di previdenza Ammortamenti Canoni leasing (quando
di corrisponde.
deducibili)
cassa PLUSVALENZE E MINUSVALENZE PLUSVALENZE SU BENI STRUMENTALI (Esclusi gli oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione) Concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo se: sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; sono realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni; i beni sono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’esercizio dell’attività di lavoro autonomo. MINUSVALENZE SU BENI STRUMENTALI (Esclusi gli oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione) Sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo se: sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; sono realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni. Sono irrilevanti le minusvalenze realizzate in occasione della destinazione dei beni strumentali al consumo personale o familiare del professionista o a finalità estranee all’arte o professione MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DELLA PLUSVALENZA O MINUSVALENZA In presenza di corrispettivo
In assenza di corrispettivo
Corrispettivo
Costo non
Valore normale del
Costo non
(o indennità)
ammortizzato
bene
ammortizzato
41
Redditi di impresa e lavoro autonomo
Nell’ipotesi di beni il cui costo non sia integralmente deducibile, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. CESSIONE CLIENTELA
CORRISPETTIVI PERCEPITI A SEGUITO DI CESSIONE DELLA CLIENTELA La stessa regola si applica anche agli elementi Concorrono a formare il reddito
immateriali comunque riferibili all’attività artistica e professionale
AMMORTAMENTI, LEASING AMMORTAMENTI IN GENERALE Criterio di
Consentiti
deducibilità Competenza
Non consentiti
Ammortamento
Ammortamento
ordinario
integrale
Per i beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, esclusi gli
immobili
e
gli
oggetti
d’arte,
d’antiquariato
o
collezione,
da sono
ammesse in deduzione Anche se il bene quote non
è
entrato ammortamento
effettivamente funzione
annuali
in superiori
di non
a
quelle
risultanti dall’applicazione costo
dei
beni
(compresi accessori
al oneri
di
diretta
imputazione e spese incrementative) appositi
coefficienti
stabiliti con D.M. 42
degli
Per i beni di costo Ammortamento unitario non superiore anticipato a
€
la accelerato
consentita deduzione delle
è Ammortamento
516,46
integrale Ragguaglio
spese
di durata
acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute.
del
d’imposta
alla periodo
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
DEDUCIBILITÀ DEI CANONI DI LEASING FINANZIARIO Beni mobili
Beni immobili
Autovetture
La deducibilità dei
La
deducibilità
canoni di locazione
canoni
finanziaria,
a
finanziaria,
prescindere
dalla
prescindere
locazione La deduzione è a canoni
di
durata contrattuale La deducibilità dei durata
dei dei ora
dalla dalla indipendente contrattuale durata civilistica del
prevista, è ammessa canoni di locazione prevista, è ammessa relativo contratto e per un periodo non finanziaria, a per un periodo non alla imputazione degli inferiore al 50% del prescindere periodo
al conto all’intero stessi di economico. Pertanto,
dalla inferiore
di durata contrattuale periodo
prevista, è ammessa ammortamento fiscale, un contratto di leasing in un periodo non corrispondente al di breve durata non
ammortamento fiscale corrispondente
al inferiore a 12 anni.
coefficiente
coefficiente stabilito,
dal
in
deducibilità
relazione
D.M.
stabilito comporta 31.12.1988; l’indeducibilità
più dei
limitata relativi canoni.
all’attività esercitata
nel rispetto dei limiti
dall’impresa stessa.
per il costo del veicolo.
Periodo di deducibilità dei contratti di leasing per professionisti Stipula contratto
Importo deducibile
Periodo di deducibilità
Criterio
Non rileva la Fino al 1.03.1989
durata del 100% dei canoni
contratto
Dal 2.03.1989
Non inferiore a
al 14.06.1990
8 anni.
Beni
Dal 15.06.1990
Rendita
immobili
al 31.12.2006
catastale(1) 1/3 dei canoni per
i
periodi
Dal 1.01.2007
d’imposta 2007,
al 31.12.2009
2008 e 2009. 100% dei canoni dal 1.01.2010(2)
Cassa
Competenza
Non rileva la durata del
_____
contratto. Non inferiore al 50% del periodo di ammortamento
Competenza
fiscale (minimo di 8 e massimo di 15 anni). 43
Redditi di impresa e lavoro autonomo
Non inferiore al 50% del periodo di Dal 1.01.2010
Indeducibilità dei
ammortamento
al 31.12.2013
canoni(3)
fiscale (minimo
______
di 8 anni e massimo di 15 anni). La deduzione dei canoni di Deducibilità dei Dal 1.01.2014
canoni(4) (indeducibilità area sottostante)
locazione è ammessa in un periodo non
Competenza
inferiore a 12 anni. Non rileva la durata del contratto
(1) 50% della rendita catastale per immobili a uso promiscuo. (2) 50% dei canoni per immobili a uso promiscuo. (3) Per effetto dell’art. 1, c. 335 L. 27.12.2006, n. 296, che consente la deduzione dei canoni di locazione finanziaria relativamente agli immobili strumentali all’esercizio dell’attività di lavoro autonomo per i contratti stipulati nel periodo 1.01.2007-31.12.2009. (4) Sembra implicitamente abrogata la norma contenuta nella L. 296/2006 che aveva disposto la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare dei lavoratori autonomi solo per i contratti stipulati nel triennio 2007-2009 (sarebbe utile una conferma in tal senso da parte dell’Agenzia delle Entrate). La relazione illustrativa alla L. 147/2013 sembra fare riferimento per tale novità ai beni mobili con finalità strumentale; pertanto, i canoni di locazione di immobili a uso promiscuo, sarebbero deducibili nella misura del 50%.
Periodo di deducibilità dei contratti di leasing per professionisti
Fino a 11.08.2006
Durata contratto non
limitata dei
inferiore al 50% del
canoni nel
periodo
rispetto dei limiti
Autovetture Dal 12.08.2006 al 28.04.2012
44
Deducibilità
di
ammortamento
Competenza
per il costo del
fiscale
veicolo (un solo
Durata contratto non
veicolo per
inferiore
professionista)
periodo
a
intero di
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
ammortamento fiscale Dal 29.04.2012
La
al 31.12.2013
deduzione
dei
canoni di locazione è ammessa
in
un
periodo non inferiore all’intero periodo di
Dal 1.01.2014
ammortamento fiscale. Non rileva la durata del contratto
Periodo di deducibilità dei contratti di leasing per professionisti Durata contratto non inferiore al 50% del
Fino al
periodo
28.04.2012
di
ammortamento fiscale. 100% dei canoni
Altri beni mobili (diversi dai
Dal 29.04.2012
veicoli)
al 31.12.2013
(80%
La
deduzione
dei
per canoni di locazione è
telefoni
ammessa
cellulari)
periodo non inferiore
in
un
Competenza
al 50% del periodo di ammortamento Dal 1.01.2014
fiscale Non rileva la durata del contratto.
Beni immobili acquisiti in proprietà, usufrutto o altro diritto reale USO PROFESSIONALE ESCLUSIVO Immobili Immobili acquistati
acquistati o
o costruiti entro il
costruiti dal
14.06.1990
15.06.1990 al
Immobili Immobili acquistati o costruiti
acquistati o
dal 1.01.2007 al 31.12.2009
costruiti dopo il 31.12.2009
31.12.2006 Deducibilità delle quote di ammortamento
Nessuna
Deducibilità delle quote di
Nessuna
deduzione
ammortamento
deduzione
45
Redditi di impresa e lavoro autonomo
Sono deducibili le quote di ammortamento coefficienti
(secondo
ministeriali)
i con
rilevanza delle minusvalenze e delle plusvalenze Per il calcolo delle quote di Per gli immobili ammortamento Per
gli
immobili acquistati
acquistati costruiti 14.06.1990 consentita deducibilità
il
o costo complessivo dei fabbricati
o costruiti entro
deducibili
dal strumentali deve essere assunto
il 15.06.1990
al al netto del costo delle aree
è 31.12.2006 non è occupate dalla costruzione e di la deducibile alcun quelle importo,
né
dell’ammortamento titolo
che
ne
costituiscono
a pertinenza (il costo dell’area, se di non separatamente acquistata, è
(quote maturate a ammortamento
pari
al
20%
del
valore
partire dal 1985) né a titolo di dell’immobile). (1).
rendita
Le disposizioni concernenti la
catastale(2).
deduzione
dell’ammortamento
Per gli immobili acquistati
o
costruiti dopo il 31.12.2009 non è deducibile alcun importo, titolo
né
a di
ammortamento né a titolo di rendita catastale.
degli immobili strumentali per l’esercizio applicabili acquistati
dell’attività agli dal
sono
immobili
1.01.2007
al
31.12.2009 (in tale periodo la deduzione è ridotta ad 1/3). (1) Si ricorda, infatti, che la deducibilità di ammortamenti e canoni di leasing relativi agli immobili strumentali dei lavoratori autonomi è stata espressamente prevista dall’art. 3, c. 1, lett. c), del D.L. 19.12.1984, n. 853, convertito con modificazioni dalla L. 17.02.1985, n. 17. Riguardo ai coefficienti di ammortamento applicabili, per i beni acquistati fino al 31.12.1988, occorre riferirsi al D.M. 29.10.1974, mentre per quelli acquistati dal 1.01.1989, bisogna avere riguardo al D.M. 31.12.1988. (2) Cfr. l’art. 1, c. 1, lett. g) del D.L. 27.04.1990, n. 90, convertito, con modificazioni, dalla L. 26.06.1990, n. 165, nonché, per la decorrenza, il successivo art. 14, c. 2, ultimo periodo. Per gli immobili in proprietà, fino al 1992, è stata tuttavia riconosciuta la deducibilità della corrispondente rendita catastale, poi venuta meno per effetto dell’art. 14, c. 3, lett. a) della L. 24.12.1993, n. 537 (per la decorrenza, v. c. 7, dell’articolo citato), sulla base della considerazione che l’immobile utilizzato a fini esclusivamente strumentali era (ed è) comunque improduttivo di reddito fondiario (cfr. art. 43 Tuir).
46
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
Beni immobili acquisiti in proprietà, usufrutto o altro diritto reale USO PROMISCUO Immobili acquistati dal 15.06.1990 Deducibilità del 50% della rendita catastale Rimane deducibile il 50% della rendita catastale, a condizione che il contribuente non disponga, nel medesimo Comune, di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione
VALORE DEL TERRENO
Anche per il professionista è prevista normativamente l’indeducibilità del costo del terreno su cui insiste l’immobile e di quello pertinenziale (art. 36, cc. 7 e 7-bis del D.L. 223/2006). Le quote di ammortamento non sono deducibili per la parte riferibile al valore del terreno che è pari: al valore di acquisto dell’area, se autonomamente acquistata e sulla quale poi è successivamente edificato il fabbricato; ad una percentuale forfetaria del 20%, nel caso di unico acquisto (terreno con fabbricato). Nel caso di immobile detenuto in leasing lo scorporo (del 20%) si effettua con riferimento alla quota capitale dei canoni di competenza.
BENI IMMOBILI STRUMENTALI IN LOCAZIONE USO PROFESSIONALE
Deducibile il canone di
È deducibile il canone di locazione
ESCLUSIVO
locazione
con il criterio di cassa. È deducibile il 50% del canone di locazione, con il criterio di cassa, a
USO PROMISCUO
Deducibile il 50% del canone di locazione
condizione che il contribuente non disponga, nel medesimo Comune, di altro
immobile
esclusivamente
adibito all’esercizio
dell’arte o professione.
47
Redditi di impresa e lavoro autonomo
DEDUCIBILITÀ COSTI TELEFONICI Deducibilità all’80% dei costi telefonici di acquisto e gestione Mobile Fissa
PRESTAZIONI ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE, AGGIORNAMENTO PROFESSIONALE Deducibile il 75%, nel Prestazioni alberghiere e di ristorazione
limite del 2% dei compensi percepiti.
Ivi
compresi
l’acquisto
e
l’importazione di: - oggetti d’arte, di
Purché le spese siano
antiquariato o da collezione, anche Spese di
se utilizzati come
rappresentanza
beni strumentali all’esercizio dell’arte
inerenti
all’attività
Deducibile il 75%, nel artistica
o
limite del 1% dei professionale. compensi percepiti.
o
professione; - beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito. Inerenti la partecipazione a convegni,
Deducibile il 50% del 75% delle spese.
congressi e simili Le
spese
partecipazione Spese aggiornamento professionale
per
convegni,
di a
congressi,
corsi
di Sono deducibili nella misura del 50% del loro
aggiornamento
ammontare.
professionale. Incluse le spese di viaggio e soggiorno
Le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande acquistate direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista.
48
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
I professionisti non devono, pertanto, “riaddebitare” in fattura tali spese al committente e non possono considerare il relativo ammontare quale componente di costo deducibile dal proprio reddito di lavoro autonomo. La disposizione in esame trova applicazione dal 1.01.2015. Al riguardo, rileverà la data della prestazione alberghiera e delle somministrazioni di alimenti e bevande risultanti dai documenti fiscali emessi da colui che presta il servizio alberghiero o di ristorazione, intestati al committente e con l’indicazione degli estremi del professionista che ha fruito del servizio.
PRESTAZIONI ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE AGGIORNAMENTO PROFESSIONALE Fino al 2014: costituisce
Dal 2015: non costituisce compenso
compenso
Il committente riceve da colui Il committente riceve da colui che che
presta
il
servizio presta il servizio alberghiero o di
alberghiero o di ristorazione, il ristorazione, il documento fiscale a lui documento
fiscale
intestato
con
riferimento
al
a
lui intestato, con l’esplicito riferimento al
l’esplicito professionista che ha fruito del servizio. professionista
che ha fruito del servizio. DIFFERENZE DI
Il committente:
Il committente:
comunica
TRATTAMENTO DELLE SPESE SOSTENUTE DAL COMMITTENTE
al
professionista
l’ammontare
l’ammontare della spesa
effettivamente sostenuta;
sostenuta;
31/E
copia
della
fiscale.
relativa Il costo è deducibile per il committente
documentazione fiscale.
in base alle ordinarie regole applicabili
In questo momento il costo non alla è
deducibile
spesa
della relativa documentazione
invia al professionista
30.12.2014, n.
della
non invia al professionista copia
effettivamente
Circolare
non comunica al professionista
per
propria
categoria
di
reddito
l’impresa (lavoro autonomo o impresa).
committente. Il professionista: emette
Il professionista: la
parcella
comprensiva
dei
emette
la
parcella
comprendendo
le
non spese
compensi e delle spese
sostenute dal committente per
pagate dal committente;
l’acquisto
di
prestazioni
49
Redditi di impresa e lavoro autonomo
considera
il
costo
alberghiere
integralmente deducibile,
e
per
la
somministrazione di alimenti e qualora
bevande;
siano state rispettate le
considera
predette condizioni.
spese
non
deducibili
sostenute
le dal
committente per l’acquisto di prestazioni alberghiere e per la somministrazione di alimenti e bevande. L’impresa committente, ricevuta Il costo è deducibile per il committente la parcella, imputa a costo la in base alle ordinarie regole applicabili prestazione, comprensiva dei alla rimborsi spese.
propria
categoria
di
reddito
(lavoro autonomo o impresa).
COSTI DEL PERSONALE DIPENDENTE È deducibile l’ammontare di quanto corrisposto a titolo di retribuzione - in danaro o in natura - al personale dipendente, al lordo dei contributi previdenziali
ed
assistenziali
a
carico
dei
dipendenti e del datore di lavoro, delle ritenute Criterio di cassa
fiscali, ivi compreso l’ammontare delle indennità di trasferta, nei limiti ammessi di deducibilità, e
SPESE PER IL
delle indennità per cessazione di rapporto di
PERSONALE
lavoro dipendente corrisposte nell’anno, nonchè
DIPENDENTE
degli acconti e delle anticipazioni sulle stesse per la parte non accantonata in precedenza. Le quote di accantonamento per indennità di quiescenza e di previdenza maturate nel periodo Criterio di
d’imposta sono deducibili e devono essere
competenza
sommate alle spese a titolo di retribuzione; dette quote devono risultare da apposito prospetto analitico di calcolo
50
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
COMPENSI AI FAMILIARI Non sono ammesse deduzioni per i compensi ai figli, affidati o affiliati (Minori di età o permanentemente inabili al lavoro) al coniuge; agli ascendenti. Familiari INDEDUCIBILITÀ
interessati
COMPENSI AI
Dell’artista o professionista. Dei soci o associati, in caso di studio associato In relazione al lavoro prestato o all’opera svolta nei confronti dell’artista o professionista, ovvero
FAMILIARI
della società o associazione. Rimangono deducibili i compensi corrisposti ai figli maggiorenni, ai fratelli o sorelle e agli affini del professionista I compensi non ammessi in deduzione non Conseguenze
concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti.
PARZIALE DEDUCIBILITÀ IMU-IMI IMMOBILI STRUMENTALI L'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali è deducibile nella misura del 20% ai fini della determinazione: del reddito d’impresa; del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni. La medesima imposta è indeducibile ai fini dell'Irap. Per le imprese sono esclusi dalla deduzione gli immobili merce. Per i professionisti assume rilievo la destinazione esclusiva all’attività professionale dell’immobile Dal 1.01.2015 la deducibilità ai fini delle imposte dirette, relativa agli immobili strumentali, è estesa all’IMI della provincia autonoma di Bolzano.
4.2.3 La compilazione del quadro Circa la compilazione del quadro nel rigo RE1, colonna 1, va indicato il codice dell'attività svolta in via prevalente desunto dalla tabella di classificazione delle attività economiche, Ateco 2007.
51
Redditi di impresa e lavoro autonomo
Le colonne 2 e 4 del rigo RE1 vanno compilate dai soggetti per i quali operano cause di esclusione da parametri e studi di settore. La colonna 5 va barrata dai soggetti che non sono tenuti alla compilazione del modello studi di settore e sono dispensati dalla presentazione del modello Indicatori di Normalità Economica. Vediamo in particolare le indicazioni per la compilazione: Rigo RE2 – Compensi derivanti dall’attività professionale o artistica Nel rigo RE2 va indicato: Indicare i compensi convenzionali di cui all'art. 54, co. 8 bis, TUIR, percepiti dai colonna 1
volontari e cooperanti a seguito di rapporti intercorrenti con ONG, riconosciute idonee ai sensi dell'art. 28, L. 49/1987, come stabiliti dal D.M. 17 settembre 2002, pubblicato nella G.U. 11 ottobre 2002, n. 239, emanato dal Ministero degli Affari Esteri di concerto con il Ministero del Lavoro e Politiche Sociali. - l'ammontare lordo complessivo dei compensi, in denaro e in natura, anche sotto forma di partecipazione agli utili, al netto dell'Iva, derivanti dall'attività professionale o artistica, percepiti nell'anno, compresi quelli derivanti da attività svolte all'estero; - l'ammontare dei compensi lordi derivanti da attività rientranti nell'oggetto proprio dell'arte o professione o anche da attività attribuita al professionista in
colonna 2
ragione della sua particolare competenza anche se non rientranti nell'oggetto dell'arte o professione (ad esempio, compensi percepiti da geometri in qualità di componenti del Consiglio nazionale o dei Collegi provinciali della categoria di appartenenza o da dottori commercialisti o ragionieri per l'ufficio di sindaco o revisore ricoperti in società o enti, o ancora, compensi percepiti da un ingegnere amministratore di una società edile). Non deve essere riportato in questa colonna l’importo eventualmente indicato in colonna 1.
Rigo RE3 – Altri proventi lordi Nel rigo RE3 va indicato l’ammontare lordo complessivo degli altri proventi:
gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento percepiti nell'anno (art. 6, co. 2, TUIR);
i proventi conseguiti in sostituzione di redditi derivanti dall'esercizio di arti e professioni e delle indennità conseguite, anche in forma assicurativa, per il risarcimento dei danni 52
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
consistenti nella perdita dei citati redditi, con esclusione dei danni dipendenti da invalidità permanente o da morte, salvo che si tratti di indennità relative a redditi prodotti in più anni, per le quali è prevista la tassazione separata (art. 6, co. 2, TUIR);
proventi da cessione della clientela ed altri diritti immateriali comunque riferibili all’attività professionale o artistica(art.54, co. 1-quater, TUIR). Rigo RE4 – Plusvalenze patrimoniali Nel rigo RE 4 vanno indicate le plusvalenze patrimoniali, le plusvalenze dei beni strumentali compresi gli immobili acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009, ed esclusi gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione se realizzate mediante: a.
cessione a titolo oneroso;
b.
mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
c.
destinazione al consumo personale o familiare dell'esercente l'arte o la professione o a finalità estranee all'arte o professione.
Rigo RE5 – Compensi non annotati nelle scritture contabili Il rigo RE5 colonna 3 va indicato l’importo complessivo dei compensi non annotati nelle scritture contabili, comprensivo degli importi indicati in colonna 1, qualora il contribuente si sia avvalso o intenda avvalersi delle seguenti disposizioni:
adeguamento ai compensi determinati in base ai parametri (art. 3, comma 126, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662), il cui importo va evidenziato in colonna 1;
adeguamento ai compensi determinati in base agli studi di settore (art. 10, della Legge 8 maggio 1998, n. 146), il cui importo va evidenziato in colonna 1. In colonna 2 va indicata l’eventuale maggiorazione del 3 per cento prevista dall’art. 2, comma 2-bis, del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, introdotto dalla Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Legge Finanziaria per il 2005). Tale maggiorazione deve essere versata entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito (codice tributo 4726). Totale compensi RE6 Totale compensi Va qui indicato l’importo risultante dalla seguente somma: RE2, col. 2 + RE3 + RE4 + RE5, col. 3.
53
Redditi di impresa e lavoro autonomo
RE7 Quote di ammortamento e spese per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a € 516,46 Le quote di ammortamento dei beni strumentali sono deducibili secondo quanto indicato nel paragrafo precedente RE8 Canoni di locazione finanziaria relativi ai beni mobili In tale rigo vanno indicati, in base al principio di competenza, i canoni di locazione finanziaria relativi a: beni mobili strumentali; autovetture, motocicli e ciclomotori; telefoni cellulari e fissi. RE9 Canoni di locazione non finanziaria e/o di noleggio Rientrano in tale voce: il canone di locazione e/o di noleggio per i beni mobili strumentali. In caso di beni utilizzati promiscuamente nell’esercizio dell’attività professionale e nella sfera personale del contribuente la deducibilità è limitata al 50% del canone di locazione e/o noleggio; l’80% del canone di noleggio relativi a telefoni cellulari e fissi (apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lettera gg) del comma 1 dell’articolo 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al D.Lgs. n. 259/2003). RE10 Spese relative agli immobili Con riferimento agli immobili, il regime di deducibilità dei relativi costi, è diverso a seconda che gli stessi siano utilizzati: esclusivamente come beni strumentali; promiscuamente, per l’esercizio dell’attività professionale e ad uso personale e/o familiare. Al fine della compilazione si veda quanto indicato nel paragrafo precedente RE12 Compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti l’attività professionale o artistica In tale rigo va indicato l’ammontare dei compensi corrisposti a terzi nel periodo d’imposta per prestazioni professionali e servizi strettamente connessi a quelli oggetto dell’arte o professione.
54
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
RE13 Interessi passivi Vanno qui indicati gli interessi passivi relativi a finanziamenti per l’esercizio dell’attività ovvero per dilazioni nei pagamenti di beni acquistati per l’esercizio dell’arte o della professione (compresi quelli sostenuti per l’acquisto dell’immobile strumentale). RE14 Consumi Il rigo raggruppa sotto un’unica voce le spese sostenute nell’anno per: l’80% dei costi di impiego relativi ad apparecchiature di telefonia fissa e mobile (apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lettera gg) del comma 1 dell’articolo 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al D.Lgs. n. 259/2003); consumi di energia elettrica, da considerare al 50% se il servizio è utilizzato promiscuamente. RE15 Spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi La particolare disciplina prevista per la deducibilità di tali spese è riepilogata nel paragrafo precedente RE16 Spese di rappresentanza Tali spese, effettivamente sostenute nel corso del 2014 ed idoneamente documentate, sono deducibili nel limite dell’1% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta e risultanti dalla differenza tra l’importo indicato a rigo RE6 e quello di cui a rigo RE4. RE17 50% delle spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale La disciplina relativa al periodo d’imposta 2014 e la nuova normativa che decorre dal 2015 è indicata nel paragrafo precedente RE18 Minusvalenze patrimoniali Vanno indicate nel presente rigo le minusvalenze di beni strumentali derivanti da: cessione a titolo oneroso; risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni, conseguite nel periodo d’imposta, in relazione a beni mobili acquisiti a partire dal 4 luglio 2006 (Risoluzione 21 luglio 2008, n. 310). Nel rigo RE19, colonna 4, indicare le altre spese documentate ammesse in deduzione
55
Redditi di impresa e lavoro autonomo
Totale spese
Rigo RE20 – Totale spese In questo rigo viene riportato il totale delle spese, sommando gli importi da rigo RE7 a rigo RE19.
Rigo RE21 – Reddito o perdita da imputare agli associati (da riportare nel quadro RN rigo RN3) Nell’ultimo rigo va indicata la differenza tra l’importo di rigo RE6 e quello di rigo RE20, da riportare nel quadro RN, rigo RN3, colonna 1. In caso di risultato negativo, l’importo deve essere preceduto dal segno “- “. Esempio – Spese per prestazioni alberghiere Totale compensi percepiti (pari a RE6 - RE4) = 70.000 euro Totale spese per alberghi e ristoranti 2013 = 2.500 euro Spese addebitate ai committenti 2014 = 600 euro Spese alberghi e ristoranti 2014 = 1.900 euro 75% delle spese alberghi e ristoranti = 1.900*0,75 = 1.425 euro Limite di deduzione (2% x € 70.000,00) = 1.400 euro Totale spese alberghi e ristoranti deducibili: 1.400,00 +600,00 = 2.000,00. Il rigo RE15 sarà compilato nella seguente maniera:
Esempio– Spese di rappresentanza Totale compensi percepiti (pari a RE6 - RE4) = 90.000,00 Spese alberghi/ristoranti qualificate come spese rappresentanza = 600,00 75% delle spese di cui sopra (600,00*75%)= 450,00 Altre spese di rappresentanza = 350,00 Limite di deduzione (1% x € 90.000,00) = 900,00 Importo massimo deducibile Totale spese di rappresentanza deducibili: 450,00 + 350,00 = 800,00. Tale importo è ammesso in deduzione in quanto inferiore al limite dell'1 %, pari a 900,00.
56
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
Il rigo RE16 sarà compilato nella seguente maniera:
Esempio - Alberghi e somministrazione bevande Un studio associato ha: - conseguito nell'anno 2014 compensi per 100.000; - sostenuto spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande per complessivi 6.000, così suddivise:
spese per alberghi e ristoranti sostenute dai propri committenti per conto del professionista e da questi addebitate in fattura per 2.000 euro;
altre spese per alberghi e alimenti e bevande sostenute direttamente dal professionista per 4.000. Il limite massimo di spese deducibili da indicare in colonna 2 non deve essere superire a 2.000 (100.000 *2%). La compilazione del modello Unico dovrà avvenire nel seguente modo:
Esempio - Spese di rappresentanza Un studio associato ha: conseguito nell'anno 2014 compensi per 400.000; sostenuto spese di rappresentanza per 4.000 così suddivise: - spese per alberghi e ristoranti 2.000; - altre spese di rappresentanza 2.000. Le spese di somministrazione di bevande e alimenti che si qualificano come spese di rappresentanza oltre alla riduzione del 75% è previsto il limite dell’1% dei ricavi. Essendo i ricavi pari a 400.000 il limite massimo di deducibilità è pari a 4.000 = (400.000 * 1%). Il limite massimo di spese di rappresentanza deducibili da indicare in colonna 3 non deve quindi essere superiore a 4.000. La compilazione del modello Unico dovrà avvenire nel seguente modo:
57
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.3. QUADRO RF – Redditi d’impresa con contabilità ordinaria
58
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.3.1. Utile economico e reddito fiscale REDAZIONE DI UN BILANCIO - STATO PATRIMONIALE E CONTO ECONOMICO determinazione di un risultato finale (utile e/o perdita) di tipo economico.
UTILE ECONOMICO = RICAVI CONSEGUITI MENO COSTI SOSTENUTI DA CODICE CIVILE
REDDITO FISCALE =
RISULTATO FINALE DEI RICAVI E COSTI CON CRITERI NORMATIVA TRIBUTARIA
59
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
La società Alfa, in sede di dichiarazione dei redditi, per determinare il reddito imponibile, deve apportare le variazioni in aumento o diminuzione all’utile risultante dal Conto Economico, come di seguito indicato. CONTO ECONOMICO Situazione Costi Deducibili
Situazione Ricavi
3.600,00
Non deducibili fiscalmente
350,00
Totale
3.950,00
Utile economico
610,00
Tassabili Non tassabili
4.500,00 60,00
MODELLO UNICO Utile economico di bilancio
610,00 +
Variazioni in aumento: costi non deducibili fiscalmente 350,00 Variazioni in diminuzione: ricavi non tassabili
60,00 =
REDDITO IMPONIBILE
900,00
La società Alfa deve determinare l’imposta da versare sul reddito imponibile di 900,00 che è diverso dall’utile di bilancio (610,00). Nel caso in cui dal procedimento sopra descritto (variazioni in aumento e in diminuzione dell’utile economico) emerge una perdita, tale perdita è computata in diminuzione dal reddito dei soci (art. 8, TUIR). COMPOSIZIONE DEL QUADRO Le società artigiane iscritte nell’apposito albo devono barrare la casella “Artigiani”.
Le società che esercitano attività di agriturismo ai sensi della Legge 20 febbraio 2006, n. 96, devono barrare la relativa casella come di seguito riportato. DATI IDENTIFICATIVI Il reddito di tali soggetti è comunque determinato, per espresso rinvio disposto dalla Legge 20 febbraio 2006, n. 96, secondo i criteri previsti dall’ art. 5, comma 1, Legge n. 413/1991. La casella “Società agricola comma 1093 deve essere barrata dalle società agricole che adottano il regime di cui all’art. 1, comma 1093, Legge n. 296/2006, ossia dalle società di persone 60
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
che, rivestendo la qualifica di società agricola decidono di optare per l’imposizione dei redditi in base al reddito agrario, di cui all’art. 32, TUIR.
La casella “Impresa agricola comma 1094” deve essere barrata dalle società di persone costituite da imprenditori agricoli che esercitano attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,
commercializzazione
e
valorizzazione
di
prodotti agricoli ceduti dai soci, che adottano il regime di cui all’art. 1, comma 1094, Legge n. 296/2006, e determinano pertanto il reddito applicando all’ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività del 25%.
La casella “Energia da fonti rinnovabili” deve essere barrata dalle società di persone costituite da imprenditori agricoli che esercitano attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche oltre i limiti di cui all’art. 22, comma 1-bis, D.L. n. 66/2014 che determinano il reddito secondo i criteri previsti dal citato comma 1-bis.
Ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione ai fini IVA, “relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione dell’energia ceduta, con esclusione della quota incentivo” X 25%
= Reddito d’impresa RF1 - RF2: Codice attività, cause esclusione parametri e studi di settore e di inapplicabilità degli studi di settore, componenti positivi annotati ed esclusione compilazione INE. 61
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
TABELLA CODICI DI ESCLUSIONE STUDI DI SETTORE (colonna 2) 1
Inizio dell’attività nel periodo d’imposta In base alla Legge n. 296/2006, non rappresenta più una causa di esclusione: 1. la cessazione e inizio di una attività entro sei mesi, da parte dello stesso soggetto; 2. l’inizio di un’attività che sia una mera prosecuzione di quella svolta in precedenza da un altro soggetto.
2
Cessazione dell’attività nel periodo d’imposta Anche il periodo che precede l’inizio della liquidazione è considerato di cessazione dell’attività. Pur persistendo la causa di esclusione, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.
3
Ammontare dei ricavi/compensi dichiarati superiore ad € 5.164.569 e fino a € 7,5 milioni Nonostante, infatti, la Legge n. 296/2006 abbia aumentato il limite dei ricavi/compensi per l’esclusione dall’applicazione degli studi, previsto nell’art. 10, Legge n. 146/1998, ad € 7,5 milioni (si veda il successivo codice 4) i Decreti di approvazione dei singoli studi di settore possono ancora prevedere un limite di ricavi/compensi inferiore. Detti contribuenti sono, tuttavia, tenuti alla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi.
4
Ammontare dei ricavi/compensi dichiarati superiore ad € 7,5 milioni.
5
Periodo di non normale svolgimento dell’attività dovuta a liquidazione ordinaria. In base a quanto previsto dalla Legge n. 296/2006, pur persistendo la causa di esclusione, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.
6
Periodo di non normale svolgimento dell’attività dovuta a liquidazione coatta amministrativa o fallimentare.
7 62
Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività.
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
1. Mancato inizio dell’attività produttiva a causa di: -
impianti non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore;
-
autorizzazioni amministrative necessarie richieste, ma non ancora rilasciate;
-
svolgimento propedeutica,
esclusivo che
di
non
attività consente
di
ricerca
l’autonoma
realizzazione di proventi. 2. Interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali in cui si effettua la produzione. 3. Affitto dell’unica azienda, da parte dell’imprenditore individuale. 4. Attività
sospesa
ai
fini
amministrativi
previa
comunicazione alla CCIAA. 5. Interruzione
dell’attività
per
la
maggior
parte
dell’anno, a causa di provvedimenti disciplinari (attività professionali). Sulla base di quanto previsto dalla Legge n. 244/2006, pur persistendo la causa di esclusione, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore. 8
Determinazione del reddito con criteri forfettari (es.: attività di agriturismo, allevamento); va comunque compilato il modello degli studi di settore, ma senza il quadro degli elementi contabili.
9
Incaricati alle vendite a domicilio (art. 36, Legge n. 426/1971).
10
Classificazione dell’attività in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello del proprio studio di settore.
11
Modifica in corso d’anno dell’attività esercitata, se l’attività cessata e quella iniziata hanno codici non compresi nel medesimo studio di settore. Tale casistica si può presentare, ad esempio, per una società che fino a marzo ha svolto l’attività “Commercio all’ingrosso di abbigliamento” (codice attività - 46.42.10 - compreso nello studio di settore WM19U) e da aprile in poi quella di “Commercio all’ingrosso di calzature e accessori” (codice 63
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
attività - 46.42.40 - compreso nello studio di settore WM34U). 12
Inutilizzabilità, in fase di accertamento, delle risultanze degli studi di settore per il periodo di imposta 2014 così come previsto dal D.M. 11 febbraio 2008 (artt. 2 e 5). Si tratta dell’inutilizzabilità degli studi di settore per i seguenti soggetti:
cooperative a mutualità prevalente;
IAS, che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali;
che
esercitano
in
maniera
prevalente
l’attività
contraddistinta dal codice 64.92.01 - “Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi” o dal codice 66.19.40 - “Attività di bancoposta”; Quest’anno le istruzioni chiariscono che le risultanze degli studi di settore sono inutilizzabili ai fini accertativi anche nei casi in cui: l’impresa eserciti due o più attività (imprese c.d. multiattività) non rientranti nel medesimo studio di settore, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle dello studio di settore relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati; il contribuente eserciti in maniera prevalente l’attività di affitto d’aziende (codice 68.20.02). Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore deve comunque essere compilato. Non è causa di esclusione l’effettuazione di operazioni straordinarie (donazioni, trasformazioni, scissioni). A fronte delle modifiche introdotte dalla Legge n. 296/2006, in tali ipotesi non è ravvisabile infatti, la causa di esclusione, in quanto la nuova attività rappresenta una mera prosecuzione di attività svolte in precedenza da altri soggetti (il soggetto che cessa e quello che inizia dovranno in sostanza compilare entrambi il proprio studio di settore per la parte d’anno in cui svolgono l’attività). 64
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
STUDI DI SETTORE CAUSE DI INAPPLICABILITÀ (colonna 3) La colonna 3 va barrata dai soggetti nei confronti dei quali operano cause di inapplicabilità degli studi di settore. Si ritiene ancora valida la causa di inapplicabilità connessa all’esercizio in forma di società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate, di società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi. TABELLA CODICI CAUSE DI ESCLUSIONE PARAMETRI (colonna 4) 1
Inizio dell’attività nel periodo d’imposta.
2
Cessazione dell’attività nel periodo d’imposta.
3
Ammontare dei ricavi/compensi dichiarati superiore ad € 5.164.569.
4
Periodo di non normale svolgimento dell’attività.
5
Periodo di imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi, a prescindere dalla circostanza che l’esercizio sia o meno a cavallo di due esercizi.
6
Determinazione del reddito con criteri forfetari (es.: attività di agriturismo, allevamento).
7
Incaricati alle vendite a domicilio
8
Classificazione dell’attività in una categoria reddituale diversa da quella prevista per lo specifico codice attività ai fini dell’applicazione dei parametri.
9
Modifica in corso d’anno dell’attività esercitata, se l’attività cessata e quella iniziata siano individuate da due diversi codici attività. COMPILAZIONE INE ESCLUSIONE (colonna 5)
La colonna va barrata nel caso in cui il soggetto non sia tenuto alla compilazione del modello studi di settore e sia dispensato dalla
65
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
presentazione del modello INE (Indicatori di normalità economica). In linea generale, non sono tenuti alla compilazione del Modello INE i soggetti che determinano il reddito forfetariamente.
Nel rigo RF2 va indicato l’ammontare dei componenti positivi rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore annotati nelle scritture contabili. Nel presente campo si devono indicare: ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lett. a) e b) TUIR, nonché gli altri ricavi e proventi di cui alle lett. g) e h), esclusi quelli derivanti da aggi e ricavi fissi, affitto di ramo di azienda e da indennità conseguite a titolo di risarcimento; valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, di cui all’art. 85, comma 2, TUIR; variazioni delle rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (art. 93, commi da 1 a 4, TUIR). RF3 – Opzioni
deve essere barrata la casella 1, per indicare che nella redazione del bilancio d’esercizio relativamente al quale si compila la presente dichiarazione, si sono adottati i principi contabili internazionali. I principi internazionali non contemplano la valutazione delle rimanenze dei beni fungibili con il criterio LIFO: in bilancio, pertanto, si rende necessario il passaggio a criteri di valutazione alternativi. Pertanto, la casella 2 deve essere barrata, quale opzione irrevocabile se si intende avvalersi della facoltà di continuare ad adottare, ai soli fini fiscali, i criteri di valutazione delle rimanenze di cui all’ art. 92, commi 2 e 3, TUIR (criterio LIFO). Per le rimanenze di opere, fornitura e servizi di durata ultrannuale i principi internazionali non contemplano il criterio di valutazione al costo: in bilancio, pertanto, si rende necessario il passaggio a criteri di valutazione alternativi. 66
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
La casella 3 del rigo in esame deve essere barrata, pertanto, quale opzione irrevocabile se si intende avvalersi della facoltà di continuare a valutare, ai soli fini fiscali, le opere, forniture e servizi
di
durata
ultrannuale
in
corso
di
esecuzione
nell’esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, in base al criterio del costo (art. 93, comma 5, TUIR). RIGHI RF4 – RF5 – Utile o perdita. Il reddito d’impresa è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, da indicare rispettivamente nel rigo RF4 o RF5, le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione delle disposizioni contenute nel TUIR o in altre leggi.
La perdita non deve essere preceduta dal segno meno. RIGO RF6 – Componenti positivi extracontabili. L’art. 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del TUIR nella versione precedente alle modifiche apportate dall’art. 1, comma 33, lett. q), della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008), prevedeva che in caso di imputazione al conto economico di rettifiche di valore e DETERMINAZIONE
accantonamenti per importi inferiori ai limiti massimi previsti dalla
DEL REDDITO
disciplina del reddito di impresa, fosse possibile operare maggiori deduzioni, a condizione che la parte di tali componenti negativi, non imputata a conto economico, fosse indicata in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi, dal quale risultassero anche le conseguenti divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.
Con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il predetto art. 1, comma 33, della legge finanziaria 2008 ha previsto la soppressione della facoltà, per il contribuente, di dedurre nell’apposito prospetto gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche e sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all’articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli
67
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico. In via transitoria è fatta salva l’applicazione delle disposizioni dell’art. 109, comma 4, lettera b), terzo, quarto e quinto periodo, nel testo previgente, per il recupero delle eccedenze risultanti alla fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007. A tal fine nel presente riquadro sono rilevati gli eventuali riassorbimenti (c.d. “decrementi”) delle eccedenze complessivamente indicate nel modello UNICO 2014, quadro EC. Si precisa che è causa di riassorbimento, in tutto o in parte, dell’eccedenza pregressa l’affrancamento della stessa mediante applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 1, comma 48, della legge n. 244 del 2007. In tal caso l’importo affrancato nella precedente dichiarazione dei redditi non va esposto tra i “decrementi” nel presente quadro. Nel rigo RF6 vanno indicatigli importi degli ammortamenti, delle (maggiori)
plusvalenze
o delle
(minori)
minusvalenze e delle
sopravvenienze che concorrono a formare il reddito ai sensi dell’art. 109, comma 4, lett. b), quarto periodo, del TUIR, nel testo previgente rispetto alle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 3, lettera q), n. 1, della Legge Finanziaria 2008. Si analizzano, a partire dalle voci del conto economico, le principali variazioni fiscali ai fini IRPEF e IRAP utilizzando il metodo fiscale ex art.5-bis, D.Lgs. 446/97. Si rammenta tuttavia, che i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE
68
possono, previa opzione vincolante per un triennio, determinare l’IRAP con il metodo del bilancio. L’analisi viene limitata alle voci delle macroclassi A e B del Conto economico.
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Variazioni IRPEF Voce Conto economico
Variazioni IRAP
VA= Variazioni in aumento VD= Variazioni in diminuzione
A) VALORE DELLA PRODUZIONE A.1
Ricavi delle vendite e delle
Rigo IP1
prestazioni VA adeguamento studi/parametri
Ricavi vendita prodotti/merci
VA
Prestazioni di servizi
assegnazione/aut oconsumo beni merce
A.2
A.3
A.4 A.5
Variazioni delle rimanenze
VA rimanenze
dei prodotti in corso di
valutate in misura
lavorazione, semilavorati e
inferiore al
finiti
criterio fiscale
VA adeguament o studi VA assegnaz./aut oconsumo beni merce Rigo IP 2 - VA come ai fini IRPEF
Variazioni dei lavori in corso su ordinazione Incrementi immobilizz. per lavori interni Altri ricavi e proventi VA Quota plusvalenza anno in corso e quote Plusvalenze cessione beni
plusvalenze
strumentali rateizzate (beni
rateizzate anni
posseduti da più di 3 anni)
precedenti VD intera
VA quote plusvalenze rateizzate fino al 2007
plusvalenza rateizzata VD quota non Plusvalenze beni a deducibilità
tassabile
limitata
(rapporto ammortamenti
Voce irrilevante ai fini IRAP
69
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
dedotti/effettuati) VA canone di locazione (eventualmente al netto spese Canoni locazione immobili civili
manutenzione ordinaria, max 15%) VD canone di locazione contabilizzato
Plusvalenze assegnazioni beni
VA ammontare
(NO merce) ai soci
plusvalenza
Contributi erogati a norma di
Rigo IP 3
legge B) COSTI DELLA PRODUZIONE B.6
Per materie prime, di consumo e di merci VA ammontare Carburanti autovetture
indeducibile art. 164 TUIR (80% o
Rigo IP 5 - VA come ai fini IRPEF
20% per agenti) B.7
Per servizi
Rigo IP 6 VA ammontare
Spese autovetture (assicurazioni,
indeducibile art.
manutenzione, ecc.)
164 TUIR (80% o 20% per agenti)
VA come ai
VA 100% spese
fini IRPEF
Spese alberghi e ristoranti non di
sostenute
rappresentanza
VD 75% spese sostenute VA intero
Rimborso spese chilometrico
Compensi amministratori (esclusi amministratori professionisti)
70
ammontare VA ammontare non pagato entro il 12.01 anno
Va ammontare compreso s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
successivo VD ammontare pagato nell’esercizio relativo a compensi anni precedenti VA 20% spese Spese telefoniche
telefonia fissa e mobile VA quota eccedente
Manutenzioni e riparazione beni di proprietà
plafond 5% VD 1/5 eccedenze non dedotte anni precedenti VA 100% spese
Spese alberghi e ristoranti di rappresentanza
sostenute
VA come ai
VD 75% spese
fini IRPEF
sostenute nel limite del plafond (1,3% - 0,5% 0,1%) VA 100% spese sostenute VD spese
Altre spese di rappresentanza
sostenute nel limite del plafond (1,3% - 0,5% 0,1%)
B.8
Per godimento di beni di terzi VA intero canone Canoni leasing
per contratti di
VA quota
durata < al
interessi
minimo di legge 71
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Canoni leasing VA quota Canoni leasing immobili
VA quota di
terreno
capitale relativa
(capitale) +
al terreno
quota interessi
VA quota indeducibile art. Canoni leasing autovetture
164 TUIR (capitale + interessi)
VA quota indeducibile art. 164 TUIR (capitale) + quota interessi Voce
B.9
Per il personale
irrilevante ai fini IRAP Sono previste
Retribuzioni, oneri sociali, quota
specifiche
TFR
B.10
deduzioni
Ammortamenti e svalutazioni Ammortamenti
B.10.a
immobilizzazioni
Rigo IP 8
immateriali VA quota eccedente 1/18 del costo Avviamento e marchi
VD quota 1/18 bene già
VA come ai fini IRPEF
ammortizzato civilisticamente Voce Ammortamento costi pluriennali
irrilevante ai fini IRAP
B.10.b
Ammortamento
Immobili strumentali
72
Rigo IP 7
immobilizz. materiali VA quota relativa
VA come ai
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
al terreno, se
fini IRPEF
contabilizzata unicamente al fabbricato VA quota non Immobili valutati ex DL 185/08
riconosciuta fiscalmente VA intera quota
Immobili civili
ammortamento (se effettuata) Va quota
Autovetture
indeducibile art.164 TUIR
Impianti di telefonia
B.10.c
VA minusvalenze
immobilizzazioni
non realizzate
compresi nell’attivo circolante e nelle disponibilità liquide
B.11
B.12 B.13
VA quota
Voci
eccedente la
irrilevanti ai
parte deducibile
fini IRAP
(0,5% valore entro il 5%)
Variazioni delle
VA rimanenze
rimanenze di materie
valutate in misura
VA come ai
prime, sussidiarie, di
inferiore al
fini IRPEF
consumo e merci
criterio fiscale
Accantonamenti per
VA intero
Voci
rischi
ammontare
irrilevanti ai
(generalmente
fini IRAP
Altri accantonamenti
sono indeducibili)
Accantonamento fondo ripristino
Deducibile art.
beni aziende in affitto
102, co. 8 TUIR
B.14
fini IRPEF
indeducibile
Altre svalutazioni delle
Svalutazioni dei crediti B.10.d
VA 20% quota
VA come ai
Oneri diversi di gestione
Spese relative a immobili civili
VA intero importo spese contabilizzate
73
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Imposte e tasse deducibili Contributi associativi
Bollo autovetture
VA quota non pagata
VD quota pagata relativa anni precedenti
VA quota indeducibile art. 164 TUIR (80% o 20% per agenti)
Bollo altri mezzi
Giornali e riviste
Diritti CCIAA IMU
VA ammontare IMU
Perdite su crediti
VA quota indeducibile (NO elementi certi/precisi)
Voce irrilevante ai fini IRAP
Omaggi di valore unitario ≤ 50 € Omaggi di valore unitario > 50 €
VA 100% spese sostenute VD spese sostenute nel limite del plafond (1,3%, ecc.)
Minusvalenze beni strumentali Minusvalenze beni a deducibilità limitata
74
Va quota non deducibile
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.3.2. Compilazione del quadro RF ed esempi pratici IMMOBILE LOCATO Si ipotizzi che l’impresa abbia dato in locazione un immobile riscuotendo un canone di € 14.000,00. L’importo di cui sopra è stato contabilizzato nel Conto economico nella voce “Proventi immobiliari” e ha contribuito a determinare l’utile economico. In dichiarazione dei redditi però il reddito dell’immobile deve essere calcolato in base alle risultanze catastali ex art. 36 e seguenti, TUIR. Rendita catastale rivalutata: € 2.000,00 Provento da locazione: € 14.000,00 Spese manutenzione ordinaria: € 1.900,00 Spese manutenzione straordinaria: € 1.300,00 Considerato che: 1. le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili per un importo massimo di € 2.100,00 (15% di € 14.000,00); 2. le spese di manutenzione straordinaria non sono computabili ai fini della deduzione; 3. il canone di locazione, ridotto dell’importo delle spese di manutenzione ordinaria effettivamente a carico dell’im-prenditore (€ 14.000,00 - € 1.900,00 = € 12.100,00) è maggiore dell’importo della rendita catastale rivalutata (€ 2.000,00). Il quadro RF sarà così compilato:
ADEGUAMENTO STUDI DI SETTORE Ricavi annotati nelle scritture contabili (rigo RF2)
10.000,00
Ricavi da studio di settore (“vecchio”)
11.400,00
Adeguamento ai fini degli studi di settore RF12, col. 1 1.400,00 Maggiori ricavi
1.400,00
Verifica scostamento ricavi: 1.400,00 x 100 = 14% > 10% 10.000,00 75
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Applicazione maggiorazione (RF12, col. 2): € 1.400,00 x 3% = € 42,00 (da versare entro il 16/06/2015 ovvero il 16/07/2015 con 0,4%) Il quadro RF sarà così compilato:
SPESE PER ALBERGHI E RISTORANTI La Sig.ra Gilberti Rossana, in qualità di socio della Rossi snc, ha sostenuto nel 2014, una spesa di € 500,00 per spese di alberghi e ristoranti. La quota di spese deducibili risulta pari a: € 500,00 x 75% = € 375,00 In sede di dichiarazione dei redditi è necessario effettuare:
una variazione in aumento a rigo RF23, col. 1 (da comprendere anche a colonna 3) per l’importo complessivo delle spese indicate a Conto economico (nel rigo in esame va dunque indicato € 500,00);
una variazione in diminuzione a rigo RF43, col. 3, per la quota deducibile nell’esercizio (€ 375,00).
SPESE PER MEZZI DI TRASPORTO INDEDUCIBILI AI SENSI DELL’ART. 164 DEL TUIR La società Santa sas, presenta nella propria contabilità le seguenti voci: - Leasing di cui per autovetture
€ 1.259,00
- Spese di manutenzione su beni propri di cui per autoveicoli € 525,00 - Carburanti e lubrificanti di cui per autoveicoli
€ 1.374,00
- Assicurazione auto
€ 721,00
- Tassa di proprietà
€ 150,00
Totale
€ 4.029,00
Fiscalmente tutte queste voci sono deducibili solo al 20%; la quota indeducibile delle stesse andrà portata come variazione in aumento nel rigo RF18.
76
quota deducibile € 4.029,00 x 20% = € 805,80
quota indeducibile da riportare in RF18. € 4.029,00 - € 805,80 = € 3.223,20.
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
AMMORTAMENTO FABBRICATI STRUMENTALI DISTINTA ISCRIZIONE A BILANCIO DEI COSTI DEL FABBRICATO E DEL TERRENO
In tale ipotesi, l’applicazione della disciplina può comportare una diversità tra il valore civilistico attribuito al terreno ed il valore fiscalmente attribuito allo stesso, con la conseguenza che anche i valori ammortizzabili del fabbricato, civilistico e fiscale, non corrispondono. Descrizione
Valori iscritti a
Valori fiscalmente rilevanti
bilancio
aumento (RF21)
Terreno
10.000
100.000 x 20%
20.000
Fabbricato
90.000
100.000 - 20.000
80.000
Tot. Immobile
100.000
Ammortamento
3% x 90.000
Variazione in
100.000 2.700
3% x 80.000
2.400
300
La variazione in aumento da operare in sede di dichiarazione dei redditi è dovuta al fatto che una quota del valore civilisticamente attribuita al fabbricato diventa fiscalmente “riferita” al terreno, con la conseguenza che il costo relativo all’ammortamento calcolato su tale quota parte diventa indeducibile. ISCRIZIONE A BILANCIO DI UN UNICO VALORE COMPLESSIVO DI TERRENO E FABBRICATO In tale ipotesi, l’operatore ha iscritto a bilancio, in unica voce, il valore complessivo di terreno e fabbricato, ed ha provveduto al calcolo dell’ammortamento sull’intero valore. Nonostante in bilancio sia stato ammortizzato il valore complessivo del terreno e del fabbricato, fiscalmente è comunque deducibile solo la quota di ammortamento riferita al fabbricato. Ne consegue la necessità di applicare le limitazioni fiscali e di provvedere, anche in tale ipotesi, alle opportune variazioni in aumento/diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi. Descrizione
Valori iscritti a
Valori fiscalmente rilevanti
bilancio
aumento (RF21)
Terreno
(non distinto)
100.000 x 20%
20.000
Fabbricato
(non distinto)
100.000 - 20.000
80.000
Tot. Immobile
100.000
Ammortamento
3% x 100.000
Variazione in
100.000 3.000
3% x 80.000
2.400
600
Il vecchio Principio contabile n. 16 (versione aggiornata al 13 luglio 2005) ammetteva l’ammortamento del terreno sul quale insisteva un fabbricato nel solo e unico caso in cui al venir meno del fabbricato, il valore del terreno tende a coincidere con il valore del fondo eventualmente istituito per sostenere i costi di bonifica dell’area. 77
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Il testo del “nuovo” Principio contabile nazionale n. 16 (approvato in data 4 agosto 2014) ha eliminato anche tale previsione. Pertanto, secondo tale principio anche ai fini civilistici, in nessun caso il valore del terreno sul quale insiste un fabbricato può essere ammortizzato. Anche in bilancio, quindi, il suo valore deve sempre essere scorporato da quello del fabbricato. Si ritiene tuttavia possibile l’applicazione del principio di significatività dei valori: ad esempio, la quota del terreno relativa ad un ufficio sito in un edificio di 10 piani con altre 30 unità immobiliari, può ritenersi trascurabile. ACQUISTO
TERRENO
AUTONOMO
E
PRECEDENTE
ALLA
COSTRUZIONE
DEL
FABBRICATO La valutazione del costo del terreno non deve essere operata nei casi in cui l’area sia stata acquistata:
autonomamente;
in epoca precedente alla costruzione del fabbricato.
In tale ipotesi i valori iscritti a bilancio rilevano anche ai fini fiscali anche se il valore del terreno è inferiore al 20% - 30% del complessivo. Descrizione
Valori iscritti a
Valori fiscalmente
Variazione
bilancio
rilevanti
in aumento (RF21)
Acquisto del terreno
40.000
40.000
210.000
210.000
nell’anno n Costruzione fabbricato nell’anno n+1 Quota ammort. fabbricato
3% x
(3%)
210.000
6.300
3% x 210.000
6.300
0
SPESE DI RAPPRESENTANZA La Bertocchi s.n.c., ha sostenuto nel 2014, una spesa di € 4.000,00 per l’inaugurazione di un nuovo punto vendita. In occasione delle festività natalizie, poi, ha speso: € 375,00 per omaggi a clienti di valore unitario pari ad € 25,00; € 480,00 per omaggi a clienti di valore unitario pari ad € 80,00. I ricavi conseguiti nel periodo di imposta 2014 ammontano ad € 240.000,00. Al proposito si ricorda che il limite massimo di deducibilità: € 240.000,00 x 1,3% = € 3.120,00 78
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Si potrà quindi dedurre che: le pese di rappresentanza rilevanti per la determinazione del plafond: € 4.000,00 + € 480,00 = € 4.480,00. a fronte di un costo complessivo pari ad € 4.480,00, la società può beneficiare di una deduzione pari ad € 3.120,00; l’ammontare eccedente, pari a € 4.480,00 - € 3.120,00 = € 1.360,00 non può fruire di alcuna deduzione. Nella dichiarazione dei redditi è necessario effettuare: 1. una variazione in aumento a rigo RF23, col. 2 (da ricomprendere anche a colonna 3) per l’importo complessivo delle spese indicate a Conto economico, senza computare tuttavia gli omaggi di beni inferiori ad € 50,00 (integralmente deducibili); nel rigo in esame va dunque indicato € 4.480,00
2. una variazione in diminuzione al rigo RF43, col. 2 (da ricomprendere anche in colonna 3), per la quota deducibile nell’esercizio (3.120,00)
DEDUCIBILITÀ DELL’IRAP RIFERITA AL COSTO DEL LAVORO EX ART. 2, D.L. N. 201/2011 La società Adesati S.n.c. nel 2013 e nel 2014 ha:
sostenuto interessi passivi,
pagato acconti IRAP 2014 per € 11.000 ed un saldo IRAP 2013 pari ad € 1.100;
rilevato a Conto economico IRAP dell’esercizio per € 14.000.
Lo stesso importo (€ 14.000) è esposto a rigo IR21 della dichiarazione IRAP 2015. La società ha diritto a dedurre: (€ 11.000 + € 1.100) x 10% = € 1.210,00 quota IRAP deducibile I dati da indicare nel quadro RF sono quindi i seguenti: nel rigo RF16, € 14.000, quale variazione in aumento; nel rigo RF55, con codice 12, € 1.210,00, quale variazione in diminuzione.
79
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.4. QUADRO RG – Redditi d’impresa con contabilità semplificata Il presente quadro deve essere compilato dalle società di persone in regime di contabilità semplificata, di cui all’art. 18 del d.P.R. n. 600 del 1973. Sono ammesse alla tenuta della contabilità semplificata e, quindi, determinano il reddito ai sensi dell’art. 66 del TUIR, le società che.
non hanno optato per il regime di contabilità ordinaria
e che, nel periodo d’imposta precedente, hanno conseguito ricavi per un ammontare non superiore: – a euro 400.000, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; – a euro 700.000, per le imprese aventi per oggetto altre attività.
Ai fini del computo di detti limiti, i ricavi vanno assunti secondo il principio di competenza. QUADRO RG SOCIETÀ DI PERSONE IN REGIME CONTABILITÀ SEMPLIFICATA
SE NELL’ANNO PRECEDENTE RICAVI NON SUPERIORE A: € 400.000, PER LE IMPRESE CHE SVOLGONO ATTIVITÀ DI PRESTAZIONI DI SERVIZI; € 700.000, PER LE IMPRESE CHE SVOLGONO ALTRE ATTIVITÀ.
Nel caso di esercizio di imprese che svolgono contemporaneamente sia prestazioni di servizi che altre attività, è necessario verificare l’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente, se i ricavi sono annotati distintamente. In mancanza della distinta annotazione, si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizi.
Tale quadro deve essere, altresì, compilato dalle società di persone che hanno iniziato l’attività nel periodo d’imposta 2014, o comunque presente, adottando il regime della contabilità semplificata. Le società che si sono avvalse nel precedente periodo d’imposta del regime ordinario di determinazione del reddito e che sono passate nel corrente periodo al regime previsto dall’art. 66 del TUIR, devono osservare, per la determinazione del reddito, i criteri di cui al D.M. 27 settembre 1989, n. 352.
80
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
COMPOSIZIONE DEL QUADRO I soggetti che esercitano attività artigiana, iscritti nell’apposito albo, devono barrare la casella “Artigiani”. Le società che esercitano anche attività di agriturismo ai sensi della Legge 20 febbraio 2006, n. 96, determinando il reddito ai sensi dell’art. 5, comma 1, della Legge n. 413 del 1991, devono barrare la casella “Attività di agriturismo”. Le società agricole di cui all’art. 2 del Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99, che adottano il regime di cui all’art. 1, comma 1093, della Legge n. 296 del 2006, devono barrare la casella “Società agricola comma 1093”. Le società di persone costituite da imprenditori agricoli che DATI IDENTIFICATIVI
esercitano esclusivamente le attività dirette alla manipolazione, conservazione,
trasformazione,
commercializzazione
e
valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci e che adottano il regime di cui all’art. 1, comma 1094, della Legge n. 296 del 2006, devono barrare la casella “Impresa agricola comma 1094”. I soggetti che esercitano attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche oltre i limiti di cui all’art. 22, comma 1-bis, del Decreto
Legge
24
aprile
2014,
n.
66,
convertito,
con
modificazioni, dalla Legge 23 giugno 2014, n. 89, che determinano il reddito secondo i criteri previsti dal citato comma 1-bis devono barrare la casella “Energia da fonti rinnovabili”.
81
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
RG1 - Codice attività, cause esclusione parametri e studi di settore e di inapplicabilità degli studi di settore, componenti positivi annotati ed esclusione compilazione INE
TABELLA CODICI DI ESCLUSIONE STUDI DI SETTORE (colonna 2) Inizio dell’attività nel periodo d’imposta In base alla Legge n. 296/2006, non rappresenta più una causa di esclusione: 1
1. la cessazione e inizio di una attività entro sei mesi, da parte dello stesso soggetto; 2. l’inizio di un’attività che sia una mera prosecuzione di quella svolta in precedenza da un altro soggetto. Cessazione dell’attività nel periodo d’imposta Anche il periodo che precede l’inizio della liquidazione è
2
considerato di cessazione dell’attività. Pur persistendo la causa di esclusione, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore. Ammontare dei ricavi/compensi dichiarati superiore ad € 5.164.569 e fino a € 7,5 milioni
3
Nonostante, infatti, la Legge n. 296/2006 abbia aumentato il limite dei ricavi/compensi per l’esclusione dall’applicazione degli studi, previsto nell’art. 10, Legge n. 146/1998, ad € 7,5 milioni (si veda il successivo codice 4) i Decreti di
82
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
approvazione dei singoli studi di settore possono ancora prevedere un limite di ricavi/compensi inferiore. Detti contribuenti sono, tuttavia, tenuti alla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi. 4
Ammontare dei ricavi/compensi dichiarati superiore ad € 7,5 milioni. Periodo di non normale svolgimento dell’attività dovuta a liquidazione ordinaria.
5
In base a quanto previsto dalla Legge n. 296/2006, pur persistendo la causa di esclusione, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.
6
Periodo di non normale svolgimento dell’attività dovuta a liquidazione coatta amministrativa o fallimentare. Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività. 1. Mancato inizio dell’attività produttiva a causa di: -
impianti non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore;
-
autorizzazioni amministrative necessarie richieste, ma non ancora rilasciate;
-
svolgimento propedeutica,
esclusivo che
di
non
attività consente
di
ricerca
l’autonoma
realizzazione di proventi. 2. Interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali in cui si effettua la 7
produzione. 3. Affitto dell’unica azienda, da parte dell’imprenditore individuale. 4. Attività
sospesa
ai
fini
amministrativi
previa
comunicazione alla CCIAA. 5. Interruzione
dell’attività
per
la
maggior
parte
dell’anno, a causa di provvedimenti disciplinari (attività professionali). Sulla base di quanto previsto dalla Legge n. 244/2006, pur persistendo la causa di esclusione, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore. 83
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Determinazione del reddito con criteri forfettari (es.: attività 8
di agriturismo, allevamento); va comunque compilato il modello degli studi di settore, ma senza il quadro degli elementi contabili.
9
Incaricati alle vendite a domicilio (art. 36, Legge n. 426/1971). Classificazione dell’attività in una categoria reddituale
10
diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello del proprio studio di settore. Modifica in corso d’anno dell’attività esercitata, se l’attività cessata e quella iniziata hanno codici non compresi nel medesimo studio di settore. Tale fattispecie si può presentare, ad esempio, per un
11
imprenditore che fino a marzo ha svolto l’attività “Commercio all’ingrosso di abbigliamento” (codice attività - 46.42.10 compreso nello studio di settore VM19U) e da aprile in poi quella di “Agente e rappresentante di abbigliamento” (codice attività - 46.16.01 - compreso nello studio di settore VG61C). Deve comunque essere compilato il modello degli studi di settore. Inutilizzabilità, in fase di accertamento, delle risultanze degli studi di settore per il periodo di imposta 2014 così come previsto dal D.M. 11 febbraio 2008 (artt. 2 e 5). Si tratta dell’inutilizzabilità degli studi di settore per i seguenti soggetti:
12
cooperative a mutualità prevalente;
IAS, che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali;
che
esercitano
in
maniera
prevalente
l’attività
contraddistinta dal codice 64.92.01 - “Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi” o dal codice 66.19.40 - “Attività di bancoposta”;
84
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Quest’anno le istruzioni chiariscono che le risultanze degli studi di settore sono inutilizzabili ai fini accertativi anche nei casi in cui:
l’impresa eserciti due o più attività (imprese c.d. multiattività) non rientranti nel medesimo studio di settore, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle dello studio di settore relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati;
il contribuente eserciti in maniera prevalente l’attività di affitto d’aziende (codice 68.20.02).
Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore deve comunque essere compilato. Non è causa di esclusione l’effettuazione di operazioni straordinarie (donazioni, trasformazioni, scissioni). A fronte delle modifiche introdotte dalla Legge n. 296/2006, in tali ipotesi non è ravvisabile infatti, la causa di esclusione, in quanto la nuova attività rappresenta una mera prosecuzione di attività svolte in precedenza da altri soggetti (il soggetto che cessa e quello che inizia dovranno in sostanza compilare entrambi il proprio studio di settore per la parte d’anno in cui svolgono l’attività). TABELLA CODICI CAUSE DI ESCLUSIONE PARAMETRI (colonna 4) 1
Inizio dell’attività nel periodo d’imposta.
2
Cessazione dell’attività nel periodo d’imposta.
3 4
Ammontare dei ricavi/compensi dichiarati superiore ad € 5.164.569. Periodo di non normale svolgimento dell’attività. Periodo di imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi,
5
a prescindere dalla circostanza che l’esercizio sia o meno a cavallo di due esercizi.
6
Determinazione del reddito con criteri forfetari (es.: attività di agriturismo, allevamento). 85
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
7
Incaricati alle vendite a domicilio ex art. 36, Legge n. 426/1971. Classificazione dell’attività in una categoria reddituale diversa
8
da quella prevista per lo specifico codice attività ai fini dell’applicazione dei parametri. Modifica in corso d’anno dell’attività esercitata, se l’attività
9
cessata e quella iniziata siano individuate da due diversi codici attività.
Nel rigo RG2 va indicato l’ammontare dei componenti positivi rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, annotati nelle scritture contabili. Nel presente campo si devono indicare: ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lett. a) e b) TUIR, nonché gli altri ricavi e proventi di cui alle lett. g) e h), esclusi quelli derivanti da aggi e ricavi fissi, affitto di ramo di azienda e da indennità conseguite a titolo di risarcimento; valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, di cui all’art. 85, comma 2, TUIR; La presente colonna va altresì utilizzata dai soggetti che adottano il regime di cui all’art. 1, comma 1094, della legge n. 296 del 2006, per DETERMINAZIONE DEL REDDITO
indicarvi l’ammontare dei ricavi derivanti dall’esercizio di detta attività. Tali soggetti, ai fini della determinazione del reddito, devono indicare nel rigo RG22, colonna 9, il 75% dei ricavi quali costi forfetariamente riconosciuti. In colonna 1 va indicato l’ammontare dei ricavi per i quali è stata emessa fattura. La colonna 2 va utilizzata dai soggetti che esercitano anche attività di agriturismo, ai sensi della legge 20 febbraio 2006, n. 96, e che determinano il reddito secondo i criteri previsti dall’art. 5, comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, per indicarvi l’ammontare dei ricavi derivanti dall’esercizio di detta attività. Ai sensi della citata legge n. 96 del 2006, per attività agrituristiche si intendono le attività di ricezione e ospitalità esercitate dagli imprenditori agricoli di cui all’art. 2135 del codice civile, attraverso l’utilizzazione della propria azienda in rapporto di connessione con le attività di coltivazione del fondo, di silvicoltura e di allevamento di animali.
86
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Tali soggetti, ai fini della determinazione del reddito attribuibile all’attività di agriturismo, devono indicare nel rigo RG22, colonna 1, il 75% dei ricavi quali costi forfetariamente riconosciuti. La colonna 3 va utilizzata dai soggetti che esercitano attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche oltre i limiti di cui all’art. 22, comma 1-bis, del decreto legge 24 aprile 2014, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 giugno 2014, n. 89, che determinano il reddito secondo i criteri previsti dal citato comma 1-bis, per indicarvi l’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto derivanti dall’esercizio di dette attività, relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione dell’energia ceduta, con esclusione della quota incentivo. Tali soggetti, ai fini della determinazione del reddito attribuibile a tale attività, devono indicare nel rigo RG22, colonna 8, il 75% dei corrispettivi quali costi forfetariamente riconosciuti. Nel rigo RG3 va indicato l’ammontare dei proventi considerati ricavi, diversi da quelli di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 85 del TUIR e del comma 2 del medesimo articolo. Non vanno indicati in questo rigo i ricavi previsti dalle lettere c), d) ed e) del comma 1 dello stesso art. 85, ma soltanto l’utile netto derivante dalla negoziazione dei titoli ivi indicati. Tale utile netto è determinato dalla differenza tra la somma dei corrispettivi derivanti dalle cessioni dei suddetti beni e delle relative rimanenze finali e la somma delle esistenze iniziali e del costo di acquisto degli stessi. Si precisa che nella determinazione dell’utile netto va tenuto conto delle disposizioni antielusive di cui ai commi 3-bis e 3-ter dell’art. 109 del TUIR (c.d. Dividend washing). Nel rigo RG6, va indicato l’ammontare delle plusvalenze patrimoniali di cui all’art. 86 del TUIR, afferenti i beni relativi all’impresa, diversi da quelli la cui cessione genera ricavi. Ai sensi dell’art. 5, comma 1, del D.M. 27 settembre 2007, n. 213, le plusvalenze di cui all’art. 86, comma 1, del TUIR, relative ai beni strumentali alla produzione del reddito delle società agricole che abbiano optato per il regime di cui all’art. 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006, acquisiti nel corso di periodi d’imposta per i quali è 87
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
efficace l’opzione, non concorrono alla formazione del reddito di detti periodi d’imposta. Il comma 2 del suddetto articolo 5 prevede però che tali plusvalenze, se riferite a beni strumentali acquisiti in periodi d’imposta precedenti a quello di esercizio dell’opzione, concorrono alla formazione del reddito dell’esercizio. In tal caso, le stesse si determinano come differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell’opzione. In colonna 1, ai sensi dell’art. 86, comma 4, del TUIR, vanno indicate le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma 2 dello stesso art. 86, che concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. In colonna 2, va indicato, oltre all’importo di colonna 1, l’importo delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88, comma 2, del TUIR, costituite dalle indennità di cui alla lettera b) del comma 1 dell’art. 86, conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. La scelta per la rateazione va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in cui le plusvalenze sono state realizzate o le sopravvenienze attive sono state conseguite, compilando il “Prospetto delle plusvalenze e sopravvenienze attive”, contenuto nel quadro RS. Pertanto, nel presente rigo va indicato l’intero ammontare delle plusvalenze realizzate e delle sopravvenienze conseguite nell’anno e/o la quota costante evidenziata nel rigo RS8 del quadro RS relativa a quelle, da indicare nel rigo RS7, che si intendono rateizzare, unitamente alle quote costanti delle plusvalenze realizzate e delle sopravvenienze conseguite oggetto di rateazione in precedenti periodi d’imposta. Nel rigo RG7, va indicato l’ammontare delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del TUIR, ad esclusione di quelle previste nel comma 2 (da indicare nel rigo RG6, colonna 2). I proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell’art. 85 del TUIR e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili, indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato, concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati ovvero, a 88
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
scelta del contribuente, in quote costanti in tale esercizio e nei successivi, ma non oltre il quarto. La scelta per la rateazione va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in cui i predetti proventi sono stati incassati, compilando il” Prospetto delle plusvalenze e sopravvenienze attive”. Relativamente ai proventi incassati nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione, da evidenziare nel quadro RS, rigo RS9, la scelta va effettuata indicando nel rigo RS10 del predetto quadro la quota costante. Tale quota va indicata unitamente alle quote costanti, imputabili al reddito dell’esercizio, dei proventi conseguiti nei precedenti periodi d’imposta oggetto di rateazione. Nel rigo RG8, va indicato il valore delle rimanenze finali relative a: materie prime e sussidiarie, semilavorati, merci e prodotti finiti (art. 92, comma 1 e 92-bis del TUIR); prodotti in corso di lavorazione e servizi non di durata ultrannuale (art. 92, comma 6, del TUIR). Nel rigo RG9, va indicato il valore delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione (art. 93 del TUIR). Per tali rimanenze va redatto un prospetto da cui risulti distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, l’indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell’impresa. Tale documentazione va conservata dal contribuente fino al termine entro il quale l’Agenzia delle entrate può esercitare l’attività di accertamento. Nel rigo RG10, colonna 7, vanno indicati gli altri componenti positivi che concorrono a formare il reddito, tra i quali: – l’ammontare dell’incentivo fiscale derivante dall’applicazione del comma 3-bis dell’art. 5 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 (c.d. Tremonti-ter), pari al corrispettivo o al valore normale dei beni oggetto dell’agevolazione di cui al comma 1 del predetto art. 5 fino a concorrenza della deduzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato l’investimento; per effetto della revoca 89
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
dell’agevolazione, il reddito imponibile relativo al periodo di imposta in cui si verifica la cessione dei beni oggetto dell’investimento a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo è aumentato avuto riguardo al corrispettivo dei beni ceduti (Circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 dell’Agenzia delle entrate); deve essere, inoltre, indicato il recupero della maggiore agevolazione fruita per effetto di contributi in conto impianti percepiti in un esercizio successivo a quello in cui è stato effettuato l’investimento agevolato. Tale importo va evidenziato anche in colonna 1; –
gli utili provenienti da un soggetto estero residente in Stati e territori diversi da quelli di cui all’art. 168-bis del TUIR, direttamente ovvero attraverso un’impresa, società o ente non residente se relativi a redditi non assoggettati a tassazione separata (quadro RM), da riportare anche in colonna 2;
–
i redditi imputati da trust trasparenti o misti di cui la società risulta beneficiaria, da riportare anche in colonna 3;
–
gli utili che sono stati oggetto di agevolazione per le imprese che hanno sottoscritto o aderito a un contratto di rete, nell’ipotesi in cui, ai sensi dell’art. 42, comma 2-quater del D.L. n. 78 del 2010, nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione, la riserva appositamente istituita sia stata utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite ovvero sia venuta meno l’adesione al contratto di rete. Tale importo va evidenziato anche in colonna 4;
–
i dividendi, diversi da quelli indicati in colonna 2, e gli interessi attivi di cui all’art. 89 del TUIR. Si precisa che gli utili comunque distribuiti dai soggetti di cui all’art. 73, comma 1, del TUIR rilevano per il 40 se formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 ovvero per il 49,72 per cento se formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. La stessa concorrenza limitata si applica alla remunerazione percepita relativamente ai contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto di capitale o misto;
–
i redditi degli immobili relativi all’impresa che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio della stessa, né beni alla cui
90
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa medesima. Detti immobili concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato in base alle disposizioni concernenti i redditi fondiari, per quelli situati nel territorio dello Stato, o ai sensi dell’art. 70, comma 2, del TUIR, per quelli situati all’estero. Tale disciplina non si applica per i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti dall’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 32 del TUIR, pur se nei limiti ivi stabiliti; Per gli immobili “patrimonio” riconosciuti di interesse storico o artistico il reddito medio ordinario è ridotto del 50% e non trova applicazione l’art. 41 del TUIR, che prevede l’aumento di un terzo del reddito, relativo a unità immobiliari tenute a disposizione. Inoltre, il reddito derivante dalla locazione degli immobili “patrimonio” riconosciuti di interesse storico o artistico è determinato in misura pari al maggiore tra il valore del canone risultante dal contratto di locazione, ridotto del 35 per cento, ed il reddito medio ordinario dell’immobile ridotto del 50 per cento.
–
la plusvalenza determinata unitariamente in base al valore normale dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale, a seguito del trasferimento all’estero che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi, che non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato (art. 166 del TUIR). Tale importo va evidenziato anche in colonna 5.
Nel rigo RG11, va indicato il reddito, determinato ai sensi dell’art. 32 del TUIR, delle società agricole di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 99 del 2004 che hanno esercitato l’opzione prevista dall’art. 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007). Nel rigo RG12, va indicato il totale dei componenti positivi risultante dalla somma degli importi indicati nei righi da RG2 a RG11. Il regime della contabilità semplificata è regolato dall’art. 66, TUIR. A questo regime si applica il principio di competenza con alcune deroghe. In particolare il reddito d’impresa da dichiarare risulta così determinato: REDDITO DA DICHIARARE
=
COMPONENTI POSITIVI
-
COMPONENTI NEGATIVI
91
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
COMPONENTI POSITIVI
COMPONENTI POSITIVI
RIFERIMENTO NORMATIVO artt. 85 e 57, TUIR
Ricavi e autoconsumo
Principio competenza
Contributi c/esercizio e in base
art. 85, TUIR - competenza
a contratto Dividendi
artt. 59 e 47, TUIR - cassa
Utili di partecipazione in
art 89, comma 1, TUIR -
società di persone
competenza
Interessi (compresi quelli
art. 89, TUIR - competenza
bancari) Plusvalenze
artt. 58 e 86, TUIR - competenza
Sopravvenienze attive
art. 88, TUIR - competenza
Contributi c/capitale
art. 88, TUIR - cassa
Proventi immobiliari
art. 90, TUIR competenza
Rimanenze finali
artt. 92, 93 e 94, TUIR competenza
Corrispettivi non annotati nelle scritture contabili Contributi c/impianti
competenza competenza
COMPONENTI NEGATIVI COMPONENTI NEGATIVI Spese documentate
Rimanenze iniziali
RIFERIMENTO NORMATIVO artt. 109, TUIR Principio competenza artt. 92, 93 e 94, TUIR competenza
DETERMINAZIONE
Minusvalenze
artt. 101, TUIR - competenza
DEL REDDITO
Sopravvenienze passive
art. 101, TUIR – competenza
Ammortamenti Perdite su beni strumentali e perdite su crediti
92
Artt. 64 co.2, 102 e 103 Tuir competenza artt. 101, TUIR - competenza
Acc.to TFR
Art. 105 Tuir - competenza
Interessi passivi
Artt. 96 e 61 Tuir - competenza
Oneri di utilità sociale
Art.100 Tuir - competenza
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Spese pluriennali
Art.108 Tuir - competenza
Imposte deducibili
Art.99 co.1 Tuir - cassa
Contributi associazioni sindacali di
Art.99 co.3 Tuir – cassa
categoria Costi per contratti a corrispettivi periodici di competenza di due periodi d’imposta indicati, per
Art.66 co.3 Tuir – nel periodo di registrazione del documento o
importi > 1.000 euro
per competenza
Nel rigo RG22, colonna 9, vanno indicati gli altri componenti negativi deducibili non indicati nei precedenti righi, tra i quali: –
l’importo relativo alla deduzione forfetaria per i soggetti che esercitano anche attività di agriturismo; detto ammontare deve essere evidenziato anche in colonna 1;
–
la perdita netta derivante dalla negoziazione di azioni, quote di partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73 del TUIR comprese quelle non rappresentate da titoli, nonché strumenti finanziari similari alle azioni, di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa. Vi rientrano anche le partecipazioni in società ed enti non residenti nel territorio dello stato (art. 73, comma 1, lettera d) del TUIR) nel caso in cui possano considerarsi similari alle azioni, al verificarsi cioè della condizione prevista dall’art. 44, comma 2, lettera a), del TUIR. Tale perdita netta è determinata dalla differenza tra la somma delle esistenze iniziali e del costo di acquisto di detti beni e la somma dei corrispettivi derivanti dalle cessioni degli stessi e delle relative rimanenze finali. Nella determinazione della perdita netta va tenuto conto delle disposizioni antielusive di cui ai commi 3-bis e 3-ter dell’art. 109 del TUIR (c.d. dividend washing);
–
i canoni di locazione non finanziaria e/o di noleggio nonché i canoni di locazione finanziaria diversi da quelli indicati nel rigo RG20;
–
la quota degli interessi passivi deducibile ai sensi dell’art. 61 del TUIR, corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; 93
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
–
le minusvalenze patrimoniali, le sopravvenienze passive e le perdite di cui all’art. 101 del TUIR. Ai sensi dell’art. 5, comma 1, del D.M. 27 settembre 2007, n. 213, le minusvalenze di cui all’art. 101, comma 1, del TUIR, relative ai beni strumentali alla produzione del reddito delle società agricole che hanno optato per il regime di cui all’art. 1, comma 1093, del TUIR, acquisiti nel corso di periodi d’imposta per i quali è efficace l’opzione, non concorrono alla formazione del reddito di detti periodi d’imposta. Il comma 2 del suddetto articolo 5 prevede però che tali minusvalenze, se riferite a beni strumentali acquisiti in periodi d’imposta precedenti a quello di esercizio dell’opzione, concorrono alla formazione del reddito dell’esercizio. In tal caso, le stesse si determinano come differenza tra il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell’opzione ed il corrispettivo conseguito, al netto degli
oneri
di
diretta
imputazione.
Le
minusvalenze
patrimoniali derivanti dalla destinazione dei beni ai soci o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa sono indeducibili; –
le imposte deducibili e i contributi ad associazioni sindacali e di categoria;
–
le spese relative a studi e ricerche, pubblicità e propaganda, e le altre spese relative a più esercizi, deducibili ai sensi dell’art. 108 del TUIR. Il corrispettivo in denaro o in natura corrisposto nei limiti dell’importo annuo non superiore a 200.000 euro, in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori
giovanili
riconosciuta
dalle
Federazioni
sportive
nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce spesa di pubblicità ai sensi dell’art. 108, comma 2, del TUIR. In tale voce vanno compresi: – l’intero ammontare o la quota costante delle spese relative a studi e ricerche, pubblicità e propaganda; –
la quota imputabile all’esercizio delle altre spese relative a più esercizi. Le spese di pubblicità sostenute dalle società farmaceutiche attraverso congressi e convegni sono deducibili nella misura del 20 per cento. Nel medesimo rigo RG22, colonna 9, va altresì indicata la somma delle quote imputabili
94
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
all’esercizio relative alle predette spese sostenute negli esercizi precedenti; –
le spese di rappresentanza di cui all’art. 108, comma 2, secondo periodo, del TUIR, compreso il 75 per cento delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande che si qualificano come spese di rappresentanza, per l’ammontare deducibile ai sensi dell’art. 1, comma 3, del decreto ministeriale del 19 novembre 2008; detto ammontare deve essere evidenziato anche in colonna 2. Ai sensi dell’art. 1, comma 3, del decreto ministeriale sopra citato, per le imprese di nuova costituzione, le spese di rappresentanza sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo; in tal caso in questa colonna deve essere anche riportata la quota delle suddette spese, indicate nel quadro RS, rigo RS26, del modello UNICO 2014, divenute deducibili nel presente periodo d’imposta;
–
le
spese
relative
a
prestazioni
alberghiere
e
a
somministrazione di alimenti e bevande non qualificabili quali spese di rappresentanza, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’art. 95 del TUIR, per la quota deducibile ai sensi del comma 5 dell’art. 109 del TUIR; –
la
deduzione
forfetaria
delle
spese
non
documentate
riconosciuta per effetto dell’art. 66, comma 4, del TUIR, agli intermediari e rappresentanti di commercio e agli esercenti le attività indicate al primo comma dell’art. 1 del D.M. 13 ottobre 1979. Tale deduzione va calcolata applicando all’ammontare dei ricavi le seguenti percentuali: 3 per cento dei ricavi fino a euro 6.197,48; 1 per cento dei ricavi oltre euro 6.197,48 e fino a euro 77.468,53; 0,50 per cento dei ricavi oltre euro 77.468,53 e fino a euro 92.962,24; –
le spese e gli altri componenti negativi, diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito. Se le spese e gli altri componenti negativi si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi 95
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili, in quanto esenti, nella determinazione del reddito, sono deducibili con le modalità previste dal comma 5 dell’art. 109 del TUIR; –
le spese e le erogazioni liberali di cui alle lettere e), f), per la quota delle stesse che non danno diritto al credito d’imposta “Art- bonus” ( art. 1, decreto-legge n. 83 del 2014), i), m), n) e o) del comma 2 dell’art. 100 del TUIR, nei limiti ed alle condizioni ivi indicate. La lettera i) prevede che le spese relative all’impiego
di
lavoratori
dipendenti,
assunti
a
tempo
indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogati in favore di Onlus, sono deducibili nel limite del cinque per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei redditi; –
l’importo pari al 10 per cento dell’IRAP versata nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione sia a titolo di saldo (di periodi d’imposta precedenti) che di acconto, deducibile dal reddito d’impresa per effetto delle disposizioni di cui all’art. 6, comma 1 del DL n. 185 del 29 novembre 2008, convertito, con modificazioni, dalla legge del 28 gennaio 2009, n. 2. Gli acconti rilevano nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta per il medesimo periodo di imposta. Con gli stessi criteri si potrà tener conto anche dell’IRAP versata a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento (circolare n. 16 del 14 aprile 2009). Detto ammontare deve essere evidenziato anche in colonna 3;
–
l’ammontare dell’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’art. 11, commi 1, lettera a), 1bis, 4-bis, 4-bis.1 del decreto legislativo n. 446 del 1997, versata nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione, sia a titolo di saldo (di periodi d’imposta precedenti) che di acconto, deducibile dal reddito d’impresa. Tale importo va evidenziato anche in colonna 4. Resta fermo che la somma della deduzione di cui alla presente colonna e di quella
96
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
indicata
nella
colonna
3
non
può
eccedere
l’IRAP
complessivamente versata nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione; –
le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non portate a incremento del costo dei beni strumentali ammortizzabili ai quali si riferiscono – deducibili a norma dell’art. 102, comma 6, del TUIR;
–
la deduzione forfetaria delle spese non documentate prevista dall’art. 66, comma 5, del TUIR a favore delle imprese autorizzate all’autotrasporto di cose per conto terzi per i trasporti personalmente effettuati dai soci oltre il comune in cui ha sede l’impresa ma nell’ambito della regione o delle regioni confinanti. Detto ammontare deve essere evidenziato anche in colonna 5;
–
la deduzione forfettaria delle spese non documentate a favore delle imprese autorizzate all’autotrasporto di cose per conto terzi per i trasporti personalmente effettuati dai soci all’interno del comune in cui ha sede l’impresa. Detto ammontare deve essere evidenziato anche in colonna 6;
–
l’ulteriore deduzione dal reddito a favore delle imprese autorizzate all’autotrasporto di merci per conto di terzi prevista in misura forfetaria annua di euro 154,94, per ciascun motoveicolo e autoveicolo utilizzato nell’attività d’impresa, avente massa complessiva a pieno carico non superiore a 3.500 chilogrammi;
–
le erogazioni liberali in denaro effettuate in favore delle popolazioni colpite da eventi di calamità pubblica e da altri eventi straordinari – anche se avvenuti in altri Stati – per il tramite di fondazioni, associazioni, comitati e enti individuati con appositi provvedimenti;
–
la deduzione forfettaria prevista dall’art. 34 della Legge 12 novembre 2011, n. 183, riconosciuta agli esercenti impianti di distribuzione di carburanti per uso di autotrazione;
–
le perdite imputate per trasparenza dai fondi immobiliari anche di diritto estero (art. 13 del d.lgs. 4 marzo 2014, n. 44), diversi da quelli di cui al comma 3 dell’art. 32 del decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78, come modificato dall’art. 8 del decreto97
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
legge 13 maggio 2011, n. 70, e dalle società di investimento a capitale fisso (SICAF) che investono in beni immobili nelle misure indicate dalle disposizioni civilistiche (art. 9 del d.lgs. 4 marzo 2014, n. 44), qualora il partecipante, diverso dai soggetti indicati
nel
suddetto
comma
3,
possieda
quote
di
partecipazione in misura superiore al 5 per cento del patrimonio del fondo o della società; –
il 20 per cento dell’imposta municipale propria, relativa agli immobili strumentali, versata nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione (art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147). Detto ammontare deve essere evidenziato anche in colonna 7. NOVITÀ 2015 CANONI DI LEASING (L. 190/2014)
Per i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, i canoni di leasing saranno deducibili, a prescindere dalla durata del contratto, in un periodo non inferiore al periodo di ammortamento del bene strumentale. Per i contratti di locazione finanziaria relativi ad automezzi a decorrere dal 1° gennaio 2014, i relativi canoni saranno deducibili, a prescindere dalla durata del contratto, per un periodo non inferiore a 4 anni per veicoli non strumentali e in uso promiscuo a dipendenti e per la metà del periodo di ammortamento i canoni relativi ai veicoli strumentali. Per i beni immobili concessi in locazione finanziaria, la deduzione dei canoni da parte dell'impresa utilizzatrice è ammessa a prescindere dalla durata del contratto, in un periodo non inferiore a 12 anni. Spese di rappresentanza Nel 2014 la Santa s.as. sostiene spese di rappresentanza pari a € 820,00 così suddivise: -
spese per alberghi e ristoranti € 120,00;
-
spese per omaggi di valore inferiore ad € 50,00 per un importo pari ad € 100,00;
-
altre spese di rappresentanza € 600,00;
consegue ricavi pari a € 50.000,00; plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza = € 650,00 (50.000,00 x 1,3%). 98
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Ai fini della determinazione dell’ammontare deducibile si procede come segue: € 120,00 x 75% = € 90,00€ 90,00 (spese per alberghi e ristoranti) + € 600,00 (altre spese) = € 690,00. Poiché l’ammontare delle spese di rappresentanza potenzialmente deducibile (€ 690,00) è superiore al limite massimo (€ 650,00), l’impresa può dedurre € 650,00 da sommare ad € 100,00 interamente deducibile, in quanto trattasi di omaggi di valore non superiore ad € 50,00. L’eccedenza delle spese di rappresentanza 2014, pari a € 70,00 (€ 720,00 – € 650,00) è indeducibile.
DEDUZIONE DISTRIBUTORI CARBURANTE Nella nuova colonna 6 va indicata la deduzione forfetaria prevista per gli esercenti impianti di distributori di carburante per uso autotrazione dall’art. 34, Legge n. 183/2011. Tale deduzione, prorogata di anno in anno e prevista a regime dalla Legge di Stabilità 2012, si calcola applicando all’ammontare dei ricavi relativi esclusivamente all’attività di cessione del carburante, le seguenti percentuali: -
1,1% dei ricavi fino a € 1.032.000,000;
-
0,6% dei ricavi oltre € 1.032.000,00 e fino a € 2.064.000,000;
-
0,4% dei ricavi oltre € 2.064.000,00.
Restano esclusi dal computo i ricavi derivanti da altre attività, anche accessorie, esercita-te dal soggetto (ad esempio, gestione di bar, officina e altre prestazioni di servizi). Ricavi da cessione di carburante € 350.000,00 Ricavi da attività accessoria (gestione di un bar) € 100.000,00 Deduzione forfetaria € 350.000,00 x 1,1% = 3.850,00 È indispensabile la distinta annotazione degli incassi relativi alla vendita del carburante.
RAPPRESENTANTI DI COMMERCIO E RISTORATORI L’art. 66, comma 4, TUIR riconosce una deduzione forfetaria delle spese non documentate a favore di: 1. intermediari e rappresentanti di commercio, a fronte delle provvigioni di competenza; 2.
esercenti attività di ristorazione e attività alberghiera, a fronte delle prestazioni per le quali l’art. 1, D.M. 13 ottobre 1979 prevede l’obbligo di emissione della ricevuta e/o della fattura fiscale.
Tali soggetti possono portare in deduzione dal reddito d’impresa una percentuale a titolo di spese forfetarie, rapportata ai ricavi, come segue.
99
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
-
3% ricavi fino a € 6.197,48- - DEDUZIONE € 185,92
-
1% ricavi oltre € 6.197,48, fino a € 77.468,53 - DEDUZIONE € 712,71
-
0,5% ricavi oltre € 77.468,53, fino a € 92.962,24 - DEDUZIONE€ 77,47
Totale massimo deduzione forfetaria: € 976,10. Un rappresentante di commercio ha conseguito € 30.000,00 di provvigioni. Potrà dedurre: -
3% fino a € 6.197,48
-
1% dei rimanenti € 23.802,52
Deduzione forfetaria 185,92+ 238,03= 423,95.
100
s
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.5.
Quadro RO – Elenco nominativo degli amministratori e dei rappresentanti e dati relativi ai singoli soci o associati e ritenute riattribuite
La Sezione I del quadro RO contiene l’elenco nominativo degli amministratori e dei rappresentanti della società in carica alla data di SEZIONE I
presentazione della dichiarazione. In ogni caso si ritiene facoltativa l’indicazione dei dati del
ELENCO NOMINATIVO DEGLI AMMINISTRATORI E DEI RAPPRESENTANTI
rappresentante
firmatario
della dichiarazione
già
riportati
nel
Frontespizio; le istruzioni ministeriali, infatti, stabiliscono che: “In caso di più rappresentanti, nel frontespizio vanno comunque indicati i dati di un solo soggetto; i dati relativi agli altri rappresentanti vanno indicati nel quadro RO, Sezione I”. Non è più richiesta l’indicazione della residenza anagrafica (o domicilio fiscale) dei soggetti indicati.
SEZIONE II
Nella sezione II vanno indicati i dati relativi ai singoli soci o associati o membri del GEIE che rivestono la qualifica alla chiusura dell’esercizio e
DATI RELATIVI AI
l’importo delle ritenute a questi imputate e riattribuite alla società o
SINGOLI SOCI O
associazione dichiarante.
101
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
ASSOCIATI E
In questa sezione vanno, inoltre, indicati i soci o associati che hanno
RITENUTE
prestato l’attività nel 2014 ma che non risultano più tali alla chiusura
RIATTRIBUITE
dell’esercizio. In tal caso devono essere compilati i soli campi 1, 9 ed eventualmente 11. L’art. 5, comma 2, TUIR, stabilisce che: “Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali”. Può accadere tuttavia che:
si modifichi la compagine sociale nel corso del periodo d’imposta per:
Il
l’entrata di uno o più soci nella società;
perché si acquistano quote di soci uscenti;
perché vi è conferimento di beni o servizi.
mutamento
della
compagine
sociale
origina,
ai
fini
dell’imputazione del reddito della società, una verifica dei soci SUDDIVISIONE DEL REDDITO
presenti alla data del 31 dicembre, a nulla rilevando il momento di acquisizione dello status di socio.
IMPONIBILE
si modifichi la quota di partecipazione all’utile di uno o più soci, nel caso in cui vi siano cessioni di quote fra i soci stessi lasciando inalterata la compagine sociale. In questo caso si ricorda che per espressa previsione delle istruzioni ministeriali al quadro RO, il reddito dell’esercizio deve essere imputato ai soci in base alla situazione esistente alla chiusura dell’esercizio precedente. RIPARTIZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE
102
Modifica compagine sociale in corso d’anno (2014)
Modifica della quota di partecipazione all’utile in corso d’anno (2014)
REDDITO IMPUTATO AI SOCI ESISTENTI AL 31/12/2014
IN BASE ALLA SITUAZIONE ESISTENTE AL 31/12/2013
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
MODIFICA DELLA COMPAGINE SOCIALE NEL CORSO DEL PERIODO D’IMPOSTA Società con tre soci (A, B e C). Nell’anno 2014 uno di essi (C) cede la propria quota a due nuovi soggetti (D e E): SOCIETÀ
A
B
C
30%
40%
30%
D
E
15%
15%
Il reddito 2014 della società verrà così ripartito: SOCIETÀ A
B
D
E
30%
40%
15%
15%
MODIFICA DELLA QUOTA DI PARTECIPAZIONE ALL’UTILE DI UNO O PIÙ SOCI Società con tre soci (A, B e C). Nell’anno 2014 vengono trasferite tra di essi alcune quote: SOCIETÀ – quote al 31 dicembre 2013
A
B
C
30%
40%
30%
Quota al 31 dicembre 2014
A
B
C
30%
10%
60%
103
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Il reddito della società andrà ripartito secondo le seguenti proporzioni: SOCIETÀ A
B
C
30%
40%
30%
L’art. 5, comma 3, lett. c), TUIR, stabilisce che: “...le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l’atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione”. ASSOCIAZIONI TRA PROFESSIONISTI
Gli associati possono pertanto redigere un atto pubblico o una scrittura privata autenticata:
posteriore all’inizio del periodo d’imposta; posteriore alla chiusura del periodo d’imposta; entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione, per determinare le quote di partecipazione degli utili conseguiti. Se si è in assenza di tale atto valgono le regole generali sopra evidenziate (quote proporzionali ai conferimenti ovvero quote uguali).
La società semplice “Tanti giochi” possiede un terreno, non affittato:
reddito dominicale non rivalutato € 290,24 (rivalutato € 602,00); reddito agrario non rivalutato € 256,13 (rivalutato € 502,00). La società è partecipata al 50% dai soci Binetti Roberto (soggetto privato) e Cardelloni Giuliano (imprenditore individuale che detiene la partecipazione in regime di impresa). La Sezione II del quadro RO risulta compilata nel seguente modo:
104
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.5.1. Ritrasferimento delle ritenute residue dai soci alla società Con la Circolare n. 56 del 23 dicembre 2009 l’Agenzia delle Entrate ha introdotto una nuova modalità di utilizzo delle ritenute residue dai soci alla società. Ha infatti introdotto la possibilità, per società di persone, associazioni senza personalità giuridica per l’esercizio in forma associata di arti e professioni e soggetti assimilati ex art. 5 del TUIR, di utilizzare le ritenute subite per compensare debiti propri dell’associazione o della società. La successiva Risoluzione 11 febbraio 2010, n. 6 dell’Agenzia delle Entrate ha reso operativa tale nuova previsione istituendo il codice tributo 6830, denominato “Credito IRPEF derivante dalle ritenute residue riattribuite dai soci ai soggetti di cui all’articolo 5 del TUIR”. L’articolo 5, TUIR dispone che: “I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”. Allo stesso modo sono attribuite ai soci e associati anche le ritenute d’acconto subite dalla società o associazione. Infatti, l’articolo 22, comma 1, TUIR dispone: “Le ritenute operate sui redditi delle società, associazioni e imprese indicate nell’articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti”. NORMATIVA
Pertanto il socio o associato che era il solo soggetto a poter utilizzare le ritenute subite dalla società o associazione, in abbattimento del proprio debito
IRPEF
potrà
ritrasferire
la
parte
eccedente
alla
sua
compensazione IRPEF, alla società o associazione per l’utilizzo in compensazione con i propri debiti tributari e contributivi. Per operare detto “ritrasferimento” è comunque richiesto che i soci o associati diano espresso assenso. Tale facoltà è permessa anche nel caso di impresa familiare e pertanto il collaboratore potrà ritrasferire al titolare le ritenute residue non utilizzate. RITENUTE D’ACCONTO SUBITE DA SOCIETÀ DI PERSONE O ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE
IMPUTAZIONE AI SOCI O ASSOCIATI
105
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
UTILIZZABILI A SCOMPUTO DELL’IRPEF
RITENUTE RESIDUE RITRASFERIBILI ALLA SOCIETÀ O ASSOCIAZIONE
CONSENSO ESPRESSO DEI SOCI O ASSOCIATI
Il ritrasferimento delle ritenute residue alla società o associazione avviene solo con consenso scritto del socio o associato, che, ai sensi della Circolare n. 56/2009 deve essere manifestato: “...anche in via generalizzata, in apposito atto avente data certa (ad esempio, tramite scrittura privata autenticata) o nello stesso atto costitutivo”. L’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 12/2010 ha IL CONSENSO DEI SOCI
chiarito che il consenso può essere espresso mediante una scrittura privata registrata ovvero lo scambio di corrispondenza tra soci e società, a condizione che vi sia “data certa”. Può essere utilizzata la PEC o la raccomandata in plico piegato, senza busta. Il consenso all’utilizzo da parte della società o associazione delle ritenute residue può essere manifestato soltanto da alcuni soci o associati, senza necessità quindi di un’adesione totalitaria.
Il socio o associato può scegliere di “restituire” alla società o associazione: 1. le ritenute residue relative ad un determinato periodo di LE RITENUTE “RITRASFERIBILI”
imposta; detta scelta implica che, annualmente, sia rinnovato, da parte del socio/associato, il consenso al ritrasferimento; 2. tutte le ritenute residue, senza alcun limite di tempo, fino a revoca espressa.
106
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Il socio o associato potrà trasferire alla società o associazione le ritenute IRPEF purché dalla sua dichiarazione dei redditi non emerga un debito d’imposta (Rigo RN45, UNICO PF in bianco).
SOCI O ASSOCIATI
I soci o associati potrebbero essere titolari di altri redditi assoggettati a
TITOLARI DI ALTRI
ritenuta d’acconto; si pensi, ad esempio, al rappresentate di commercio
REDDITI
che, oltre al reddito derivante dalla partecipazione in società debba dichiarare anche redditi derivanti da un’attività svolta in forma individuale ovvero dal professionista che sia al contempo dipendente. In tale ipotesi saranno utilizzate prioritariamente a scomputo dell’IRPEF le ritenute derivanti dalle altre attività e poi quelle attribuite dalla società o studio associato; l’eccedenza di queste ultime potrà essere ritrasferita. Con Circolare 12 marzo 2010, n. 12, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il socio o associato può scegliere di trasferire solo una parte delle ritenute eccedenti, trattenendo per sé un importo da portare in compensazione di altri debiti tributari (es. IMU o IRAP) o contributivi. Inoltre una volta trasferite le ritenute, devono essere utilizzate “esclusivamente dalla società o associazione”, senza poter essere ritrasferite al socio. La Circolare n. 12/2010 ha inoltre precisato che la possibilità per i soci di ritrasferire le ritenute residue alla società non rileva a fini tributari: tale transazione si configura come una partita di giro tra soci e società, che ha natura finanziaria e non è pertanto soggetta ad alcun tipo di tassazione (quesito n. 2.13). RITENUTE D’ACCONTO SUBITE IMPUTAZIONE DEL REDDITO IMPUTAZIONE AI SOCI/ASSOCIATI UTILIZZABILI A SCOMPUTO DELL’IRPEF
RITENUTE RESIDUE RITRASFERIBILI ALLA SOCIETÀ/ ASSOCIAZIONE
PREVIO CONSENSO ESPRESSO DEI SOCI/ ASSOCIATI
107
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
In ogni caso i soci possono revocare il consenso al ritrasferimento delle ritenute alla società o associazione, attraverso un atto, con data certa, o con una modifica dell’atto costitutivo. La revoca del consenso ha effetto con riguardo ai crediti derivanti dalle ritenute subìte nel periodo di LA REVOCA DEL
imposta in cui è stata effettuata la revoca stessa. REVOCA DEL CONSENSO RITRASFERIMENTO RITENUTE
CONSENSO
ATTO CON DATA CERTA
MODIFICA ATTO COSTITUTIVO
A seguito della restituzione delle ritenute residue, si genera un credito IRPEF che può essere utilizzato in compensazione sul modello F24 dalla società o associazione; a tal fine, deve essere utilizzato il codice tributo 6830. Per l’utilizzo in compensazione, ai sensi dell’articolo 17, D.Lgs. n. 241/97, è inoltre richiesto che detto credito sia evidenziato nella dichiarazione dei redditi della società. Nel modello UNICO SP, quadro RO, destinato all’indicazione dei dati relativi agli amministratori e rappresentanti e ai singoli soci ed associati, è presente il campo 12 “Ritenute riattribuite” nel rigo RO10 in cui deve essere indicato l’ammontare delle ritenute UTILIZZO DA PARTE DELLA SOCIETÀ O
restituite alla società o associazione da parte di ogni singolo socio/associato.
ASSOCIAZIONE
Inoltre, nel quadro RX di UNICO SP è presente la sezione IV, composta dal rigo RX51. La somma degli importi indicati nei campi 12 del quadro RO (righi da RO10 a RO18) va riportata nella colonna 3 del rigo RX51.
Inoltre, anche nel Mod. UNICO 2015 PF, nel quadro RN, rigo RN33 “Ritenute totali” campo 3 “di cui ritenute art. 5 non utilizzate”, il socio
108
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
darà evidenza della quota di ritenute che intende ritrasferire alla società, rendendole di fatto indisponibili all’utilizzo in diminuzione dei propri tributi.
Il consenso al ritrasferimento delle ritenute residue crea alcune difficoltà gestionali. Poiché alla società o associazione può essere attribuito solo quanto residua dopo l’utilizzo da parte dei soci o associati per l’abbattimento del proprio debito IRPEF, è necessario, dopo aver compilato la dichiarazione dei soci/associati, “riaprire” il Mod. UNICO SP al fine di indicare la parte delle ritenute che sono ritrasferite alle società o associazione. L’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 12/2010 ha chiarito che non sussiste alcuna responsabilità solidale da parte della società o associazione che utilizza in compensazione ritenute in misura maggiore rispetto a quelle spettanti in conseguenza del fatto che il socio/associato non ha erroneamente scomputato l’integrale ammontare delle ritenute dal proprio debito IRPEF e, pertanto, ha ritrasferito alla società/associazione un ammontare superiore a quello consentito.
109
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.6. Quadro RQ – Imposte sostitutive e addizionali all’IRPEF Il quadro risulta composto dalle seguenti sezioni: SEZIONE I - CONFERIMENTI O CESSIONI DI BENI O AZIENDE IN FAVORE DI C.A.F. (art. 8 della L. n. 342/2000) SEZIONE III - IMPOSTA SOSTITUTIVA PER CONFERIMENTI IN SOCIETÀ SIIQ E SIINQ DI CUI AI COMMI DA 119 A 141-BIS DELL’ART. 1 DELLA L. N. 296/2006 SEZIONE IV - IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI
SEZIONE VI-A - IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI MAGGIORI VALORI ATTRIBUITI IN BILANCIO PER LE OPERAZIONI STRAORDINARIE (Art. 1, c. 47, della L. n. 244/2007 e art. 176 del TUIR)
SEZIONE VI-B - IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI MAGGIORI VALORI DEI BENI (art. 15, comma 10, D.L. n. 185/2008)
SEZIONE XII - TASSA ETICA SEZIONE XIX - IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI MAGGIORI VALORI DELLE PARTECIPAZIONI (art. 15, comma 10-bis e 10-ter, del D.L 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) SEZIONE XX - IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI PROVENTI DERIVANTI DALL’ATTIVITÀ DI NOLEGGIO OCCASIONALE DI IMBARCAZIONI E NAVI DA DIPORTO (art. 49-bis del d.lgs. n. 171/2005) SEZIONE XXI - ADEGUAMENTO AGLI STUDI DI SETTORE AI FINI IVA
Sezione IV - Imposte sostitutive sulle deduzioni extracontabili
L’art. 1, comma 33, lett. q), della Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008) ha modificato l’art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR, prevedendo con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la soppressione della facoltà di deduzioni extra-contabili (prima consentite nel quadro EC).
È consentito il riallineamento delle differenze tra il valore civile e il valore fiscale dei beni e degli altri elementi la cui deduzione (avvenuta nel quadro EC) non è più ammessa a seguito della soppressione della facoltà di deduzioni extra-contabili.
Il recupero delle differenza a tassazione può avvenire mediante opzione per l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, in misura variabile a seconda dell’importo delle eccedenze. 110
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
ECCEDENZE RISULTANTI ALLA FINE DEL PERIODO DI IMPOSTA IN CORSO AL 31/12/2007 Fino a € 5 milioni
ALIQUOTA IMPOSTA SOSTITUTIVA 12%
Da € 5 milioni a € 10 milioni
14%
Da € 10 milioni
16%
Si precisa che nel caso in cui l’opzione per l’imposta sostitutiva sia esercitata dal contribuente in più periodi d’imposta in relazione a classi distinte di beni e altri elementi, ai fini della determinazione delle aliquote progressive applicabili, assumono rilevanza anche le differenze di valori assoggettate a imposta sostitutiva nei precedenti periodi d’imposta. L’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere anche parziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi omogenee di deduzioni extracontabili, corrispondenti alle colonne da 1 a 6 dei righi RQ15, RQ16 e RQ17. CLASSI OMOGENEE PER RIALLINEAMENTO QUADRO RQ 15
QUADRO RQ16
QUADRO RQ17 fondo rischi e svalutazione crediti
beni materiali impianti e macchinari
opere e servizi ultrannuali
fabbricati strumentali
titoli obbligazionari e similari
beni immateriali
partecipazioni immobilizzate
spese di ricerca e di partecipazioni del circolante sviluppo
fondo spese lavori ciclici fondo spese ripristino e sostituzione fondo
e
concorsi a premio fondo
avviamento
operazioni
per
imposte
deducibili fondi di quiescenza
EFFETTI DELL’OPZIONE
Ai sensi dell’art. 2 comma 3 del Decreto del 3 marzo 2008 l’opzione per l’imposta sostitutiva comporta:
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
La disapplicazione delle disposizioni di cui al comma 51, secondo periodo, dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008, concernenti il recupero a tassazione in quote costanti delle medesime differenze agli effetti dell’IRAP
Lo svincolo delle riserve in sospensione d’imposta.
Il riallineamento produce effetti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale si considera effettuata l’opzione per la disciplina.
L’imposta sostitutiva deve essere versata obbligatoriamente in tre rate annuali (con codice tributo “1123”), di cui: la prima è pari al 30%; la seconda è pari al 40%; la terza è pari al 30%. Il versamento di ogni rata annuale avviene in corrispondenza del termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi.
Sull’importo della seconda e della terza rata, sono inoltre dovuti anche gli interessi nella misura del 2,5%. La Circolare n. 50/2008 ha confermato la possibilità di versamento dell’imposta sostitutiva entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40% mentre ha negato la possibilità di usufruire della rateizzazione (prevista nell’ambito del Mod. UNICO) di ciascuna rata. Sezione VI – Imposta sostitutiva sui maggiori valori attribuiti in bilancio
SEZIONE VI-A – RICONOSCIMENTO DEI MAGGIORI VALORI DEI BENI (LEGGE N. 244/2007) Fusioni
Scissioni
Conferimenti
Art. 176, co. 2-ter, TUIR regime di neutralità fiscale dei beni trasferiti; in alternativa, è possibile optare per l'applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive (cd. affrancamento)
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
I maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, sono assoggettati ad un’imposta sostitutiva sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive con i seguenti scaglioni di reddito: MAGGIOR VALORE
IMPOSTA SOSTITUTIVA
Fino a Euro 5 milioni
12%
Da Euro 5 a Euro 10 milioni
14%
Oltre Euro 10 milioni
16%
L’opzione per l’affrancamento dei maggiori valori può essere esercitata nel primo o, al più tardi, nel secondo periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’operazione, mediante opzione da esercitare, rispettivamente, nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è posta in essere l’operazione ovvero in quella del periodo d’imposta successivo.
Le differenze tra il valore civile e il valore fiscale possono essere assoggettate a imposta sostitutiva anche in misura parziale; tuttavia, l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni.
Il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate: la prima, pari al 30% dell’importo complessivamente dovuto, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito relative al periodo d’imposta dell’operazione di conferimento ovvero, in caso di opzione ritardata o reiterata, a quello successivo; la seconda, pari al 40%, e la terza, pari al 30%, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito relative, rispettivamente, al primo e al secondo ovvero al secondo e al terzo periodo successivi a quello dell’operazione. L’opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta dovuta. Sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 per cento. IL CASO Mario Rossi conferisce la sua ditta individuale in una SAS. A seguito dell’operazione di conferimento si vuole riconoscere un maggior valore all’impianto XY iscritto il bilancio. Il soggetto conferitario (la Sas) intende optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui maggiori valori. Maggiori valori attribuiti all’impianto XYZ = 100.000 euro 113
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
In colonna 5, l’importo dell’imposta sostitutiva determinata applicando le aliquote del 12, 14 e 16 per cento, all’importo di colonna 3. In questo caso, essendo l’importo compreso nel primo scaglione, si applica l’imposta sostitutiva del 12%
Nel rigo RQ24 va indicato l’importo della prima rata annuale pari al 30 per cento dell’imposta dovuta.
SEZIONE VI-B – RICONOSCIMENTO DEI MAGGIORI VALORI DEI BENI (D.L. N. 185/2008) OPERAZIONI STRAORDINARIE NEUTRALITÀ
OPZIONE 176 TUIR
OPZIONE ART.15 D.L.185/2008
Compilazione Sezione VI-A
L’opzione consiste nell’assoggettare, in tutto o in parte, ad imposta sostitutiva con l’aliquota del 16%, i maggiori valori attribuiti in bilancio:
all’avviamento; ai marchi d’impresa; alle altre attività immateriali.
Compilazione Sezione VI-B Con tale opzione il soggetto beneficiario potrà effettuare nella dichiarazione, ai fini IRES e IRAP, del periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva, la deduzione del maggior valore dell’avviamento e dei marchi d’impresa in misura non superiore ad 1/10 del costo, a prescindere dall’imputazione al conto economico.
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
OPZIONE IMPOSTA SOSTITUTIVA 16%
MAGGIORI VAL. IN BILANCIO DI: AVVIAMENTO; MARCHI D’IMPRESA; ALTRE ATTIVITÀ IMMATERIALI.
L’imposta è dovuta entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio successivo a quello nel corso del quale è stata posta in essere l’opzione. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva. Sezione XII – Tassa etica La presente sezione deve essere compilata dai soggetti che esercitano le attività di produzione, distribuzione, vendita e rappresentazione di materiale pornografico e di incitamento alla violenza. TASSA ETICA
IMPOSTA ADDIZIONALE ALLE IMPOSTE SUL REDDITO NELLA MISURA DEL 25%
Sezione XIX – Maggiori valori delle partecipazioni
Co. 10-bis e 10-ter dell'art. 15, D.L. 29.11.2008, n. 185
Operazioni straordinarie o traslative effettuate nel periodo d'imposta in corso al 31.12.2014
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Maggiori valori delle partecipazioni di controllo iscritti nel bilancio individuale a seguito dell’operazione straordinaria o traslativa
I maggiori valori prima richiamati sono attribuiti, nel bilancio consolidato, alle voci avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali
+
Si applica, in tutto o in parte, un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP con aliquota del 16 per cento.
Sezione XX – Imposta sostitutiva per attività di noleggio (art. 49-bis, D.Lgs. n. 171/2005) La presente sezione va compilata dalle società: -
titolari non aventi come oggetto sociale il noleggio o la locazione,
-
ovvero dalle società utilizzatrici a titolo di locazione finanziaria, di imbarcazioni e navi da diporto che hanno effettuato, in forma occasionale, attività di noleggio della predetta unità e che esercitano l’opzione prevista dal comma 5 dell’art. 49-bis del d.lgs. n. 171/2005.
Tale opzione consente di assoggettare a imposta sostitutiva, nella misura del 20 per cento, i proventi derivanti dall’attività di noleggio, di durata complessiva non superiore a quarantadue giorni, con esclusione della detraibilità o deducibilità dei costi e delle spese sostenute relative all’attività di noleggio. L’imposta sostitutiva è versata entro il termine stabilito per il versamento a saldo dell’IRPEF. Per il versamento dell’imposta dovuta va utilizzato l’apposito codice tributo.
I soggetti che determinano il reddito d’impresa in regime di contabilità ordinaria, diversi dalle società semplici, devono escludere dall’utile d’esercizio i proventi assoggettati a imposta sostitutiva e i relativi costi. A tal fine, nel rigo RF31, indicando il codice 29 nell’apposito campo, va indicata la somma dei costi e delle spese sostenute relative all’attività di noleggio e nel rigo RF44 va riportato l’ammontare dei proventi derivanti dall’attività di noleggio.
SEZIONE XXI – Adeguamento agli studi di settore ai fini Iva La sezione deve essere compilata dai contribuenti che intendano adeguarsi alle risultanze degli studi di settore per l’anno d’imposta 2014 ai fini IVA.
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Adeguamento agli studi di settore ai fini Iva
Compilazione Quadro RQ (non più RS)
Versamento della maggiore imposta dovuta entro il termine del versamento a saldo dell’imposta sul reddito utilizzando il modello F24, codice tributo 6494
Nella colonna 1 del rigo RQ80 devono essere indicati i maggiori corrispettivi ai fini IVA. Nella colonna 2 la relativa imposta.
I dati relativi all’adeguamento agli studi di settore ai fini delle imposte dirette devono invece essere riportati negli appositi campi contenuti nei quadri di determinazione del reddito (RE, RF o RG).
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.7. Il Quadro RS – Prospetti comuni ai quadri RD, RE, RF, RG, RH, RJ Nel quadro RS troviamo i prospetti comuni ai quadri RD, RE, RF, RG, RH e RJ:
trasformazione da società soggetta all’IRES in società di persone;
plusvalenze e sopravvenienze attive;
verifica dell’operatività e determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti di comodo;
utili distribuiti da imprese estere partecipate;
ammortamento dei terreni;
spese di rappresentanza per le imprese di nuova costituzione;
valori fiscali delle società agricole;
perdite da istanza di rimborso da IRAP;
conservazione dei documenti rilevanti ai fini tributari;
consorzi di imprese;
prezzi di trasferimento;
estremi identificativi dei rapporti finanziari;
deduzione per capitale investito proprio (ACE);
canone Rai;
crediti;
dati di bilancio IAS/IFRS;
dati di bilancio;
minusvalenze e differenze negative;
variazione dei criteri di valutazione;
investimenti in start-up innovative;
zone franche urbane;
errori contabili. TRASFORMAZIONE DA SOCIETÀ SOGGETTA ALL’IRES IN SOCIETÀ DI PERSONE
La compilazione del prospetto consente alla società di persone risultante dalla trasformazione di una società soggetta all’IRES (trasformazione omogenea regressiva) di: tenere sotto controllo le variazioni subite dalle riserve formate prima della trasformazione, ai sensi dell’art. 170, comma 4, TUIR; riportare agli esercizi successivi le perdite, formatesi prima della trasformazione.
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
TRASFORMAZIONE DI SOCIETÀ DI CAPITALI IN SOCIETA’ DI PERSONE
RISERVE PREGRESSE
RISERVE CONFERITE ORIGINARIAMENTE DAI SOCI (FONDO SOVRAPPREZZO AZIONI, VERSAMENTI DEI SOCI IN CONTO CAPITALE) ⇒rimangono nel bilancio della trasformata e non tassate. sono mai
RISERVE ANTETRASFORMAZIONE (ESCLUSE QUELLE INDICATE AL PUNTO PRECEDENTE) ISCRITTE DOPO LA TRASFORMAZIONE IN BILANCIO CON INDICAZIONE DELLA LORO ORIGINE
RISERVE ANTETRASFORMAZIONE (ESCLUSE QUELLE INDICATE AL PRIMO PUNTO) NON ISCRITTE SEPARATAMENTE IN BILANCIO
⇒sono tassate in capo ai soci nel periodo di imposta in cui alternativamente: sono distribuite; sono utilizzate per qualsiasi scopo, ad eccezione della copertura perdite.
⇒la tassazione avviene nel periodo di imposta successivo alla trasformazione. Stesso trattamento qualora la società trasformata adotti il regime di contabilità semplificata.
Nel periodo di imposta in cui le riserve si considerano imputate ai soci, la tassazione in capo a questi ultimi avviene secondo le modalità previste per la tassazione dei dividendi distribuiti dai soggetti IRES (così come stabilisce l’art. 170, co. 5, TUIR). Nel prospetto in oggetto vanno inoltre riportate, le perdite, maturate prima della trasformazione da soggetto IRES a società di persone, non compensate nell’anno e riportabili: -
in misura limitata (80% del reddito) ai sensi dell’art. 84, comma 1, TUIR;
-
oppure in misura piena.
Con Risoluzione 16 maggio 2005, n. 60, l’Agenzia delle Entrate, modificando il precedente orientamento, ha ammesso il trasferimento alla società di persone delle perdite pregresse realizzate dalla società di capitali, precisando tuttavia che le stesse possono essere utilizzate esclusivamente dalla società, per abbattere il proprio reddito e non possono invece essere trasferite ai soci.
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
PLUSVALENZE E SOPRAVVENIENZE ATTIVE Questo prospetto va compilato per il differimento della tassazione delle plusvalenze e delle sopravvenienze attive realizzate nel corso del 2014, per le quali il contribuente ha scelto la rateizzazione a norma: dell’art. 86, comma 4, TUIR (plusvalenze patrimoniali); dell’art. 88, comma 2, TUIR (sopravvenienze da indennità di risarcimento per la perdita o il danneggiamento di beni); dell’art. 88, comma 3, lett. b), TUIR (contributi in c/capitale). Si ricordata che la rateizzazione in quote costanti, per un massimo di 5 anni, è consentita solo se il bene che ha generato la stessa, è posseduto da più di tre anni. Plusvalenza realizzata La plusvalenza può essere rateizzata (max 5 anni) Bene posseduto da almeno 3 anni
La
scelta
della
rateizzazione
e
del
numero
di
rate
con
le
quali
tassare
le
plusvalenze/sopravvenienze viene effettuata nella dichiarazione relativa all’esercizio in cui le plusvalenze sono state realizzate. Una volta effettuata, detta scelta è vincolante anche per i successivi esercizi (salvo che cessi l’attività).
L’assegnazione ai soci o la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’attività dei beni strumentali determina una plusvalenza pari alla differenza tra il valore normale ed il costo non ammortizzato del bene. Non configurando una ipotesi di “plusvalenza realizzata”, la stessa non può essere rateizzata e deve essere dichiarata interamente nell’esercizio di competenza, indicandola tra le altre variazioni in aumento al rigo RF31.
La possibilità di rateizzazione è estesa dall’art.88, co.2, Tuir anche alle sopravvenienze attive costituite dal risarcimento, anche assicurativo, per la perdita o danneggiamento dei beni, “conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi”. Anche in questo caso, per poter beneficiare della facoltà di tassazione frazionata in 5 periodi d’imposta, al momento del sinistro, il bene dovrà già essere stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni.
120
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Beni a deducibilità limitata Con riferimento ai beni a deducibilità limitata (es. telefoni cellulari, autoveicoli, etc.) la plusvalenza
eventualmente
rateizzata
è
fiscalmente
rilevante
nella
misura
in
cui
l’ammortamento del bene è stato considerato deducibile. Esempio Un’autovettura iscritta nel libro cespiti (costo storico 5.000 euro), è stata ammortizzata secondo lo schema che segue:
Ammortamento fiscalmente
Anno
Ammortamento
2011
500
200 (40%)
2012
1.000
400 (40%)
2013
1.000
200 (20%)
Totale
2.500
800
rilevante
L’autovettura è stata venduta nel 2014 per euro 3.500. Calcoliamo in primo luogo la plusvalenza: 5.000 costo di acquisto - 2.500 = 2.500 costo non ammortizzato 3.500 (corrispettivo) – 2.500 (costo non ammortizzato) = 1.000 plusvalenza La plusvalenza, pari ad euro 1.000 non potrà essere integralmente tassata, in quanto all’ammortamento non è stato totalmente deducibile. Individuiamo quindi la percentuale di ammortamenti tassabili: 800/2.500= 32% La plusvalenza fiscalmente rilevante sarà pari a: 1000
x 32% = 320 euro
Esempi di compilazione È stata realizzata una plusvalenza di importo pari a 10.000. Essendo il bene posseduto da più di tre anni si opta per la rateazione della plusvalenza in 5 esercizi.
121
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
È stato ottenuto un contributo di euro 9.000. Ricorrendone i presupposti, l’azienda ha rateizzato l’importo in 3 esercizi.
VERIFICA DELL’OPERATIVITÀ E DETRMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE MINIMO DEI SOGGETTI DI COMODO Il presente prospetto deve essere compilato dalle società in nome collettivo ed in accomandita semplice al fine di poter verificare se le stesse superano: -
Il test di operatività
-
Il test delle perdite sistematiche
SI APPLICA A… SOCIETÀ PER AZIONI, IN ACCOMANDITA PER AZIONI, A RESPONSABILITÀ LIMITATA RESIDENTI IN ITALIA
NON SI APPLICA A…. SOCIETÀ SEMPLICI, IN QUANTO NON ESERCENTI ATTIVITÀ D’IMPRESA LE SOCIETÀ COOPERATIVE E LE SOCIETÀ DI MUTUA ASSICURAZIONE, GLI ENTI COMMERCIALI E NON COMMERCIALI, COME I TRUST, RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO, PERCHÉ NON ESPRESSAMENTE RICHIAMATI DALLA NORMA LE SOCIETÀ CONSORTILI, RISCONTRANDOSI PER LE STESSE IL MEDESIMO SCOPO MUTUALISTICO CHE CARATTERIZZA LE SOCIETÀ COOPERATIVE E QUELLE DI MUTUA ASSICURAZIONE
SOCIETÀ IN NOME COLLETTIVO E IN ACCOMANDITA SEMPLICE RESIDENTI IN ITALIA
SOCIETÀ E DEGLI ENTI DI OGNI TIPO NON RESIDENTI CON STABILE ORGANIZZAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO SOGGETTI FORMALMENTE DOMICILIATI ALL’ESTERO CHE, PUR PRIVI DI STABILE ORGANIZZAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO, SIANO DA CONSIDERARE FISCALMENTE RESIDENTI IN ITALIA PER EFFETTO DELLA PRESUNZIONE DI CD. “ESTEROVESTIZIONE” DI CUI AL COMMA 5-BIS DELL’ARTICOLO 73 DEL TUIR (CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE N.25E DEL 04/05/2007)
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LE SOCIETÀ E GLI ENTI NON RESIDENTI PRIVI DI STABILE ORGANIZZAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO.
s
Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Sono considerate non operative le società che presentano ricavi inferiori a quelli minimi presunti, ottenuti per mezzo di coefficienti da applicare ai principali assets aziendali.
Sono considerate, invece, in perdita sistematica le società che presentano una situazione di perdita fiscale, risultante dalle dichiarazioni annuali dei redditi, per 5 periodi d'imposta consecutivi; oppure, 4 in perdita e uno con un reddito fiscale dichiarato inferiore al reddito minimo previsto, come risulta applicando le disposizioni dell'articolo 30 della Legge 724/1994. Le società in oggetto sono considerate di comodo a decorrere dall’anno successivo.
SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMATICA
4 periodi d’imposta in perdita fiscale 5 periodi di imposta in perdita fiscale
+ 1 con reddito inferiore al reddito minimo presunto
LA SOCIETÀ È IN PERDITA SISTEMATICA DAL 6° ESERCIZIO
Il mancato superamento del "test di operatività" e/o del “test delle perdite sistematiche” comporta delle penalizzazioni ai fini delle imposte sui redditi, Irap e Iva.
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Le modalità di calcolo dei ricavi presunti (società non operative) Per verificare se una società può essere considerata non operativa occorre affrontare il c.d. test di operatività e, se i ricavi presunti superano quelli effettivi, la società è considerata non operativa. In questo caso occorre quindi calcolare il reddito minimo da dichiarare. RICAVI PRESUNTI > RICAVI EFFETTIVI LA SOCIETÀ È NON OPERATIVA
VA DICHIARATO IL REDDITO MINIMO PRESUNTO
Soffermandoci sul calcolo dei ricavi minimi presunti, questi si determinano applicando le percentuali previste al valore medio del triennio delle attività rilevanti. Le percentuali da applicare ai fini della determinazione dei ricavi presunti, risultano le seguenti:
124
s
Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
CLASSI
VOCI DI BILANCIO RILEVANTI
B.III.1 B.III.2 2% sul valore dei titoli, partecipazioni e crediti
B.III.3 CII C.III. 1-4 C.III 6
NOTE La norma precisa che tali elementi sono sempre considerati, indipendentemente dalla loro classificazione in bilancio: per cui saranno oggetto di calcolo, sia se esposti tra le immobilizzazioni (punto B del bilancio civilistico), sia se accolti tra l’attivo circolante (punto C del bilancio civilistico) . L’importo da considerare è inoltre dato dal valore fiscale, pari al costo storico, così come descritto nell’art. 110 Tuir (in merito alle partecipazioni che beneficiano del regime di parziale esenzione di cui all'articolo 87 del Tuir, la circolare n. 6/E del 13/02/2006 ha precisato che le stesse devono essere considerate, nel loro intero ammontare, tra quelle che concorrono alla verifica dell'operatività) Non rientra invece nel calcolo il valore delle azioni proprie , le quali non danno diritto ad alcun utile, nonché il valore delle partecipazioni detenute solo in nuda proprietà, di cui non si possiede il diritto sugli utili, assegnato all’usufruttario. Si sottolinea, infine, l’esclusione dei crediti commerciali dalla base di calcolo, la quale può essere facilmente spiegata ove si consideri che questi ultimi normalmente non sono fruttiferi, per cui non si può presumere che diano luogo ad altri ricavi. Per le stesse ragioni ora esposte: 125
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
6 % sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e dalle navi, anche in locazione finanziaria;
B.II.1
5 % per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10;
B.II.1
4 % per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti;
B.II.1
1 % per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
126
gli interessi che maturano sui crediti commerciali non possono essere considerati tra i proventi rilevanti per il calcolo dei ricavi effettivi; l’esclusione non opera laddove, in base alle specifiche condizioni e modalità di pagamento pattuite, possa ritenersi che l’operazione non sia in linea con la prassi commerciale e configuri invece una vera e propria operazione di finanziamento. Tra i crediti non trovano altresì spazio i crediti per rimborso di imposte, in quanto non derivanti da operazioni di finanziamento. Come precisato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.48/E del 26/02/1997, i soggetti in contabilità semplificata non tengono conto dei crediti, in quanto gli stessi non emergono dalle scritture contabili. I fabbricati vanno considerati in base al loro costo storico di acquisto, compreso il valore dei terreni, sebbene sia stato scorporato (a tal fine si richiama la Circolare n.11/E del 2007) In base al tenore letterale della norma, i beni in esame rilevano, inoltre, anche se condotti in locazione finanziaria. Tali beni assumono rilievo solo se iscritti in bilancio come immobilizzazioni materiali, quindi nelle voci dello schema di stato patrimoniale B.II.1 (terreni e fabbricati) e B.II.4 (altri beni), per un valore pari a quello fiscale (quindi al costo storico al lordo degli ammortamenti e considerando solo le rivalutazioni fiscalmente rilevanti). In ogni caso non sono considerati nel calcolo del test gli immobili iscritti nell’attivo circolante in quanto oggetto di attività di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione per la vendita svolta ordinariamente dalla società. È tuttavia necessario che la classificazione sia conforme ai corretti principi contabili. Così come chiarito dalla Circolare n.36/E del 2013 è inoltre necessario ricordare che
B.II.1
s
Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
15 % sul valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.
B.I.1-5 B.I.7 B.II.2-4
anche gli impianti fotovoltaici concorrono al conteggio del test di operatività, con i medesimi coefficienti previsti per i beni immobili (ovvero il 6% nel calcolo della media triennale e il 4,75% per il calcolo del reddito presunto). Questo indipendentemente da come gli stessi siano stati classificati come beni immobili e immobili. Non rilevano, invece, gli immobili e le navi: - acquisiti in locazione, comodato o noleggio. - gli immobili concessi in usufrutto costituito a titolo gratuito, in favore di soggetti diversi dai soci o loro familiari, - le immobilizzazioni in corso di costruzione che vengano iscritti in un’apposita voce dell’attivo, in quanto ancora non suscettibili di utilizzazione. Al contrario, vanno invece sempre considerati gli immobili finiti, anche se non hanno trovato effettiva utilizzazione. In questo caso è infatti possibile solo dimostrare, in sede di interpello, che si è verificata un’oggettiva situazione che ha impedito il conseguimento dei ricavi. Conformemente a quanto precisato nella citata circolare n. 48/E del 1997, non vanno comunque considerate al fine del calcolo le immobilizzazioni materiali e immateriali “in corso”, nonché gli acconti corrisposti per le stesse, in quanto le medesime si trovano in una fase non idonea a produrre ricavi. Per quanto riguarda invece i beni a deducibilità limitata, come gli impianti telefonici e le autovetture, il costo va assunto per l’intero importo, così come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate 11/E del 16/02/2007. I beni in locazione finanziaria vanno considerati nel loro valore effettivo, equiparandoli così ai beni in proprietà, anche se è stata esercitata l’opzione per il riscatto.
127
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Il nuovo principio contabile Oic 16 rappresenta, un importante riferimento. Viene infatti chiarito che le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un’apposita voce dell’attivo circolante. La riclassificazione in oggetto può essere effettuata, però, soltanto se sono rispettate determinate condizioni.
Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un’apposita voce dell’attivo circolante soltanto se:
Le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni e non sono richieste particolari modifiche tali da differirne l’alienazione; La vendita appare altamente probabile, in considerazione delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato; L’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.
Le modalità di calcolo dei ricavi effettivi (società non operative) I ricavi minimi presunti, calcolati con il metodo finora esposto, devono successivamente essere confrontati con i ricavi effettivi, calcolati come media triennale dei ricavi, proventi straordinari e incrementi di rimanenze. DETERMINAZIONE RICAVI “EFFETTIVI” RICAVI TIPICI (A1 + A5) + INCREMENTI RIMANENZE se positivi (+ A2 + A3 – B11) + ALTRI PROVENTI (C15 + C16) risultanti dal Conto Economico del bilancio CEE dell'ultimo triennio (MEDIA TRIENNALE)
Nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi è necessario considerare i due periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di esclusione dall’applicazione della norma. 128
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Per le società costituitesi da meno di tre periodi d’imposta, invece, il valore medio in esame dovrà essere calcolato con riferimento al periodo d’imposta in osservazione e a quello immediatamente precedente (il quale rappresenta, ovviamente, l’esercizio di costituzione). I ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi (esclusi quelli straordinari) da considerare per l’applicazione della disciplina in esame sono quelli desumibili dal conto economico.
Pertanto, come confermato dalla Circolare Agenzia delle Entrate n. 25/E del 2007, i ricavi devono essere considerati a prescindere da eventuali ragguagli derivanti dalla applicazione delle regole del Tuir in tema di imponibilità. Irrilevanti saranno anche i ricavi derivanti da adeguamento agli studi di settore e parametri. Se la società non supera il test di operatività e/o delle perdite sistematiche, è necessario verificare la presenza di eventuali cause di esclusione (che sono comuni ad entrambe le fattispecie) o di disapplicazione (che, invece, sono, nei due casi, diverse). Cause di esclusione e di disapplicazione automatica Se la società non supera uno o entrambi i test e non può beneficiare di cause di esclusione o disapplicazione, deve essere valutata la possibilità di presentare interpello disapplicativo entro il 2 luglio 2015 (ovvero 90 giorni prima del termine per la presentazione del modello Unico)
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
La società supera il test delle perdite sistematiche? SI
La società supera il test di operatività?
NO
NO
SI
Attenzione!!!
Non è una società di comodo
Non è una società di comodo
Sono presenti cause di esclusione? (Le cause di esclusione sono uniche e valgono sia per le società non operative che per quelle in perdita sistematica) SI
NO
Non è una società di comodo
Sono presenti cause di disapplicazione?
ATTENZIONE! Le cause di disapplicazione previste per le società non operative sono diverse da quelle richiamate per le società in perdita sistematica!
Presenta una causa di disapplicazione nel 2014?
Presenta una causa di disapplicazione nel quinquennio 2013-2012-2011-2010-2009?
(Società non operative)
(Società in perdita sistematica)
SI
NO
Non è una società di comodo
Sono presenti oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi previsti dalla norma? (Società non operative) Sono presenti oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di un utile fiscale nel quinquennio precedente? (Società in perdita sistematica)
SI
Presentare interpello disapplicativo SCAD. 02/07/2015 130
NO
La società è di comodo!
Scattano le penalizzazioni previste dalla norma!! s
Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Esempi di compilazione Ipotizziamo che la società Esempio Snc possa beneficiare di una causa di esclusione. La società svolge infatti pubblici esercizi di trasporto. In questo caso sarà necessario compilare soltanto la casella “Esclusione” e null’altro dovrà essere indicato nel prospetto.
Nel caso in cui, invece, si benefici di una causa di disapplicazione, non è sempre possibile lasciare non compilato il resto del prospetto. Ipotizziamo che una società detenga partecipazioni in società considerate operative. Questa causa di disapplicazione è solo parziale e, quindi, il modello va comunque compilato, non tenendo conto dei valori per i quali si può fruire della disapplicazione. In questo caso la società dovrà comunque compilare il modello, ma, in RS12, tra i titoli e crediti, non indicherà il valore delle partecipazioni in oggetto, pari a 100.000 euro.
I ricavi effettivi sono pari a 12.000 euro, pertanto la società supera il test di operatività.
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Se invece non ricorrono cause di esclusione o di disapplicazione automatica la società deve aver presentato istanza di interpello disapplicativo preventivo.
Ottenuta disapplicazione ai fini delle imposte sui redditi
Ottenuta disapplicazione ai fini Irap
Ottenuta disapplicazione ai fini Iva
Ipotizziamo invece che la società Alfa Snc presenti i seguenti valori.
Come è immediato comprendere, i ricavi presunti sono superiori a quelli effettivi: per questo motivo la società deve considerarsi non operativa e sarà quindi sottoposta a tutte le penalizzazioni previste per le società di comodo. AMMORTAMENTO DEI TERRENI L’art. 36, commi 7 e 7-bis, del D.L. n. 223 del 2006, così come sostituito dal Decreto-Legge n. 262 del 2006, ha stabilito che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili relative a fabbricati strumentali, il costo degli stessi deve essere assunto al netto delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Nel caso in cui non sia stato iscritto in bilancio autonomamente e precedentemente alla costruzione del fabbricato, il costo da attribuire al terreno è pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e il 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo complessivo.
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
ACQUISTO DEL TERRENO
ACQUISTO AUTONOMO DEL TERRENO PRECEDENTE ALLA COSTRUZIONE
ACQUISTO DELL’AREA UNITAMENTE ALL’IMMOBILE Il Valore del terreno è pari al maggiore tra:
Il valore del terreno è quello risultante dall’atto di acquisto (NO determinazione forfettaria)
-
Valore dell’area esposto in bilancio; Valore ottenuto dall’applicazione della percentuale forfettaria del 20% (o 30%)
Per due fabbricati industriali acquisiti in leasing il cui valore del terreno è: € 225.000,00 per il primo terreno; € 160.000,00 per il secondo terreno; il rigo sarà compilato come segue:
La società è proprietaria di n.1 fabbricato non industriale. Il valore fiscale del terreno sul quale il fabbricato insiste è pari a 100.000 euro.
SPESE DI RAPPRESENTANZA PER LE IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE In questo prospetto vanno indicate le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione che non sono state dedotte dal reddito d’impresa relativo al 2014 per mancanza di ricavi. Art. 1, comma 3, D.M. 19 novembre 2008: le spese di rappresentanza sostenute da imprese di nuova costituzione, non sono dedotte nel periodo d’imposta di riferimento se l’impresa non ha conseguito ricavi.
Le spese di rappresentanza possono essere portate in deduzione dal reddito d’impresa del periodo d’imposta in cui sono conseguiti i primi ricavi e di quello successivo a condizione, però, che le spese di rappresentanza sostenute in questi due periodi siano inferiori all’importo deducibile.
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
ESEMPIO Alfa Snc ha sostenuto delle spese di rappresentanza (euro 5.000) nell’anno 2013. Nello stesso anno l’azienda, di nuova costituzione, non consegue ricavi. Nell’anno successivo inizia a svolgere la sua attività e consegue ricavi per euro 100.000. Nell’anno 2015 consegue ricavi per euro 200.000. Spese di
Spese di
Anno
rappresentanza
Ricavi
rappr.
Come compilare il modello Unico
deducibili Indico la variazione in aumento in RF
2013
5.000
0
0
Indico in RS le spese di rappresentanza nel suo ammontare totale Indico una variazione in
2014
0
100.000
100.000 x
diminuzione in RF (1.300 euro).
1,3% =
Indico le spese di rappresentanza
1.300
ancora deducibili entro il periodo succ. in RS (3.700) Indico una variazione in
200.000 x 2015
0
200.000
1,3% = 2.600
diminuzione in RF (2.600 euro). Le spese di rappr. In eccedenza (5.000-1.300-2.600 = 1.100) sono ormai definitivamente indeducibili
Ecco come dovrà essere compilato il quadro RS del modello Unico15 (periodo d’imposta 2014)
VALORI FISCALI DELLE SOCIETÀ AGRICOLE Le società di persone che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 99 del 2004 possono optare per l’imposizione dei redditi ai sensi dell’art. 32 del TUIR (tassazione su base catastale). Il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali 27 settembre 2007, n. 213, recante modalità applicative per la 134
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
suddetta opzione, prevede, all’art. 4, che in corso di efficacia della stessa, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo debbano risultare da apposito prospetto della dichiarazione dei redditi. PERDITE PER ISTANZA DI RIMBORSO IRAP Con il c.d. decreto “Salva Italia”, si è previsto: la deduzione integrale dell’IRAP relativa alle spese per il personale dipendente ed assimilato (comprese le spese relative agli amministratori ed ai collaboratori coordinati e continuativi); l’abrogazione della deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP con riferimento alle spese per il personale dipendente ed assimilato, mantenendola soltanto in presenza di interessi passivi. Con riferimento alla deduzione IRAP relativa alla quota imponibile di costo del personale è stata prevista: la deducibilità in sede di determinazione del reddito d’impresa/lavoro autonomo, a decorrere dal 2012; la possibilità di presentare istanza di rimborso per gli anni pregressi (dal 2007 al 2011). Il presente prospetto va quindi compilato nel caso di presentazione di istanza di rimborso da IRAP (10% o integrale per i costi del personale) per gli anni pregressi, con esposizione di maggiori perdite d’impresa/lavoro autonomo riportabili, che non hanno trovato capienza nei redditi dei periodi d’imposta precedenti. Tuttavia, va rilevato che le società di persone non sono destinatarie del rimborso delle imposte sui redditi derivanti dall’IRAP deducibile, in quanto il beneficio spetta ai singoli soci; ciò vale anche per le perdite, in quanto le stesse vengono attribuite per trasparenza ai soci. L’unica ipotesi di mancata attribuzione ai soci è quella delle perdite riguardanti periodi d’imposta antecedenti alla trasformazione da società di capitali in società di persone. Conseguentemente, le istruzioni ai modelli di dichiarazione precisano che le società di persone sono interessate alla compilazione del presente riquadro solo qualora le maggiori perdite, derivanti dall’istanza di rimborso da IRAP, riguardino periodi d’imposta antecedenti alla trasformazione da società di capitali in società di persone. CONSERVAZIONE DEI DOCUMENTI RILEVANTI AI FINI TRIBUTARI Nel rigo RS40 va indicato:
il codice 1, qualora il contribuente, nel periodo d’imposta di riferimento, abbia conservato in modalità elettronica almeno un documento rilevante ai fini tributari;
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
il codice 2, qualora il contribuente, nel periodo d’imposta di riferimento, non abbia conservato in modalità elettronica alcun documento rilevante ai fini tributari (art. 5, comma 1, del d.m. 17 giugno 2014).
Questo nuovo adempimento è stato introdotto dall’articolo 5, comma 1 del D.M. 17 giugno 2014. Art. 5 - Obbligo di comunicazione e di esibizione delle scritture e dei documenti rilevanti ai fini tributari 1. Il contribuente comunica che effettua la conservazione in modalità elettronica dei documenti rilevanti ai fini tributari nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di riferimento.
Non è invece più necessario inviare all’agenzia delle entrate l’impronta dell’archivio CONSORZI DI IMPRESE In questo prospetto devono essere indicate le ritenute d’acconto del 4% trasferite dal consorzio alle imprese consorziate per le prestazioni di recupero edilizio o di riqualificazione energetica. Ritenute d’acconto subite dai consorzi per prestazioni di recupero edilizio o di qualificazione energetica (4% sull’importo pagato da colui che ha ricevuto le prestazioni)
I consorzi, una volta azzerato il proprio eventuale debito Ires, possono trasferire la residua quota di ritenuta ai consorziati che hanno eseguito i lavori, a condizione che la volontà di effettuare il trasferimento risulti da un atto di data certa, quale, ad esempio, il verbale del consiglio di amministrazione, ovvero dallo stesso atto costitutivo del consorzio
L’impresa consorziata che riceve dal consorzio una quota delle ritenute, ai fini dello scomputo dalle proprie imposte, dovrà compilare il presente prospetto.
PREZZI DI TRASFERIMENTO Il presente prospetto deve essere compilato dai soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, che si trovino, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’art. 110 del TUIR (transfer pricing). Lo scopo della disposizione è evidentemente quello di evitare il trasferimento di utili da uno Stato all’altro per ridurre la tassazione complessiva del gruppo.
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Le imprese residenti in Italia controllate direttamente o indirettamente da società non residenti.
SOGGETTI INTERESSATI
Le imprese residenti in Italia che controllano direttamente o indirettamente società non residenti
Le imprese residenti e società non residenti che sono controllate, direttamente o indirettamente da una stessa impresa controllante.
ESTREMI IDENTIFICATIVI DEI RAPPORTI FINANZIARI Riduzione a metà delle sanzioni amministrative di cui agli artt. 1, 5 e 6 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 per le società che rispettano i seguenti requisiti
+
Esercenti imprese o arti e professioni con ricavi e compensi dichiarati non superiori a 5 milioni di euro
Per tutte le operazioni attive e passive effettuate nell’esercizio dell’attività utilizzano esclusivamente strumenti di pagamento diversi dal denaro contante
+
Nelle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e imposte sul valore aggiunto indicano gli estremi identificativi dei rapporti con gli operatori finanziari
Da indicare nel quadro RS di Unico
DEDUZIONE PER CAPITALE INVESTITO PROPRIO (ACE) Possono fruire dell’agevolazione in oggetto: - le società di capitali; - gli enti commerciali pubblici e privati residenti (compresi i consorzi e i trust); - le stabili organizzazioni in Italia di società ed enti non residenti. - gli imprenditori individuali, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice purché in contabilità ordinaria.
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
ACE: LA BASE DI CALCOLO
SOGGETTI IRPEF (in contabilità ordinaria)
SOGGETTI IRES
La base di calcolo è pari all'importo complessivo a fine esercizio del patrimonio netto.
La base di calcolo è pari agli incrementi di patrimonio netto
Coefficiente per il calcolo della detassazione fissato al 4 % per il 2014, 4,5% per il 2015 e 4,75% per il 2016
ACE
NOVITÀ LEGGE DI STABILITÀ 2014 Definizione del coefficiente con apposito decreto ministeriale sulla base dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, rinviata al 2017
COME SI CALCOLA L’ACE
PATRIMONIO NETTO CONTABILE
X 4% =
RENDIMENTO NOZIONALE
– PRELIEVI DI UTILI
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
PERDITE SU CREDITI Volendo riassumere la disciplina ad oggi prevista per la deducibilità fiscale delle perdite su crediti possiamo richiamare lo schema che segue:
IN TUTTI GLI ALTRI CASI GLI ELEMENTI CERTI E PRECISI DEVONO ESSERE VALUTATI CASO PER CASO, E DEVE ESSERE DIMOSTRATA LA DEFINITIVITÀ DELLA PERDITA.
COME DIMOSTRARE LA DEFINITIVITÀ DELLA PERDITA È necessario produrre apposita documentazione che attesti l’esito negativo delle azioni esecutive promosse dal creditore (si pensi al verbale di pignoramento negativo). Sarà inoltre necessario dimostrare che, da una valutazione complessiva del debitore, risulti che la documentazione in oggetto comprovi una situazione ormai irreversibile e definitiva. In alcuni casi è altresì possibile dimostrare che l’incapienza patrimoniale e finanziaria del debitore è tale da sconsigliare l’instaurazione di procedure esecutive. In tal caso, però, risulta comunque essenziale allegare le lettere dei legali (o dell’agenzia di recupero crediti) che, incaricati alla riscossione del credito, attestino l’attività svolta per il recupero del credito e i motivi per i quali l’inesigibilità sia ormai da considerarsi definitiva.
Nel caso di revoca degli affidamenti al debitore da parte degli istituti di credito la sentenza n.12431 del 18 luglio 2012 della Corte di Cassazione ha ritenuto sussistente in capo al creditore la possibilità di svalutare il credito.
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
La sentenza della Ctr Marche 113/2010 ha sancito che è possibile dedurre la perdita su crediti nel caso in cui l’insolvenza emerga dall’analisi del bilancio del debitore e sia attestata dalle relazioni dei professionisti e dell’organo di controllo della società creditrice.
In ogni caso, si ricorda che, anche nel rispetto delle condizioni appena viste, una dei necessari presupposti per procedere alla deduzione del credito, è rappresentato dall’aver esposto in bilancio le suddette perdite.
DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA SU CREDITI
Solo se la stessa è stata riportata nel conto economico (principio di previa imputazione al conto economico)
Nel caso in cui la perdita su crediti non sia rilevata in bilancio, non sarà mai possibile procedere con una variazione in diminuzione del modello Unico, al fine di dedurre fiscalmente il costo. Questo indipendentemente dalla presenza o meno dei presupposti richiamati dal Tuir. Tuttavia è da rilevare come la Circolare 26/E del 2013 abbia chiarito che il rispetto del principio di previa imputazione può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia stato contabilizzato il costo a titolo di svalutazione. Inoltre è sempre bene ricordare che le perdite sui crediti sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Pertanto, qualora debba essere rilevata una perdita su crediti dovrà in primo luogo essere utilizzato il fondo svalutazione crediti. Art. 106 tuir: la perdita può essere rilevata solo se eccede le svalutazioni già dedotte. PERDITA SU CREDITI: PRESUPPOSTI ESSENZIALI
Art. 109 tuir: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza
DATI DI BILANCIO IAS/IFRS Questo prospetto deve essere compilato dai soggetti che redigono il bilancio secondo le disposizioni previste dai principi contabili internazionali IAS/IFRS. In considerazione del fatto che gli IAS/IFRS non prevedono rigidi schemi di bilancio, il contenuto di questo prospetto è minimale. 140
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Si ricorda, inoltre, che il suddetto prospetto si applica anche alle banche iscritte nell’albo di cui al Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB) e agli enti finanziari di cui all’art. 1, comma 1, lettera c), del Decreto Legislativo 27 gennaio 1992, n. 87. DATI DI BILANCIO In tale prospetto, vanno indicate le voci di bilancio risultanti dallo schema di Stato patrimoniale, redatto alla fine dell’esercizio, secondo i criteri indicati nell’art. 2424 C.c..
Comunicato Stampa Agenzia delle Entrate del 17/06/2004 “In particolare, dovranno essere indicati (l'elenco è meramente esemplificativo e non esaustivo): - le retribuzioni dei lavoratori dipendenti - i contributi previdenziali per i lavoratori dipendenti a carico del datore di lavoro - la quota di accantonamento al TFR dei lavoratori dipendenti - i compensi corrisposti per redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (collaborazioni coordinate e continuative, borse di studio, eccetera) - i contributi per i collaboratori coordinati e continuativi (limitatamente alla quota a carico dell'impresa) il costo sostenuto per i lavoratori interinali (il solo costo addebitato e non anche il margine della società di lavoro interinale).”
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
MINUSVALENZE E DIFFERENZE NEGATIVE
minusvalenze di ammontare complessivo superiore a cinque milioni di euro, derivanti da cessioni di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie realizzate, anche a seguito di più atti di disposizione
minusvalenze e alle differenze negative, di ammontare superiore a cinquantamila euro, derivanti da operazioni su azioni o altri titoli negoziati, anche a seguito di più operazioni, in mercati regolamentati italiani o esteri
Al fine di consentire l’accertamento della conformità delle operazioni con le disposizioni dell’art. 37-bis del D.P.R. 600/73 è necessario indicare i dati in oggetto nel quadro RS
Non è più necessario l'invio di apposita comunicazione all'Agenzia delle Entrate.
VARIAZIONE DEI CRITERI DI VALUTAZIONE L’articolo 110, comma 6, del TUIR, prevede che, in caso di mutamento totale o parziale dei criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi, il contribuente deve darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato. A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, il suddetto obbligo di comunicazione viene assolto direttamente nella dichiarazione dei redditi (si veda il Comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del 3 luglio 2013). Il presente prospetto deve essere, pertanto, compilato dalle imprese che intendono comunicare eventuali modifiche riguardanti i criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi. A tal fine, occorre barrare la casella del rigo RS120. INVESTIMENTI IN START-UP Il Decreto-Legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, ha introdotto alcuni incentivi fiscali per ’investimento in start-up innovative in particolare, viene riconosciuta una detrazione pari al 19% (o 25%) della somma investita, nel limite di € 500.000,00.
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ZONE FRANCHE URBANE
Piccole e micro imprese che intendono fruire ai fini delle imposte sui redditi dell’agevolazione prevista dall’art. 1, comma 341, Finanziaria 2007 localizzate nelle Zone franche urbane
A tal fine è necessario aver presentato apposita istanza al Ministero dello Sviluppo Economico.
ERRORI CONTABILI Può accadere che, in un esercizio successivo, la società si accorga di aver commesso degli errori. In primo luogo è necessario precisare che si può parlare di “errore” soltanto in quei casi in cui vi è un’impropria o inesatta applicazione di un principio contabile (molto spesso, del principio di competenza) se, al momento in cui è rilevata l’operazione, erano disponibili tutte le informazioni che avrebbero portato ad una corretta contabilizzazione. Da quanto appena esposto, ne emerge che: -
Non può parlarsi di “errore” nel caso in cui un dato è contabilizzato sulla base delle informazioni in quel momento detenute, che si sono poi rivelate errate;
-
Non può parlarsi di “errore” nel caso di un semplice aggiornamento di stima.
ERRORE CONTABILE = impropria o inesatta applicazione di un principio contabile (molto spesso, del principio di competenza) se, al momento in cui è rilevata l’operazione, erano disponibili tutte le informazioni che avrebbero portato ad una corretta contabilizzazione
CONTABILIZZAZIONE SULLA BASE DI DATI SUCCESSIVAMENTE RIVELATISI ERRATI NO ERRORE
VARIAZIONI DI STIMA NO ERRORE Nel caso in cui ci si accorga di aver commesso errori sarà necessario correggerli nell’esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta contabile che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita la voce afferente alle sopravvenienze straordinarie. LA CORREZIONE DEGLI ERRORI
Nell’esercizio stesso in cui vengono scoperti, attraverso: ‐ la rettifica della posta contabile che a suo tempo fu interessata dall’errore; ‐ con contropartita la voce afferente alle sopravvenienze straordinarie (proventi e oneri straordinari di cui alla voce E20 e E21 del conto economico.)
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PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO: Solo dopo aver rilevato in bilancio l’errore lo stesso potrà avere rilevanza fiscale
LA CORREZIONE DEGLI ERRORI PER IL FISCO Dopo aver effettuato le necessarie correzioni in bilancio, al fine di poter dare alle stesse rilevanza fiscale, è necessario seguire l’iter esposto nella tabella che segue: La sopravvenienza passiva imputata nell’esercizio deve essere considerata fiscalmente indeducibile
Variazione in aumento nell’esercizio di riferimento
Collocare la deduzione nell’esercizio in cui andava imputato, nel rispetto del principio di competenza.
È necessario, a tal fine, presentare una dichiarazione integrativa a favore con riferimento all'ultimo esercizio ancora emendabile ex articolo 2, comma 8-bis, D.P.R. 322/1998, nella quale confluisce il risultato della riliquidazione dell'imposta dell'esercizio di competenza e di tutti quelli successivi
TERMINE: entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione in cui andava collocato il componente di reddito.
Il 31 dicembre 2015 scade quindi il termine per la correzione degli errori relativi all’esercizio 2010.
Con riferimento alla disciplina appena esposta, l’aspetto controverso riguarda la tipologia di errori emendabili. Non è infatti chiaro se il contribuente possa seguire la procedura di cui alla circolare 31/E solo nel caso in cui vi siano errori nella competenza, o anche quando si riscontrino: errori di competenza solo fiscali e non contabili; altri errori che non attengono ad aspetti connessi alla competenza. Questo aspetto problematico è stato altresì richiamato da Assonime nella circolare n.20/2014, la quale richiama l’esempio della disciplina delle perdite su crediti: nel caso in cui le svalutazioni siano state correttamente operate in bilancio, ma, successivamente, vi siano stati errori nella corretta imputazione della perdita, si potrà ricorrere alla procedura appena esposta?
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Capitolo 4 - Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Allo stesso modo, si potrebbe pensare all’errata determinazione del ROL di cui all’art. 96 del D.P.R. 917/1986 che abbia inciso sulla deducibilità degli interessi, come anche ad una non corretta determinazione dei valori del compendio aziendale nelle operazioni di aggregazione. Entrambe le situazioni prospettate dovrebbero essere ricomprese nell’ambito di applicazione della disciplina in esame. Purtuttavia, è necessario ricordare come l’Agenzia delle entrate, nella circolare 31/E, faccia esclusivo riferimento al trattamento fiscale da applicare, nell’ipotesi in cui: -
il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza all’errore;
-
oppure, alternativamente, che non ha imputato il componente positivo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per dare evidenza all’errore.
Non si comprende però per quale motivo debba essere segnata una così netta distinzione tra errori contabili ed errori diversi. Assonime, nella circolare 20/2014 richiama pertanto la necessità di ulteriori approfondimenti da parte dei competenti organi. Quali sono gli errori emendabili?
Nella circolare 31/E l’Agenzia delle Entrate richiama soltanto:
Il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza all’errore
Il contribuente non ha imputato il componente positivo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per dare evidenza all’errore.
Si parla solo di ERRORI DI COMPENTENZA ma non si comprende perché la procedura non possa essere estesa anche ad altre fattispecie (es. errori di competenza non solo fiscali o altri errori che non riguardano la competenza)
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
LA COMPILAZIONE DEL PROSPETTO Si ipotizzi che una S.n.c. che dopo la presentazione del modello UNICO 2015 abbia rilevato l’omessa imputazione di un costo di competenza del 2012 (Unico 2013) per un ammontare pari a 500. Il periodo d’imposta 2012 aveva evidenziato: o
una perdita di esercizio, pari a 3.000;
o
nessuna variazione in aumento o in diminuzione nel quadro RF.
La società, ferma restando la ripresa a tassazione del componente negativo rilevato nel conto economico del periodo d’imposta 2015, riliquida la dichiarazione del periodo d’imposta 2012 imputando tale componente negativo. La maggiore perdita, pari a 500, è attribuita ai soci i quali, a loro volta, procederanno a riliquidare la dichiarazione relativa al 2012 e le dichiarazioni successive. In tal caso, il prospetto va così compilato:
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Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.8. Quadro RU – Crediti d’imposta concessi a favore delle imprese
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Nel quadro RU si devono evidenziare i dati relativi ai crediti d’imposta concessi a favore delle imprese da norme di agevolazione. In linea generale, i crediti d’imposta: possono essere utilizzati anche in compensazione orizzontale ai I DATI ESPOSTI
sensi del D.Lgs. n. 241/1997; possono essere utilizzati anche in diminuzione delle imposte specificamente individuate dalle norme istitutive; non danno diritto a rimborso anche quando non sono completamente utilizzati; non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
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Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
I crediti d’imposta del quadro RU possono essere utilizzati in compensazione nel limite annuo di € 250.000,00 e l’eventuale eccedenza può essere utilizzata in compensazione negli anni seguenti a quello di formazione, anche oltre il limite temporale eventualmente disposto dalle stesse leggi istitutive. Pertanto si possono utilizzare nel rispetto del limite annuale di € 250.000,00, per i primi due anni successivi e per l’intero importo residuo, a partire dal terzo anno successivo. Il limite massimo di € 250.000,00 non trova applicazione in relazione ai crediti di imposta spettanti: per acquisizione di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive delle aree sottoutilizzate del Sud Italia (articolo 1, commi da 271 a 279, Legge n. 296/2006). Il limite non si applica dal 1° gennaio 2010; per la rottamazione e per l’acquisto con rottamazione di autoveicoli e motocicli (art. 29, D.L. n. 248/2007); alle imprese che avevano investito nella ricerca industriale e LIMITI ALL’UTILIZZO IN COMPENSAZIONE
sviluppo precompetitivo per gli anni 2007-2009 (articolo 1, commi da 280 a 283, Legge n. 296/2006); per il settore cinematografico, istituito dalla Legge n. 244/2007 (art. 2, comma 4, D.L. n. 225/2010); per trasformazione di attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (art. 2, comma 55, D.L. n. 225/2010); per la ricerca scientifica (art. 1, D.L. n. 70/2011). agli autotrasportatori (cd. “caro petrolio” istituito dall’articolo 1, D.L. n. 265/2000). Il limite non si applica con riferimento al credito d’imposta riferito ai consumi effettuati a partire dal 2012 ; alle imprese che assumono lavoratori dipendenti altamente qualificati (articolo 24, D.L. n. 83/2012); a titolo di rimborso di contributi anticipati sotto forma di sconto sul prezzo di vendita di un bene o servizio (art. 1, comma 10, D.L. n. 5/2009). I limiti all’utilizzo non si applicano ai nuovi crediti di imposta spettanti per le erogazioni liberali a sostegno della cultura (cd. “art-bonus”, art. 1, D.L. n. 83/2014) e per investimenti in beni strumentali nuovi (art. 18, D.L. n. 91/2014). 149
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
I citati limiti, ai sensi dell’art. 1, comma 54, Legge n. 244/2007, non si applicano alle imprese, situate nelle aree svantaggiate della Calabria, Campania, Puglia, Sicilia, Basilicata, Abruzzo, Molise e Sardegna e con fatturato annuo non superiore a € 5.000.000,00, impegnate in processi di ricerca e sviluppo: che beneficiano degli incentivi di cui ai commi da 242 a 249, Legge
n.
296/2006,
per
l’effettuazione
di
operazioni
straordinarie (fusione, scissione, conferimento d’azienda ex art. 176, TUIR) poste in essere nel 2007 e 2008 ; le cui azioni sono ammesse alla quotazione in un mercato regolamentato a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007; a condizione che abbiano presentato apposita istanza preventiva all’Agenzia delle Entrate. Credito d’imposta 2014 pari a € 1.200.000,00. Compensazioni massime ammesse:
nel 2014 per € 250.000,00 eccedenza 950.000,00
nel 2015 per € 250.000,00 eccedenza 700.000,00
nel 2016 per € 250.000,00 eccedenza 450.000,00
nel 2017 per € 450.000,00 (importo residuo) eccedenza 0,00
I dati utili alla verifica dei limiti di utilizzo dei crediti di imposta devono essere riportati nell’apposita Sezione VI-C del quadro RU “Limite di utilizzo”. Il limite di compensazione “interna” € 250.000,00 deve tener presente anche del limite generale alle compensazioni pari, dal 2014, ad € 700.000,00 (articolo 34, Legge n. 388/2000). Pertanto sono ammesse LIMITE DI COMPENSAZIONE DEI 516.456,90 EURO
compensazioni orizzontali per ulteriori € 700.000,00, per un importo complessivo pari a € 950.000,00 annuali. Se in un determinato anno vengono effettuate compensazioni “orizzontali” per un importo inferiore al limite di € 700.000,00, i crediti da quadro RU possono essere utilizzati anche oltre il limite di € 250.000,00, fino a colmare la differenza non utilizzata del limite “generale”.
150
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Nel quadro RU del Mod. UNICO 2015 SP, che risulta sostanzialmente invariato nella struttura, si segnalano le seguenti novità: 1. sono stati introdotti i nuovi crediti di imposta spettanti per:
nuove assunzioni di personale altamente qualificato (art. 24, D.L. n. 83/2012),
per erogazioni liberali a sostegno della cultura , cd. “art-bonus” (art. 1, D.L. n. 83/2014) e
investimenti in beni strumentali nuovi (art. 18, D.L. n. 91/2014);
2. sono stati eliminati i crediti d’imposta:
“Carta per editori 2011” (codice credito 83, Mod. UNICO 2014) in quanto nel 2013 si è concluso il periodo di utilizzo nonché
“Offerta on line opere ingegno” (codice cre- dito 91, Mod. UNICO 2014) che, introdotto dall’art. 11-bis D.L. n. 179/2012, non ha trovato attuazione.
3. Sono, inoltre, state recepite alcune novità che generalmente prorogano o istituiscono a regime agevola- zioni che erano già presenti nel Mod. UNICO SP 2014.
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
COMPOSIZIONE DEL QUADRO RU Per agevolare la compilazione del quadro RU, la numerazione delle Sezioni e dei righi è identica in tutti i modelli UNICO 2015, anche se la stessa non è consecutiva (non in tutti i modelli, infatti, sono presenti i medesimi crediti d’imposta).
152
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Nella Sezione I devono essere indicati i crediti d’imposta riportati nei successivi paragrafi.
NUOVE ASSUNZIONI DI PERSONALE ALTAMENTE QUALIFICATO COD. CREDITO 86 L’art. 24, D.L. 22 giugno 2012, n. 83, ha istituito, dal 12 agosto 2012, un credito d’imposta a favore delle persone fisiche e giuridiche, titolari di reddito d’impresa, che assumono, con contratto di lavoro a tempo indeterminato, lavoratori dipendenti altamente qualificati. Detto credito d’imposta è cessato al 31 dicembre 2014 (art. 1, comma 35, Legge 23 dicembre 2014, n. 190).
ART BONUS - COD. CREDITO A3 L’articolo 1, D.L. 31 maggio 2014, n. 83, riconosce un credito d’imposta per le erogazioni liberali, esclusivamente in denaro, effettuate nel 2014, 2015 e 2016 finalizzate: -
Sezione I
ad interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici, anche qualora l’erogazione sia destinata a
Crediti d’imposta
soggetti
concessionari/affidatari
dei
beni
oggetto
di
interventi; -
al sostegno degli istituti e dei luoghi analoghi della cultura di appartenenza pubblica (musei, biblioteche, archivi, aree e parchi archeologici, complessi monumentali ex art. 101, D.Lgs. n. 42/2004);
-
al sostegno delle fondazioni lirico-sinfoniche e dei teatri di tradizione (art. 1, comma 11, L. n. 190/2014, in vigore dal 1° gennaio 2015).
INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI NUOVI - COD. CREDITO A9 L’articolo 18, D.L. n. 91/2014 ha disposto l’attribuzione di un credito d’imposta a favore delle imprese che realizzano investimenti in beni strumentali nuovi. Rilevanti chiarimenti, al riguardo, sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 19 febbraio 2015, n. 5. Nel Mod. UNICO 2015 detto credito di imposta è individuato dal codice A9.
Nella Sezione II va indicato il credito d’imposta previsto dal D.L. n. Sezione II
265/2000, a favore di esercenti alcune attività di trasporto merci, enti e
Caro petrolio
imprese pubbliche di trasporto, esercenti autoservizi e trasporti a fune, con riferimento ai consumi di gasolio.
153
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Il credito in questione: può essere utilizzato in compensazione entro il 31 dicembre dell’anno solare successivo a quello in cui è sorto (codice tributo 6740 ) chiedendo a rimborso, entro il semestre solare successivo al citato periodo di utilizzo, le eventuali eccedenze non compensate ed è subordinato alla presentazione di apposita istanza all’Agenzia delle Dogane, a pena di decadenza, entro il mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre solare. Per un esempio si veda la sezione precedente al punto 2. Sezione III Finanziamenti agevolati sisma Abruzzo
È presente solo nel Mod. UNICO 2015 SC - Sezione riservata al credito d’imposta a favore delle banche per il recupero delle rate del finanziamento agevolato concesso ai titolari di immobili distrutti e/o danneggiati dagli eventi sismici del 6 aprile 2009 (OPCM n. 3779/2009 e n. 3790/2009) Nella Sezione IV va indicato il credito d’imposta per nuovi investimenti nelle aree svantaggiate di cui all’art. 1, comma 271, Legge n. 296/2006
Sezione IV Investimenti in aree svantaggiate
alle imprese che effettuano nuovi investimenti in beni strumentali nuovi destinati alle strutture produttive ubicate nelle zone “svantaggiate “delle regioni Calabria, Campania, Puglia, Sicilia, Basilicata, Sardegna, Abruzzo e Molise. La fruizione del credito d’imposta per il 2014, ai sensi dell’art. 5, D.P.C.M. 20 febbraio 2014, è limitata all’85% di quanto spettante in base alle disposizioni istitutive e attuative dell’agevolazione. Il residuo 15% è utilizzabile in tre quote annuali a partire dal 2015.
Sezione V Altri crediti di imposta
La Sezione V è riservata all’indicazione dei crediti d’imposta residui non più riportati specificatamente nel quadro. Nella Sezione VI vanno indicate le informazioni relative a:
Sezione VI
crediti d’imposta ricevuti (Sezione VI-A); crediti d’imposta trasferiti (Sezione VI-B); crediti eccedenti il limite annuale di utilizzo (Sezione VI-C).
Per l’esposizione dei crediti d’imposta ricevuti e ceduti nelle singole Sezioni sono presenti appositi righi, i cui dati devono essere inoltre esposti, rispettivamente, nelle Sezioni VI-A e VI-B. 154
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
NUOVE ASSUZIONI DI PERSONALE ALTAMENTE QUALIFICATO - COD. CREDITO 86 L’art. 24, D.L. 22 giugno 2012, n. 83, ha istituito, dal 12 agosto 2012, un credito d’imposta a favore delle persone fisiche e giuridiche, titolari di reddito d’impresa, che assumono, con contratto di lavoro a tempo indeterminato, lavoratori dipendenti altamente qualificati. Detto credito d’imposta è cessato al 31 dicembre 2014 (art. 1, comma 35, Legge 23 dicembre 2014, n. 190). Le modalità applicative sono definite dal D.I. 23 ottobre 2013, il quale ha inoltre disposto (art. 6) che le start-up innovative, gli incubatori certificati e le imprese localizzate nei territori dei comuni interessati dal sisma del 20 e 29 maggio 2012, possono accedere provvisoriamente all’agevolazione in regime di “de minimis”. Il credito di imposta in esame:
spetta per un ammontare massimo per ciascun anno pari a € 200.000,00;
è subordinato alla presentazione di apposita istanza al Ministero dello sviluppo economico;
è utilizzabile esclusivamente in compensazione (ai sensi del Provvedimento 16 febbraio 2015, il modello F24
va presentato esclusivamente attraverso i servizi
telematici dell’Agenzia delle Entrate; va utilizzato l’apposito codice tributo 6847, istituito con Risoluzione 16 febbraio 2015, n. 18);
non è soggetto al limite annuale di cui all’art. 1, comma 53, Legge 24 dicembre 2007, n. 244.
Nella sezione I (di cui vanno compilati esclusivamente i righi RU3, RU5, colonna 3 e RU12) va indicato il credito d’imposta riconosciuto dal MISE nel 2014, in relazione alle istanze per le assunzioni di personale qualificato nel 2012, presentate entro il 31 dicembre 2014.
ART BONUS - COD. CREDITO A3 L’articolo 1, D.L. 31 maggio 2014, n. 83, riconosce un credito d’imposta per le erogazioni liberali, esclusivamente in denaro, effettuate nel 2014, 2015 e 2016 finalizzate:
ad interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici, anche qualora l’erogazione sia destinata a soggetti concessionari/affidatari dei beni oggetto di interventi;
al sostegno degli istituti e dei luoghi analoghi della cultura di appartenenza pubblica (musei, biblioteche, archivi, aree e parchi archeologici, complessi monumentali ex art. 101, D.Lgs. n. 42/2004);
al sostegno delle fondazioni lirico-sinfoniche e dei teatri di tradizione (art. 1, comma 11, L. n. 190/2014).
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Erogazioni liberali in denaro finalizzate
Ad interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici Al sostegno degli istituti e dei luoghi analoghi della cultura di appartenenza pubblica
Alla realizzazione di nuove strutture, restauro e potenziamento di quelle esistenti, delle fondazioni lirico-sinfoniche o di enti/istituzioni pubbliche che, senza fini di lucro, svolgono esclusivamente attività nello spettacolo
Il credito d’imposta:
spetta nella misura del 65% delle erogazioni liberali effettuate in ciascuno dei periodi d’imposta 2014 e 2015 e del 50% di quelle effettuate nel periodo 2016 e, per i soggetti titolari di reddito di impresa, nel limite del 5 per mille dei ricavi annui;
è ripartito in 3 quote annuali;
è utilizzabile, dai soggetti titolari di reddito d’impresa, in compensazione (Mod. F24) dal 1° giorno del periodo d’imposta successivo a quello in cui è maturato (codice tributo 6842);
non rileva ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, TUIR;
non è soggetto ai limiti di utilizzo di cui al comma 53, Legge n. 244/2007 e all’art. 34, Legge n. 388/2000;
Per le erogazioni liberali che beneficiano dell’art bonus non spetta la deduzione di cui all’art. 100, comma 2, lettere f) e g) TUIR. Inoltre, si noti che se dette erogazioni sono eseguite al di fuori dell’attività d’impresa, il credito di imposta spettante va esposto nel quadro CR. Nella sezione I possono essere compilati il rigo RU3, RU5, colonna 3 (credito maturato, pari al 65% delle erogazioni liberali effettuate nel 2014, nel limite del 5 per mille dei ricavi) e RU12.
INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI NUOVI - COD. CREDITO A9 L’articolo 18, D.L. n. 91/2014 ha disposto l’attribuzione di un credito d’imposta a favore delle imprese che realizzano investimenti in beni strumentali nuovi. Rilevanti chiarimenti, al riguardo, sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 19 febbraio 2015, n. 5.
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Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Nel Mod. UNICO 2015 detto credito di imposta è individuato dal codice A9. Il credito d’imposta in esame, che spetta dal 25 giugno 2014 e fino al 30 giugno 2015:
è pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l’investimento è stato maggiore; BONUS MACCHINARI (D.L. 91/2014, art.18)
CREDITO D’IMPOSTA 15% sull’acquisto di macchinari nuovi e impianti (ATECO 28)
DAL 25.06.2014 AL 30.06.2015
è attribuito a condizione che l’investimento abbia un valore minimo di € 10.000. Tale importo minimo deve essere verificato in relazione a ciascun progetto di investimento, inserendo nel calcolo delle spese anche gli oneri di diretta imputazione (ad esempio, costi di trasporto e montaggio);
va rateizzato in 3 quote annuali ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione con il Mod. F24, dal 1° gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l’investimento.
Ad esempio, nel caso di investimenti effettuati nel 2014:
la prima quota del credito potrà essere utilizzata a partire dal 1° gennaio 2016; UTILIZZO DEL BONUS IN F24 IN N.3 QUOTE ANNUALI a partire dal 2° anno successivo alla realizzazione INVESTIMENTI 2014 01.01.2016 01.01.2017 01.01.2018
INVESTIMENTI 2015 01.01.2017 01.01.2018 01.01.2019
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Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.9. QUADRO FC 4.9.1.
Premessa
La normativa in materia di “controlled foreign companies” (CFC) è stata introdotta, nel nostro ordinamento, dalla Legge n. 342 del 2000 che ha aggiunto l’attuale art.167 del TUIR (all’epoca art.127-bis). La norma prevede, in sintesi, che il reddito realizzato dalla società controllata residente in un paradiso fiscale, venga imputato per trasparenza alla controllante italiana. Successivamente, il legislatore ha introdotto l’articolo 168 che estende l’applicazione della disciplina CFC prevista dall’articolo 167 anche alle collegate estere residenti in un paradiso fiscale, nelle quali un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, una partecipazione agli utili non inferiore al 20% (al 10% nel caso in cui la partecipata estera sia quotata in borsa). Il Decreto n. 268 del 7 agosto 2006, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 20 ottobre 2006, ha dato attuazione a tale norma a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 21 ottobre 2006. Prima dell’entrata in vigore del decreto attuativo le disposizione previste dall’articolo 168 erano da considerarsi non operative. L’art. 13, comma 1, lett. c), D.L. 1° luglio 2009, n. 78, in vigore dal 1° luglio 2009, convertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, ha introdotto l’art.167 co. 8-bis del TUIR in base al quale la disciplina CFC si applica anche in relazione alle controllate (ma non anche alle collegate) insediate in paesi a fiscalità ordinaria se sono congiuntamente verificate alcune condizioni.
Controllate estere residenti in paradisi fiscali Possibile applicazione CFC (Controlled foreign companies)
Collegate estere residenti in paradisi fiscali Controllate estere residenti in paesi white list Collegate estere residenti in paesi white list
158
SI
SI
SI
NO
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.9.2. CFC Black list La disciplina CFC Black List, in base al disposto dell’articolo 167, comma 2, del Tuir, trova applicazione per “le persone fisiche residenti e i soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c)” del Tuir. In base alla citata disposizione i soggetti interessati dalla norma sono: ‐
le persone fisiche residenti;
‐
le società di capitali, le società cooperative e di mutua assicurazione residenti;
‐
gli enti commerciali e non commerciali residenti;
‐
le società di persona e gli altri soggetti previsti dall'articolo 5 del Tuir.
In sintesi, i soggetti interessati dalla norma sono tutti i soggetti passivi IRPEF e IRES ad esclusione dei soggetti non residenti.
Definito l’ambito soggettivo di applicazione della norma, passiamo ad analizzare le caratteristiche essenziali dell’istituto. Il disposto congiunto degli articoli 167 e 168 del Tuir definisce i caratteri essenziali della norma. In sostanza, la normativa CFC Black List trova applicazione se sussistono i seguenti requisiti: 1. il primo requisito necessario è la detenzione del controllo; il controllo può essere sia diretto che indiretto attraverso una società fiduciaria o per interposta persona; inoltre, la tassazione per trasparenza opera anche in ipotesi di collegamento, cosi come sancito dall’ articolo 168 del Tuir; 2. il secondo requisito è la residenza del soggetto estero in un paradiso fiscale; il dato letterale della norma prevede che il soggetto possa essere anche soltanto localizzato in Stati o territori diversi da quelli inclusi nel decreto del Ministero all'Economia e delle Finanze emanato ai sensi dell’articolo 168 bis del Tuir. Come noto, il citato D.M. deve ancora essere emanato e si deve far riferimento al D.M. 21.11.2001 come modificato dal D.M. 27.7.2010. Esaminiamo ora i suddetti requisiti. L’ articolo 167, comma 3, del Tuir, per ciò che riguarda la definizione di controllo, dispone che "ai fini della determinazione del limite del controllo di cui al precedente comma 1, si applica l' articolo 2359 del Codice civile".
159
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Di conseguenza, in base al disposto dell’articolo 2359 del Codice civile, sono considerate società controllate ai fini dell'applicazione della disciplina CFC: le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria (controllo di diritto); le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria (controllo di fatto); le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa (controllo in base a vincoli contrattuali)1.
Inoltre, l’articolo 167, comma 1, del Tuir, sancisce l’applicazione della CFC Black List anche nel caso di controllo indiretto. La norma non chiarisce, tuttavia, quali siano le specifiche fattispecie di controllo indiretto che determinano l’applicazione del regime CFC, limitandosi ad enunciare solo alcune ipotesi ovvero “anche tramite società fiduciarie o per interposta persona”.
Una partecipazione indiretta può essere rilevante ai fini dell'applicazione della disciplina CFC anche nel caso in cui tale partecipazione sia detenuta per il tramite di società controllate dal soggetto residente (cosiddetto controllo "a catena" o "a cascata"). È bene sottolineare che sussistono delle differenze a seconda che i soggetti attraverso i quali viene esercitato il controllo indiretto siano residenti all'estero o in Italia. Si propongono i seguenti esempi.
Ad esempio, un contribuente italiano (A), controlla il 90% della società (B) residente in Italia, che a sua volta controlla il 70% della società (C), che invece è collocata in un Paese non White List e che ha conseguito un reddito di 1.000. In questo caso, bisogna tener conto che, come chiarito dal D.M. n. 429/2001, la disciplina CFC è applicabile soltanto al primo soggetto residente in Italia che esercita il controllo. Di conseguenza, il reddito della società (C) sarà imputato per trasparenza esclusivamente alla società (B).
Ai fini della determinazione del controllo, il Ministero con la circolare 207/E del 2000 ha precisato che il concetto di controllo è fissato unicamente dall'articolo 2359 del codice civile, nulla valendo altre definizioni esistenti nei Paesi in cui è localizzata la controllata. 1
160
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Un contribuente italiano (A), controlla il 90% della società (B) residente in un Paese White List, che a sua volta controlla il 70% della società (C), che invece è collocata in un Paese non White List e che ha conseguito un reddito di 1.000. In questo caso la quota di reddito di (C) che deve essere dichiarata dal contribuente italiano (A) sarà pari al 90% del 70% (e cioè il 63%) di 1.000 e, quindi a 630 euro. Infatti, nel caso di controllo indiretto tramite società estere residenti in un Paese appartenente alla White List, il reddito del soggetto CFC deve essere imputato direttamente al soggetto residente in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili della società indirettamente controllata.
Si segnala infine che per quanto riguarda il momento in cui deve essere effettuata la verifica della sussistenza del controllo, l'articolo 1, comma 3, del regolamento attuativo (D.M. n.429 del 21 novembre 2001) stabilisce che rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. L’articolo 168 del Tuir amplia l’ambito applicativo della CFC Black List, sancendo che le disposizioni dell’articolo 167 trovano applicazione anche in caso di imprese collegate. Tuttavia, la citata disposizione, diversamente dall’ articolo 167 del Tuir, non rimanda alla definizione codicistica di collegamento, definendo esplicitamente le condizioni al cui verificarsi scatta l’applicazione della CFC Black List ovvero una partecipazione agli utili del 20 per cento dell’ente non residente. La percentuale di partecipazione per l'applicazione della normativa è ridotta al 10 per cento nel caso di partecipazione agli utili di società quotate in borsa.
Il legislatore non recepisce tutte le ipotesi di collegamento ipotizzabili ai sensi dell’art.2359, comma 3, del codice civile, ma attribuisce rilievo soltanto a quelle situazioni di collegamento in cui la partecipazione, diretta o indiretta, agli utili conseguiti dalla società localizzata nel paese black List, risulti non inferiore alle soglie previste dal comma 1 dell'art.168 del Tuir.
In base alle disposizioni dell’articolo 168 del Tuir, l’applicazione della normativa CFC scatterà nei seguenti casi: partecipazione diretta: il soggetto residente in Italia partecipa agli utili del soggetto residente in un paese Black List nella misura del 21 per cento; partecipazione indiretta: il soggetto residente in Italia possiede una quota di un soggetto intermedio ovunque residente il quale partecipa agli utili del soggetto residente in un paese Black List, sempre che l’ effetto demoltiplicativo garantisca il rispetto dei requisiti previsti dall’ articolo 168, comma 1, del Tuir. 161
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
Si propone il seguente esempio. Il soggetto residente in Italia possiede una quota del 40 per cento di un soggetto intermedio (ovunque residente) il quale partecipa agli utili del soggetto residente in un paese Black List nella misura del 70 per cento. L’applicazione della norma è obbligatoria in quanto, anche con la demoltiplicazione, il risultato è superiore alla misura del 20 per cento (40% x 70% = 21%).
Per quanto rigaurda i paesi Black list, il riferimento è al Il D.M. 21.11.2001 che si compone di tre articoli: Articolo
Contenuto In primo luogo, nell'articolo 1 del decreto, sono stati identificati i Paesi totalmente a fiscalità privilegiata: tutti i soggetti, controllati da soggetti
1
residenti in Italia, che svolgono la loro attività in questi Stati e territori sono considerati CFC con le relative conseguenze in termini di obblighi di dichiarazione e versamento delle imposte da parte dei soci di controllo italiani; In secondo luogo sono stati considerati, nell'articolo 2 del decreto, i Paesi aventi un regime fiscale privilegiato, che presentano alcuni particolari
2
soggetti, specificamente identificati che vengono esclusi dalla disciplina CFC in quanto si ritiene che per questi non si verifichino i presupposti per l'applicazione della norma; Infine vengono prese in considerazione, all'interno dell'articolo 3 del decreto,
3
una serie di tipologie di società e di agevolazioni specifiche che riguardano particolari soggetti a regime fiscale privilegiato anche se si tratta di operatori che sono localizzati o residenti in paesi a fiscalità non privilegiata.
4.9.3. CFC White list L'ambito di applicazione della disciplina in esame è stato esteso (art. 13, co. 1, lett. c), D.L. 1.7.2009, n. 78, conv. L. 3.8.2009, n. 102; cfr. C.M. 26.5.2011, n. 23/E) ai redditi derivanti da soggetti localizzati in Stati e territori diversi da quelli contenuti nelle succitate "black list" qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni (art. 167, co. 8-bis, TUIR): a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia (cd. tax rate test); b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, 162
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari (cd. Passive Income Test). La norma non si applica, invece, per le partecipazioni in soggetti esteri relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati a regimi fiscali privilegiati (art. 1, co. 1, D.M. 429/2001). 4.9.4. CFC e UNICO 2015 Una volta verificata l'effettiva applicazione della disciplina CFC, il contribuente deve: procedere alla determinazione del reddito imponibile da assoggettare a tassazione "per trasparenza" in Italia; procedere alla tassazione separata del reddito con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27%. Il reddito della "CFC black-list (controllata)" e della "CFC white-list" è determinato secondo le regole ordinarie previste per la determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, fatta eccezione: la disciplina della rateazione delle plusvalenze patrimoniali (art. 86, comma 4 T.U.I.R.); la disciplina del riporto delle perdite (art. 84, T.U.I.R.) la disciplina prevista per le imprese di assicurazione (art. 111, T.U.I.R.); la disciplina delle operazioni fuori bilancio (art. 112, T.U.I.R.). Se per effetto dell'applicazione delle citate regole di tassazione emerge, per la CFC, una perdita fiscale, questa può essere computata unicamente in diminuzione dei redditi della stessa CFC generati negli esercizi successivi (art. 2 D.M. 21 novembre 2001, n. 429). In altre parole, la perdita della CFC non può essere utilizzata in compensazione dei redditi propri generati dal soggetto italiano controllante. Così come, di converso, le perdite fiscali di quest'ultimo non possono essere utilizzate a compensazione del reddito della CFC. Nella determinazione del reddito della CFC trova, inoltre, applicazione il regime relativo alle società di comodo con la conseguenza che se il reddito effettivo (come sopra indicato) è inferiore al reddito "minimo", rileva quest'ultimo. Il reddito della CFC collegata è determinato assumendo il maggiore tra: l'utile ante imposte risultante dal bilancio della CFC e il reddito determinato induttivamente applicando dei coefficienti di rendimento al valore dei beni che compongono l'attivo patrimoniale della CFC, (anche nel caso di beni detenuti in leasing). 163
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
In sede di predisposizione del mod. UNICO, la società residente deve procedere innanzitutto alla compilazione del quadro FC della dichiarazione dei redditi. Tale quadro permette di determinare il reddito della CFC da assoggettare a tassazione separata in Italia. In particolare: 1. in caso di "CFC black-list (società controllata)", il contribuente dovrà compilare le seguenti sezioni del quadro FC: ‐
la Sezione I, relativa all'indicazione dei dati identificativi del soggetto estero;
Nel campo 8, relativo alla tipologia del controllo, deve essere indicato uno dei seguenti codici: 1 – se il soggetto controllante dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria della CFC; 2 – se il soggetto controllante dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria della CFC; 3 – se il soggetto controllante esercita un’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali con la CFC.
‐
la Sezione II-A, relativa alla determinazione del reddito CFC;
Come precedentemente accennato, il reddito della "CFC black-list (controllata)" e della "CFC white-list" è determinato secondo le regole ordinarie previste per la determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, fatta eccezione: la disciplina della rateazione delle plusvalenze patrimoniali (art. 86, comma 4 T.U.I.R.); la disciplina del riporto delle perdite (art. 84, T.U.I.R.) la disciplina prevista per le imprese di assicurazione (art. 111, T.U.I.R.); la disciplina delle operazioni fuori bilancio (art. 112, T.U.I.R.).
164
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
‐
la Sezione II-B, relativa all'indicazione delle perdite riportabili; a tal proposito si ricorda che per la CFC, una perdita fiscale, può essere computata unicamente in diminuzione dei redditi della stessa CFC generati negli esercizi successivi (art. 2 D.M. 21 novembre 2001, n. 429);
‐
la Sezione III, relativa al prospetto per la verifica delle condizioni di operatività e di determinazione del reddito imponibile minimo ("soggetti di comodo"); per quanto concerne le istruzioni alla compilazione dei righi relativi alla presente Sezione, si fa rinvio, per quanto compatibili, alle istruzioni a commento dei corrispondenti righi del quadro RS del Modello UNICO 2015 - Società di capitali. Si precisa che la presente Sezione non va compilata in caso di applicazione dell’art. 168 del TUIR.
‐
la Sezione V, relativa all'imputazione del reddito ai soggetti partecipanti residenti; 165
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
‐
la Sezione VI, relativa al prospetto di determinazione degli interessi passivi indeducibili.
2. in caso di "CFC white-list", il contribuente dovrà compilare le sezioni del quadro FC come le "CFC black-list (società controllata)" oltre alla "Sezione II-C", relativa all'indicazione delle perdite virtuali domestiche maturate ed utilizzabili a scomputo dei redditi "virtuali" dei periodi di imposta successivi (ai fini del calcolo del "tax rate" domestico, ovvero da utilizzare a scomputo dei redditi da imputare per trasparenza realizzati nei periodi di imposta successivi). Si evidenzia che nella "Sezione I" del quadro FC, occorre barrare l'apposita casella che identifica il tipo di CFC. 3. in caso di "CFC black-list (società collegata)", il contribuente dovrà compilare le seguenti sezioni: ‐
la Sezione I, relativa all'indicazione dei dati identificativi del soggetto estero;
‐
la Sezione IV, relativa alla determinazione del reddito dell'impresa estera collegata (pari al maggiore tra il risultato di bilancio del soggetto non residente ed il reddito induttivamente determinato applicando i coefficienti previsti dalla legge)
‐
la Sezione V, relativa all'imputazione del reddito ai soggetti partecipanti residenti.
Per tutte e tre le tipologie di CFC, oltre al quadro FC, deve essere compilato il quadro RM in cui sarà liquidata l'imposta dovuta sul reddito estero, al netto di eventuali imposte pagate all'estero a titolo definitivo, di eccedenze di imposta risultanti dai precedenti periodi di imposta ed eventuali acconti versati.
166
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.10. Quadro RN – Redditi della società o associazione da imputare ai soci
Nel quadro RN vanno riepilogati i redditi (o le perdite) dichiarati dalla società o associazione nei singoli quadri (RA, RB, RD, RE, RF, RG, RH, RJ, RL e RT). Le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice (le c.d. società commerciali) indicheranno i redditi da esse rispettivamente determinati nel quadro RF o RG: a rigo RN1, colonna 1, se in contabilità ordinaria;
167
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
a rigo RN2, colonna 1, se in contabilità semplificata. Per tali società, infatti, i redditi conseguiti, da qualsiasi fonte provengano e qualunque sia il loro oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa e vanno determinati secondo le norme relative a tali redditi. Le società semplici e le associazioni (le c.d. società non commerciali) indicheranno i redditi da esse determinati nei quadri RA, RB, RD, RE, RH, RL e RT, a seconda della tipologia dei medesimi, nei righi da RN3 a RN9. Vanno indicati a rigo RN11 i redditi soggetti a tassazione separata dichiarati nel quadro RM, ad eccezione dei redditi derivanti da partecipazione in soggetti non residenti (da indicare nel rigo RN15). I dati vengono successivamente imputati ai singoli soci sulla base delle quote di partecipazione agli utili indicate nel quadro RO, sezione II.
SOCIETÀ COMMERCIALI (SNC / SAS)
RF
RM
RG
RN11
e RN2
PROSPETTO AI SOCI
Da RN3 a RN9
RERN1
RA
RB
RH
RD
RL
SOCIETÀ NON COMMERCIALI (S.S. ED ASSOCIAZIONI)
168
RT
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
REDDITI
Redditi della società o associazione da imputare ai soci. Maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento, ai
ALTRI REDDITI
marchi d’impresa e alle altre attività immateriali. Plusvalenze da partecipazione realizzate nel 2012 non reinvestite nel biennio 2013 e 2014.
REDDITO MINIMO PERDITE NON COMPENSATE REDDITI DERIVANTI DA IMPRESE ESTERE PARTECIPATE
Reddito dei soggetti non operativi (ex art. 30, Legge n. 724/1994 e art. 2, commi 36-decies e 36-undecies, D.L. n. 138/2011). Perdite non utilizzate in compensazione.
Redditi del soggetto non residente partecipato (artt. 167 e 168, TUIR) da imputare ai soci. Oneri e spese sostenute direttamente dalle società semplici e
ONERI
soggetti equiparati deducibili dal reddito complessivo dei singoli soci o per i quali spettano agli stessi soci le detrazioni d’imposta.
TRUST TRASPARENTE O
Importi trasferiti alla società dichiarante da Trust trasparenti o
MISTO - IMPORTI RICEVUTI misti di cui la stessa è beneficiaria. Agevolazioni per investimenti in start up innovative (residui di deduzione e detrazione) trasferite alla società AGEVOLAZIONI
dichiarante
a
seguito
di
operazioni
straordinarie. Importo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio eccedente quello utilizzato in deduzione dal reddito di impresa relativamente all’agevolazione ACE.
TRASFERIMENTO DELLA RESIDENZA ALL’ESTERO
Importi
delle
plusvalenze
determinate
a
seguito
del
trasferimento della residenza all’estero ai sensi dell’art. 166, TUIR.
CREDITO D’IMPOSTA PER
Credito d’imposta riconosciuto ai soggetti non titolari
LE EROGAZIONI LIBERALI A
di reddito di impresa per le erogazioni liberali a
SOSTEGNO DELLA
sostegno della cultura (cd. “Art-Bonus”) da imputare ai
CULTURA (ART-BONUS)
soci. 169
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.10.1.
Credito d’imposta erogazioni liberali a sostegno della cultura (Art-Bonus)
L’art. 1, D.L. n. 83/2014 ha previsto l’attribuzione di un credito di imposta a favore dei soggetti che effettuano erogazioni liberali in denaro a sostegno della cultura (c.d. “Art - Bonus”): nel rigo RN21 va indicato l’importo del credito di imposta spettante ai soggetti non titolari di reddito di impresa.
Il credito d’imposta “art-bonus”: spetta, ai soggetti non titolari di reddito di impresa, nel limite del 15% del reddito imponibile e nella misura del:
65% delle erogazioni liberali effettuate in ciascuno dei due periodi d’imposta 2014 e 2015;
50% delle erogazioni liberali effettuate nel periodo di imposta 2016.
è ripartito in tre quote annuali ed è utilizzabile in diminuzione delle imposte sui redditi. La parte non utilizzata è fruibile negli anni successivi ed è portata in avanti nelle dichiarazioni dei redditi. Qualora le erogazioni liberali siano effettuate da soggetti titolari di reddito d’impresa, il credito di imposta spettante (nel limite del 5 per mille dei ricavi annui) va esposto nel quadro RU (codice credito A3). Le erogazioni liberali per le quali si beneficia dell’art-bonus non possono fruire delle: detrazioni di cui all’art. 15, comma 1, lettere h) e i), TUIR; deduzioni di cui all’art. 100, comma 2, lettere f) e g), TUIR.
170
Capitolo 4 – Redditi di impresa e di lavoro autonomo
4.11. Quadro OP – Comunicazione per il regime opzionale Tonnage tax
COS’È LA TONNAGE TAX
La Tonnage tax è una specifica modalità di determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime, prevista dall’articolo 155 TUIR. A norma dell’art. 155, comma 1, TUIR e dell’art. 2, D.M. 23 giugno 2005, destinatari della disciplina sono anche i soggetti di cui all’art. 56, TUIR,
DESTINATARI DELLA DISCIPLINA
ossia:
le società in nome collettivo;
le società in accomandita semplice.
Le disposizioni attuative del regime di tassazione sono disciplinate dal Decreto MEF 23 giugno 2005 . L’opzione: va esercitata relativamente a tutte le navi, aventi i requisiti, gestite dal medesimo gruppo di imprese alla cui composizione concorrono la società controllante e le controllate ai sensi dell’art. 2359 c.c.; è irrevocabile per dieci esercizi sociali ed è rinnovabile; nella versione dell’art. 155, comma 1, TUIR, in vigore fino al periodo di imposta 2014, l’opzione doveva essere comunicata L’OPZIONE
entro tre mesi dall’inizio del periodo di imposta a partire dal quale i contribuenti intendevano fruirne, ed era effettuata all’Agenzia esclusivamente in via telematica, utilizzando l’apposito modello per la “Comunicazione relativa al regime di determinazione della base imponibile delle imprese marittime di cui agli artt. da 155 a 161 del TUIR”. Con la modifica apportata all’art. 155, TUIR, dal comma 3, art. 16, D.Lgs n. 175/2014, è stata semplificata la modalità di adesione al regime fiscale, prevedendo che l’opzione sia comunicata nella dichiarazione presentata nel periodo d’imposta 171
Redditi di impresa e di lavoro autonomo
a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione. A tal fine si compila il nuovo quadro OP. In caso di società che fanno parte di un gruppo l’opzione è esercitata relativamente a tutte le navi che ne hanno i requisiti. In tal caso l’opzione è esercitata, oltre che dalla società controllante, anche da tutte le società controllate ed è comunicata dalla società controllante. Qualora per qualsiasi motivo venga meno l’efficacia dell’opzione esercitata, la nuova opzione non può avvenire prima del decorso del decennio originariamente previsto.
ESERCIZIO DELL’OPZIONE TONNAGE TAX (art. 3, Decreto 23 giugno 2005);
IL QUADRO OP VA COMPILATO IN CASO DI: RINNOVO DELL’OPZIONE TONNAGE TAX (art. 4, Decreto 23 giugno 2005)
Per comunicare le variazioni del gruppo, qualora intervengano modifiche relative ai soggetti di cui all’art. 5, Decreto 23 giugno 2005, è necessario presentare ancora l’apposito modulo approvato con Provvedimento 26 novembre 2008 (non si utilizza il quadro OP).
Plusvalenze da alienazione conferimento naturale Se le navi, il cui reddito è quantificabile in via forfetaria, sono state previamente acquisite con conferimento fiscalmente neutrale posto in essere da un soggetto che le possedeva prima del periodo d'imposta al decorrere del quale è efficace il nuovo regime agevolato, viene applicata la tonnage tax sulle plusvalenze realizzate dalla cessione?
No, non si applica la tonnage tax sulle plusvalenze realizzate dalla cessione. In tal caso la società conferitaria è tenuta ad aggiungere, per il periodo di imposta di cessione, all'imponibile determinato in maniera forfetaria, la differenza tra corrispettivo e l'ultimo costo fiscalmente riconosciuto in capo al conferente prima dell'ingresso in tonnage tax. (RM 465/E, 3.12.08)
172
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
4.12 Quadro RX
173
Redditi di impresa e lavoro autonomo
4.12.1 Premessa La scelta di come utilizzare le imposte a credito e/o le eccedenze di versamento a saldo non viene effettuata nel quadro in cui viene determinato il singolo tributo, bensì tramite l’indicazione delle stesse nel prospetto riepilogativo (quadro RX) riportato nel modello base di UNICO 2015. Il quadro si compone di quattro sezioni cosi distinte.
174
SEZIONE I
Crediti ed eccedenze risultanti dalla presente dichiarazione
SEZIONE II
Crediti ed eccedenze risultanti dalla precedente dichiarazione
SEZIONE III
Determinazione dell’IVA da versare o del credito d’imposta
SEZIONE IV
Credito IRPEF da ritenute subite
Capitolo 4 - Redditi di impresa e lavoro autonomo
4.12.2 Trasferimento delle ritenute Il quadro RX assume un’importanza fondamentale nel processo introdotto dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 23 dicembre 2009, n. 56, che ha previsto una particolare modalità di utilizzo delle ritenute residue dai soci alla società: l’intervento ha infatti previsto la possibilità per società ed associazioni professionali di utilizzare in compensazione dei propri debiti tributari e contributivi le ritenute d’acconto subìte dalle stesse, qualora eccedenti le imposte dovute dai soci/associati. Il socio o associato può, infatti, scegliere di “restituire” alla società o associazione: le ritenute residue relative a un determinato periodo di imposta; detta scelta implica che, annualmente, sia rinnovato, da parte del socio/associato, il consenso al ritrasferimento; tutte le ritenute residue, senza alcun limite di tempo, fino a revoca espressa. La scelta compiuta dal socio in base all'atto espresso di consenso deve trovare conferma nel mod. Unico, nei campi appositamente istituiti a tal fine. La procedura che porta alla compensazione delle ritenute (ritrasferimento) impone che queste debbano: dapprima transitare per l'intero importo nella dichiarazione della società e del socio; successivamente, determinata la quota da (ri) trasferire (nella dichiarazione del socio), essere incluse nella dichiarazione dell'ente collettivo, quale credito (per ritenute) utilizzabile in compensazione. A tal fine, nel mod. UNICO 2015 SP: nel quadro destinato all’indicazione dei dati relativi ai singoli soci o associati, è presente il campo nel quale deve essere riportato l’importo delle ritenute ritrasferite dal socio/associato alla società/associazione; nel quadro RX è stata prevista la sezione IV, così strutturata:
La compilazione avviene indicando: in colonna 1, le eccedenze di ritenute risultanti dalla precedente dichiarazione; in colonna 2 l'importo di tali eccedenze utilizzato entro la data di presentazione della dichiarazione per compensare tributi e contributi mediante il modello F24; in colonna 3, viene riepilogato l'ammontare delle ritenute riattribuite dai soci/associati all'ente collettivo;
175
Redditi di impresa e lavoro autonomo
gli utilizzi di queste somme da parte della società o associazione:
nella colonna 4: →
va indicato l'importo chiesto a rimborso;
nella colonna 5: →
va indicato l’importo utilizzato in compensazione orizzontale attraverso il modello F24.
Come di consueto, il socio/associato/collaboratore familiare evidenzia innanzitutto le ritenute a esso attribuite da parte della società/associazione/impresa familiare nel quadro RH. Dopo l’utilizzo delle ritenute nel quadro RN a riduzione del debito IRPEF, al fine di riattribuire le ritenute residue alla società/associazione/impresa familiare, il relativo ammontare va riportato nel campo 3 “di cui ritenute art. 5 non utilizzate” di rigo RN33. In particolare, il rigo RN32 va così compilato: a col. 4 va riportato l’importo complessivo delle ritenute; a col. 3 va evidenziato l’importo che il socio/associato/collaboratore ritrasferisce al soggetto partecipato.
176
Capitolo 5 - Altri redditi
5. ALTRI REDDITI 5.1. QUADRO RA – Redditi dei terreni CHI COMPILA IL QUADRO RA LE SOCIETÀ SEMPLICI ED EQUIPARATE CHE:
Hanno affittato dei fondi nei quali esercitano l’attività agricola (ma solo limitatamente ai campi relativi al reddito agrario- No reddito dominicale). Le società affittuarie devono dichiarare il reddito agrario a partire dalla data in cui ha effetto il contratto.
Possiedono, a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, terreni situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita.
I DIRITTI REALI DI GODIMENTO L’usufrutto è il diritto di godere della cosa rispettandone la destinazione USUFRUTTO
economica. L’usufruttuario ha diritto di conseguire il possesso della cosa di cui ha l’usufrutto e deve restituirla al termine dell’usufrutto.
USO
Chi ha il diritto d’uso di una cosa può servirsi di essa e, se è fruttifera, può raccogliere i frutti per quanto occorre ai bisogni suoi e della sua famiglia. L’enfiteuta ha gli stessi diritti che avrebbe il proprietario sui frutti del fondo e
ENFITEUSI
ha l’obbligo di migliorare il fondo e di pagare al concedente un canone periodico.
SUPERFICIE
Il proprietario costituisce il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri che ne acquistano la proprietà.
In caso di usufrutto o altro diritto reale, il titolare della sola “nuda proprietà” non deve dichiarare il terreno
Reddito da dichiarare
Titolo di possesso
Proprietà Altro diritto reale (uso, usufrutto, enfiteusi, ecc.)
Agrario Dominicale Redditività media Deriva dalla proprietà, o da altro diritto reale, del terreno derivante dall'esercizio di attività agricole SI
SI
SI
SI
177
Altri redditi
Nuda proprietà Conduttore e/o affittuario
NO NO
NO SI
Locatore
SI
NO
NON DANNO LUOGO A REDDITO DOMINICALE O AGRARIO, E, QUINDI, NON VANNO DICHIARATI: I terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani I terreni, parchi e giardini aperti al pubblico o la cui conservazione è riconosciuta di pubblico interesse dal Ministero per i Beni e le Attività Culturali quando al possessore non è derivato per tutto il periodo d’imposta alcun reddito dalla loro utilizzazione. Tale circostanza deve essere comunicata all’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate entro tre mesi dalla data in cui la proprietà è stata riconosciuta di pubblico interesse. I terreni situati all’estero (da dichiarare nel quadro RL) Terreni dati in affitto per usi non agricoli (da dichiarare nel quadro RL) Art. 12 Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99
Fabbricati
Situati in zone rurali
+
Non utilizzabili ad abitazione alla data del 7.5.2004
+
Ristrutturati dalla società che ne sia proprietaria nel rispetto della vigente disciplina edilizia
+
Concessi in locazione dalla società stessa per un periodo non inferiore a 5 anni e non superiore a 9 anni.
Sono compresi nel reddito domenicale ed agrario dei terreni su cui insistono. Terreni posseduti da società ed enti Nella compilazione del quadro RA è necessario tenere a mente che vi sono profonde differenze tra società semplici e le altre società di persone. Mentre, infatti, il reddito della società semplice è determinato alla stregua delle persone fisiche, il reddito delle altre società ha sempre natura di reddito d’impresa (anche se viene determinato secondo i criteri catastali), ragion per cui, nel caso delle altre società, è sempre necessario compilare il quadro RF o RG. 178
s
Capitolo 5 - Altri redditi
SOCIETÀ SEMPLICI
SNC e SAS (anche se hanno optato per la tassazione dell’attività agricola secondo il criterio fondiario).
QUADRO RA
QUADRO RF, RG
5.1.1. La rivalutazione del reddito dominicale e agrario
Reddito dominicale: rivalutazione 80% Reddito agrario: rivalutazione 70%
+
Ulteriore rivalutazione 15% (o 5%)
REDDITO DOMINICALE E AGRARIO: 2014
La rivalutazione “ordinaria” Come noto, i redditi dominicale e agrario risultanti dagli atti catastali devono essere rivalutati, rispettivamente, dell’80 per cento e del 70 per cento. Questa rivalutazione non si applica nel caso in cui i terreni siano concessi in affitto per usi agricoli, con contratti di durata non inferiore a cinque anni, a giovani che non hanno ancora compiuto quaranta anni e hanno la qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale, anche in forma societaria purché, in quest’ultimo caso, la maggioranza delle quote o del capitale sociale sia detenuto da giovani in possesso delle suddette qualifiche di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale.
No rivalutazione 70% e 80% I contratti devono essere di durata non inferiore a cinque anni
Terreni affittati a coltivatori diretti o IAP aventi meno di 40 anni
La qualifica di coltivatore diretto/IAP può essere acquisita entro 2 anni dalla stipula del contratto Nel caso in cui siano affittati a società la maggioranza delle quote o del capitale sociale deve essere detenuto da giovani in possesso delle qualifiche appena richiamate
179
Altri redditi
L’ulteriore rivalutazione Già l’anno scorso abbiamo assistito all’applicazione di un’ulteriore rivalutazione, disposta dalla Legge di Stabilità 2013. Quest’anno la disposizione in oggetto è stata modificata ad opera dell’articolo 7 del D.L. 91/2014: l’ulteriore rivalutazione del 15% è stata quindi aumentata per il 2015, ed è passata al 30%. ULTERIORE RIVALUTAZIONE REDDITO DOMINICALE E AGRARIO COLTIVATORI DIRETTI E IAP
ALTRI
2013
5%
15%
2014
5%
15%
2015
10%
30 %
2016
-
7%
QUESTA RIVALUTAZIONE VA APPLICATA ALL’IMPORTO GIÀ RIVALUTATO
POSSESSO DEL TERRENO
ESERCIZIO ATTIVITÀ AGRICOLA SUL FONDO
REDDITO DOMINICALE X 1,80 X 1,15 (o 1,05) = REDDITO IMPONIBILE DOMINICALE
REDDITO AGRARIO X 1,70 X 1,15 (o 1,05) = REDDITO IMPONIBILE AGRARIO
Per l’anno 2015 la maggiore rivalutazione sarà ancora più elevata, e ciò inciderà sulla determinazione degli acconti.
Si sottolinea che la maggiore rivalutazione trova applicazione anche nei casi in cui non deve essere calcolata la rivalutazione ordinaria dell’80% e del 70%. TERRENI CONCESSI IN AFFITTO PER USI AGRICOLI A GIOVANI IMPRENDITORI
NO rivalutazione 80 e 70 %
SI maggiore rivalutazione del 15% e del 5 %
La rivalutazione del 5% è applicabile anche nel caso in cui il terreno deve essere lasciato a riposo, ed è quindi non coltivato, in applicazione delle tecniche agricole.
180
s
Capitolo 5 - Altri redditi
Sono un coltivatore diretto e ho costituito una società di persone cui ho concesso il mio terreno in affitto. Il terreno in oggetto, tuttavia, continua ad essere coltivato da me, che agisco in qualità di socio. Posso applicare la minore rivalutazione del 5% per il 2014?
Si, ai sensi dell’art. 9 D.Lgs. 228/2001 sono comunque applicabili le agevolazioni previste per i coltivatori diretti o IAP. Tale interpretazione è stata confermata anche dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 12/2013. IL CASO Ipotizziamo che una società semplice sia proprietaria del seguente terreno (NO agevolazioni IAP e coltivatori diretti)
Titolarità
Comune
Proprietà per 1/1
ALBA ADRIATICA
REDDITO DOMINICALE
Foglio Particella Sub
5
25
Qualità
Classe
ha - are - ca
Reddito dominicale
Reddito agrario
SEMIN ARBOR
2
26 are 80 ca
Euro:19,38
Euro:15,92
Altri Dati
ULTERIORE
REND.
RIVAL. L.
RENDITA
CATASTALE
662/96
RIVALUTATA
19,38x80%
19,38+15,50
(34,88 X 15%)
34,88+5,23
15,50
34,88
5,23
40,11
RIVALUTAZIONE
TOTALE
2014
19,38
Analizziamo adesso come le nuove norme incidono sulla determinazione degli acconti: ULTERIORE RIVALUTAZIONE
ULTERIORE TOTALE SALDO
2014
REDDITO DOMINICALE
RIVALUTAZIONE 2015
TOTALE ACCONTO
(34,88 X 15%)
34,88+5,23
(34,88 X 30%)
34,88+10,46
5,23
40,11
10,46
45,34
27,06 X 15%
27,06+4,06
27,06 X 30%
27,06+8,11
4,06
31,12
8,11
35,17
REDDITO AGRARIO
181
Altri redditi
Definizione di coltivatore diretto Per la definizione di coltivatore diretto occorre evidenziare che il codice civile inquadra tale figura nella categoria dei piccoli imprenditori di cui all’art. 2083, senza darne una definizione chiara e generale, ad eccezione del riferimento operato dall’art. 1647 al soggetto che coltiva il fondo ‘‘col lavoro prevalentemente proprio o di persone della sua famiglia’’. Inoltre, dalle leggi speciali emergono diverse definizioni di carattere settoriale dalle quali possono, comunque, evincersi degli elementi comuni ai fini di una nozione onnicomprensiva e, precisamente, il fatto che il soggetto si dedichi direttamente e abitualmente alla coltivazione del fondo, con lavoro proprio o della sua famiglia, e che la sua forza lavorativa non sia inferiore ad un terzo di quella complessiva richiesta dalla normale conduzione del fondo. COLTIVATORE DIRETTO Soggetto che si dedica direttamente e abitualmente alla coltivazione del fondo
CON LAVORO PROPRIO E DELLA SUA FAMIGLIA
CHE LA SUA FORZA LAVORATIVA NON SIA INFERIORE AD UN TERZO DI QUELLA COMPLESSIVA RICHIESTA DALLA NORMALE CONDUZIONE DEL FONDO
Definizione di imprenditore agricolo professionale L’ART. 1, D.Lgs. n. 99/2004 definisce come imprenditore agricolo professionale quel soggetto che, essendo in possesso di conoscenze e competenze professionali ex art. 5, Regolamento CE n. 1257/1999: dedichi alle attività agricole di cui all’articolo 2135, c.c., direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo; ricavi da tali attività almeno il 50% del proprio reddito globale da lavoro. Possono essere considerate IAP anche le società di persone, cooperative e di capitali, se l’oggetto sociale è l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’articolo 2135 c.c. e se sono rispettate le seguenti condizioni: nel caso di società di persone, almeno un socio deve essere in possesso della qualifica di IAP; per le società in accomandita semplice la qualifica deve essere in capo ai soci accomandatari;
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Capitolo 5 - Altri redditi
nel caso di società cooperative, deve essere in possesso della qualifica di IAP:
a. almeno un quinto dei soci; b. almeno un amministratore che sia anche socio; nel caso di società di capitali, almeno un amministratore deve essere in possesso della qualifica di IAP. IAP = IMPRENDITORE AGRICOLO PROFESSIONALE Soggetto in possesso di conoscenze e competenze professionali ex art. 5, CE n. 1257/1999 Regolamento CHE DEDICHI ALMENO IL 50% DEL PROPRIO TEMPO DI LAVORO COMPLESSIVO.
CHE RICAVI DA TALE ATTIVITÀ ALMENO IL 50% DEL PROPRIO REDDITO GLOBALE.
5.1.2. Il terreno concesso in affitto Il terreno concesso in affitto viene tassato in modi diversi, a seconda del contratto stipulato tra il proprietario e l’affittuario. I contratti d’affitto previsti possono essere: contratti in regime vincolistico del canone. Sono quelli redatti in base alla Legge n. 203/1982. Ai fini della determinazione del reddito rileva il minore dei seguenti due valori: 1. l’80% del reddito dominicale rivalutato; 2. il canone d’affitto. contratti in regime non vincolistico del canone. Il reddito di tali terreni è determinato esclusivamente dal valore del reddito dominicale rivalutato, non rilevando in nessun modo l’importo del canone d’affitto. TERRENO CONCESSO IN AFFITTO CONTRATTI IN
REDDITO PARI AL MINORE TRA I DUE VALORI:
REGIME VINCOLISTICO DEL
‐ 80% DEL REDDITO DOMINICALE RIVALUTATO;
CANONE(L.203/82)
‐ CANONE D’AFFITTO.
CONTRATTI IN REGIME NON
REDDITO DETERMINATO ESCLUSIVAMENTE DAL
VINCOLISTICO DEL CANONE
VALORE DEL REDDITO DOMINICALE RIVALUTATO.
Nel caso in cui il terreno sia condotto in affitto, il soggetto deve sottoporre a tassazione: il reddito agrario, derivante dall’esercizio dell’attività agricola, dato che questa viene condotta dall’affittuario dell’immobile;
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Altri redditi
ma non il reddito dominicale, in quanto il contribuente non è titolare di diritto reale sul bene. 5.1.3. Terreni non affittati Nel caso di terreni non affittati, l’IMU sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali sul reddito dominicale, mentre il reddito agrario continua ad essere assoggettato alle ordinarie imposte sui redditi. Pertanto, chi presta l’assistenza fiscale calcolerà il reddito dei terreni non affittati tenendo conto del solo reddito agrario. Restano assoggettati ad IRPEF, anche se non affittati, i terreni per i quali è prevista l’esenzione dall’IMU. 5.1.4. L’effetto sostitutivo IMU-IRPEF A partire dall’anno d’imposta 2012 l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l’IRPEF e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati. Nel caso in cui, invece, vi sia una locazione, il reddito dell’immobile sarà soggetto sia ad IMU che ad IRPEF. Pertanto: la parte di reddito derivante dal reddito dominicale già assoggettata ad IMU, non è imponibile ai fini IRPEF e addizionali, qualora il bene risulti non locato; la parte di reddito derivante dalla coltivazione del fondo, ovvero il reddito agrario, continua ad essere assoggettata alle imposte sui redditi. TASSAZIONE TERRENO NON AFFITTATO
REDDITO DOMINICALE
TASSAZIONE TERRENO AFFITTATO
REDDITO DOMINICALE
REDDITO AGRARIO
NO IRPEF, SOSTITUITO DA IMU DICHIARATO DAL POSSESSORE Sì IMU
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Sì IRPEF REDDITO AGRARIO
DICHIARATO DAL CONDUTTORE
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Capitolo 5 - Altri redditi
Con Circolare 18 maggio 2012, n. 3/DF, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha precisato che: "sono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’imposta municipale propria”
Con specifico riferimento alle società semplici, si ritiene che l’effetto di sostituzione debba essere applicato in capo ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa. Nel caso la società semplice sia partecipata anche da soci che operano in regime d’impresa, l’effetto di sostituzione non si produce in capo a questi ultimi e la quota del reddito di partecipazione corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati concorre alla determinazione del reddito di detti soci. EFFETTO SOSTITUTIVO IMU-IRPEF
SI
NO
SOCI PERSONE FISICHE CHE NON DETENGONO LA PARTECIPAZIONE IN REGIME D’IMPRESA
SOCI CHE DETENGONO LA PARTECIPAZIONE IN REGIME D’IMPRESA
I terreni agricoli montani Un ampio dibattito, nell’anno 2014 si è avuto intorno all’IMU dovuta sui terreni agricoli montani. Ripercorriamo brevemente la vicenda. D.L. 66/2014
I terreni agricoli sono esenti da IMU: se rispettavano specifici criteri altimetrici; se sono a immutabile destinazione agro-silvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile (ovvero gravati dai c.d. “usi civici”). I criteri altimetrici richiamati dalla norma sono stati definiti dal Decreto Interministeriale del 28 novembre 2014 secondo il quale erano esenti da IMU soltanto i terreni situati in Comuni ubicati: - ad altezza superiore a 600 metri sul livello del mare; - ad altezza superiore a 280 metri sul livello del mare se posseduti da coltivatori diretti/IAP iscritti nella previdenza agricola.
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Altri redditi
La disposizione in oggetto suscitò notevoli perplessità, soprattutto in considerazione del fatto che, a rilevare, non era l’altitudine del terreno stesso, ma la posizione del palazzo comunale.
Accese polemiche, sentenze e rinvii nei termini dei pagamenti.
D.L. 24 gennaio 2015, n. 4 È stato stabilito che sono esenti dall’IMU: - i terreni agricoli ubicati in comuni classificati ai fini ISTAT come totalmente montani; - i terreni agricoli ubicati in comuni classificati ai fini ISTAT come parzialmente montani, ma solo se posseduti o condotti da coltivatori diretti e IAP.
Tuttavia, per il solo periodo d’imposta 2014, è stato espressamente chiarito dal D.L. n.4/2015 che sono comunque esenti da IMU i terreni agricoli che rispettavano i requisiti altimetrici di cui al D.M. 28 novembre 2014.
È esente da IMU ai sensi del D.M.
È esente da IMU ai sensi
28.11.20.14 (vedi
del D.L. 4/2015 (vedi
altezza palazzo
classificazione ISTAT)
L’IRPEF sul L’IMU è dovuta per
reddito
il 2014?
dominicale è dovuta?
comunale) SI
NO
NO
SI
NO
SI
NO
SI
SI
SI
NO
SI
SI NO
NO
Ma entro il
NO
10.02.2015 TERRENI ESENTI DA IMU (e quindi soggetti a tassazione IRPEF) Terreni agricoli dei comuni ubicati ad un’altitudine di 601 metri ed oltre (rileva, a tal fine, la posizione del palazzo comunale); Terreni agricoli dei comuni ubicati ad un’altitudine compresa tra 281 metri e 600 metri, posseduti e condotti (in comodato o in affitto) dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (rileva, a tal fine, la posizione del palazzo comunale); 186
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Capitolo 5 - Altri redditi
Terreni a immutabile destinazione agro-silvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile, anche se non ricadono in zone montane o di collina; Terreni agricoli, nonché quelli non coltivati, ubicati nei comuni classificati totalmente montani di cui all'elenco dei comuni italiani predisposto dall’ISTAT Terreni agricoli, nonché quelli non coltivati, posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali o a questi concessi in comodato o affitto, ubicati nei comuni classificati parzialmente montani di cui allo stesso elenco ISTAT.
In tutti questi casi va barrata la casella “Imu non dovuta” nella colonna 9.
5.1.5. Variazioni di cultura I redditi dominicale e agrario possono essere rilevati direttamente dagli atti catastali, se la coltura effettivamente praticata corrisponde a quella risultante dal catasto. Ai fini della determinazione del reddito dei terreni, se la coltura effettivamente praticata non corrisponde a quella risultante dal catasto:
i contribuenti devono determinare il reddito dominicale e agrario applicando la tariffa d'estimo media attribuibile alla qualità di coltura praticata, nonché le deduzioni fuori tariffa. La coltura effettivamente praticata corrisponde a quella risultante dal catasto.
La coltura effettivamente praticata NON corrisponde a quella risultante dal catasto
I redditi dominicale e agrario devono essere rilevati direttamente dagli atti catastali.
Per la determinazione del reddito dominicale e agrario occorre applicare la tariffa d’estimo media attribuibile alla qualità di coltura praticata e le deduzioni fuori tariffa.
Determinazione del reddito dominicale e agrario (cultura non corrispondente a quella risultante in catasto)
Somma delle tariffe imputate alle diverse classi in cui è suddivisa la qualità di coltura ___________________________________________________________________________ Numero delle classi stesse
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Altri redditi
La determinazione del reddito dominicale ed agrario secondo le modalità sopra riportate deve avvenire a partire:
dal periodo di imposta successivo a quello in cui si sono verificate le variazioni di coltura che hanno causato l'aumento del reddito;
dal periodo di imposta in cui si sono verificate le variazioni di coltura che hanno causato la diminuzione del reddito, qualora la denuncia della variazione all'ufficio del Territorio (ex ufficio tecnico erariale) sia stata presentata entro il termine previsto dalla legge, ovvero se la denuncia è presentata dopo il detto termine, dal periodo d'imposta in cui la stessa è presentata.
I contribuenti hanno l'obbligo di denunciare le variazioni dei redditi dominicale e agrario al competente ufficio del Territorio ex ufficio tecnico erariale) entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello in cui si sono verificate, indicando le particelle cui le variazioni si riferiscono e unendo la dimostrazione grafica del frazionamento se le variazioni riguardano porzioni di particelle. In caso di omessa denuncia delle situazioni che danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale dei terreni e del reddito agrario, si applica una sanzione amministrativa da € 258,00 a € 2.065,00. La procedura sostitutiva alla denuncia di variazione La denuncia di variazione colturale prevista dall’articolo 30, TUIR è sostituita, per taluni contribuenti, dalla dichiarazione sull’uso del terreno presentata all’AGEA per la richiesta dei contributi agricoli UE.
5.1.6. Attività di agriturismo e di produzione di energia ATTIVITÀ AGRICOLE a) le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura; b) l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste;
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Capitolo 5 - Altri redditi
c) le attività di cui al terzo comma dell’art. 2135 del codice civile dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali con riferimento ai beni individuati, ogni due anni con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze su proposta del Ministro delle Politiche Agricole e Forestali. Si considerano altresì produttive di reddito agrario la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica di fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo (ma esclusivamente entro i limiti previsti)
Se le attività menzionate alle lettere b) e c) eccedono i limiti stabiliti, la parte di reddito imputabile all’attività eccedente è considerata reddito d’impresa da determinarsi in base alle norme contenute nella sezione I del capo II del titolo II del TUIR. Produzione di vegetali Configurano attività agricole soltanto se la superficie adibita alla produzione non è superiore al doppio di quella del terreno sul quale la produzione insiste. Serra su 1 o 2 piani
Serra su più di 2 piani
L’attività è considerata agricola
L’attività è considerata d’impresa per la parte eccedente il limite
Le società semplici che svolgono anche attività di agriturismo devono determinare il reddito corrispondente nel quadro RD, qualora si avvalgano della determinazione forfettaria del reddito. Le società semplici che svolgono anche attività di produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili oltre i limiti previsti dal legislatore, devono determinare il reddito corrispondente nel quadro RD, qualora si avvalgano della determinazione forfetaria del reddito.
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SOLTANTO PER LE ANNUALITÀ 2014 E 2015
Cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali
Cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili fotovoltaiche
Fino a 2.400.000 kWh anno
Fino a 260.000 kWh anno
Cessione di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo
SE effettuate dagli imprenditori agricoli
Costituiscono attività connesse ai sensi dell’articolo 2135 CC e si considerano produttive di reddito agrario
COMPILARE IL QUADRO RA!
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Capitolo 5 - Altri redditi
5.1.7. La compilazione del quadro RA
Colonna 2: vanno evidenziati i seguenti casi: 1 . proprietà del terreno non concesso in affitto; 2. proprietà del terreno concesso in affitto in regime legale di determinazione del canone; 3. proprietà del terreno concesso in affitto in assenza di regime legale di determinazione del canone; 4. conduzione del fondo in affitto o ad altro titolo.
Colonna 6: in caso di terreno concesso in affitto in regime legale di determinazione del canone (regime vincolistico), va indicato l’ammontare del canone risultante dal contratto rapportato al periodo di colonna 4.
Colonna 1 e 3: indicare reddito dominicale e agrario non rivalutati
Non indicare il canone nel caso di terreno concesso in affitto non in regime vincolistico.
Colonna 7: Casi particolari: 2: in caso di perdite per eventi naturali di almeno il 30 per cento del prodotto ordinario del fondo nell’anno, se il possessore danneggiato ha denunciato all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate l’evento dannoso entro tre mesi dalla data in cui si è verificato o, se la data non è esattamente determinabile, almeno 15 giorni prima dell’inizio del raccolto. In tale situazione i redditi dominicale e agrario si considerano inesistenti;
Colonna 10 (IAP): barrare la casella nel caso in cui l’ulteriore rivalutazione vada effettuata nella misura del 5 per cento
4: in caso di terreno concesso in affitto nel 2014 per usi agricoli a giovani che non hanno ancora compiuto i quaranta anni aventi la qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale o che acquisiscano tali qualifiche entro due anni dalla ESEMPIO stipula del contratto di affitto, purché la durata dello stesso non sia inferiore a cinque anni;
Ipotizziamo che la Società Semplice X abbia concesso in locazione il terreno. Potrebbero prospettarsi le situazioni illustrate di seguito.
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Altri redditi
La Società Semplice X concede in affitto il terreno
Terreno affittato per usi non agricoli (es. parcheggio)
Terreno affittato in regime vincolistico del canone
Terreno affittato in regime non vincolistico del canone
No reddito agrario ma redditi diversi
X s.s. non potrà liberamente contrattare il suo canone
X s.s. potrà liberamente contrattare il suo canone
Reddito determinato mediante confronto tra 80% del reddito dominicale rivalutato e il canone d’affitto (si tassa il minore tra i due)
Reddito dominicale rivalutato (canone di affitto irrilevante)
Ipotizziamo che il reddito dominicale da visura catastale sia pari ad euro 38. →
Reddito dominicale imponibile = € 38,00 x 1,80 x 1,15 = € 78,66
In questo caso, anche se sul terreno era dovuta l’IMU, è comunque tassato il reddito dominicale, in quanto è stato stipulato un contratto di affitto. Il reddito agrario è invece pari ad euro 45. Il reddito agrario, essendo il terreno affittato non sarà soggetto a tassazione.
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Capitolo 5 - Altri redditi
5.2. Quadro RB – Redditi dei fabbricati Società semplici ed equiparate
Le quali possiedono a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto edilizio urbano.
Devono compilare il quadro RB Occorre a tal proposito ricordare che: le società semplici non sono soggetti passivi IRPEF; a differenza delle società di persone commerciali, in cui il reddito da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito di impresa, nelle società semplici il reddito mantiene la natura della categoria in cui lo stesso è classificabile; per prassi dell’Amministrazione Finanziaria, i redditi di partecipazione in società semplici imputati per trasparenza ai soci che non detengono la partecipazione in regime di impresa mantengono in capo a questi ultimi la medesima natura dei redditi da cui promanano.
SOCIETÀ SEMPLICI
NO SOGGETTI PASSIVI IRPEF
IL REDDITO MANTIENE LA NATURA DELLA CATEGORIA IN CUI LO STESSO È CLASSIFICABILE
I REDDITI DI PARTECIPAZIONE MANTENGONO IN CAPO AI SOCI LA MEDESIMA NATURA DEI REDDITI DA CUI DERIVANO
Quanto appena esposto assume particolare rilevanza ai fini dell’effetto sostitutivo IMU-IRPEF. Come noto, infatti, l’IMU sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali dovute con riferimento ai redditi dei fabbricati non locati. Ebbene, con specifico riferimento alle società semplici, si ritiene che l’effetto di sostituzione debba essere applicato in capo ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa, per la quota del reddito di partecipazione riferibile a redditi fondiari in relazione ai quali operi l’effetto di sostituzione.
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Altri redditi
Nel caso la società semplice sia partecipata anche da soci che operano in regime d’impresa, l’effetto di sostituzione non si produce in capo a questi ultimi e la quota del reddito di partecipazione corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati concorre alla determinazione del reddito di detti soci. EFFETTO SOSTITUTIVO IMU-IRPEF
SI SOCI PERSONE FISICHE CHE NON DETENGONO LA PARTECIPAZIONE IN REGIME D’IMPRESA
NO
SOCI CHE DETENGONO LA PARTECIPAZIONE IN REGIME D’IMPRESA
In virtù di quanto appena esposto, la Circolare Agenzia delle Entrate 11 marzo 2013, n. 5 ha chiarito che nel prospetto di ripartizione del reddito conseguito dalla società semplice deve comunque risultare la quota del reddito di partecipazione del socio corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati.
Infatti, l’effetto di sostituzione IMU-IRPEF troverà applicazione in capo ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa; diversamente, se la partecipazione è detenuta da soggetti che operano in regime d’impresa l’effetto sostitutivo non si produce e la quota di reddito in commento risulta imponibile.
I campi 13 e 14 vanno compilati per indicare rispettivamente il maggior reddito dominicale imponibile e il maggior reddito dei fabbricati imponibile da attribuire al socio, nel caso in cui quest’ultimo sia un soggetto diverso da persona fisica o sia una persona fisica che detiene la partecipazione in regime di impresa. In tali casi, infatti, non è applicabile l’effetto sostitutivo IMU-IRPEF.
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Capitolo 5 - Altri redditi
5.2.1. Redditi da non dichiarare nel quadro RB Non deve essere utilizzato il quadro RB nei seguenti casi: QUANDO NON DEVE ESSERE UTILIZZATO IL QUADRO RB Immobili relativi alle imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni (confluiscono nel quadro RF o RG); A tal proposito, è importante ricordare che i beni relativi alle società commerciali (Snc e Sas) costituiscono beni relativi all'impresa che producono redditi d'impresa (anche se determinati con i criteri fondiari). Immobili che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni
Immobili relativi a società commerciali
Immobili di SNC e SAS
NO QUADRO RB Le costruzioni rurali, anche se è stata attribuita una rendita ad uso abitativo, utilizzate dal socio possessore o affittuario dei terreni cui servono, effettivamente adibite agli usi agricoli. In tal caso, infatti, il relativo reddito è già compreso in quello catastale del terreno. Fabbricati adibiti ad abitazione: - del soggetto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno per esigenze connesse all'attività agricola svolta; - dell'affittuario del terreno stesso o dal soggetto che con altro titolo idoneo conduce il terreno a cui l'immobile è asservito; - dei familiari conviventi a carico dei soggetti di cui sopra; - del soggetto titolare di trattamenti pensionistici corrisposti a seguito di attività svolta in agricoltura; - di uno dei soci o amministratori delle società agricole aventi la qualifica di imprenditore agricolo professionale. Il proprietario (oppure l’affittuario, il socio o l’amministratore) deve possedere la qualifica di imprenditore agricolo ed essere iscritto nel registro delle imprese. Il terreno su cui insiste il fabbricato deve avere una superficie non inferiore a 10.000 metri quadrati ed essere censito al catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Il terreno può avere superficie non inferiore a 3.000 metri quadrati nei seguenti casi: - sul terreno sono praticate colture specializzate in serra, funghicoltura o altra coltura intensiva; - il terreno è ubicato in comune considerato montano.
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Altri redditi
Il volume d'affari derivante da attività agricole del soggetto che conduce il fondo deve risultare superiore alla metà del suo reddito complessivo o ad un quarto se il terreno è ubicato in comune considerato montano; ai fini del reddito complessivo non si tiene conto dei trattamenti pensionistici corrisposti per lo svolgimento di attività agricole.
Le costruzioni strumentali alle attività agricole comprese quelle destinate alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli, alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione, nonché ai fabbricati destinati all’agriturismo. Costruzioni destinate a:
alla protezione delle piante; alla conservazione dei prodotti agricoli; alla custodia delle macchine agricole, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione e l’allevamento; all’allevamento e al ricovero degli animali; all’agriturismo, in conformità a quanto previsto dalla Legge n. 96/2006; ad abitazione dei dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda a tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a 100, assunti in conformità alla normativa vigente in materia di collocamento; alle persone addette all’attività di alpeggio in zona di montagna; ad uso di ufficio dell’azienda agricola; alla
manipolazione,
trasformazione,
conservazione,
valorizzazione
o
commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi; all’esercizio dell’attività agricola in maso chiuso.
Le unità immobiliari, anche ad uso diverso da quello di abitazione, per le quali sono state rilasciate licenze, concessioni o autorizzazioni per restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia, limitatamente al periodo di validità del provvedimento, durante il quale l’unità immobiliare non deve essere comunque utilizzata; Gli immobili completamente adibiti a sedi aperte al pubblico di musei, biblioteche, archivi, cineteche ed emeroteche, quando al possessore non deriva alcun reddito dall’utilizzazione 196
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Capitolo 5 - Altri redditi
dell’immobile per l’intero anno. Tale circostanza deve essere comunicata all’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate entro tre mesi dalla data in cui ha avuto inizio; Le unità immobiliari destinate esclusivamente all’esercizio del culto, se non sono oggetto di locazione, e le loro pertinenze. I redditi dei fabbricati situati nelle zone rurali e non utilizzabili come abitazione alla data del 7.05.2004, che vengono ristrutturati dalla società proprietaria e che acquisiscono i requisiti di abitabilità previsti dalle vigenti norme, se concessi in locazione dalla società stessa. Tale disciplina si applica solo per il periodo del primo contratto di locazione che deve avere una durata compresa tra 5 e 9 anni. Più precisamente, in quanto caso, i redditi non si dichiarano nel quadro RB in quanto considerati compresi nel reddito dominicale ed agrario dei terreni su cui insistono, I redditi di natura fondiaria derivanti dai lastrici solari e dalle aree urbane (da dichiarare nel quadro RL) I fabbricati situati all’estero devono essere dichiarati nel quadro RL. 5.2.2. Gli immobili locati Anche quest’anno il canone di locazione va indicato nella colonna 6. Più precisamente, in questa colonna va riportato il canone di affitto, indipendentemente dall’effettiva percezione: -
diminuito delle spese di condominio, luce, acqua, gas, portiere, ascensore, riscaldamento e simili, se sono comprese nel canone;
-
ad esso va applicata la riduzione in misura forfetaria del 5%. In pratica, nella colonna 6 deve essere indicato il 95% del canone di locazione (75% per Venezia centro e isole limitrofe: Giudecca, Murano, Burano).
Canone affitto
€ 7.000,00 -
Spese condominiali
€ 2.000,00 = € 5.000,00 -
Deduzione forfetaria (5%) (€ 5.000,00 x 5%)
€ 250,00 =
Reddito effettivo (col.6)
€ 4.750,00
Rendita catastale rivalutata (€ 1.500,00 x 1,05) € 1.575,00 Giorni di possesso Canone di affitto
365 € 4.250,00 197
Altri redditi
Spese acqua comprese nell’affitto
€ 250
Totale canone rilevante
€ 4.000
Deduzione forfetaria (€ 4.0000 x 5%)
€ 200
Reddito effettivo
€ 3.800
Reddito effettivo (€ 3.800) > Rendita catastale rivalutata (€ 1.575,00) Reddito imponibile
€ 3.800
Se questa è, in linea di massima, la modalità di tassazione prevista per i contratti a canone libero, è tuttavia necessario ricordare che la tassazione dei canoni di locazione è influenzata dalla tipologia di contratto stipulato tra le parti. FABBRICATI LOCATI AD EQUO CANONE Per i fabbricati dati in locazione ad equo canone il reddito effettivo va determinato con le stesse modalità previste per gli altri fabbricati locati, tuttavia, senza effettuare il confronto con la rendita catastale. L’imposta sarà calcolata sul reddito effettivo, cioè sul canone d’affitto ridotto della deduzione forfetaria del 5%.
Rendita catastale rivalutata (€ 1.500,00 x 1,05) € 1.575,00 Canone di affitto
€ 1.250,00
Deduzione forfetaria (€ 1.250 x 5%)
€
62,50
Reddito effettivo (€ 1.250,00 - €62,50)
€ 1.187,50
Reddito imponibile
€ 1.187,50
FABBRICATI LOCATI A CANONE CONVENZIONALE Questi contratti seguono dei contratti-tipo, definiti sulla base di accordi locali negoziati tra le organizzazioni della proprietà e degli inquilini.
Sulla base di questi accordi, per ogni zona individuata, viene considerato un valore minimo e un valore massimo del canone, sulla base della tipologia dell’alloggio e di altre variabili ritenute rilevanti. Inoltre la loro durata minima è pari a 3 anni, e sono prorogabili per altri 2 anni, salva la facoltà, per il locatore, di recedere.
Nei casi di affitto a canone convenzionale, il reddito imponibile del proprietario (determinato effettuando il confronto tra la rendita catastale rivalutata ed il reddito effettivo e portando a tassazione il maggiore dei due importi) è ulteriormente ridotto del 30%. 198
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Capitolo 5 - Altri redditi
Rendita catastale rivalutata
€
Canone di affitto convenzionale
500,00
€ 2.000,00
Deduzione forfetaria (5%)
€ 100,00
Reddito effettivo
€ 1.900,00
Dal confronto tra rendita catastale e reddito effettivo emerge che la tassazione deve avvenire in base al reddito effettivo; l’importo di € 1.900,00 può essere ridotto di un ulteriore 30%: € 1.900,00 x 30% = € 570,00 € 1.900,00 – € 570,00 = € 1.330,00 Il reddito imponibile è pari a € 1.330,00. IMMOBILI DI INTERESSE STORICO ARTISTICO LOCATI Il reddito dei fabbricati di interesse storico artistico locati risulta pari ai canoni ridotti forfetariamente del 35%, se superiori alla rendita catastale. Il reddito di riferimento deriva quindi dal confronto tra:
il 65% dei canoni di locazione; e la rendita catastale effettiva, rivalutata, ridotta al 50%. Sarà assoggettato a tassazione l’importo più elevato. 5.2.3. Gli immobili a disposizione
Si ricorda che, con riferimento all’unità immobiliare tenuta a disposizione della società o associazione, si applica l’aumento di un terzo sulla rendita catastale rivalutata.
DETERMINAZIONE DEL REDDITO RELATIVO AGLI IMMOBILI A DISPOSIZIONE (CODICE 2)
RENDITA CATASTALE X 1,05 (RIVALUTAZIONE) X 4/3
Dall’anno 2013 il reddito degli immobili ad uso abitativo non locati situati nello stesso comune nel quale si trova l’immobile adibito ad abitazione principale, assoggettati all’IMU, concorre alla formazione della base imponibile dell’IRPEF e delle relative addizionali nella misura del 50 per cento.
199
Altri redditi
CATEGORIE CATASTALI
+
Categorie catastali A1 – A11, escluso A10
UTILIZZO
Codici ‘2’, ‘9’, ‘10’, ‘15’
+
STESSO COMUNE NEL QUALE SI TROVA L’IMMOBILE ADIBITO AD ABITAZIONE PRINCIPALE
Concorre alla formazione della base imponibile dell’IRPEF e delle relative addizionali nella misura del 50 per cento. L’IMMOBILE NELLO STESSO COMUNE DI RESIDENZA
Orbene, anche nel caso degli immobili detenuti dalla società semplice si deve tener conto di questa particolare fattispecie. Più precisamente, in questo caso, ad essere interessato dalla disposizione in oggetto non è il quadro RA ma il quadro RO, al quale, pertanto, si rimanda.
Il campo 15 va compilato per indicare il maggior reddito degli immobili ad uso abitativo non locati, assoggettati all’IMU, situati nello stesso Comune nel quale si trova l’immobile adibito ad abitazione principale del socio persona fisica (di colonna 1) che non detiene la partecipazione in regime di impresa. In tal caso, infatti, il reddito di tali immobili da attribuire al socio concorre alla formazione della base imponibile dell’Irpef e delle relative addizionali nella misura del 50 per cento (art. 1, comma 717, della Legge n. 147 del 2013).
5.2.4. La compilazione del modello Il quadro RB si compone di due sezioni. SEZIONE 1
SEZIONE 2
Da utilizzare per dichiarare i redditi dei fabbricati.
Da utilizzare per indicare i dati necessari per usufruire di alcune agevolazioni previste per i contratti di locazione e comodato.
200
s
Capitolo 5 - Altri redditi
SEZIONE I – REDDITO DEI FABBRICATI
La colonna 5 va barrata in presenza di immobile di interesse storico e/o artistico. Se barrata, la rendita catastale va ridotta del 50%.
Colonna 7, casi particolari: 1. unità immobiliari distrutte o inagibili a seguito di eventi sismici o calamitosi ed escluse per legge da imposizione (a condizione che sia stato rilasciato un certificato del Comune attestante la distruzione ovvero l’inagibilità del fabbricato). In tal caso, deve essere indicato il codice “9” nella colonna 2 “Utilizzo”; 3. unità immobiliari inagibili per le quali è stata richiesta la revisione della rendita. In tal caso, deve essere indicato il codice “9” nella colonna 2 “Utilizzo”; 4. unità immobiliare ad uso abitativo per la quale non sono stati percepiti, in tutto o in parte, i canoni di locazione previsti dal contratto, come risulta da provvedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore, conclusosi entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. In tale ipotesi, se il canone di locazione è stato percepito solo per una parte dell’anno, va compilato un unico rigo, riportando in colonna 6 la quota di canone effettivamente percepita e indicando in colonna 7 il codice 4. Si ricorda che se non è stato percepito alcun canone viene comunque assoggettata a tassazione la rendita catastale. Inoltre ai fini dell’effetto sostitutivo IMU-IRPEF, l’immobile risulta comunque locato; 5. unità immobiliare posseduta in comproprietà e data in locazione soltanto da uno o più comproprietari, ciascuno per la propria quota (es. immobile posseduto da tre comproprietari locato ad uno di essi dagli altri due); in tal caso nella colonna 6 va indicata soltanto la quota del canone annuo di locazione spettante al dichiarante; 6 unità immobiliare situata in comuni capoluoghi di provincia, nei comuni con essi confinanti con popolazione superiore a 10.000 abitanti e nei comuni ad alta tensione abitativa e locata a soggetti che si trovano in particolari condizioni di disagio (soggetti con reddito annuo lordo complessivo familiare inferiore a 27.000 euro che siano o abbiano nel proprio nucleo familiare persone ultrasessantacinquenni, malati terminali ovvero portatori di handicap con invalidità superiore al 66 per cento, ovvero conduttori che abbiano nel proprio nucleo familiare figli fiscalmente a carico) per la quale è intervenuta la sospensione della procedura esecutiva di sfratto di cui alla Legge 8 febbraio 2007, n. 9.
201
Altri redditi
Immobile di proprietà al 100% con rendita catastale 1.000 non esente da IMU tenuto a disposizione per l’intero periodo d’imposta. Il quadro RB si compila nel seguente modo:
1.400 = 1.050 + 1/3 (1.050)
… se lo stesso immobile fosse esente da IMU:
Alfa S.s. ha locato il suo immobile a Rossi Franco. Rendita catastale: 1.000 Canone di locazione annuo: 6.000 Il Signor Rossi Franco, nell’anno 2014, non ha corrisposto alcun canone di locazione. La Alfa S.s. dovrà comunque indicare tale reddito nel quadro RB.
5.700 = 6.000 x 0,95 Ipotizziamo che, in data 13.04.2015 si sia concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità. Dal provvedimento giurisdizionale risulta che non è stato percepito alcun canone.
Come può facilmente desumersi dal quadro sopra riportato, è in ogni caso tassata la rendita catastale, anche se non è stato percepito alcun reddito.
202
s
Capitolo 5 - Altri redditi
SEZIONE II – DATI PER LE AGEVOLAZIONI DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE Tale sezione è finalizzata alla riduzione del 30% del reddito prevista nei seguenti casi: 1. fabbricato situato in un comune ad alta densità abitativa e locato a canone “convenzionale” (codice “8” nella colonna 2 “utilizzo”); 2. immobile, sito nei comuni colpiti dal sisma del 6 aprile in Abruzzo, concesso in locazione o in comodato in favore dei nuclei familiari le cui abitazioni siano state distrutte o dichiarate inagibili (codice “14” o “15” nella colonna 2 “utilizzo”).
Alfa S.s. ha locato il suo immobile a Rossi Franco. L’immobile è situato in un comune ad alta densità abitativa e il contratto di locazione è a canone convenzionale. In questo caso Alfa s.s. potrà beneficiare di importanti agevolazioni, ma dovrà compilare sia la sezione I che la sezione II del quadro RB. Rendita catastale : 1.000 euro Canone di locazione annuo: 1.264 euro
Dopo aver compilato la sezione I dobbiamo ora compilare la sezione II.
203
Altri redditi
5.3. Quadro RH
Associazioni fra artisti e professionisti
Società semplici
Che partecipano in qualità di soci a società di persone ed equiparate residenti
Devono compilare il quadro RH I CAMBIAMENTI NELLA COMPAGINE SOCIALE
?
Alfa s.s., al 01.01.2014 era socia di una snc. Nel corso dell’esercizio 2014 le quote sono state cedute. Alfa deve compilare il quadro RH per indicare la quota di utili relativa al periodo di possesso della partecipazione?
NO
In questo caso Alfa Ss non è tenuta alla compilazione del quadro RH per indicare la quota degli utili di esercizio
Il quadro RH si compone di due sezioni. Nella prima devono essere indicati i seguenti dati:
colonna 1, il codice fiscale della società o associazione partecipata; colonna 2, il codice che identifica la tipologia di società alla quale si partecipa e la tipologia di importo corrisposto
colonna 3, la quota di partecipazione al reddito della società partecipata espressa in percentuale.
colonna 4, la quota del reddito (o della perdita, preceduta dal segno “–”) della società partecipata imputata al dichiarante.
casella di colonna 5 (che va barrata nel caso in cui la perdita può essere computata in diminuzione dai relativi redditi dei periodi d’imposta successivi senza alcun limite di tempo);
colonna 6, la quota di reddito “minimo” derivante dalla partecipazione in società di comodo
colonna 7, la quota delle ritenute d’acconto, subite dalla società partecipata, imputata alla società o associazione dichiarante; 204
s
Capitolo 5 – Altri redditi
colonna 8, la quota dei crediti d’imposta spettante alla società o associazione dichiarante, esclusi quelli da riportare nel quadro RU. Nella Sezione II devono essere indicati i dati ai fini della determinazione del reddito. ESEMPIO Beta s.s. è socia di Alfa Snc. Il 15.03.2014 Beta s.s. recede dalla società Come va compilato il Modello Unico15 Sp di Beta s.s.? In primo luogo, risulta estremamente importante ricordare che, ai fini fiscali, la plus/minusvalenza derivante dall'alienazione delle quote di una snc deve essere calcolata come la differenza tra: -
le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci
-
il costo fiscalmente riconosciuto delle quote annullate (il quale è dato dalla somma del costo di acquisto o sottoscrizione, i versamenti a fondo perduto, in conto capitale o a copertura delle perdite, le riserve di utili già tassate per trasparenza, sottratte le perdite imputate al socio).
Somma ricevuta a seguito del recesso = 10.000 euro Costo di sottoscrizione quote = 3.000
Versamenti a fondo perduto = 1.000
Riserve di utili già tassate = 2.000
= Plusvalenza da tassare = 4.000 euro
La plusvalenza potrà essere oggetto di tassazione separata o ordinaria (Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 47/E del 18 giugno 2008). RECESSO DEL SOCIO CHE AGISCE COME PERSONA FISICA NON IMPRENDITORE SOCIETÀ COSTITUITA DA MENO DI 5 ANNI
TASSAZIONE ORDINARIA. La somma tassabile va indicata nel Quadro RH SOCIETÀ COSTITUITA DA PIÙ DI 5 ANNI
TASSAZIONE SEPARATA TASSAZIONE ORDINARIA su opzione 205
Altri redditi
Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 47/E del 18 giugno 2008 7.5 Società di persone - Modalità di dichiarazione delle somme ottenute in occasione del recesso del socio Nel caso di recesso del socio della società di persone, laddove manchi il presupposto temporale per l’applicazione del regime di tassazione separata si chiede di conoscere se il socio debba indicare la parte redditualmente rilevante dalla somma in questione nel quadro RM esprimendo la volontà di assoggettare il reddito a tassazione ordinaria ovvero indicare il reddito in questione nel quadro RH del modello Unico persone fisiche. In tale seconda ipotesi, che si ritiene preferibile, si chiede come debba essere evidenziato e con quale percentuale di partecipazione, il codice fiscale della società che ha erogato la somma in questione. L’articolo 20-bis del TUIR, introdotto dal decreto legislativo n. 247 del 19 novembre 2005 (c.d. Correttivo IRES), prevede che “ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all’art. 17, comma 1, lett. l), del Testo Unico - cioè i redditi compresi nelle somme e valori attribuiti al socio in sede di recesso -, valgono, in quanto compatibili, le disposizioni dell'art. 47, comma 7, indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata ". Sul punto la circolare n. 6 del 2006 (risposta 7.12), richiamando la relazione illustrativa al Correttivo IRES, chiarisce che la componente reddituale compresa nell’importo percepito dal socio uscente e determinata secondo le regole dettate dall’articolo 47, comma 7, del Tuir, in quanto compatibili, derivando dalla partecipazione in una società di persone, assume natura di reddito d’impresa e deve essere tassato in capo al socio uscente secondo il generale principio di competenza che sottende alla determinazione di tale reddito. Quanto appena esposto è stato ulteriormente ribadito nella risoluzione n. 64/E del 25 febbraio 2008. Pertanto, in linea con la predetta interpretazione, in mancanza dei requisiti per accedere alla tassazione separata (quadro RM, secondo fascicolo, modello Unico PF), il socio persona fisica non imprenditore dichiara l’“eccedenza da recesso” nel quadro RH del modello Unico PF, fra i redditi di partecipazione in società di persone, indicando quale percentuale la quota di partecipazione al reddito della società al momento del recesso. Il codice fiscale del soggetto che ha erogato l’indennità va riportato nella sezione prima, rigo RH1 (o seguente), colonna 1.
Ipotizzando, quindi, che la Società Alfa sia stata costituita 3 anni fa e, che, quindi, non sia possibile optare per la tassazione separata, la società Beta dovrà compilare il quadro RH come segue.
206
s
Capitolo 5 – Altri redditi
CODICE 5: nel caso in cui la società partecipata, esercente attività d’impresa in contabilità ordinaria, abbia attribuito alla società dichiarante, in sede di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione, anche concorsuale, una somma superiore al prezzo pagato per l’acquisto della quota di patrimonio
Colonna 3: la quota di partecipazione al reddito della società partecipata espressa in percentuale. Nel caso in cui nella colonna 2 sia stato indicato uno dei codici da “5” a “8” la presente colonna non deve essere compilata.
ESEMPIO La cessione della partecipazione Beta s.s. è socia di Alfa Snc. Il 15.03.2014 Beta s.s. ha ceduto la sua quota al Signor Sempronio. Come va compilato il modello Unico15 di Beta s.s.? In questo caso merita di essere ricordato la plusvalenza conseguita è soggetta a tassazione secondo le specifiche regole previste per i redditi di natura finanziaria: il trattamento fiscale previsto è pertanto diverso rispetto a quello che è stato prima analizzato con riferimento al recesso del socio!
Partecipazioni superiori al 25% del capitale sociale
PARTECIPAZIONE QUALIFICATA
La plusvalenza concorre alla determinazione del reddito complessivo nella misura del 49,72% Imposta sostitutiva del 20% se la data di perfezionamento della cessione è
Partecipazioni NON superiori al 25% del capitale sociale
PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA
intervenuta entro il 30.6.2014 Imposta sostitutiva del 26% se la data di perfezionamento della cessione è intervenuta dall'1.7.2014.
207
Altri redditi
In questo caso non va compilato il quadro RH
ESEMPIO La perdita della società in accomandita semplice Un caso particolare è rappresentato dalle società in accomandita semplice. E’ necessario infatti ricordare, a tal proposito, che le perdite che eccedono il capitale sociale possono essere attribuite solo ai soci accomandatari (poiché solo questi ultimi rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali).
Beta s.s. 10% SOCIO ACCOMANDANTE
Franco Verdi 20% SOCIO ACCOMANDANTE Paolo Bianchi 30%
Giuseppe Verna 40%
SOCIO ACCOMANDATARIO
SOCIO ACCOMANDATARIO
ALFA SAS Capitale sociale = 10.000 euro Perdita d’esercizio = 15.000 euro
Perdita entro il limite del capitale sociale =10.000 euro Beta s.s. = 10% = 1.000 Socio Verdi = 20%= 2.000 Socio Bianchi = 30%= 3.000 Socio Verna = 40% = 4.000 Perdita oltre il limite del capitale sociale = 5.000 euro Beta s.s. = NO Socio Verdi = NO Quota totale di partecipazione accomandatari =70% 5.000 : 70% = 7.142,8571 (quota da suddividere) Socio Bianchi = 30% x 7.142,8571 = 2.142,86 Socio Verna = 40% x 7.142,8571 = 2.857,14
Totale Beta s.s. = 10% = 1.000 208
s
Capitolo 5 – Altri redditi
Socio Verdi = 20%= 2.000 Socio Bianchi = 30%= 3.000 +2.142,86 = 5.142,86 Socio Verna = 40% = 4.000 + 2.857,14 =6.857,14
Modello Unico 15 di Beta s.s.
209
Altri redditi
5.4. Quadro RL – Altri redditi
Il quadro RL deve essere utilizzato per la dichiarazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi da parte delle società semplici e dalle associazioni fra artisti e professionisti. Questo quadro è composto da due sezioni:
Sezione
Contenuto
SEZIONE I
Redditi di capitale (titolo I, capo III del TUIR).
SEZIONE II
Redditi diversi la cui disciplina è contenuta nel titolo I, capo VII, del TUIR (previsti dall’art. 67 e seguenti, D.P.R. n. 917/86).
I corrispettivi ed i proventi da indicare rispettano il principio di cassa, sono cioè da dichiarare le somme effettivamente percepite nell’anno 2014.
210s
Capitolo 5 - Altri redditi
Sezione I - Redditi di capitale La prima sezione deve essere utilizzata per la dichiarazione: 1. degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti soggetti all’IRES; 2. degli utili distribuiti da società ed enti esteri di ogni tipo; 3. gli altri redditi di capitale, percepiti nel 2014, senza avere riguardo al momento in cui è sorto il diritto a percepirli. Vanno indicati in questo quadro i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti per i quali in Italia non si applica la ritenuta a titolo d’imposta ovvero l’imposta sostitutiva.
Non devono essere dichiarati: 1. i redditi di capitale esenti, 2. i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta 3.
i redditi soggetti ad imposta sostitutiva
4. i redditi di capitale previsti dall’art. 44, comma 1, TUIR (ad eccezione di quelli previsti dalla lett. e), da indicare nel rigo RL2.
I redditi dei capitali di fonte estera nei cui confronti in Italia si applicherebbe la ritenuta a titolo d’imposta o l’imposta sostitutiva vanno dichiarati nel quadro RM (vedere in Appendice la voce “Redditi di capitale di fonte estera soggetti ad imposta sostitutiva”). COMPILAZIONE DEL MODELLO RIGO RL1 – Utili e altri proventi equiparati Nel rigo RL1, devono essere indicati gli utili, anche in natura, compresi gli acconti, distribuiti dalle società di capitali e dagli enti, commerciali e non commerciali, aventi in Italia la sede legale o amministrativa o l’oggetto principale dell’attività.
211
Altri redditi
Sono assimilati alle azioni i titoli partecipativi e gli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti che presentano le seguenti caratteristiche: la relativa remunerazione deve essere costituita esclusivamente da utili, ossia essere rappresentativa di una partecipazione ai risultati economici della società emittente (di società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi); tale remunerazione deve essere totalmente indeducibile dal reddito della società emittente secondo le regole proprie vigenti nel Paese estero di residenza. Devono essere, inoltre, incluse le somme percepite, in aggiunta ai dividendi, in forza di alcune convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni. Costituiscono utili anche le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale di società ed enti, per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate. Tra gli utili e i proventi da indicare nel presente rigo devono essere ricompresi anche quelli derivanti da contratti di associazione in partecipazione o dai contratti di cointeressenza il cui apporto sia costituito esclusivamente da capitale o da capitale e da opere e servizi. Tabella di sintesi – Dividendi percepiti da società semplici Percipiente
Di fonte italiana
Di fonte estera Soggetti residenti in paesi a fiscalità ordinaria: Concorrono a formare il reddito nella misura del 49,72% (40% utili formatisi fino al 31.12.2007). Il credito per imposte pagate all’estero è attribuito
Concorrono alla formazione del reddito
per trasparenza ai soci, che lo possono scomputare nella misura del 40% (49,72%)
nella misura del
Società semplice
49,72% (40% utili
Soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata
formatisi fino al
(utili non già imputati per trasparenza ai sensi della
31.12.2007) dell’importo percepito
disciplina CFC). Concorrono a formare il reddito nella misura del 100% Il credito per imposte pagate all’estero è attribuito per trasparenza ai soci, che lo possono scomputare nella misura del 100%
212s
Capitolo 5 - Altri redditi
In particolare, indicare: nella colonna 1: in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti codice 1
in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
codice 2
in caso di utili e di altri proventi equiparati provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato; in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, peri
codice 3
quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, del TUIR, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007; in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti
codice 4
in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle entrate a
codice 5
seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
nella colonna 2: il 40 per cento della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2014, desumibili dalla relativa certificazione ai punti 28, 30, 32 e 34 qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 1 o 3; il 49,72 per cento della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2014 desumibili dalla certificazione ai punti 29, 31 e 33 qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 4 o 5; il 100 per cento della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno2013 da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori aventi un regime fiscale privilegiato(cosiddetta Black list), come risulta dalla relativa certificazione ai punti 28, 30,32 e 34 , qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 2. Nel caso in cui al percipiente siano state rilasciate più certificazioni contenenti utili e/o proventi aventi la medesima codifica, si deve compilare un solo rigo, riportando a colonna 2 la somma dei singoli importi relativi agli utili e agli altri proventi equiparati. Se sono stati percepiti utili e/o proventi per i quali è necessario indicare diversi codici occorrerà compilare distinti moduli.
213
Altri redditi
RIGO RL2 – Altri redditi di capitale Nel rigo RL2, vanno riportati gli altri redditi di capitale, percepiti nel 2014, al lordo delle eventuali ritenute a titolo di acconto. Non vanno invece dichiarati in tale rigo: i redditi di capitale esenti; i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (interessi su titoli obbligazionari, titoli di Stato, interessi su depositi e conti correnti bancari, proventi da fondi comuni di investimento mobiliare); i redditi soggetti ad imposta sostitutiva; gli utili ed i proventi ad essi equiparati che vanno indicati nel rigo RL1. In particolare, indicare: nella colonna 1: in caso di interessi e di altri proventi derivanti da capitali dati a mutuo e da altri contratti (depositi e conti correnti) compresa la differenza tra la somma percepita alla scadenza e quella data a mutuo o in deposito ovvero in conto corrente. Tali interessi si presumono: percepiti alle scadenze e nella misura pattuita e che, nel caso in cui le
codice 1
scadenze non risultino stabilite per iscritto, gli interessi si presumono percepiti per l’ammontare maturato nel periodo d’imposta. se la misura degli interessi non è determinata per iscritto, gli interessi devono essere calcolati al saggio legale che a partire dall’ 01/01/2014 è pari all’1% (dall’01/01/202 al 31/12/2013 era pari al 2,5%) in caso di rendite perpetue dovute a titolo di corrispettivo: per il trasferimento di un immobile per la cessione di un capitale,
codice 2
imposte quali oneri al donatario (art. 1861 c.c.) e di prestazioni annue perpetue a qualsiasi titolo dovute, anche se disposte per testamento (art. 1869 c.c.); in
codice 3
caso
di
compensi
percepiti
per
la
prestazione
di
garanzie
personali(fideiussioni) o reali (pegni o ipoteche) assunte in favore di terzi; in caso di proventi derivanti da organismi d’investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero non conformi alla direttiva comunitaria 2009/65/CE, diversi da quelli il cui gestore sia assoggettato a forme di vigilanza nei Paesi
codice 4
esteri nel quale è istituito, situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto da emanarsi ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR (c.d. white list).
214s
Capitolo 5 - Altri redditi
In attesa dell’emanazione del suddetto decreto si deve fare riferimento alla lista dei Paesi di cui al decreto ministeriale 4 settembre1996 e successive modificazioni ed integrazioni. Va utilizzato il codice 4 anche in caso di proventi derivanti da organismi d’investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero situati in paesi diversi da quelli appena citati; in caso di altri interessi, esclusi quelli aventi natura compensativa, diversi da quelli sopra indicati ed ogni altro provento in misura definita derivante dall’impiego di capitale, nonché degli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui codice 5
possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto che devono essere dichiarati nel quadro RT, nonché dei proventi derivanti da operazioni di riporto e pronti contro termine su titoli e valute, ovvero dei proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito. Con questo codice vanno, altresì, indicati gli interessi di mora e per dilazione di pagamento relativi a redditi di capitale; in caso di proventi conseguiti in sostituzione dei redditi di capitale, anche per
codice 6
effetto della cessione dei relativi crediti, e delle indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita dei redditi stessi; in caso di utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e
codice 7
cointeressenza di cui all’art. 44, c. 1 lett. f), del TUIR se dedotti dall’associante in base alle norme del TUIR vigenti anteriormente alla riforma dell’imposizione sul reddito delle società di cui al d.lgs. 344/03; in caso di redditi imputati da trust trasparente o misto di cui la società risulta beneficiaria.
codice 8
Si ricorda che i redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti e dei titoli di cui ai codici 1, 4 e 7 se il periodo di durata dei contratti o dei titoli è superiore a 5 anni non devono essere dichiarati in questo quadro, ma nel quadro RM; in caso di redditi derivanti dalla partecipazione a fondi immobiliari imputati per trasparenza ai partecipanti ai sensi dell’art. 32, comma 3-bis, del decreto-legge 31maggio 2010 n. 78, come modificato dall’art. 8 del decreto-legge 13 maggio
codice 9
2011, n.70, che possiedono quote di partecipazione in misura superiore al 5 per cento del patrimonio del fondo al termine del periodo d’imposta o, se inferiore, al termine del periodo digestione del fondo. Ai fini della verifica della predetta percentuale si tiene conto delle partecipazioni detenute direttamente o 215
Altri redditi
indirettamente, per il tramite di società controllate, di società fiduciarie o per interposta persona nonché delle partecipazioni imputate ai familiari indicati nell’art. 5, comma 5, del TUIR. I redditi conseguiti dal fondo sono imputati al partecipante in proporzione alla quota di partecipazione al fondo da questi detenuta econcorrono alla formazione del suo reddito complessivo, ancorché non percepiti. Detti redditi sono determinati escludendo dal risultato della gestione conseguito dal fondo i proventi e gli oneri da valutazione. L’eventuale risultato negativo è irrilevante e, in tal caso, la colonna2 non deve essere compilata. nella colonna 2 l’importo relativo alla tipologia di reddito indicato; nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite. Se sono stati percepiti proventi per i quali è necessario indicare diversi codici occorrerà compilare distinti moduli. RIGO RL3 - Totale Nel rigo RL3, va indicata, nelle rispettive colonne, la somma degli importi esposti nei righi RL1 e RL2; l’importo indicato in colonna 2, deve essere riportato nel rigo RN9, colonna 1, del quadro RN, l’importo indicato in colonna 3, deve essere riportato nel rigo RN9, colonna 2, del quadro RN.
Sezione II – Redditi diversi
216s
Capitolo 5 - Altri redditi
La seconda sezione deve essere utilizzata per la dichiarazione dei redditi diversi. Nell’esposizione dei singoli dati il contribuente deve indicare: i corrispettivi lordi percepiti, gli interessi moratori e quelli per dilazione di pagamento relativi a tali corrispettivi le spese relative agli stessi. I corrispettivi e i proventi da dichiarare nel presente quadro vanno calcolati per cassa e cioè con riferimento alle somme effettivamente percepite nel 2014; nel caso, quindi, di riscossione dei corrispettivi in forma parziale (per dilazione di pagamento o rateazioni) vanno dichiarati, nel periodo d’imposta, solo gli importi effettivamente riscossi, rimandando ai successivi periodi la dichiarazione di quelli restanti.
L’art. 2, comma 36-quinquiesdecies, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, prevede che, per i beni dell’impresa concessi in godimento a soci, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo concorre alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore, ai sensi della lettera h-ter del comma 1 dell’art. 67 del TUIR, introdotta dal comma 36-terdecies del citato art. 2. Tale reddito si considera conseguito alla data di maturazione.
FATTISPECIE
TIPOLOGIA REDDITUALE E RIFERIMENTO NORMATIVO
Cessione di terreni lottizzati o sui quali sono
Plusvalenze articolo 67, comma 1, lettera
state eseguite opere intese a renderli edificabili;
a) del Tuir
Cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni,esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior
Plusvalenze articolo 67, comma 1, lettera
parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la
b) del Tuir
costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari;
217
Altri redditi
FATTISPECIE
Cessione di terreni lottizzati o sui quali sono state eseguite opere intese a renderli edificabili
MODALITÀ DI ACQUISIZIONE
CALCOLO PLUSVALENZA
Acquisto oltre 5 anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere
(Corrispettivi percepiti meno valore normale del quinto anno anteriore più costi inerenti)
Acquisto non oltre 5 anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere
(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto più costi inerenti)
Successione
(Corrispettivi percepiti meno valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere più cosi inerenti)
Donazione Usucapione
Usucapione
(Corrispettivi percepiti meno valore venale del bene alla data in cui è passata in giudicato la sentenza dichiarativa dell’usucapione)
Acquisto
(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto più costi inerenti)
Donazione
(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto sostenuto dal donante più costi inerenti)
Acquisto
(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto più costi inerenti)
Donazione
(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto sostenuto dal donante più costi inerenti)
Cessione di terreni non edificabili
Cessione di fabbricati
RIGO RL4 – Lottizzazione di terreni
Nel rigo RL4, colonna 1, indicare i corrispettivi percepiti, a seguito della lottizzazione di terreni o della esecuzione di opere intese a rendere i terreni stessi edificabili, per la vendita, anche parziale, dei terreni o degli edifici. Tali corrispettivi sono assoggettati a tassazione solamente se dall’operazione emergono delle plusvalenze (espresse dalla differenza fra colonna 1 e colonna 2 del rigo in esame). 218s
Capitolo 5 - Altri redditi
PREZZO DI VENDITA CONSEGUITO NELL’ANNO (COLONNA 1)
MENO
COSTO DI COSTRUZIONE DEL BENE CEDUTO E ALTRI COSTI INERENTI ALLA LOTTIZZAZIONE QUALI IMPOSTA DI REGISTRO (O IVA INDETRAIBILE), SPESE NOTARILI, SPESE INCREMENTATIVE (DOCUMENTATE) (colonna 2)
PLUSVALENZA TASSABILE
Il valore che deve essere assunto come prezzo di acquisto del terreno, e che va indicato a colonna 2, può essere determinato in maniera differente a seconda che ci si trovi in una delle seguenti casistiche: qualora il terreno sia stato acquistato da oltre 5 anni rispetto all’inizio delle operazioni di lottizzazione, si assume il valore normale del terreno al quinto anno anteriore; se il terreno sia acquisito a titolo gratuito, si assume il valore normale alla data di inizio delle operazioni da cui scaturisce la plusvalenza; qualora, infine, la percezione dei corrispettivi non sia avvenuta totalmente nel 2014 (anche in questo caso vige il principio di cassa), le spese, se già sostenute, vanno calcolate proporzionalmente a quanto percepito.
Qualora il contribuente abbia provveduto alla rivalutazione dei terreni ai sensi della Legge n. 448/2001 e successive modificazioni, può indicare il valore dei terreni rivalutato, cioè il valore determinato secondo le perizie giurate di stima. La possibilità di rideterminazione del valore dei terreni agricoli ed edificabili è ammessa dall’art. 1, comma 473, Legge di stabilità 2013, che aveva riaperto i termini per la rivalutazione dei terreni posseduti al 1° gennaio 2013, a condizione che fosse asseverata la perizia e versata l’imposta sostitutiva entro il 30 giugno 2013, RIGO RL5 – Rivendita immobili nel quinquennio
Nel rigo RL5, colonna 1, indicare i corrispettivi percepiti per la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati (compresi i terreni agricoli) o costruiti da non più di cinque anni, con esclusione di quelli acquisiti per successione previsti dall’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, e delle unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. 219
Altri redditi
In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione ai fini della individuazione del periodo di cinque anni occorre fare riferimento alla data di acquisto o costruzione degli immobili da parte del donante. Non vanno indicati i corrispettivi delle cessioni se sulle plusvalenze realizzate è stata applicata e versata a cura del notaio, all’atto della cessione, l’imposta sostitutiva prevista dalla Legge 23 dicembre 2005, n. 266. Si precisa che le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, vanno invece indicate nella sezione II del quadro RM. RIVENDITA IMMOBILI NEL QUINQUENNIO
CORRISPETTIVI PERCEPITI PER LA CESSIONE A TITOLO ONEROSO DI BENI IMMOBILI ACQUISTATI O COSTRUITI DA NON PIÙ DI 5 ANNI
Per quanto riguarda le spese da indicare nei righi RL4, colonna 2 (vendita di terreni ed edifici a seguito di lottizzazione o di opere finalizzate a rendere i terreni stessi edificabili) e RL5, colonna 2, (rivendita di beni immobili nel quinquennio) si precisa che esse sono costituite dal prezzo di acquisto o dal costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente. In particolare, per i terreni che costituiscono oggetto di lottizzazione o di opere intese a renderli edificabili, se gli stessi sono stati acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio delle citate operazioni, si assume come prezzo di acquisto il valore normale del terreno al quinto anno anteriore. SPESE
PREZZO DI ACQUISTO O COSTO DI
DA INDICARE
COSTRUZIONE BENE CEDUTO + OGNI ALTRO
IN RL4 e RL5 col. 2
COSTO INERENTE
Per i terreni acquisiti a titolo gratuito e per i fabbricati costruiti su terreni acquisiti a titolo gratuito si tiene conto del valore normale del terreno alla data di inizio delle operazioni che danno luogo a plusvalenza. Si precisa che, per effetto delle modifiche apportate dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, all’art. 68, comma 1, del TUIR per gli immobili di cui alla lett. b) dell’art. 67 del TUIR acquisiti per donazione, si assume come prezzo o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. Se la percezione dei corrispettivi non avviene interamente nello stesso periodo d’imposta, le spese vanno calcolate proporzionalmente ai corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta, anche 220s
Capitolo 5 - Altri redditi
se già sostenute, con ulteriore loro scomputo proporzionale in occasione della dichiarazione degli altri importi nei periodi d’imposta in cui ha luogo la relativa percezione. RIGO RL6 – Redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente e redditi dei terreni dati in affitto per usi non agricoli Nel rigo RL6, vanno indicati i redditi di natura fondiaria che non possono essere determinati con criteri catastali; l’esempio tipico è quello dell’affitto del terreno per uso non agricolo. Per tali tipi di redditi non sono previste deduzioni di spese. RIGO RL7 – Redditi di immobili situati all’estero Nel rigo RL7, vanno indicati i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero. Per individuare le modalità di concorso al reddito complessivo degli immobili situati all’estero, si rende necessario distinguere gli immobili esteri non locati e gli immobili estere locati. Immobili esteri (Imposizione diretta)
Immobili esteri non locati
Immobili esteri locati
Per quanto riguarda gli immobili esteri non locati: se lo Stato estero tassa gli immobili ai fini dell’imposizione diretta, l’Italia userà la stessa base imponibile; se lo Stato estero non li tassa, saranno esenti anche in Italia. Immobile estero non locato
Se tassato nello Stato estero
Se non tassato nello Stato estero
In Italia si utilizza la medesima base imponibile
Non viene tassato in Italia
Nel caso di immobile estero NON locato, le regole da seguire sono le seguenti: se lo Stato estero tassa gli immobili ai fini dell’imposizione diretta, l’Italia userà la stessa base imponibile; 221
Altri redditi
se lo Stato estero non li tassa, saranno esenti anche in Italia. Non va dimenticato che è sempre necessario verificare se la potestà impositiva su detti redditi spetti all’Italia. A tal fine si dovranno analizzare le disposizioni sui redditi derivanti dai beni immobili presenti nella Convenzioni contro le doppie imposizioni (se esistenti) stipulata con il paese ove è situato l’immobile. Generalmente, i redditi derivanti dai beni immobili sono disciplinati nell’ articolo 6 delle Convenzioni stipulate dall’ Italia e queste non prevedono una disciplina di maggior favore, in quanto non escludono la tassazione nel Paese di residenza del soggetto che detiene l’immobile in un altro Stato. RIGO RL8 - Proventi di cui all’art. 67, comma 1, lett. h e h-ter) del Tuir
Nel rigo RL8, indicare i proventi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili. In tale colonna indicare, altresì, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci, ai sensi della lett.h-ter del comma 1dell’art.67 del TUIR. Beni dell’impresa concessi in godimento ai soci e familiari La Legge 14 settembre 2011, n. 148 (di conversione del D.L. n. 138/2011) ha previsto la tassazione della concessione dei beni dell’impresa a soci e familiari qualora il corrispettivo pattuito per il loro godimento sia inferiore al valore che lo stesso avrebbe sul libero mercato. In particolare il legislatore ha previsto: una nuova fattispecie di reddito diverso, costituita dalla differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento dei beni dell’impresa, tassabile in capo al soggetto utilizzatore (socio o familiare dell’imprenditore individuale). A tal fine è stata aggiunta all’art. 67, comma 1, del Tuir, la lettera h-ter); l’indeducibilità da parte del soggetto concedente (imprenditore individuale o società) dei costi relativi ai predetti beni; l’obbligo per l’impresa concedente ovvero per il socio o familiare utilizzatore di comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento. Con 222s
Capitolo 5 - Altri redditi
provvedimento direttoriale del 16 novembre 2011 sono state fissate le modalità e i termini della comunicazione, estesa anche a qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione nei confronti del concedente. CORRISPETTIVO ANNUO INFERIORE AL VALORE DI MERCATO DEL DIRITTO DI GODIMENTO
RIFLESSI IN CAPO ALLA SOCIETÀ /DITTA INDIVIDUALE CONCEDENTE
INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI RELATIVI AI BENI CONCESSI IN GODIMENTO (PRINCIPIO GENERALE, MA CON DELLE ECCEZIONI PREVISTE DAL TUIR) QUANTIFICAZIONE DEL REDDITO DIVERSO Dato che il reddito diverso da imputare al socio è pari alla “differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore”, è chiaro che si debbono trovare dei parametri per determinare tale valore di mercato. Nella C.M. n.24/E/12, l’Agenzia delle Entrate afferma che per individuare il valore normale del diritto di godimento di un bene dell’impresa dato in uso, da confrontare con il corrispettivo pattuito per il godimento dello stesso, occorre far riferimento a criteri oggettivi rappresentati: da specifici provvedimenti, per i beni i cui prezzi sono soggetti ad una disciplina legale; dal prezzo normalmente praticato dal fornitore o, in mancanza, da quello desunto dai tariffari redatti da organismi istituzionali oppure dalle mercuriali contenenti valori modali determinati da Enti di Ricerca, Società Immobiliari di grandi dimensioni, Istituti Bancari, ecc., sulla base di esperienze di mercato di cui sono in possesso per l’attività che loro stessi svolgono, per i beni forniti in condizioni di libero mercato. Con particolare riferimento ai beni per i quali non sia possibile utilizzare i suddetti criteri, si ritiene che il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo pattuito possa risultare da apposita perizia che descriva in maniera esaustiva il bene oggetto del diritto di godimento motivando il valore attribuito al diritto stesso. Nel caso in cui il socio utilizzatore paghi alla società un canone di utilizzo che risulti superiore a tale valore di mercato, non vi sarà alcun reddito diverso da imputare al socio; 223
Altri redditi
Al contrario, qualora il canone di utilizzo fosse inferiore al valore di mercato, occorrerà rilevare un reddito diverso pari alla differenza tra i due valori. Nel caso di utilizzo per solo una parte del periodo d’imposta, il valore di mercato dovrà essere di conseguenza ragguagliato. Nel caso in cui un immobile venga concesso in godimento per un periodo di 30 giorni ad un corrispettivo pari a €1.200,00, nel presupposto che il valore di mercato annuale del relativo diritto di godimento sia pari a €20.000,00, il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo pattuito sarà pari a: €1.643,83 (€20.000,00 (valore di mercato annuale) * 30 gg/365). Il reddito diverso imputabile al socio sarà pari ad: €1.643,83 – €1.200 = €443,83. La Torero s.n.c. è costituita da due soci, entrambi al 50%. La società possiede due autovetture:
Alfa Romeo Giulietta 2.0 JTD, assegnata al socio Rossi (in
ammortamento); Volkswagen Passat 2.0 TDI, assegnata al socio Bianchi (già ammortizzata). Entrambe le auto sono utilizzate promiscuamente dai soci per lo svolgimento dell’attività aziendale e per uso personale; i soci non corrispondono alcuna somma alla società. Per il 2014 l’ammontare del valore normale del diritto di godimento, ricavato dalle Tariffe ACI, è pari a: € 2.431,23, per quanto riguarda l’auto assegnata al socio Rossi; € 2.607,90, per quanto riguarda l’auto assegnata al socio Bianchi. Per il 2014 l’ammontare dei costi indeducibili ex art. 164, TUIR, è così determinato:
224s
Capitolo 5 - Altri redditi
Avendo individuato i costi indeducibili, è ora possibile determinare il reddito diverso imputabile al singolo socio:
A fronte di costi più elevati, come nel caso dell’autovettura assegnata al socio Rossi, non emerge alcun importo da tassare a titolo di reddito diverso; diversamente, a fronte di costi indeducibili inferiori, il valore normale non viene azzerato ed il socio Bianchi risulta titolare di un reddito diverso pari ad € 1.687,90. Tale somma dovrà essere indicata nel quadro RL del Mod. UNICO 2015 PF. La compagine sociale della Beta Sas è la seguente: socio Tizio, percentuale di partecipazione 40%, accomandatario; socio Caio, percentuale di partecipazione 40%, accomandatario; socio Sempronio, percentuale di partecipazione 20%, accomandante. La società possiede 2 autovetture, una utilizzata esclusivamente per finalità aziendali, l’altra utilizzata promiscuamente dal socio Tizio il quale non corrisponde alla società alcuna somma. Per quanto riguarda la deducibilità dei costi in capo alla società, sia per l’autovettura ad uso esclusivo aziendale, sia per quella data in uso al socio Tizio si applicano le consuete limitazioni di cui all’art. 164, TUIR. Con riferimento all’autovettura assegnata al socio Tizio è necessario individuare la quota del maggior reddito imputatogli, corrispondente all’indeducibilità dei costi dell’autovettura. Tale importo va sottratto dal valore normale del diritto di godimento dell’autovettura, desumibile dalle “Tariffe ACI”. Ipotizzando che le autovetture in questione siano le medesime dell’esempio 1 l’ammontare dei costi indeducibili è riportato nella seguente tabella. 225
Altri redditi
L’ammontare del reddito diverso da tassare in capo ai soci è di seguito rappresentato.
Qualora l’autovettura in uso al socio Tizio fosse la VW Passat, per la quale i costi di gestione risultano inferiori e quindi la quota indeducibile degli stessi è pari a € 1.840,00, si sarebbe determinato in capo a Tizio un reddito diverso pari a € 1.871,90 (€ 2.607,90 – € 1.840,00x40%). RIGO RL9 - Redditi determinati ai sensi dell’art. 71, comma 2-bis del Tuir
Nel rigo RL9, indicare i redditi occasionali forfettizzati, come determinati ai sensi dell’art. 71, comma 2-bis), del TUIR ove è previsto un regime di determinazione forfettizzata dei redditi derivanti dallo svolgimento non abituale di attività agricole connesse eccedenti i limiti di cui al comma 2, lettera c), dell’articolo 32 del TUIR. Tali redditi conseguiti occasionalmente, classificati come redditi diversi, devono essere determinati: in misura pari al 15 per cento(per le attività di manipolazione e trasformazione) al 25per cento(per le attività di servizi) dei corrispettivi.
colonna 1
l’importo complessivo dei corrispettivi percepiti;
colonna 2
l’importo delle deduzioni forfetarie spettanti sui redditi di colonna 1.
In presenza di entrambe le tipologie di reddito indicare nelle rispettive colonne l’ammontare complessivo dei corrispettivi percepiti e delle deduzioni forfetarie spettanti. RIGO RL10–Altri proventi
226s
Capitolo 5 - Altri redditi
Nel rigo RL10, colonna 1 vanno indicati gli altri proventi relativi ad attività non comprese nei righi precedenti. Le relative spese, debitamente documentate, vanno indicate in colonna 2. RIGO RL11–Totali
Nel rigo RL11va riportata, nella colonna 1, la somma dei redditi e nella colonna 2 la somma delle spese degli importi indicati nei righi da RL4 a RL10. RIGO RL12–Reddito netto
In tale rigo va riportato il reddito netto, corrispondente alla differenza tra l’importo lordo dei redditi (rigo RL11, co-lonna 1) e il totale delle deduzioni (rigo RL11, colonna 2). Tale importo va quindi riportato al rigo RN9, colonna 1, del quadro RN. RIGO RL13–Ritenute d’acconto (da riportare nel quadro RN)
Nel nuovo rigo RL13 va indicato l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subìte, da riportare nel rigo RN9, col. 2.
227
Altri redditi
5.5. Quadro RM – Redditi soggetti a tassazione separata, ad imposta sostitutiva e proventi di fonte estera
In questo quadro vanno indicati: i redditi che devono essere attribuiti ai soci delle società semplici e agli associati in associazioni tra artisti e professionisti diversi da quelli assoggettati a tassazione ordinaria; 228s
Capitolo 5 - Altri redditi
alcuni redditi o proventi per i quali l’obbligo del versamento dell’imposta spetta direttamente alla società o associazione; i redditi derivanti da imprese estere partecipate che devono essere attribuiti ai soci della società dichiarante, ai fini dell’assoggettamento a tassazione separata. i dati relativi alla rideterminazione del costo d’acquisto dei terreni (Sezione VII). L’indennità di agenzia spettante alle società per effetto dell’art. 17, comma 1 lett. d) del TUIR è assoggettata a tassazione separata in capo ai soci. Pertanto, le società interessate non devono compilare il quadro RM, bensì comunicare ai soci, nell’apposito prospetto, le quote di spettanza.
ACCONTO D’IMPOSTA SUI REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA Con riferimento agli importi indicati nelle Sezioni I e II, si ricorda che l’art. 1, comma 3, del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, ha previsto un versamento a titolo di acconto pari al 20 per cento dei redditi soggetti a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17 del TUIR, nonché dell’art.7, comma 3, del medesimo testo unico, da indicare nella dichiarazione dei redditi, in quanto non soggetti a ritenuta alla fonte; detto versamento è dovuto dai soci o associati. REDDITI SOGGETTI A VERSAMENTO A TITOLO DI ACCONTO PARI AL 20%
TASSAZIONE SEPARATA
Il versamento, dovuto dai soci o associati, va eseguito negli stessi termini previsti per i versamenti a saldo delle imposte sui redditi. VERSAMENTO DEI SOCI O ASSOCIATI 16 GIUGNO 2015
SENZA APPLICAZIONE DI ALCUNA MAGGIORAZIONE
16 LUGLIO 2015
CON APPLICAZIONE DELLA MAGGIORAZIONE DELLO 0,40%
Tale versamento va effettuato con il Mod. F24: utilizzando il codice tributo “4200 - Acconto delle imposte dovute sui redditi soggetti a tassazione separata - articolo 1, comma 3, D.L. 31 dicembre 1996, n. 669”; indicando come anno di riferimento “2014”.
229
Altri redditi
SEZIONE I – INDENNITÀ, PLUSVALENZE E REDDITI DI CUI ALLE lett. g-bis), g-ter), h), i), l) e n), comma 1, dell’art. 17, Tuir e art. 11, commi da 5 a 8, Legge n. 413/1991
Vanno indicati i redditi, le indennità e le plusvalenze di seguito elencate: A. le plusvalenze di cui all’art. 17, lett. g-bis), del TUIR, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. La plusvalenza si realizza anche se il terreno è stato acquisito per donazione ovvero è stato acquistato a titolo oneroso da più di cinque anni. Le predette plusvalenze vanno determinate secondo i criteri di cui agli ultimi due periodi dell’art. 68, comma 2, del TUIR; PLUSVALENZE DA CESSIONE ONEROSA DI AREE FABBRICABILI
ASSOGGETTABILI A TASSAZIONE SEPARATA IN QUANTO CONSIDERATI REDDITI DIVERSI
- per terreni acquistati a titolo oneroso, - per terreni edificabili ereditati, - sia per terreni edificabili ricevuti in donazione (a titolo gratuito).
Le modalità di calcolo della plusvalenza sono disciplinate dall’art. 68, commi 1 e 2.
Acquisto
(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto più costi inerenti) per indice ISTAT più INVIM
Successione
(Corrispettivi percepiti meno valore dichiarato più costi inerenti) per indice ISTAT più INVIM più imposta di successione
Cessione di terreni edificabili
230s
Capitolo 5 - Altri redditi
Donazione
(Corrispettivi percepiti meno valore dichiarato più costi inerenti) per indice ISTAT più INVIM più imposta di donazione
Usucapione
(Corrispettivi percepiti meno valore venale del bene alla data in cui è passata in giudicato la sentenza dichiarativa dell’usucapione)
Ai fini delle valutazioni di competenza è molto importante ricordare che il criterio di imposizione ordinario previsto per le plusvalenze in esame (e soltanto per esse) è quello della tassazione separata, con facoltà per il contribuente di optare per la tassazione ordinaria con aliquota marginale Irpef, spesso meno conveniente. Inoltre, con la tassazione separata la plusvalenza non è assoggettata alle addizionali locali. BASE DI CALCOLO PER LA PLUSVALENZA
COSTO DI ACQUISTO + SPESE INERENTI +
TERRENO ACQUISTATO
RIVALUTAZIONE ISTAT + INVIM PAGATA
TERRENO ACQUISITO PER
VALORE DICHIARATO NELLE DENUNCE ATTI
DONAZIONE
REGISTRATI + SPESE INERENTI + INVIM PAGATA
TERRENO OGGETTO DI
VALORE ATTRIBUITO AL TERRENO DALLA PERIZIA
RIVALUTAZIONE
GIURATA DI STIMA
B. le plusvalenze e le altre somme di cui all’art. 11, commi da 5 a 8 della L. 30 dicembre1991, n. 413, percepite a titolo di indennità di esproprio o ad altro titolo nel corso del procedimento espropriativo. Si ricorda che la compilazione di questo modello interessaquei contribuenti che hanno percepito somme assoggettate alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ed intendono optare per la tassazione di tali plusvalenze nei modi ordinari (tassazione separata o, per opzione, tassazione ordinaria), scomputando conseguentemente la predetta ritenuta, che, in tal caso, si considera a titolo di acconto;
231
Altri redditi
SOMME ASSOGGETTATE A RITENUTE ALLA FONTE
IL CONTRIBUENTE OPTA PER LA TASSAZIONE ORDINARIA DELLE PLUSVALENZE SCOMPUTO DELLA RITENUTA A TITOLO DI ACCONTO
C. le indennità di cui all’art. 17, lett. h), del TUIR, per perdita dell’avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione;
CESSAZIONE RAPPORTO
INDENNITÀ PER PERDITA AVVIAMENTO:
DI LOCAZIONE NON
18 MENSILITÀ SE ATTIVITÀ INDUSTRIALI,
IMPUTABILE AL
ARTIGIANALI O DI INTERESSE TURISTICO
CONDUTTORE
21 MENSILITÀ SE ATTIVITÀ ALBERGHIERE
D. le indennità di cui all’art. 17, lett. i), del TUIR, spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a più anni; E. i redditi di cui all’art. 17, lett. l), del TUIR, compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati alla società semplice, nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale, nelle società partecipate indicate nell’art. 5 del TUIR, e i redditi imputati alle stesse società semplici in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società partecipate,se il periodo di tempo intercorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell’esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, o l’inizio della liquidazione, è superiore a cinque anni;
NEI CASI DI:
SOMME O VALORI DI
RECESSO O ESCLUSIONE
BENI ASSEGNATI ALLA
RIDUZIONE DEL CAPITALE
SOCIETA’ SEMPLICE
LIQUIDAZIONE NELLE SOCIETA’ PARTECIPATE (ART.5 TUIR)
F. redditi di cui all’art. 17, lett. n), del TUIR, compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti e dei titoli di cui alle lettere a), b), f) e g) del comma 1dell’art. 44 del TUIR, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo è superiore a cinque anni; 232s
Capitolo 5 - Altri redditi
G. i redditi di cui all’art. 17, lett. g-ter), del TUIR, percepiti, a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili alle attività professionistiche qualora tali redditi siano stati riscossi interamente entro il periodo d’imposta.
COMPILAZIONE DEL MODELLO Nei righi da RM1 a RM6 va indicato: nella colonna 1, il tipo di reddito, indicando la lettera corrispondente all’elencazione sopra riportata; nella colonna 2, limitatamente ai redditi di cui alle lettere C, D e F, l’anno di insorgenza del diritto a percepirli e per i redditi di cui alla lettera E, l’anno in cui i redditi sono stati conseguiti o imputati; nella colonna 3, l’ammontare del reddito, dell’indennità o della plusvalenza
effettivamente riscossi nel periodo di imposta 2014 per le lettere A, B,C, D, F e G, l’ammontare del reddito imputato per la lettera E. Sommare gli importi di colonna 3 e riportare il risultato nel quadro RN, rigo RN11, col. 1; nella colonna 4, l’importo della ritenuta d’acconto subita. Sommare le ritenute d’acconto di colonna 4 e riportarle nel quadro RN, rigo RN11, colonna 2. SEZIONE II - IMPOSTE E ONERI RIMBORSATI DI CUI ALLA LETT. N-BIS), COMMA 1, DELL’ART. 17 DEL TUIR
Vanno indicate le somme conseguite a titolo di rimborso di imposte e di oneri deducibili o detraibili che sono stati imputati ai soci nei precedenti periodi d’imposta e che nell’anno 2014 sono state oggetto di sgravio, rimborso o comunque di restituzione anche sotto forma di crediti di imposta da parte degli uffici o di terzi.
COMPILAZIONE DEL MODELLO Ciò premesso, indicare: nel rigo RM7, nella colonna 1, l’anno in cui è stata comunicata la detrazione dall’imposta; nella colonna 2, le somme percepite a titolo di rimborso di oneri detraibili dall’imposta; si precisa che va indicato l’importo dell’onere rimborsato e non l’ammontare della detrazione;
233
Altri redditi
nel rigo RM8, le somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri deducibili dal reddito complessivo. SEZIONE III – REDDITI DI CAPITALE DI FONTE ESTERA SOGGETTI AD IMPOSTA SOSTITUTIVA
Nella Sezione III vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti. Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR). Il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero.
COMPILAZIONE DEL MODELLO Nei righi RM9 e RM10, vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi dai dividendi(che vanno dichiarati nel quadro RL, Sezione I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti ovvero quando l’intervento degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte. Su tali redditi si rende applicabile la tassazione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura. Il socio o associato ha la facoltà di non avvalersi, all’atto della presentazione della propria dichiarazione dei redditi, del regime di imposizione sostitutiva optando per la tassazione ordinaria nel quadro RM del modello UNICO Persone fisiche. In tal caso, compete il credito perle imposte pagate all’estero (vedere in Appendice la voce “Redditi di capitale di fonte estera soggetti ad imposta sostitutiva”). Nei righi RM9 e RM10 va indicato: nella colonna 1, la lettera corrispondente al tipo di reddito secondo l’elencazione riportata:
234s
Capitolo 5 - Altri redditi
gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all’art. 31, D.P.R. n. 601/1973 e degli altri titoli con regime fiscale equiparato, emessi all’estero a decorrere dal 10 settembre 1992, nonché gli interessi, A
premi ed altri frutti delle obbligazioni medesime e di quelle emesse da non residenti, che sono riconosciuti, sia in modo esplicito sia implicito, nel corrispettivo di acquisto dei titoli stessi da soggetti non residenti; per tali categorie di redditi non è prevista l’opzione per la tassazione ordinaria; i proventi, compresa la differenza tra il valore di riscatto o di cessione delle quote o azioni ed il valore di sottoscrizione o acquisto, derivanti dalla
B
partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, situati negli Stati membri dell’UE, conformi alle direttive comunitarie, percepiti senza applicazione della ritenuta a titolo d’imposta; i proventi, compresa la differenza tra il valore di riscatto o di cessione delle quote o azioni ed il valore di sottoscrizione o acquisto, derivanti dalla
C
partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, situati negli Stati membri dell’UE, conformi alle direttive comunitarie, percepiti senza applicazione della ritenuta a titolo d’imposta; i proventi derivanti da operazioni di riporto, pronti contro termine su titoli e
D
valute, divenuti esigibili a partire dal 1° luglio 1998, sempreché corrisposti da soggetti non residenti; i proventi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione ed i proventi relativi ai
E
rendimenti delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale derivanti da contratti assicurativi stipulati con imprese di assicurazione non residenti, come previsto dall’art. 44, comma 1, lettera g-quater) e g-quinquies), TUIR; i proventi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione ed i proventi relativi ai
F
rendimenti delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale derivanti da contratti assicurativi stipulati con imprese di assicurazione non residenti, come previsto dall’art. 44, comma 1, lettera g-quater) e g-quinquies), TUIR; gli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari
G
costituiti all’estero; altri redditi di capitale di fonte estera che non concorrono a formare il reddito
H
complessivo del contribuente.
235
Altri redditi
nella colonna 2, il codice dello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto (vedere in Appendicela tabella “Elenco dei Paesi e Territori esteri”); nella colonna 3, l’ammontare del reddito, da indicare al lordo di eventuali ritenute subite nello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto qualora il contribuente opti per la tassazione ordinaria. Sommare gli importi di colonna 3 e riportare il risultato nel quadro RN, rigo RN11, colonna 1; nella colonna 4, l’aliquota applicabile. SEZIONE IV – REDDITI DERIVANTI DA IMPRESE ESTERE PARTECIPATE
La presente sezione deve essere compilata nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati i redditi di una impresa estera partecipata dichiarati nel quadro FC del Mod. UNICO 2015 dal soggetto che detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato (c.d. Controlled foreign companies o CFC), in dipendenza della sua partecipazione, diretta o indiretta, agli utili di tale CFC, nonché al soggetto che possiede partecipazioni di collegamento nel soggetto estero per effetto della disciplina prevista dall’art. 168 del TUIR. Nell’ipotesi particolare in cui al dichiarante sia stato attribuito, in qualità di socio o associato, una quota di reddito di un soggetto di cui all’art. 5 del TUIR al quale, a sua volta, sia stato imputato il reddito di una impresa estera partecipata, nella presente sezione deve essere indicato il reddito ad esso attribuito in relazione alla sua partecipazione agli utili di tale soggetto. Nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati redditi riferibili a più soggetti esteri, deve essere compilato in ogni suo campo un rigo per l’indicazione del reddito di ogni società estera partecipata. La normativa in materia di “controlled foreign companies” (CFC) è stata introdotta, nel nostro ordinamento, dalla legge n.342 del 2000 che ha aggiunto l’attuale art.167 del TUIR (all’epoca art.127-bis).
236s
Capitolo 5 - Altri redditi
La norma prevede, in sintesi, che il reddito realizzato dalla società controllata residente in un paradiso fiscale, venga imputato per trasparenza alla controllante italiana. Successivamente, il legislatore ha introdotto l’articolo 168 che estende l’applicazione della disciplina CFC prevista dall’articolo 167 anche alle collegate estere residenti in un paradiso fiscale, nelle quali un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, una partecipazione agli utili non inferiore al 20% (al 10% nel caso in cui la partecipata estera sia quotata in borsa). Il Decreto n. 268 del 7 agosto 2006, pubblicato sulla gazzetta ufficiale del 20 ottobre 2006, ha dato attuazione a tale norma a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 21 ottobre 2006. Prima dell’entrata in vigore del decreto attuativo le disposizione previste dall’articolo 168 erano da considerarsi non operative. L’art. 13, comma 1, lett. c), D.L. 1° luglio 2009, n. 78, in vigore dal 1° luglio 2009, convertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, ha introdotto l’art.167 co. 8-bis del TUIR in base al quale la disciplina CFC si applica anche in relazione alle controllate (ma non anche alle collegate) insediate in paesi a fiscalità ordinaria se sono congiuntamente verificate alcune condizioni.
Controllate estere residenti in paradisi fiscali Possibile applicazione CFC (Controlled foreign companies)
Collegate estere residenti in paradisi fiscali Controllate estere residenti in paesi white list Collegate estere residenti in paesi white list
SI
SI
SI
NO
Una volta verificata l'effettiva applicazione della disciplina CFC, il contribuente deve: procedere alla determinazione del reddito imponibile da assoggettare a tassazione "per trasparenza" in Italia, nel quadro FC a cui si rinvia; procedere alla tassazione separata del reddito con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27%, nella Sezione VIII del quadro RM.
237
Altri redditi
COMPILAZIONE DEL MODELLO Pertanto, per ciascuna impresa estera cui il dichiarante partecipi, nei righi da RM11 a RM14 deve essere indicato: in colonna 1, il codice fiscale del soggetto che ha dichiarato il reddito del soggetto estero nel quadro FC; qualora vi sia coincidenza tra il soggetto che detiene la partecipazione nell’impresa; estera non residente ed il soggetto dichiarante, quest’ultimo deve indicare il proprio codice fiscale; in colonna 2, il reddito imputato al dichiarante in proporzione alla propria partecipazione,diretta o indiretta, nell’impresa estera partecipata, come determinato nel quadro FC del modello UNICO 2015; in colonna 3, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dall’impresa estera partecipate riferibili al reddito indicato in colonna 2. Se tale reddito è stato imputato al soggetto di cui all’art. 5 del TUIR al quale il dichiarante partecipa, in tale colonna va indicata la quota parte dell’imposta pagata all’estero riferibile al dichiarante. Ciascuno dei redditi indicati nei righi da RM11 a RM14 è imputato dal dichiarante ai propri soci o associati in relazione alle rispettive quote di partecipazione (vedi prospetto da rilasciare ai soci o associati) e da ognuno di essi assoggettato a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato con l’aliquota media di tassazione propria del reddito complessivo netto e comunque non inferiore al 27 per cento. Il reddito della "CFC black-list (controllata)" e della "CFC white-list" è determinato secondo le regole ordinarie previste per la determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, fatta eccezione: la disciplina della rateazione delle plusvalenze patrimoniali (art. 86, comma 4 T.U.I.R.); la disciplina del riporto delle perdite (art. 84, T.U.I.R.) la disciplina prevista per le imprese di assicurazione (art. 111, T.U.I.R.); la disciplina delle operazioni fuori bilancio (art. 112, T.U.I.R.). Se per effetto dell'applicazione delle citate regole di tassazione emerge, per la CFC, una perdita fiscale, questa può essere computata unicamente in diminuzione dei redditi della stessa CFC generati negli esercizi successivi (art. 2 D.M. 21 novembre 2001, n. 429). In altre parole, la perdita della CFC non può essere utilizzata in compensazione dei redditi propri generati dal soggetto italiano controllante. Così come, di converso, le perdite fiscali di quest'ultimo non possono essere utilizzate a compensazione del reddito della CFC. Nella determinazione del reddito della CFC trova, inoltre, applicazione il regime relativo alle società di comodo con la conseguenza che se il reddito effettivo (come sopra indicato) è inferiore al reddito "minimo", rileva quest'ultimo. 238s
Capitolo 5 - Altri redditi
Il reddito della CFC collegata è determinato assumendo il maggiore tra: l'utile ante imposte risultante dal bilancio della CFC e il reddito determinato induttivamente applicando dei coefficienti di rendimento al valore dei beni che compongono l'attivo patrimoniale della CFC, (anche nel caso di beni detenuti in leasing). In riferimento al precedente esempio, si ipotizzi che nella riscossione non interviega
alcun intermediario e che i dividendi provengano da una società francese. Paese estero Utile al netto delle imposte
90.000
Imposte pagate nel paese estero
10.000
Utile al lordo delle imposte
100.000
Italia Reddito imputato per trasparenza
100.000
Reddito rideterminato secondo le regole italiana
110.000
Imposta sostitutiva 30%
33.000
Utile netto
77.000
ABCDEFGHI45l43 110.000 10.000
LA RIVALUTAZIONE DEI TERRENI La Legge di Stabilità 2014 ha riaperto i termini per la rivalutazione del valore dei terreni e delle quote di partecipazione. La norma in esame dà la possibilità di rideterminare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola, purché detenuti alla data del 1° gennaio 2014.
DALL’ESERCIZIO IN CUI È EFFETTUATO IL VERSAMENTO DELLA INTERA IMPOSTA SOSTITUTIVA OVVERO DELLA PRIMA RATA
VALORE DEI TERRENI
QUOTE DI PARTECIPAZIONE 239
Altri redditi
VANTAGGI DELLA RIVALUTAZIONE Aumentando di fatto il valore fiscalmente riconosciuto del terreno o della partecipazione, la rivalutazione determina, a seconda dei casi, una più o meno consistente riduzione del carico tributario connesso all’eventuale trasferimento dei predetti beni.
Costo di acquisto del terreno edificabile: 100 Prezzo di vendita: 500 I ipotesi: cessione senza alcuna operazione di rivalutazione del valore fiscalmente riconosciuto In tale ipotesi la plusvalenza da tassare sarà pari alla differenza tra il prezzo di vendita ed il costo del terreno: 500-100 = 400 II ipotesi: cessione con contestuale rivalutazione del valore del bene a 490 euro In tale ipotesi la plusvalenza da tassare sarà pari alla differenza tra il prezzo di vendita ed il costo del terreno rivalutato: 500-490 = 10
BENI RIVALUTABILI: Titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati, terreni edificabili e con destinazione agricola. I beni devono essere posseduti, alla data del 1° gennaio 2014 a titolo di proprietà o altro diritto reale e non devono essere detenuti in regime di impresa. ADEMPIMENTI
1. Versamento dell’imposta sostitutiva pari al: 2 per cento dell’intero valore risultante dalla perizia (e non sul plusvalore), per le partecipazioni non qualificate; 4 per cento dell’intero valore risultante dalla perizia (e non sul plusvalore), per le partecipazioni qualificate e per i terreni. Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato entro il 16 giugno 2014 in un’unica soluzione oppure può essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data. Sull’importo delle rate successive alla prima (scadenti rispettivamente il 16/6/2015 ed il 16/6/2016) sono dovuti gli interessi.
240s
Capitolo 5 - Altri redditi
2. Indicazione in dichiarazione: I dati relativi alla rideterminazione del valore delle partecipazioni e dei terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione UNICO. In particolare, in caso di rideterminazione del valore delle partecipazioni si deve compilare l’apposita sezione del quadro RT e in caso di rideterminazione del valore dei terreni si deve compilare l’apposita sezione del quadro RM. 3. Predisposizione della perizia giurata di stima: Ai fini dell’applicazione della norma, il valore al 1° gennaio 2014 delle partecipazioni e dei terreni deve risultare da un’apposita perizia giurata di stima redatta, entro il termine del 16 giugno 2014 da professionisti abilitati (i soggetti abilitati alla redazione delle perizie con riferimento ai titoli, quote e diritti non negoziati nei mercati regolamentati sono individuati negli iscritti all’albo dei dottori commercialisti, negli iscritti nell’elenco dei revisori legali dei conti etc... Sono invece abilitati alla redazione della perizia dei terreni edificabili e con destinazione agricola gli iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili). Le perizie possono essere presentate per l'asseverazione, oltre che presso la cancelleria del tribunale, anche presso gli uffici dei giudici di pace e presso i notai. Nell'ipotesi di cessione dei terreni, è necessario che la redazione ed il giuramento della perizia siano antecedenti alla data di stipula del rogito notarile.
DATA DI EFFICACIA DELLA RIVALUTAZIONE Il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi a decorrere dall’esercizio in cui è effettuato il versamento dell’intera imposta sostitutiva ovvero della prima rata. DALL’ESERCIZIO IN CUI È EFFETTUATO IL DATA DI EFFICACIA DELLA RIVALUTAZIONE
VERSAMENTO DELLA INTERA IMPOSTA SOSTITUTIVA OVVERO DELLA PRIMA RATA
EFFETTI DELLA RIVALUTAZIONE SULLE IMPOSTE DI REGISTRO, IPOTECARIE E CATASTALI Il valore rideterminato dei terreni nella perizia costituisce, ai sensi dell'articolo 7 della legge 448/2001, il valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte dirette, di registro, ipotecarie e catastali. COME COMPORTARSI NEL CASO DI PIÙ OPERAZIONI DI RIVALUTAZIONE AVENTI AD OGGETTO IL MEDESIMO BENE?
241
Altri redditi
Il contribuente può rideterminare il valore delle partecipazione e dei terreni detenuti alla data del 1° gennaio 2014 anche nell’ipotesi in cui abbia già in precedenza usufruito di analoghe disposizioni agevolative. In tal caso il soggetto che si avvale della rideterminazione del valore delle partecipazioni e dei terreni, posseduti alla data del 1° gennaio 2014, potrà scomputare dall’imposta sostitutiva l’imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni (tale compensazione non è ammessa qualora sia stato chiesto il rimborso dell’imposta sostitutiva pagata su precedenti operazioni di rivalutazione). Imposta versata nel corso di precedenti operazioni di rivalutazione: euro 3400,00. Imposta sostitutiva dovuta sulla nuova rivalutazione: euro 7500,00 Il contribuente che ha interesse a rideterminare il valore del terreno o della partecipazione dovrà versare la differenza (tra 7500,00-3400,00) pari ad euro 4100,00 entro il 16 giugno 2014. Nella Sezione VII devono essere distintamente indicate, per il periodo d’imposta 2014, le operazioni relative alla rideterminazione del valore dei terreni edificabili, dei terreni agricoli e dei terreni oggetto di lottizzazione, per i quali il valore di acquisto è stato rideterminato sulla base di una perizia giurata di stima ed è stato effettuato il relativo versamento dell’imposta sostitutiva del 4% su tale importo. Possono essere oggetto di rivalutazione i terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2014 peri quali l’imposta sostitutiva o la prima rata è stata versata entro il termine del 30 luglio 2014. Il versamento dell’imposta sostitutiva poteva essere effettuato in un’unica soluzione oppure poteva essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dal 30 giugno 2014. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo da versare contestualmente a ciascuna rata. I soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2014 possono scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta l’imposta eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi terreni, sempreché non abbiano già presentato istanza di rimborso. In caso di versamento rateale la rata deve essere determinata scomputando dall’imposta dovuta quanto già versato e dividendo il risultato per il numero delle rate.
242s
Capitolo 5 - Altri redditi
La plusvalenza conseguita per la cessione dei terreni o aree deve essere indicata negli appositi campi dei quadri RL e/o RM.
Nel caso di comproprietà di un terreno o di un’area rivalutata sulla base di una perizia giurata di stima, ciascun comproprietario deve dichiarare il valore della propria quota per la quale ha effettuato il versamento dell’imposta sostitutiva dovuta. Nel caso di versamento cumulativo dell’imposta per più terreni o aree deve essere distintamente indicato il valore del singolo terreno o area con la corrispondente quota dell’imposta sostitutiva dovuta su ciascuno di essi.
COMPILAZIONE DEL MODELLO Per la compilazione del rigo, in particolare, indicare: nella colonna 1, il valore rivalutato risultante della perizia giurata di stima; nella colonna 2, l’imposta sostitutiva dovuta; nella colonna 3, l’imposta eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni, che può essere scomputata dall’imposta sostitutiva dovuta relativa alla nuova rideterminazione; nella colonna 4, l’imposta pari all’importo della differenza tra l’imposta di colonna 2 e quella di colonna 3; qualora il risultato sia negativo il campo non va compilato; nella colonna 5, deve essere barrata la casella se l’importo dell’imposta sostitutiva da versare è stato rateizzato; nella colonna 6, deve essere barrata la casella se l’importo dell’imposta sostitutiva da versare indicata nella colonna 4 è parte di un versamento cumulativo.
243
Altri redditi
5.6. Quadro RT – Plusvalenze da cessione di partecipazioni
Il quadro RT è dedicato alle plusvalenze e gli altri redditi diversi di natura finanziaria, di cui all’art. 67 TUIR, realizzati nel 2014 dalle società semplici e dagli altri soggetti ad esse equiparati.
Il D.L. n. 66/2014, ha modificato, con decorrenza 1° luglio 2014, la tassazione della plusvalenza da cessione di partecipazioni non qualificate, portandola dal 20% al 26%. Conseguentemente, il quadro RT ha subìto numerose modifiche.
244
Capitolo 5 – Altri redditi
LE DIVERSE PLUSVALENZE NELLA RISPETTIVA SEZIONE sezione I
plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva del 20% ;
sezione II
plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva del 26% ;
sezione III
plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate ; plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni: ‐
sezione IV
in società o enti residenti o localizzati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato;
‐
in OICR immobiliari di diritto estero non conformi alla Direttiva 2011/61/UE;
sezione V
minusvalenze non compensate nell’anno;
sezione VI
riepilogo importi a credito;
sezione VII
partecipazioni rivalutate;
sezione VIII
opzione per affrancamento.
L’art. 2, comma 2, D.L. n. 282/2002, dopo le modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2014, ha disposto la riapertura dei termini per effettuare la rivalutazione delle partecipazioni societarie non negoziate in mercati regolamentati, purché possedute alla data del 1° gennaio 2014 (versamento imposta sostitutiva entro il 30 giugno 2014).
SEZIONE I
PLUSVALENZE ASSOGGETTATE AD IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 20% Plusvalenze e altri redditi diversi di natura finanziaria, di cui all’art. 67, comma 1, lett. da c-bis) a c-quinquies), TUIR, realizzati: ‐ dal 1° gennaio 2012 e fino al 30 giugno 2014 (imposta sostitutiva pari al 20% ); ‐ fino alla data del 31 dicembre 2011 (imposta sostitutiva pari al 12,50% ).
COSA INDICARE
In particolare, trattasi di: 1. cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate (art. 67, comma 1, lett. c-bis), 2. cessione a titolo oneroso o rimborso di titoli non partecipativi , quali, ad esempio, le obbligazioni e i titoli di Stato, 3. cessione a titolo oneroso di metalli preziosi e di valute estere derivanti da depositi o conti correnti o da cessione a termine, 4. contratti derivati, 245
Altri redditi
5. redditi derivanti da ogni altro contratto a termine, 6. cessione a titolo oneroso ovvero chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale, di crediti pecuniari non rappresentati da titoli, di strumenti finanziari, 7. redditi realizzati mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di eventi incerti. Il codice tributo da utilizzare per versare l’imposta sostitutiva è il “1100”; IL CODICE TRIBUTO
il versamento avviene con il Modello di pagamento F24, indicando “2014” quale anno di riferimento (si riporta “0101” nella colonna rateazione nel caso di pagamento in unica soluzione).
SEZIONE II
PLUSVALENZE ASSOGGETTATE AD IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 26% La Sezione II è dedicata alle persone fisiche residenti in Italia per dichiarare le plusvalenze e gli altri redditi diversi di natura finanziaria indicati nell’ art. 67, comma 1, lett. da c-bis) a c- quinquies), TUIR, ‐
realizzate a decorrere dal 1° luglio 2014,
‐
i cui corrispettivi sono stati incassati nel 2014,
per le quali è dovuta l’ imposta sostitutiva nella misura del 26%. Le minusvalenze possono essere dedotte dalle plusvalenze realizzate a partire dal 1° luglio 2014: ‐
per una quota pari al 48,08%, se realizzate fino al 31 dicembre 2011;
COSA INDICARE
‐
per una quota pari al 76,92%, se realizzate dal 1° gennaio 2012 al 30 giugno 2014. La casella di colonna 2 del rigo RT22 va compilata nel caso in cui
il
contribuente
si
sia
avvalso
dell’opzione
per
l’affrancamento dei plusvalori. In particolare, andrà indicato: codice 1, nel caso in cui il contribuente abbia affrancato i plusvalori ex articolo 2, comma 29, D.L. n. 138/2011; il codice 2, nel caso in cui il contribuente abbia affrancato i plusvalori ex articolo 3, comma 15, D.L. n. 66/2014; il codice 3, nel caso in cui il contribuente si sia avvalso di entrambe le opzioni.
246
Capitolo 5 – Altri redditi
SEZIONE III
PLUSVALENZE DERIVANTI DALLA CESSIONE DI PARTECIPAZIONI QUALIFICATE La Sezione III è dedicata all’indicazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate di cui all’art. 67, comma 1, lett. c),
COSA INDICARE
TUIR, nonché le plusvalenze realizzate da investitori non istituzionali attraverso la cessione a titolo oneroso di quote di partecipazione a fondi immobiliari superiori al 5% del patrimonio del fondo. La partecipazione si considera qualificata quando è superiore: ‐
PARTECIPAZIONE QUALIFICATA
al 2% o al 20% dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria;
‐
al 5% o al 25% del capitale o del patrimonio, a seconda che si tratti, rispettivamente, di titoli quotati in mercati regolamentati italiani o esteri oppure di altre partecipazioni.
PLUSVALENZE DERIVANTI DALLA CESSIONE DI PARTECIPAZIONI IN SEZIONE IV
SOCIETÀ O ENTI RESIDENTI O LOCALIZZATI IN PARADISI FISCALI/QUOTE DI PARTECIPAZIONI IN OICR IMMOBILIARI DI DIRITTO ESTERO Nella Sezione IV devono essere evidenziati i proventi derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni: ‐
qualificate in società o enti residenti o localizzati nei cosiddetti paradisi fiscali, elencati nella black list;
‐
non qualificate non negoziate nei mercati regolamentati, in società o enti residenti o localizzati in Stati o territori indicati nella cosiddetta black list. Tale sezione deve essere utilizzata anche per evidenziare le plusvalenze che derivano dalla cessione di quote di
COSA INDICARE
partecipazione in OICR del risparmio immobiliari di diritto estero che: non sono conformi alla Direttiva 2011/61/UE; il cui gestore non sia soggetto a forme di vigilanza, realizzate dai partecipanti, diversi dai soggetti indicati nell’articolo 32, comma 3, D.L. n. 78/2010, che possiedono quote di partecipazione in misura superiore al 5% del patrimonio dell’Organismo. Le plusvalenze in oggetto concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 100% del loro ammontare, così come sottolineato dall’articolo 13, comma 7, D.L. n. 44/2014. 247
Altri redditi
SEZIONE V COSA INDICARE
MINUSVALENZE NON COMPENSATE NELL’ANNO Nei righi da RT90 a RT95 vanno riepilogate le minusvalenze non compensate nell’anno.
SEZIONE VI COSA INDICARE
RIEPILOGO COMPENSAZIONI I righi RT103 e RT104 sono destinati al riepilogo delle compensazioni eseguite nel Mod. F24 nel 2014.
SEZIONE VII
PARTECIPAZIONI RIVALUTATE La Sezione VII (rigo RT105 e rigo RT106) evidenzia i dati relativi alla rideterminazione del valore delle partecipazioni di cui all’art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis), TUIR ai sensi dell’art. 2, D.L. n. 282/2002 e successive modificazioni. Il valore delle partecipazioni, quote o diritti non negoziate nei mercati regolamentati, posseduti alla data del 1° gennaio 2014 poteva essere rideterminato mediante versamento di un’imposta sostitutiva entro il 30 giugno 2014, in un’unica soluzione oppure ratealmente fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data.
COSA INDICARE
Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo da versare contestualmente a ciascuna rata. Entro la medesima data (30 giugno 2014) doveva essere redatta la perizia giurata di stima. In caso di rivalutazione di partecipazioni già rivalutate, le nuove disposizioni prevedono la possibilità di: detrarre l’imposta sostitutiva già versata in occasione delle precedenti rivalutazioni da quella dovuta per la nuova rivalutazione; oppure richiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva già versata in occasione delle precedenti rivalutazioni. In caso di versamento
rateale
la
rata
deve
essere
determinata
scomputando dall’imposta dovuta quanto già versato e dividendo il risultato per il numero delle rate. 248
Capitolo 5 – Altri redditi
Se l’imposta sostitutiva è stata versata cumulativamente per più partecipazioni, quote o diritti deve essere distintamente indicato il valore della singola
partecipazione, quota o diritto, con
la
corrispondente imposta sostitutiva dovuta su ciascuno di essi. La Legge 23 dicembre 2014, n. 190 ha ulteriormente riaperto i termini di rivalutazione per i suddetti beni posseduti al 1° gennaio 2015. Tale modifica, tuttavia, interesserà la dichiarazione dei redditi 2015 (Unico PF 2016) e non quella oggetto di analisi.
SEZIONE VIII
OPZIONE PER AFFRANCAMENTO Al fine di evitare che l’aumento dell’aliquota al 26% incida sui redditi maturati antecedentemente al 1° luglio 2014, i commi da 15 a 18 dell’art. 3, DL n. 66/2014 hanno previsto la possibilità di affrancare il
NOVITA’
costo o il valore d’acquisto (o il valore già affrancato all’1.7.98 ex art. 14, comma 6, D.Lgs. n. 461/97 o all’1.1.2012 ex art. 2, comma 29, DL n. 138/2011) dei titoli, quote (comprese le partecipazioni non qualificate), ecc. posseduti al 30 giugno 2014 al di fuori dell’esercizio d’impresa. A seguito dell’affrancamento, dall’1 luglio 2014 per la determinazione della plus/minusvalenza può essere assunto il valore al 30 giugno 2014, in luogo del costo o valore di acquisto ovvero del valore precedentemente affrancato. A tal fine è necessario che il contribuente abbia esercitato l’opzione versando l’imposta sostitutiva del 20% entro il 17.11.2014 (il 16 cadeva di domenica). Di fatto, l’affrancamento comporta il versamento dell’imposta sostitutiva nella misura del 20% della plusvalenza “latente” risultante da una cessione “virtuale” al 30 giugno 2014. Le plusvalenze e gli altri redditi diversi di natura finanziaria derivanti dall’affrancamento sono determinati: 1. prioritariamente, al netto del 62,50% di eventuali minusvalenze realizzate prima del 1° gennaio 2012 e non ancora utilizzate in compensazione; 2. successivamente , al netto di eventuali minusvalenze realizzate tra il 1° gennaio 2012 e il 30 giugno 2014 e non ancora utilizzate in compensazione; 249
Altri redditi
3. al
netto
di
eventuali
minusvalenze
derivanti
dall’esercizio
dell’opzione per l’affrancamento. Le minusvalenze derivanti dall’esercizio dell’opzione sono deducibili dalle plusvalenze e altri redditi diversi realizzati successivamente alla data del 30 giugno 2014 , per una quota pari al 76,92% del loro ammontare .
5.6.1.
Casi risolti
CAPITAL GAIN SU TITOLI I guadagni derivanti dalla compravendita di titoli in borsa (capital gain) dove vanno indicati in Unico? Per gli stessi si può fruire della detrazione Irpef per ristrutturazione edilizia e/o riqualificazione energetica?
Le plusvalenze conseguite dalla vendita di titoli partecipativi di natura non qualificata (di cui alla lettera c-bis dell'articolo 67 del Tuir) nonché le altre tipologie reddituali (di cui alle successive lettere da c-ter a c-quinquies), conseguite in regime dichiarativo, vanno indicate nel quadro RT di Unico persone fisiche e sono soggette a imposta sostitutiva in base al D.Lgs. 461/1997. Tali redditi non concorrono alla formazione del reddito complessivo e, quindi, alla determinazione dell’imposta lorda, dalla quale sarebbe altrimenti possibile scomputare le eventuali detrazioni d'imposta per oneri e spese sostenute dal contribuente. Pertanto, se quest'ultimo possiede solo i redditi citati, non avrà possibilità di godere delle detrazioni derivanti da spese per il recupero del patrimonio edilizio o di contenimento energetico.
LA TASSAZIONE NEL CASO DI CESSIONE DI QUOTE DI SNC Il socio di una Snc cede la propria quota di partecipazione agli altri soci, realizzando una plusvalenza in rapporto al valore nominale della quota ceduta. Come va tassata tale plusvalenza in capo al socio cedente? In quale quadro del modello Unico 2015 va indicata? La plusvalenza, derivante dalla cessione di una quota di partecipazione di una Snc, è pari alla differenza tra il corrispettivo di cessione e il costo fiscalmente riconosciuto della stessa. Si precisa, al riguardo, che il costo fiscalmente riconosciuto corrisponde al costo sostenuto al momento dell’acquisto (o, qualora la partecipazione sia detenuta sin dalla costituzione della società, al prezzo pagato per la sottoscrizione della stessa) aumentato o diminuito dei redditi e
250
Capitolo 5 – Altri redditi
delle perdite attribuite per trasparenza, nonché diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili distribuiti al socio. In luogo del costo, è possibile utilizzare il valore affrancato qualora il contribuente abbia aderito ad uno dei provvedimenti di affrancamento di valore che si sono susseguiti nel tempo a partire dall’articolo 5 della legge n. 448/2001. La tassazione dipende dalla partecipazione, ovvero, se si tratta di partecipazione qualificata o non qualificata. La partecipazione si definisce qualificata quando:
attribuisce al soggetto che la detiene una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al 20%,
ovvero, una quota di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25%.
E’, invece, non qualificata quando:
al detentore della stessa vengono attribuiti diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria
ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio in misura pari o inferiore alle soglie sopra individuate.
Nel caso della Snc, non essendoci assemblea, la soglia rilevante è quella del 25% del capitale. La plusvalenza realizzata con la cessione di una partecipazione qualificata concorre alla formazione del reddito complessivo nel limite del 49,72% e va compilato il Quadro RT, sezione III “Plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate”, modello Unico persone fisiche. La plusvalenza realizzata con la cessione di una partecipazione non qualificata, invece, è soggetta:
all’imposta sostitutiva del 20% se la cessione è avvenuta entro il 30 giugno 2014,
mentre per le cessioni effettuate a partire dal 1° luglio 2014 si applica l’imposta sostitutiva del 26%.
In questa seconda casistica deve essere compilato il Quadro RT, sezione I o II “Plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva del 20%”. La plusvalenza (qualificata o non qualificata) non è imponibile ai fini contributivi, in quanto la base imponibile su cui calcolare i contributi Ivs artigiani e commerciati è rappresentata dalla totalità dei redditi d’impresa desumibile del quadro RH del socio (in particolare, si prende come base di calcolo l’importo indicato nel rigo RH14). OICR – MINUSVALENZE DA CESSIONE Con la risoluzione 101/E del 19 novembre 2014, l’agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sugli obblighi di sostituzione d’imposta posti a carico delle Sgr e di altri intermediari finanziari nelle operazioni di cessione di quote di fondi mobiliari chiusi. 251
Altri redditi
L’articolo 26-quinquies del Dpr 600/1973, oltre alle Sicav, alle Sicaf ed altri intermediari finanziari, comprende le Sgr nel novero dei soggetti che possono assumere la qualifica di sostituto d’imposta in relazione ai redditi di capitale corrisposti ai soggetti che partecipano agli Oicr mobiliari. Il comma 3 del medesimo articolo estende gli obblighi dei sostituti d’imposta in relazione ai proventi derivanti dal rimborso, liquidazione o cessione delle quote dei medesimi Oicr. Come chiarito dalle Entrate, gli intermediari finanziari che ricevono dai propri clienti l’incarico di eseguire le operazioni di cessione delle predette quote sono anche tenuti ad effettuare la ritenuta di cui all’articolo 26-quinquies citato. Tale obbligo a carico degli intermediari non sussiste qualora il contribuente che effettua tali operazioni al di fuori di un’attività d’impresa provveda alla vendita delle quote senza affidare l’incarico a questi ultimi. In tal caso, infatti, sarà il contribuente stesso ad autoliquidare l’imposta sostitutiva dovuta nel quadro RM del modello Unico e a compilare il quadro RT in relazione ad eventuali minusvalenze che dovessero emergere a seguito di tali operazioni. Come ricordato dalle Entrate, questa ipotesi si verifica nel caso in cui:
le quote (al portatore) oggetto di trasferimento non siano depositate presso un intermediario italiano e abbiano un valore inferiore a 1.000 euro,
oppure nel caso in cui la Sgr intervenga esclusivamente per l’annotazione del trasferimento nel registro dei partecipanti, in applicazione della disposizione di cui all’articolo 2022 del Codice civile.
Sebbene in tali casi non vi sia alcun obbligo di effettuazione della ritenuta, le Sgr o gli intermediari finanziari che collocano le quote di un Oicr, presso i quali il contribuente abbia in essere un rapporto avente ad oggetto tali strumenti finanziari, sono tenuti a comunicare nel modello del sostituto d’imposta i dati relativi all’operazione di cessione e quelli relativi al soggetto cedente.
252
Capitolo 5 – Altri redditi
5.7. Quadro RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio
5.7.1. Ambito soggettivo ed oggettivo dell’obbligo di monitoraggio fiscale
Il quadro RW, nella nuova versione dopo il restyling dello scorso anno, ha un’unica sezione, che ingloba i dati necessari per il monitoraggio fiscale e quelli per la determinazione dell’IVIE e dell’IVAFE. Se il contribuente deve assolvere unicamente l’obbligo di monitoraggio fiscale, ossia non deve compilare i righi RW6 (relativo all’IVAFE) e RW7 (relativo all’IVIE), deve barrare la nuova casella 20 dei righi da RW1 a RW5.
Soggetti interessati SOGGETTI TENUTI ALL’OBBLIGO DI MONITORAGGIO L’art. 4, D.L. n. 167/1990 prevede che i soggetti interessati al monitoraggio fiscale sono:
le persone fisiche,
gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 TUIR;
residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia. SOGGETTI ESONERATI. Non sono previsti obblighi di monitoraggio: per gli enti commerciali; per le società (di persone o di capitali) ad eccezione delle società semplici; per gli enti pubblici e gli altri soggetti indicati nell’art. 74, comma 1, TUIR; in relazione alle attività estere finanziarie e agli investimenti all’estero effettuati dagli OICR istituiti in Italia sempre che il fondo o il soggetto incaricato della gestione sia sottoposto a forme di vigilanza prudenziale; 253
Altri redditi
per i fondi immobiliari soggetti al regime fiscale di non imponibilità previsto dall’art. 6, D.L. n. 351/2001; per le forme pensionistiche complementari soggette al regime fiscale sostitutivo di cui all’art. 17, D.Lgs. n. 252/2005; per i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è determinata ex lege ovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative all’estero.
L’adempimento deve essere effettuato materialmente: dal possessore diretto degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, ma anche dai soggetti che, sulla base delle disposizioni vigenti in materia di antiriciclaggio, risultino essere i titolari effettivi dei predetti beni. POSSESSORE DIRETTO COMPILA IL QUADRO RW TITOLARE EFFETTIVO
Il Provv. n.1551663 del 18 dicembre 2013 ricorda che esistono le seguenti casistiche di titolare effettivo: se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica; se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica; la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica. L’Agenzia delle Entrate, in relazione all’individuazione del titolare effettivo distingue a seconda che il contribuente detenga investimenti o attività per il tramite di:
società;
altre entità giuridiche.
254
Capitolo 5 – Altri redditi
In generale, il contribuente che abbia una partecipazione rilevante in una società estera, deve indicare nel quadro RW:
il valore della partecipazione; la percentuale di partecipazione. L’obbligo dichiarativo del “titolare effettivo” sussiste solo nel caso di partecipazioni in società di diritto estero.
Nei casi, infatti, di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimento all’estero, i dati saranno acquisiti attraverso l’analisi delle dichiarazioni delle società. Assumono rilevanza, inoltre, le partecipazioni in società residenti quando, oltre alla partecipazione (diretta o indiretta) in società estere, integrano in capo al contribuente il requisito di “titolare effettivo” la presenza di investimenti esteri o di attività di natura finanziaria. Si indicherà anche in tale caso:
DETENZIONE
il valore complessivo della partecipazione nella società;
la percentuale di partecipazione, tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.
DI ATTIVITÀ ESTERE PER IL TRAMITE DI SOCIETÀ
Se il contribuente ha, invece, una partecipazione rilevante in una società residente o localizzata in Stati o territori non collaborativi, deve riportare:
il valore degli investimenti detenuti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria intestati a ciascuna società;
la percentuale di partecipazione posseduta nella società estera. In sostanza si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti “controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio. Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte
a
obblighi
di
comunicazione
conformi
alla
normativa
comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno indicate nel quadro RW indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano; è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.
255
Altri redditi
Se un soggetto detiene il 30% di una società italiana che a sua volta detiene investimenti esteri, lo stesso non è tenuto a indicare tali investimenti nel quadro RW pur risultandone l’effettivo titolare; l’Amministrazione Finanziaria, infatti, otterrà le informazioni di cui necessita dalle dichiarazioni delle società partecipate. La partecipazione italiana rileva tuttavia per determinare la percentuale di possesso in una società estera. Il contribuente dovrà indicare l’intero investimento estero con la percentuale di possesso. Sul punto la circolare propone il seguente esempio: Una persona fisica detiene direttamente il 15% della partecipazione di una società estera e, inoltre, il 50% attraverso una società italiana detenuta al 50%. In questo caso, seguendo le vecchie regole, il soggetto avrebbe indicato il valore della partecipazione relativa alla quota del 15%. Con le nuove regole sarà necessario indicare il valore della partecipazione tenendo conto anche delle detenzioni indirette e della percentuale di demoltiplicazione conseguente alla catena di controllo. La percentuale sarà quindi del 40% ossia il 15% detenuto direttamente e il 25% (50% * 50%) detenuto indirettamente per il tramite del veicolo domestico. Infatti, la circolare precisa che rilevano anche le partecipazioni domestiche qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente nella società estera, concorrano a integrare il requisito di titolare effettivo.
Questa regola tuttavia non vale per i Paesi black list per i quali si applica un approccio diverso, finalizzato all’evidenziazione, accanto alla percentuale di partecipazione nel veicolo estero, del valore degli investimenti da questo 256
Capitolo 5 – Altri redditi
detenuti in luogo del valore della partecipazione. La circolare n.38/E precisa che questo criterio opera solamente se sono soddisfatti i requisiti del titolare effettivo; diversamente, come emerge dall’esempio proposto dalla circolare e illustrato di seguito, se la partecipazione non integra il controllo ai fini antiriciclaggio, si dovrà continuare con la segnalazione della partecipazione. Una persona fisica detiene una partecipazione al capitale sociale di una società estera localizzata in un Paese non white list in misura pari al 26 per cento la quale detiene investimenti e attività finanziarie in Italia. In tal caso il contribuente deve indicare nel quadro RW esclusivamente il valore della partecipazione nella società estera, posto che il contribuente in tal caso non è il titolare effettivo di attività estere.
Si evidenzia peraltro come l’esempio contenga un refuso in quanto deve riferirsi al caso di una partecipazione inferiore al 26%. Se le partecipazioni estere sono quotate in mercati regolamentati e sottoposte
a
obblighi
di
comunicazione
conformi
alla
normativa
comunitaria o a standard internazionali equivalenti, sono valorizzate direttamente nel modulo RW in quanto non esiste per queste il concetto di titolare effettivo ai fini antiriciclaggio.
257
Altri redditi
Nel caso di entità giuridiche diverse dalle società, come fondazioni e istituti giuridici quali i trust:
se non sono verificati i requisiti per l’esercizio del controllo di tali entità, la fondazione o il trust monitorano direttamente gli investimenti e le attività estere, sempre che siano ENC residenti;
se sono verificati i requisiti per l’esercizio del controllo (ad es. se la percentuale di attribuzione del patrimonio è pari o superiore al 25%), il contribuente deve dichiarare il valore complessivo degli investimenti detenuti e delle attività di natura finanziaria intestate e la percentuale di patrimonio nell’entità stessa, indipendentemente che le entità e gli istituti giuridici siano esteri o residenti in Italia.
In riferimento ai trust:
residenti: se il beneficiario individuato sia il “titolare effettivo” delle attività estere detenute dal trust, lo stesso deve indicare nel quadro il valore delle attività e la percentuale ad esso riconducibile;
DETENZIONE
esteri, con beneficiari residenti in Italia, questi ultimi sono tenuti al
DI ATTIVITÀ
monitoraggio delle attività detenute all’estero dal trust quando sono
ESTERE PER IL
destinatari di una quota rilevante del patrimonio del trust secondo la
TRAMITE DI ENTITÀ GIURIDICHE
normativa antiriciclaggio. Il beneficiario di tale trust, che non sia titolare effettivo, deve indicare il valore della quota di patrimonio del trust ad esso riferibile. Non è valido per il monitoraggio il criterio utilizzato ai fini dell’antiriciclaggio per individuare il “titolare effettivo” nel caso in cui i beneficiari non siano ancora determinati. Per gli Organismo di Investimento Collettivo del Risparmio (OICR) non rilevano, ai fini dell’individuazione del “titolare effettivo” le partecipazioni ad organismi istituiti in Italia che effettuano investimenti all’estero. In caso di partecipazione in un OICR estero, il partecipante deve indicare il valore della quota, indipendentemente dall’entità della stessa. Se, invece, detiene una quota rilevante in un organismo istituito in Stati o territori diversi da quelli collaborativi, si deve indicare il valore complessivo degli
investimenti
e
delle
attività
estere
detenuti
direttamente
dall’organismo stesso e per il tramite di altri soggetti esteri situati in Paesi 258
Capitolo 5 – Altri redditi
non collaborativi e sempreché si configuri la titolarità effettiva degli investimenti. Si può configurare lo status di “titolare effettivo” anche nel caso in cui il contribuente abbia sottoscritto una polizza con una compagnia di assicurazione estera in cui le attività sottostanti siano rappresentate da partecipazioni rilevanti in società residenti o localizzate in Paesi non collaborativi. Trusts Ricordiamo che esistono le seguenti casistiche di titolare effettivo: 1. se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica; 2. se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica; 3. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica. La circolare n.38/E del 23.12.2013 chiarisce che se sono verificati i requisiti di cui al punto 1), ad es. se la percentuale di attribuzione del patrimonio è pari o superiore al 25%, il contribuente è tenuto a dichiarare il valore complessivo degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria a essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. La seconda casistica fa invece riferimento al trust, che individua solamente la categoria dei beneficiari. Un’interpretazione strettamente letterale del dato normativo poteva portare a sostenere che tutti i partecipanti alla categoria (beneficiari attuali) fossero tenuti a monitorare l’intero investimento e a compilare il modulo RW. La circolare n.38/E/2013 risolve la questione precisando che, qualora non siano verificati i requisiti per l’esercizio del controllo di tali entità o istituti (ad esempio, se i beneficiari sono destinatari di una quota inferiore al 25% del patrimonio), la fondazione o il trust sono tenuti a monitorare direttamente gli investimenti o le attività estere sempreché si tratti di enti non commerciali residenti. In sostanza, vengono confermate le regole classiche di monitoraggio per i trust. 259
Altri redditi
Ciò comporta che:
un trust estero, dove i beneficiari non abbiano un diritto puntuale alla percezione dei beni in quanto sono meri partecipanti di una categoria, non ha obbligo di monitoraggio per alcuno: il trust è escluso in quanto non residente, mentre i beneficiari attuali sono esclusi in forza delle indicazioni contenute nella circolare.
Il fatto che oltre ai titolari effettivi anche il trust residente rimane soggetto all’obbligo di compilazione del modulo RW fa sorgere il rischio di una duplicazione di informazioni. Nel merito la Circolare n.38/E precisa che i trust non commerciali (ossia quelli dell’art. 73, co. 1 lett. c) del Tuir) sono tenuti all’obbligo di monitoraggio, ma se l’adempimento spetta ai titolari effettivi, i trust sono tenuti a tale adempimento solamente per le quote non riferibili ai titolari stessi. Se i titolari effettivi indicano l’intero investimento, allora il trust non deve più segnalare nulla. Un trust con tre beneficiari individuati, ai quali spettano quote pari al 50%, 30% e 20%. I due titolari effettivi cui corrispondono le quote del 50% e del 30% dovranno indicare l’intero investimento con le quote di partecipazione a essi riferite, mentre il trust dovrà indicare l’intero patrimonio con la quota del 20%. Una quota pari al 20% non genera, infatti, la qualifica di titolare effettivo.
Per valutare la percentuale rilevante ai fini della qualifica di titolare effettivo vanno considerate anche le quote spettanti ai familiari di cui all’art. 5, co. 5, Tuir e spesso i beneficiari di un trust sono legati da rapporti di parentela. La circolare precisa inoltre che non si ritiene che la titolarità effettiva del trust possa essere attribuita al trustee posto che quest’ultimo amministra i beni segregati nel trust e ne dispone secondo il regolamento del trust o le norme di legge e non nel proprio interesse. Il trustee è proprietario ai fini della gestione e non del godimento. Tali indicazioni vanno riferite al quadro RW e non vanno estese alla disciplina antiriciclaggio, in quanto la terza fattispecie dell’allegato tecnico fa riferimento, per l’appunto, al soggetto che controlla il trust e questo altro non è altro che il trustee. Per permettere ai “titolari effettivi” del trust di adempiere ai suddetti obblighi dichiarativi, il trustee è tenuto a individuare i titolari effettivi 260
Capitolo 5 – Altri redditi
degli investimenti e delle attività detenuti all’estero dal trust e comunicare agli stessi i dati utili per la compilazione del quadro RW: la quota di partecipazione al patrimonio, gli investimenti e le attività estere detenute anche indirettamente dal trust, la loro valorizzazione, nonché i dati identificativi dei soggetti esteri.
Il beneficiario individuato di un trust trasparente è destinatario di una quota pari al 25 per cento del patrimonio detenuto all’estero dal trust. In tal caso, il contribuente, in qualità di titolare effettivo degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria del trust, deve indicare nel quadro RW il valore complessivo delle attività estere (obbligazioni, immobili e conti correnti), nonché la percentuale di patrimonio ad esso riconducibile (25%). Il trust, se ente non commerciale residente, deve indicare nel proprio RW il valore dei predetti investimenti e attività e la percentuale del patrimonio non attribuibile al “titolare effettivo” (75%).
Il beneficiario individuato di un trust trasparente è destinatario di una quota pari all’80% del patrimonio detenuto all’estero dal trust che detiene all’estero investimenti e attività finanziarie, tra cui una partecipazione in misura pari al 50 per cento in una società estera localizzata in un Paese non white list che, a sua volta, detiene un conto corrente all’estero. In tal caso, il contribuente, in qualità di “titolare effettivo” degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria del trust, deve indicare nel quadro RW il valore complessivo dei predetti investimenti e attività (nell’esempio, obbligazioni, immobili) e del conto corrente detenuto dalla società, indicando la percentuale di patrimonio nel trust ad esso riconducibile (80%).
261
Altri redditi
ATTIVITÀ DA DICHIARARE
Attività patrimoniali Le attività di natura patrimoniale vanno dichiarate nell’RW. Esse sono beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia. Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro, indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta. Ad esempio, si devono indicare: gli immobili situati all’estero; diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà); gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato (compresi quelli custoditi in cassette di sicurezza); le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti all’estero e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia. Immobili Sono oggetto di segnalazione gli immobili detenuti all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà). L’indicazione del valore degli immobili situati all’estero o di quelli che si considerano detenuti all’estero deve essere effettuata seguendo le stesse regole utilizzate ai fini dell’IVIE, anche se non dovuta. Al riguardo si ricorda che con la risoluzione n. 134/E del 30 262
Capitolo 5 – Altri redditi
aprile 2002 sono stati considerati “detenuti all’estero” gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero. Il valore dell’immobile è costituito, a seconda dei criteri adottati dal: costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà; valore di mercato rilevabile al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui è situato l’immobile, in mancanza del costo d’acquisto o in mancanza della relativa documentazione. Qualora l’immobile non sia più posseduto alla data del 31 dicembre dell’anno si deve fare riferimento al valore dell’immobile rilevato al termine del periodo di detenzione.
Per quanto riguarda gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello indicato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe. In mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risultante dalla relativa documentazione; in assenza di tale documentazione si assume il valore di mercato come sopra determinato.
Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo (SEE) che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore da utilizzare al fine della determinazione dell’imposta è prioritariamente quello catastale, come determinato e rivalutato nel Paese in cui l’immobile è situato ai fini dell’assolvimento di imposte di natura reddituale o patrimoniale ovvero di altre imposte determinate sulla base del valore degli immobili, anche se gli immobili sono pervenuti per successione o donazione. In mancanza del valore catastale come sopra definito, si deve fare riferimento al costo risultante dall’atto di acquisto e, in assenza, al valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile. Si ricorda che, qualora la legislazione estera preveda un valore espressivo del reddito medio ordinario e non vi siano meccanismi di moltiplicazione e rivalutazione analoghi a quelli previsti dalla legislazione italiana, può essere assunto come base imponibile dell’IVIE il valore dell’immobile che risulta dall’applicazione al predetto reddito medio ordinario dei coefficienti stabiliti ai fini dell’IMU. Ogni contribuente dovrà indicare il valore dell’immobile detenuto all’estero.
263
Altri redditi
Se vi è comproprietà, ciascuno indicherà: -
il valore totale;
-
e la percentuale di possesso.
Una persona fisica detiene un immobile all’estero del valore di 500.000 euro in comproprietà con altri quattro soggetti. In tal caso ciascun comproprietario (sempreché si tratti di persone fisiche, società semplici o enti non commerciali) deve indicare nel quadro RW l’intero valore dell’immobile (500.000) riportando la percentuale di possesso (20%).
Una persona fisica stipula un contratto di assicurazione con un’impresa di assicurazione di diritto estero i cui premi sono investiti in una partecipazione al capitale di una società estera localizzata in un Paese non white list in misura pari al 26 per cento la quale detiene all’estero investimenti e attività estere di natura finanziaria. In tal caso il contribuente deve indicare nel quadro RW, in luogo del valore della polizza, il valore complessivo degli investimenti e delle attività della società estera indicando la percentuale di partecipazione nella società estera (26%).
264
Capitolo 5 – Altri redditi
Attività finanziarie Tra le attività di natura finanziaria, oggetto di segnalazione si ricordano:
le attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società estere, entità giuridiche quali fondazioni estere e trust esteri), obbligazioni estere e titoli similari, titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all’estero, titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, pensione o di compensi);
contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato;
metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero; diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero escluse quelle obbligatorie;
le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempre che il contratto non sia concluso per il tramite di un intermediario finanziario italiano al quale sia conferito l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi;
attività finanziarie italiane detenute all’estero, sia ad esempio per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti, sia in cassette di sicurezza;
attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”;
attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti;
titoli o diritti offerti ai lavoratori che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (c.d. stock option) se al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante (solo in questo caso il beneficiario dispone di un “valore”. Se il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo, le stesse non possono essere indicate fino a quando non sia decorso tale termine. I diritti di opzione devono invece essere indicati nel caso in cui siano cedibili. 265
Altri redditi
Queste attività vanno sempre dichiarate nel quadro RW, in quanto di per sé produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia. ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA DA INDICARE
ATTIVITÀ DA CUI DERIVANO REDDITI DI CAPITALE O REDDITI DIVERSI DI NATURA FINANZIARIA DI FONTE ESTERA
SEMPRE DA DICHIARARE NEL QUADRO RW
Se l’attività non ha prodotto redditi nel periodo d’imposta, il contribuente deve specificare in sede di presentazione della dichiarazione, che si tratta di redditi la cui percezione avverrà in un successivo periodo d’imposta. Si può, comunque, indicare che le attività non sono fruttifere. Le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel presente quadro anche se immesse in cassette di sicurezza. Per i conti correnti e i libretti di risparmio l’obbligo di monitoraggio sussiste se il valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta sia superiore a € 10.000. Resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro, qualora sia dovuta l’IVAFE. A partire dal 1° gennaio 2015, tale limite è innalzato ad € 15.000: la modifica avrà effetto sul Mod. UNICO 2016.
Con Circolare n. 10/2014, l’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che gli amministratori con potere di firma sui conti correnti della società in uno Stato estero, non possessori dei relativi redditi, non devono compilare il quadro RW: ci deve essere, infatti, una relazione giuridica o di fatto tra soggetto e disponibilità estere. Nell’individuazione del valore iniziale e finale, occorre fare riferimento al valore utilizzato per la determinazione della base imponibile dell’IVAFE, anche se non dovuta che, così come specificato nella Circolare n. 28/E del 2 luglio 2012, a seconda del criterio adottato, è pari al: valore di mercato, rilevato al termine del periodo d’imposta o al termine del periodo di detenzione nel luogo in cui esse sono detenute; valore nominale, se le attività finanziarie non sono negoziate in mercati regolamentati; valore di rimborso, in mancanza del valore nominale; costo d’acquisto, in mancanza del valore nominale e del valore di rimborso. 266
Capitolo 5 – Altri redditi
Se sono cedute attività della stessa categoria, acquistate a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale è detenuta nel periodo di riferimento, si deve utilizzare il metodo L.I.F.O. e pertanto si considerano ceduti per primo quelli acquisiti in data più recente. Per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all’estero, in Paesi o territori diversi da quelli collaborativi, occorre indicare, oltre al valore iniziale e finale, anche il valore medio di giacenza che l’attività ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta.
Nel caso di stock option, devono essere indicati quale valore:
iniziale, il prezzo di esercizio previsto dal piano;
finale, il valore corrente del sottostante al termine del periodo d’imposta.
Inoltre, per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Paesi o territori diversi da quelli collaborativi occorre indicare, oltre al valore iniziale e valore finale, anche l’ammontare massimo che l’attività ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta. Se il possesso si riferisce a una partecipazione al capitale sociale di una società estera va indicata: -
la percentuale di possesso;
-
e il valore della partecipazione.
Se la partecipazione è in una società italiana che a sua volta detiene una partecipazione al capitale di una società estera in misura pari al 100%, la quale detiene all’estero investimenti e attività estere di natura finanziaria, il contribuente non è tenuto a compilare il quadro RW.
TABELLA STATI WHITE LIST (D.M. 04.09.96 e succ. modif.) Albania, Algeria, Argentina, Australia, Austria, Bangladesh, Belgio, Bielorussia, Brasile, Bulgaria, Canada, Cina, Cipro, Corea del Sud, Costa d’Avorio, Croazia, Danimarca, Ecuador, Egitto, Emirati Arabi, Uniti, Estonia, Fed. Russa, Filippine, Finlandia, Francia, Germania, Giappone, Grecia, India, Indonesia, Irlanda, Islanda, Israele, Jugoslavia, Kazakistan, Kuwait, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Macedonia, Malta, Marocco, Mauritius, Messico, Norvegia, Nuova Zelanda, Paesi Bassi, Pakistan, Polonia, Portogallo, Regno Unito, Rep. Ceca, Rep. Slovacca, Romania, Singapore, Slovenia, Spagna, Sri Lanka, Stati Uniti, Sud Africa, Svezia, Tanzania, Tailandia, Trinidad e Tobago, Tunisia, Turchia, Ucraina, Ungheria, Venezuela, Vietnam, Zambia
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Altri redditi
TABELLA STATI E TERRITORI con un adeguato scambio di informazione con l’Italia Arabia Saudita, Armenia, Azerbaijan, Etiopia, Georgia, Ghana, Giordania, Moldova, Mozambico, Oman, Qatar, San Marino (con effetto dal 2014), Senegal, Siria, Uganda, Uzbekistan
Esoneri oggettivi L’esonero comprende: le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi attraverso l’intervento degli intermediari. i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi attraverso l’intervento degli intermediari finanziari residenti in qualità di controparti ovvero come mandatari di una delle controparti contrattuali; le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti;
Sanzioni L’omessa indicazione nel quadro RW delle attività detenute all'estero, secondo la vecchia disciplina, veniva sanzionata per un ammontare che andava dal 10 al 50% del valore delle attività non dichiarate, oltre alla confisca di beni di corrispondente valore. Oggi grazie alla Legge europea (l. 97/2013), in vigore dal 04 settembre 2013, e alle esortazioni della Commissione europea (caso Eu Pilot 1711/11/Taxu), la misura della sanzione varia dal 3 al 15%, senza più la possibilità di disporre la confisca (misura che nella pratica applicata raramente). Le sanzioni sul monitoraggio fiscale risultano così maggiormente aderenti al principio di proporzionalità. Inoltre, per sanare la violazione qualora la dichiarazione comprensiva del quadro RW venga presentata entro i 90 giorni dallo spirare del termine di presentazione viene (tardiva) è possibile versare la sola sanzione di 258 euro. Per Unico 2014 –anno 2013, il termine ultimo per sfruttare questa chance è stata il 30 dicembre 2014. D’altro canto, tuttavia, viene anche previsto un aggravio dal punto di vista sanzionatorio per le violazioni riferite ad attività ed investimenti in Paesi black list: la sanzione in tal caso raddoppia e varia dal 6 al 30% degli importi non dichiarati.
268
Capitolo 5 – Altri redditi
Il principio del favor rei - Il nuovo regime sanzionatorio delineato dalla Legge europea troverà applicazione anche per le violazioni passate, atteso che secondo il principio del favor rei, va applicato il nuovo più favorevole regime. Unica eccezione vige per gli atti di irrogazione di sanzioni divenuti definitivi (articolo 3, comma 3 del D.Lgs. n.471/1997). Dunque, le violazioni riferite al quadro RW di modelli Unico di precedenti periodi di imposta, non accertate in modo definitivo, dovranno essere sanzionate con il nuovo regime (sanzione dal 3% al 15% e sanzione fissa di 258 euro per dichiarazione tardiva). Le sanzioni per gli intermediari abilitati – Allo scopo di allineare le comunicazioni sul monitoraggio fiscale a quelle antiriciclaggio, il legislatore ribadisce che vi sono degli obblighi anche per gli intermediari abilitati. Essi, qualora non rispettino gli obblighi di comunicazione all'Agenzia, verranno sanzionati con una ammenda che va dal 10 al 25% dell'importo dell'operazione non segnalata. Si tratta delle violazioni relative all'obbligo di monitoraggio dei trasferimenti (pari o superiori ai 15.000 euro), contenuti nell’Archivio unico informatico, oggetto di rilevazione ai sensi dell'art. 36, co. 2, lett. b) del D.Lgs. n. 231/2007 (normativa antiriciclaggio), eseguite per conto o a favore dei soggetti obbligati al rispetto della disciplina sul monitoraggio.
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Altri redditi
La Circolare n. 38/2013 ha individuato con le due sottostanti tabelle i Paesi collaborativi:
Stati e territori inclusi nella white list (D.M. 4 settembre 1996 e s.m.): TABELLA STATI WHITE LIST (DM 04.09.96 e succ. modif.)
Albania, Algeria, Argentina, Australia, Austria, Bangladesh, Belgio, Bielorussia, Brasile, Bulgaria, Canada, Cina, Cipro, Corea del Sud, Costa d’Avorio, Croazia, Danimarca, Ecuador, Egitto, Emirati Arabi, Uniti, Estonia, Fed. Russa, Filippine, Finlandia, Francia, Germania, Giappone, Grecia, India, Indonesia, Irlanda, Islanda, Israele, Jugoslavia, Kazakistan, Kuwait, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Macedonia, Malta, Marocco, Mauritius, Messico, Norvegia, Nuova Zelanda, Paesi Bassi, Pakistan, Polonia, Portogallo, Regno Unito, Rep. Ceca, Rep. Slovacca, Romania, Singapore, Slovenia, Spagna, Sri Lanka, Stati Uniti, Sud Africa, Svezia, Tanzania, Tailandia, Trinidad e Tobago, Tunisia, Turchia, Ucraina, Ungheria, Venezuela, Vietnam, Zambia
altri Stati e territori, che consentono un adeguato scambio di informazioni: TABELLA STATI E TERRITORI con un adeguato scambio di informazione con l’Italia
Arabia Saudita, Armenia, Azerbaijan, Etiopia, Georgia, Ghana, Giordania, Moldova, Mozambico, Oman, Qatar, San Marino (con effetto dal 2014), Senegal, Siria, Uganda, Uzbekistan POSSIBILITÀ DI ADERIRE ALLA COLLABORAZIONE VOLONTARIA La Legge 15 dicembre 2014, n.186/2014, pubblicata in G.U. n. 292 del 17 dicembre 2014, recante “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all'estero nonché per il potenziamento della lotta all'evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio”, introduce la tanto attesa procedura di collaborazione volontaria, consente all'autore della violazione degli obblighi di dichiarazione, di cui all'art. 4, co. 1 del citato DL n.167/90, commessa fino al 30 settembre 2014, di avvalersi della procedura di collaborazione volontaria per l'emersione delle attività: finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato, per: la definizione delle sanzioni per le eventuali violazioni di tali obblighi e per la definizione dell'accertamento mediante adesione ai contenuti dell'invito al contraddittorio. Inoltre, può accedervi per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di IRAP e di IVA, nonché per le eventuali violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d'imposta.
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Capitolo 5 – Altri redditi
5.8.
Quadro RJ – Regime di determinazione della base imponibile delle imprese marittime
Il quadro RJ deve essere compilato da quei contribuenti che hanno optato per la Tonnage Tax: lo speciale regime per la determinazione del reddito imponibile per alcune imprese marittime, disciplinato dal Titolo II, Capo VI, articoli da 155 a 161, TUIR. La disciplina Tonnage Tax è stata estesa anche alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice dal 2008, secondo quanto disposto dall’art. 56, comma 1, TUIR.
271
Altri redditi
A norma dell’art. 155, comma 1, TUIR e dell’art. 2, D.M. 23 giugno 2005, possono optare per la Tonnage Tax: s.p.a.; s.a.p.a.; AMBITO SOGGETTIVO
s.r.l.; società cooperative residenti [art. 73, comma 1, lett. a), TUIR]; società non residenti, che esercitano nel territorio dello Stato un’attività di impresa mediante stabile organizzazione [art. 73, comma 1, lett. d), TUIR]; società in nome collettivo e in accomandita semplice. Secondo quanto disposto dall’art. 155, comma 1, TUIR, il regime opzionale della Tonnage Tax può essere applicato al reddito derivante dall’ utilizzo di: navi indicate nell’art. 8-bis, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/72, iscritte nel Registro internazionale di cui al D.L. n.
457/97,
armate dai soggetti di cui sopra; navi noleggiate, il cui tonnellaggio non sia superiore al 50% di quello complessivamente utilizzato. Le navi, con un tonnellaggio superiore alle 100 tonnellate di stazza netta, devono essere destinate all’attività di:
AMBITO OGGETTIVO
trasporto merci;
trasporto passeggeri;
soccorso in mare, rimorchio in mare qualora si tratti di un’operazione di trasporto, trasporto e posa in opera di impianti offshore ed assistenza marittima in alto mare. INCLUSIONI ED ESCLUSIONI DALL’IMPONIBILE
272
SONO INCLUSE
SONO ESCLUSI
nell’imponibile anche le attività accessorie, direttamente connesse, strumentali e complementari alle precedenti, identificate dall’art. 6, comma 2, D.M. 23 giugno 2005 se svolte dallo stesso soggetto che esercita le attività marine principali.
dal regime i proventi derivanti dalla vendita di prodotti di lusso, di prodotti e servizi che non sono consumati a bordo, dai giochi d’azzardo, dalle scommesse e dai casinò, per i quali si applica l’art. 4, comma 2, D.L. 30 dicembre 1997, n. 457.
Capitolo 5 – Altri redditi
Con le modifiche introdotte all’art. 155, comma 1, TUIR dal D.Lgs. n. 175/2014, l’opzione per l’adesione al regime in esame deve essere comunicata in sede di dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione. A tal proposito, nel Mod. UNICO 2015 SP è stato inserito il nuovo quadro OP “Comunicazione per il regime opzionale tonnage tax”. Fino al 2014, l’opzione doveva essere comunicata entro tre mesi ESERCIZIO DELL’OPZIONE
dall’inizio del periodo di imposta a partire dal quale i contribuenti intendevano fruirne. L’opzione: è irrevocabile per dieci esercizi sociali; è rinnovabile; deve essere esercitata relativamente a tutte le navi, aventi i requisiti, gestite dal medesimo gruppo di imprese alla cui composizione
concorrono
la
società
controllante
e
le
controllate ai sensi dell’art. 2359 c.c. Il reddito imponibile della Tonnage Tax viene determinato in misura forfetaria ed unitaria, sulla base del reddito giornaliero di ciascuna nave, calcolato sulla base degli importi in cifra fissa previsti dall’art. 156, comma 1, TUIR, per scaglioni di tonnellaggio netto. Per la determinazione del reddito imponibile non devono essere DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE
computati i giorni di:
mancata utilizzazione della nave, dovuta a operazioni di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione;
disarmo temporaneo;
locazione della nave a scafo nudo.
Dall’imponibile non è ammessa alcuna deduzione e particolari regole sono infine previste dall’art. 158, TUIR in ordine al concorso alla sua determinazione delle plusvalenze/minusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di una o più navi.
Il quadro RJ, è composto da: Rigo RJ1 - Codice fiscale della controllante; Sezione I - Determinazione del reddito imponibile; 273
Altri redditi
Sezione II - Determinazione del pro rata di deducibilità; Sezione III - Valori civili e fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo. Codice fiscale della controllante Nel rigo RJ deve essere indicato il codice fiscale della società che ha trasmesso all’Agenzia delle Entrate la comunicazione per l’esercizio dell’opzione. Nell’ipotesi di navi gestite da un gruppo di imprese (articolo 3, comma 2, D.M. 23 giugno 2005) l’opzione è esercitata dalla società controllante RIGO RJ
e va pertanto indicato il codice fiscale di tale soggetto. Infine, nel caso in cui sia variata la società controllante, va indicato il codice fiscale del soggetto controllante subentrato (ai sensi dell’art. 5, comma 1 del citato Decreto).
Determinazione del reddito imponibile Nella Sezione I, i soggetti che hanno optato per la Tonnage Tax dovranno determinare il reddito imponibile, sommando i redditi forfetari riferibili a ciascuna nave. I dati necessari per la determinazione del reddito imponibile devono essere riportati nelle colonne da 14 a 18.
SEZIONE I In particolare: nelle colonne 14 e 15: rispettivamente, la stazza lorda e netta di ciascuna nave gestita che usufruisce del regime della Tonnage Tax (in termini di tonnellaggio); nella colonna 16: il reddito giornaliero di ciascuna nave, calcolato applicando i coefficienti previsti dall’art. 156, TUIR al tonnellaggio netto, per scaglioni:
274
Capitolo 5 – Altri redditi
TONNELLATE DI STAZZA NETTA
EURO PER TONNELLATA
da 0 a 1.000
0,0090
da 1.001 a 10.000
0,0070
da 10.001 a 25.000
0,0040
da 25.001
0,0020
nella colonna 17: il numero di giorni di operatività, riferito alla singola nave. Tale valore è pari al numero di giorni dell’esercizio, diminuito di quelli di mancata utilizzazione della nave (a causa di operazioni di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione di disarmo temporaneo e di locazione a scafo nudo); nella colonna 18: il reddito riferibile alla nave, ottenuto moltiplicando il reddito giornaliero (col. 16) per i giorni di operatività (col. 17). SEZIONE II
Determinazione del pro rata di deducibilità Nella Sezione II dovranno essere esposti i dati relativi ai soggetti che, oltre ad aver optato per il meccanismo della Tonnage Tax, esercitano anche attività il cui reddito non è incluso nel regime in oggetto. REDDITO COMPLESSIVO
SOMMA
Reddito derivante dalla gestione delle navi (determinato forfetariamente)
QUADRO RJ
Reddito (o perdita) delle attività diverse (determinato ordinariamente)
QUADRO RF
La quota di reddito riferibile alle attività estranee al regime della Tonnage Tax va determinata nel quadro RF, secondo le regole ordinarie, considerando rilevanti le spese e gli altri componenti negativi solo per la parte che si riferisce a attività o beni da cui derivano ricavi e proventi non compresi nella determinazione forfetaria dell’imponibile. 275
Altri redditi
Risulta necessaria la compilazione di questa sezione, al fine di individuare la percentuale di indeducibilità dei costi e degli altri componenti negativi che si riferiscono, indistintamente, a componenti positivi di reddito ricompresi e non ricompresi nel reddito forfetario, determinato ai sensi dell’art. 156, TUIR. Le istruzioni ministeriali al modello, precisano che, tali costi non sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare totale dei componenti positivi inclusi nell’imponibile determinato in via forfetaria e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Valori civili e fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo Tale Sezione deve essere compilata solo in caso di divergenza fra valore di bilancio e valore fiscalmente riconosciuto (determinato secondo le regole ordinarie) degli elementi dell’attivo e del passivo. SEZIONE III
Al verificarsi di tale ipotesi, durante il periodo di efficacia dell’opzione, le divergenze fra valori civilistici e valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo devono essere evidenziate in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (art. 8, comma 1, D.M. 23 giugno 2005)
276
Capitolo 6 - Prospetti Vari
6. PROSPETTI VARI 6.1. Il quadro RP
6.1.1. Recupero patrimonio edilizio
La detrazione fiscale delle spese per interventi di ristrutturazione edilizia è disciplinata dall’art. 16-bis del D.P.R. 917/86 (Testo unico delle imposte sui redditi). Dal 1° gennaio 2012 l’agevolazione è stata resa permanente dal Decreto Legge n. 201/2011 e inserita tra gli oneri detraibili dall’Irpef.
277
Prospetti vari
La detrazione è pari al 36% delle spese sostenute, fino a un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 48.000 euro per unità immobiliare. Tuttavia, per le spese effettuate dal 26 giugno 2012 al 30 giugno 2013, il Decreto Legge n. 83/2012 ha elevato al 50% la misura della detrazione e a 96.000 euro l’importo massimo di spesa ammessa al beneficio. Questi maggiori benefici sono poi stati prorogati più volte da provvedimenti successivi. Da ultimo, la Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190 del 23 dicembre 2014) ha prorogato al 31 dicembre 2015 la possibilità di usufruire della maggiore detrazione Irpef (50%), confermando il limite massimo di spesa di 96.000 euro per unità immobiliare. Dal 1° gennaio 2016 la detrazione tornerà alla misura ordinaria del 36% e con il limite di 48.000 euro per unità immobiliare. Ai sensi dell'art. 16-bis, D.P.R. 917/1986, danno diritto all'agevolazione fiscale per ristrutturazione le spese sostenute per: o
interventi di recupero edilizio di cui alle lett. a), b), c), e d) dell'art. 3, D.P.R. 6.6.2001, n. 380, vale a dire manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, realizzati sulle parti comuni di edifici residenziali, di cui all'art. 1117 c.c.;
o
interventi di recupero edilizio, di cui alle lett. b), c) e d) dell'art. 3, D.P.R. 380/2001, vale a dire manutenzione straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, realizzati sulle singole unità immobiliari residenziali, di qualsiasi categoria catastale, anche rurale e sulle loro pertinenze;
o
interventi finalizzati alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali, anche di proprietà comune;
o
interventi finalizzati all'eliminazione delle barriere architettoniche aventi ad oggetto ascensori, montacarichi, e alla realizzazione di ogni strumento che, utilizzando la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo tecnologicamente avanzato, sia idoneo a favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione per i portatori di handicap in situazione di gravità, ai sensi dell'art. 3, co. 3, L. 5.2.1992, n. 104;
o
interventi per l'adozione di misure finalizzate a prevedere il rischio di compimento di illeciti da parte di terzi;
o
opere finalizzate alla cablatura di edifici e al contenimento dell'inquinamento acustico;
o
opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo all'installazione di impianti basati sull'impiego delle fonti rinnovabili di energia. Le predette opere possono essere realizzate anche in assenza di opere edilizie propriamente dette, acquisendo idonea documentazione attestante il conseguimento di
278
Capitolo 6 - Prospetti Vari
risparmi energetici, in applicazione della normativa vigente in materia. La detrazione, per tale intervento, si applica alle spese effettuate a decorrere dall'01.01.2013; o
interventi finalizzati all'adozione di misure antisismiche, con particolare riguardo all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria comprovante la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione. Gli interventi relativi all'adozione di misure antisismiche e all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, devono essere realizzati sulle parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi edifici e, ove riguardino centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unità immobiliari;
o
interventi di bonifica dall'amianto e di esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici.
Per l’individuazione degli immobili la formulazione dell’art. 16-bis, co. 1, TUIR fa esplicito riferimento alla residenzialità degli stessi solo riguardo alle lettere a) e b); per gli altri interventi indicati si potrebbe, quindi, ipotizzare l’estensione dell’agevolazione anche in caso di lavori effettuati su immobili non residenziali. Tuttavia, il requisito della residenzialità degli immobili, per beneficiare della detrazione ex art. 16-bis TUIR si desume: dal fatto che nell’art. 1, L. n. 449/97, la residenzialità era esplicitamente richiesta per tutti gli interventi di recupero edilizio; l’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 25/2012, ha precisato che :
“come evidenziato nella relazione illustrativa al menzionato art. 16-bis, restano confermati non solo l’ambito, soggettivo e oggettivo, di applicazione delle disposizioni relative alla suddetta detrazione - introdotta dall’art. 1 della L. 27 dicembre 1997, n. 449 - ma anche le condizioni di spettanza del beneficio fiscale, così da consentire di fare salvo, il consolidato orientamento di prassi formatosi in materia”.
dal fatto che l’art. 16-bis, co. 5, TUIR, prevede che la detrazione spettante è ridotta al 50% in caso di interventi su immobili residenziali adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o della professione (se l’immobile è solo parzialmente utilizzato come abitazione, la detrazione viene dimezzata); dal fatto che la guida fiscale alle ristrutturazioni edilizie dell’Agenzia delle Entrate richiede espressamente il carattere della residenzialità per tutti gli interventi individuati dall’art. 16-bis, co. 1, TUIR.
279
Prospetti vari
Tutto ciò premesso, si ritiene che la detrazione ex art. 16-bis, TUIR, sia applicabile esclusivamente agli interventi effettuati su immobili residenziali.
Il co. 3 dell’art. 1, L. n. 449/1997 richiedeva, inoltre, che gli edifici agevolati fossero censiti all’ufficio del catasto (o ne fosse stato richiesto l’accatastamento), e che risultasse pagata l’ICI per gli anni a decorrere dal 1997 (se dovuta). Fatto salvo quanto disposto in merito alle pertinenze, la detrazione in esame è permessa in relazione alle unità immobiliari residenziali, ovvero a destinazione abitativa.
È confermato anche per la disciplina in vigore dal 2012, che per la residenzialità non rileva l’appartenenza a specifiche categorie catastali, ma l’utilizzo effettivo dell’immobile: può trattarsi anche di immobile rurale. In merito, la Circolare 24 febbraio 1998, n. 57, aveva affermato che: “La formulazione della norma in commento ... porta a comprendere nell’ambito applicativo della disposizione gli interventi realizzati sulle unità immobiliari destinate ad abitazione di qualunque categoria catastale. Al riguardo, si precisa che, va utilizzato un criterio d’uso dell’unità immobiliare “di fatto”, ferma restando l’applicabilità di eventuali sanzioni per mancata variazione catastale o per infrazioni di natura edilizia ed urbanistica”.
Con Risoluzione 8 febbraio 2005, n. 14, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che è possibile beneficiare della detrazione anche in relazione alle spese sostenute per interventi di ristrutturazione effettuati su di un fabbricato rurale strumentale (nel caso di specie, un fienile) che, a seguito di tali lavori, acquisisce la destinazione d’uso abitativo. Per fruire dell’agevolazione è, comunque, richiesto che la documentazione edilizia attesti chiaramente che il fabbricato subirà il cambio di destinazione d’uso, da strumentale ad abitativo. “Alla luce dei chiarimenti sopra citati, considerando che l’intervento di cui alla lettera d) del co. 1 dell’art. 31 della L. n. 457/1978, richiamato dalle norme tra quelli agevolabili, comporta molto spesso il cambio di destinazione d’uso dell’immobile, la scrivente ritiene che, in relazione alla fattispecie in esame, sia possibile fruire del diritto alla detrazione di imposta del 36 per cento, a condizione che nel provvedimento amministrativo che assente i lavori, risulti chiaramente che gli stessi comportano il cambio di destinazione d’uso del fabbricato, già strumentale agricolo, in abitativo”
280
Capitolo 6 - Prospetti Vari
Dal 2012, l’agevolazione 36%-50%, è normativamente ammessa per gli interventi effettuati su tutte le parti comuni degli edifici residenziali, individuate dall’articolo 1117, C.c., ovvero: “1. il suolo su cui sorge l’edificio, le fondazioni, i muri maestri, i tetti e i lastrici solari, le scale, i portoni d’ingresso, i vestiboli, gli anditi, i portici, i cortili e in genere tutte le parti dell’edificio necessarie all’uso comune; 2. i locali per la portineria e per l’alloggio del portiere, per la lavanderia, per il riscaldamento centrale, per gli stenditoi o per altri simili servizi in comune; 3. le opere, le installazioni, i manufatti di qualunque genere che servono all’uso e al godimento comune, come gli ascensori, i pozzi, le cisterne, gli acquedotti e, inoltre, le fognature e i canali di scarico, gli impianti per l’acqua, per il gas, per l’energia elettrica, per il riscaldamento e simili fino al punto di diramazione degli impianti ai locali di proprietà esclusiva dei singoli condomini.” In sede di prima stesura del D.L. n. 201/2011, la detrazione per interventi su parti comuni era limitata a quelli eseguiti sulle parti comuni individuate dall’art. 1117, C.c., n. 1, con esclusione, quindi, di quelle di cui ai successivi n. 2 e 3. Fin da subito detta previsione era sembrata anomala, anche in considerazione dei contenuti della R.M. n. 7/2010, con la quale l’Agenzia delle Entrate aveva, invece, già ammesso la detraibilità degli interventi edilizi effettuati su tutte le parti comuni condominiali individuate dall’art. 1117, C.c. anche se: l’art. 1, L. n. 449/1997 (istitutiva dell’agevolazione) citava solamente quelle di cui al n. 1; con R.M. n. 84/2007, l’Agenzia aveva affermato la necessità di fare riferimento, esclusivamente, alle parti comuni elencate al n. 1) dell’art. 1117, in commento.
Grazie alle modifiche apportate in sede di conversione in legge al D.L. n. 201/2011, non si hanno più dubbi circa la possibilità di beneficiare della detrazione del 36%50% su tutte le parti comuni di cui all’art. 1117, C.c., indipendentemente dalla loro classificazione civilistica. Nel caso di interventi su parti comuni condominiali, ogni singolo condomino potrà beneficiare dell’agevolazione proporzionalmente alle quote millesimali di proprietà.
La Circolare n. 57/1998 chiarisce che nel caso di condomini nei quali sono presenti unità con destinazione diversa da quella abitativa (ad esempio, condominio nel quale, a piano terra, sono presenti dei negozi) gli interventi edilizi “ordinari” effettuati sulle parti comuni, sono detraibili a condizione che la superficie delle unità destinate ad abitazione sia superiore al 50%. Nel rispetto delle altre condizioni richieste, può fruire della detrazione anche il proprietario o detentore delle unità a destinazione non abitativa. Diversamente, se in un condominio la
281
Prospetti vari
superficie dedicata alle abitazioni è inferiore (o uguale) al 50%, la Circolare n. 57/1998 dispone che: “...è, comunque, ammessa la detrazione per le spese realizzate sulle parti comuni da parte dei possessori o detentori di unità immobiliari destinate ad abitazione comprese nel medesimo edificio”. Con Risoluzione 25 giugno 2008, n. 264, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la detrazione IRPEF del 36%-50%, è fruibile dal condomino che abbia realizzato, nello stabile in cui vive, interventi agevolabili senza autorizzazione dell’assemblea condominiale. Nel caso di specie un soggetto ha realizzato, a proprie spese, un ascensore nel condominio dove abita. L’intervento è stato autorizzato dal Comune (in quanto finalizzato all’abbattimento delle barriere architettoniche), ma non dall’assemblea condominiale. Una Direzione Regionale aveva negato la detrazione, in quanto riteneva che alla comunicazione di inizio lavori dovesse essere allegata la delibera assembleare e la tabella millesimale di ripartizione delle spese; diversamente, con la Risoluzione n. 264/2008, l’Agenzia delle Entrate ha ammesso la detraibilità dell’intervento, limitatamente, tuttavia, alla sola parte di spesa riferibile alla quota a lui spettante in base alla tabella millesimale. L’art. 16-bis, TUIR (al pari di quanto prevedeva l’art. 1, L. n. 449/1997) ricomprende tra gli immobili interessati dalla detrazione, anche le pertinenze degli immobili residenziali. L’art. 817, C. c., fornisce la seguente definizione di pertinenze: “Sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un’altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima”. In linea generale, tra le pertinenze si possono annoverare le unità immobiliari classificate o classificabili, catastalmente, nelle categorie catastali del gruppo C, in quanto unità diverse da quelle ad uso abitativo, a condizione che siano utilizzate in modo durevole al servizio dell’immobile residenziale. La Circolare n. 57/1998 in merito, aveva affermato che sono ricompresi nell’agevolazione gli interventi, anche innovativi, realizzati su pertinenze o su aree pertinenziali che siano già dotate del vincolo pertinenziale con l’unità immobiliare principale.
282
Capitolo 6 - Prospetti Vari
Non è posto alcun limite al numero delle pertinenze sulle quali è possibile beneficiare della detrazione del 36%-50%, nel rispetto delle altre condizioni richieste (Circolare n. 121/98).
È possibile che un’unità immobiliare a destinazione abitativa venga utilizzata promiscuamente, ovvero anche per l’esercizio di lavoro autonomo o di impresa. In tal caso, come espressamente previsto dall’art. 16-bis, co. 5, la detrazione è ammessa nel limite del 50% delle spese sostenute: “5. Se gli interventi di cui al co. 1 sono realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all’esercizio dell’arte o della professione, ovvero all’esercizio dell’attività commerciale, la detrazione spettante è ridotta al 50 per cento”.
Immobili abitativi utilizzati come bed and breakfast Con Risoluzione 24 gennaio 2008, n. 18, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che è possibile beneficiare della detrazione del 36%-50%, anche nel caso di interventi di ristrutturazione effettuati su immobili residenziali, utilizzati sia ad uso abitativo che per l’attività di Bed & Breakfast. Secondo l’Agenzia, la fattispecie in esame rientra negli immobili ad uso promiscuo, e, pertanto, è possibile beneficiare della detrazione relativamente al 50% delle spese sostenute.
L’art. 16-bis TUIR, al co. 1, lett. c) prevede la detraibilità degli interventi “necessari alla ricostruzione o al ripristino dell’immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi, ancorché non rientranti nelle categorie di cui alle lettere a) e b) del presente comma, sempreché sia stato dichiarato lo stato di emergenza, anche anteriormente alla data di entrata in vigore della presente disposizione (1° gennaio 2012, n.d.r.)”. La formulazione normativa potrebbe portare a qualche incertezza, non essendo chiaro se il riferimento “ancorché non rientranti nelle categorie di cui alle lettere a) e b)”, si riferisca alla tipologia di interventi urbanistici, o alla tipologia di immobili; in questo secondo caso, sarebbero detraibili anche gli interventi effettuati su immobili non residenziali. Tuttavia, per le ragioni sistematiche esposte precedentemente, l’agevolazione ex art. 16-bis, TUIR non si estende anche agli immobili non residenziali. Saranno, invece, detraibili tutti gli interventi urbanistici effettuati su immobili danneggiati da eventi calamitosi per cui sia stato dichiarato lo stato di emergenza, compresi quelli non rientranti nelle lett. a), b), c) e d), art. 3, D.P.R. n. 380/2001.
283
Prospetti vari
Si noti che lo stato di emergenza può essere stato dichiarato anche prima dell’entrata in vigore della nuova disposizione, ovvero anche in data antecedente al 1° gennaio 2012. Gli adempimenti richiesti relativamente a interventi di recupero del patrimonio edilizio possono essere brevemente riassunti come di seguito:
acquisizione, se necessaria, della documentazione edilizia richiesta per porre in essere l’intervento (generalmente SCIA, DIA o concessione edilizia);
comunicazione all’ASL competente nel territorio, prima dell’inizio dei lavori, se il tipo di intervento edilizio richiede tale comunicazione;
acquisizione
dell’autorizzazione
all’effettuazione
dei
lavori,
rilasciata
dal
proprietario/possessore quando i lavori sono eseguiti dal detentore;
pagamento tramite bonifico bancario/postale delle spese sostenute, attestate con fattura, ricevuta o altra documentazione.
La procedura di seguito illustrata è valevole anche nel caso in cui il contribuente intenda realizzare/ristrutturare un posto auto o box pertinenziale. Per l’acquisto vigono regole differenti. Per gli interventi iniziati a decorrere dal 14 maggio 2011 non è più richiesto l’invio della comunicazione di inizio lavori a Pescara; detto adempimento è sostituito dall’obbligo di conservazione (ed esibizione a richiesta degli uffici) dei documenti elencati nel Provvedimento 2 novembre 2011. Con Circolare n. 19/2012 (punto 1.1) la decorrenza dell’eliminazione dell’invio della comunicazione al Centro operativo di Pescara, è stata prevista in via interpretativa dal 1/1/2011 (lavori iniziati nel 2011). Inoltre, a decorrere dal medesimo termine (14 maggio 2011), è stato soppresso l’obbligo di separata esposizione del costo della manodopera in fattura. In questo caso, come precisato dalla Circolare n. 19/2012, punto 1.3, la soppressione di tale obbligo ha effetto sia per le spese sostenute nel 2011 (anche antecedentemente al 14 maggio 2011), sia per quelle sostenute in anni precedenti.
Si ricorda inoltre che la documentazione inerente l’intervento effettuato (fatture, bonifici, etc.) deve essere esibita anche in sede di dichiarazione dei redditi, al fine di richiedere la detrazione del 36%-50%. La documentazione attestante le spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio è rappresentata dalle ricevute, fatture fiscali e altra idonea documentazione (se, ad esempio, l’esecuzione dei lavori è affidata ad un soggetto non titolare di partita IVA). 284
Capitolo 6 - Prospetti Vari
Così recita la Circolare 24 febbraio 1998, n. 57: “Se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono effettuate da soggetti non tenuti all’osservanza delle disposizioni di cui al DPR 26 settembre 1972, n. 633, la prova delle spese può essere costituita da altra idonea documentazione”. In merito all’intestazione dei documenti di spesa, la Circolare n. 57/1998, dispone quanto segue: “ [...] i documenti giustificativi delle spese devono essere intestati al soggetto o ai soggetti che intendono fruire della detrazione. In caso di spese sostenute da uno dei soggetti di cui all’articolo 5 del Tuir, le fatture o ricevute devono essere a questi intestate e, in caso di spese relative alle parti comuni, i documenti giustificativi devono essere intestati al condominio”. Pertanto, in linea generale, il documento di spesa (fattura, ricevuta fiscale o altra idonea documentazione) deve essere intestato al soggetto che vuole beneficiare della detrazione. In alcuni casi, di seguito analizzati, l’intestazione dei documenti attestanti le spese per le quali si intende richiedere la detrazione del 36%-50% va ponderata con attenzione.
Soggetto interessato
Intestazione documento di spesa Se più contribuenti intendono richiedere la detrazione del 36%-
Pluralità di soggetti
50% (comproprietari, contitolari di diritti reali, etc.) i documenti di
interessati
spesa e le relative ricevute di pagamento vanno intestate a tutti i soggetti interessati alla detrazione Nel caso di interventi eseguiti su immobili della società, i
Società di persone
documenti di spesa vanno intestati alla società stessa. La detrazione verrà ripartita tra i soci in sede di dichiarazione dei redditi, tramite l’apposito prospetto di riparto Per gli interventi eseguiti su parti comuni condominiali, le
Condominio
fatture/ricevute di pagamento sono intestate al condominio. Successivamente l’amministratore provvederà a certificare ad ogni condomino la quota di spesa a esso imputabile
L’articolo 1, comma 3, Decreto Ministeriale 18 febbraio 1998, n. 41, dispone che: “Il pagamento delle spese detraibili è disposto mediante bonifico bancario dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione ed il numero di partita IVA ovvero il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato”. 285
Prospetti vari
Pertanto, per poter fruire della detrazione, le spese sostenute devono essere state pagate mediante bonifico bancario, dal quale devono risultare i seguenti dati:
causale del versamento (con indicazione della Legge istitutiva dell’agevolazione, ovvero l’art. 16-bis, TUIR);
codice fiscale del beneficiario della detrazione;
numero di partita IVA o codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato.
L’Amministrazione Finanziaria, nei propri documenti di prassi, ha inoltre ammesso l’utilizzo del bonifico postale, dato che anche tale strumento permette di reperire tutte le informazioni richieste dalla norma per il riconoscimento della detrazione (C.M. 10 giugno 2004, n. 24, punto 1.11.).
Spese per le quali non è richiesto il pagamento con bonifico Per determinate spese non è richiesto il pagamento con bonifico bancario. Trattasi in particolare: delle spese relative agli oneri di urbanizzazione; delle ritenute d’acconto operate sui compensi; dell’imposta di bollo; dei diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunce di inizio lavori.
Il bonifico di pagamento deve essere intestato al soggetto che intende beneficiare della detrazione. È comunque utile ricordare che l’Amministrazione Finanziaria permette la correzione di alcuni errori concernenti l’intestazione dei documenti.
Nel caso in cui più soggetti intendano beneficiare dell’agevolazione (lavori su immobile in comproprietà) è richiesto che il bonifico bancario IMMOBILE IN COMPROPRIETÀ
attestante le spese sostenute sia intestato a tutti i contribuenti interessati. Così dispone la Circolare n. 57/1998: “[...] in presenza di più soggetti che intendono fruire della detrazione relativamente agli stessi interventi, il bonifico deve recare l’indicazione del codice fiscale di tutti i soggetti che intendono fruire della detrazione”.
SOCI DI
Nel caso in cui i soggetti beneficiari della detrazione siano soci di una
SOCIETÀ DI
società di persone, ai sensi della C.M. n. 57/1998, è richiesta l’indicazione
PERSONE
del codice fiscale della società stessa e del socio che materialmente
286
Capitolo 6 - Prospetti Vari
esegue il versamento degli importi: “Per gli interventi realizzati da soggetti di cui all’articolo 5 del Tuir va indicato il codice fiscale del soggetto stesso e di quello che provvede al pagamento”. Nel caso di lavori effettuati su parti comuni condominiali, il bonifico di pagamento va intestato al soggetto che provvede al pagamento PARTI COMUNI CONDOMINIALI
(condomino o amministratore) e del condominio: “Per gli interventi realizzati su parti comuni di edifici residenziali il bonifico deve recare il codice fiscale dell’amministratore del condominio o di uno qualunque dei condomini che provvede al pagamento, nonché quello del condominio”.
Il D.L. n. 78/2010, a decorrere dal 1° luglio 2010 ha disposto che, in presenza di un pagamento con bonifico bancario o postale, la banca o Posta è tenuta a operare una ritenuta d’acconto del 10% a titolo di acconto, con obbligo di rivalsa, all’atto dell’accreditamento al beneficiario; tale percentuale è stata ridotta al 4% dal 6 luglio 2011 (art. 23, comma 8, D.L. n. 98/2011) poi aumentata all’8% dal 1.1.2015 dalla legge di stabilità 2015. In linea generale, il contribuente non è “direttamente” interessato dalla ritenuta in esame; tale soggetto, infatti, è tenuto a effettuare il bonifico alla banca/Posta con le consuete modalità, riportando la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario dell’agevolazione, nonché il codice fiscale/partita IVA del beneficiario del bonifico. Diversamente, sono interessati dalla disposizione le banche/Poste che, agendo in qualità di sostituto d’imposta, devono:
operare
le
ritenute
d’acconto,
con
obbligo
di
rivalsa,
all’atto
dell’accreditamento dei pagamenti;
versare la ritenuta d’acconto, con le modalità ex art. 17, D.Lgs. n. 241/97, entro il giorno 16 del mese successivo, riportando nel mod. F24 l’apposito codice tributo “1039”;
rilasciare al beneficiario del pagamento, entro il 28 febbraio dell’anno successivo, la certificazione delle somme erogate e delle ritenute effettuate.
Il soggetto che effettua l’intervento edilizio riceve l’accredito della somma fatturata e corrisposta dal committente al netto della ritenuta d’acconto operata dalla banca/Posta. Tale ritenuta, evidenziata nella certificazione rilasciata dalla banca/Posta, può essere scomputata dalle imposte sul reddito.
287
Prospetti vari
6.1.2. Agevolazioni per il risparmio energetico La Legge di Stabilità 2015 (Legge 23 dicembre 2014, n. 190) ha prorogato al 31 dicembre 2015, nella misura del 65%, la detrazione fiscale per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici. Nella stessa misura è prevista anche la detrazione per gli interventi sulle parti comuni degli edifici condominiali e per quelli che riguardano tutte le unità immobiliari di cui si compone il singolo condominio. Dal 1° gennaio 2016 l’agevolazione sarà invece sostituita con la detrazione fiscale (del 36%) prevista per le spese relative alle ristrutturazioni edilizie. L’inquadramento degli immobili interessati alla detrazione del 55% (ora 65%) per interventi di risparmio energetico è fornito dalla Circolare 31 maggio 2007, n. 36 che al riguardo prevede quanto segue: “L’agevolazione in esame, a differenza di quanto previsto per la detrazione relativa agli interventi di ristrutturazione edilizia, che è espressamente riservata ai soli edifici residenziali, interessa i fabbricati appartenenti a qualsiasi categoria catastale (anche rurale) compresi, quindi, quelli strumentali. Una limitazione a tale ampia accezione è data dalla circostanza che gli edifici oggetto degli interventi devono essere esistenti. In relazione ad alcune tipologie di interventi, inoltre, sulla base di quanto si deduce dalle disposizioni concernenti la certificazione energetica degli stessi, si rende necessario che gli edifici presentino specifiche caratteristiche quali, ad esempio: 1. essere già dotati di impianto di riscaldamento, presente anche negli ambienti oggetto dell’intervento, per quanto concerne tutti gli interventi agevolabili, ad eccezione della installazione dei pannelli solari; 2. nelle ristrutturazioni per le quali è previsto il frazionamento dell’unità immobiliare, con conseguente aumento del numero delle stesse, il beneficio è compatibile unicamente con la realizzazione di un impianto termico centralizzato a servizio delle suddette unità, in relazione a quanto previsto dall’art. 9, comma 3, del decreto; 3. nel caso di ristrutturazioni con demolizione e ricostruzione si può accedere all’incentivo solo nel caso di fedele ricostruzione, ravvisando nelle altre fattispecie il concetto di nuova costruzione. [...]”. In sostanza, applicando i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 36/2007, è possibile affermare che: 288
gli immobili oggetto degli interventi possono essere di qualsiasi tipo;
Capitolo 6 - Prospetti Vari
gli interventi possono essere eseguiti solo su edifici già esistenti (unica eccezione, è rappresentata dall’installazione dei pannelli solari) e già dotati di impianto di riscaldamento.
Come sopra anticipato, a differenza di quanto previsto per la detrazione del 36%-50% (riferita alle sole unità residenziali), è possibile beneficiare della detrazione del 55%-65% su ogni tipologia di immobile, indipendentemente:
dalla relativa destinazione (abitativa, produttiva, commerciale, etc.);
dal gruppo e dalla categoria catastale di appartenenza.
L’immobile, oggetto degli interventi, può essere di qualsiasi tipo e può qualificarsi, come confermato dalla Circolare n. 36/2007, anche di immobile rurale o strumentale. Con Risoluzione 12 dicembre 2007, n. 365, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai fini della detrazione del 55%, per l’individuazione dell’edificio oggetto dei lavori, è possibile prescindere dalle risultanze catastali. Deve essere, infatti, considerata la definizione di edificio fornita dal D.Lgs. n. 192/2005, a nulla rilevando il fatto che lo stesso non costituisca un’autonoma entità catastale. Con Circolare n. 20/2011 (punto 3.4) l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’ipotesi in cui gli interventi agevolabili del 55%, siano effettuati su un immobile utilizzato “promiscuamente” (nel caso di specie, abitazione utilizzata da un professionista anche per lo svolgimento dell’attività professionale). L’Agenzia, ricorda che per imprese, società e professionisti, la detrazione del 55%:
spetta a condizione che oggetto dell’intervento sia un immobile strumentale all’esercizio dell’attività;
non preclude la possibilità di dedurre le medesime spese dal reddito d’impresa o lavoro autonomo; ammette la detraibilità 55% delle spese sostenute per interventi di risparmio energetico su immobili ad uso promiscuo, anche se dedotte (al 50%) dal reddito di impresa o lavoro autonomo. In pratica, la deduzione delle spese, ai fini della determinazione
del
reddito
d’impresa/professionale,
non
pregiudica
per
l’imprenditore/professionista la detrazione del 55%. La detrazione del 55%-65% spetta anche per gli interventi effettuati su immobili strumentali all’attività. Con due Risoluzioni emanate nel corso del 2008 (R.M. n. 303/2008 e R.M. n. 340/2008), l’Agenzia delle Entrate ha delineato in maniera puntuale (e restrittiva) l’ambito oggettivo di applicazione del 55% per le imprese, escludendo dall’agevolazione gli immobili merce e quelli patrimoniali.
289
Prospetti vari
In particolare:
Immobili merce Con Risoluzione 15 luglio 2008, n. 303, l’Agenzia delle Entrate, in risposta all’interpello di una società esercente attività di costruzione, ristrutturazione edilizia e vendita, ha chiarito che le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica, previsti dall’art. 1, comma 344, Finanziaria 2007, su immobili merce, non possono beneficiare della detrazione del 55%-65%. Secondo l’Agenzia, gli immobili merce rappresentano l’oggetto dell’attività esercitata e non sono qualificabili come cespiti strumentali: pertanto, in tale ipotesi, viene meno lo scopo dell’agevolazione, “...che è quello di favorire esclusivamente i soggetti che utilizzano i beni”.
Immobili patrimoniali Con Risoluzione 1° agosto 2008, n. 340, l’Agenzia delle Entrate, ricordando che la detrazione del 55-65% non spetta per gli interventi effettuati su immobili costituenti oggetto e non strumento dell’attività, ha negato l’agevolazione ad un’impresa relativamente agli immobili patrimoniali. In particolare, nel caso in esame, si tratta di una società proprietaria di una serie di unità immobiliari adibite alla locazione abitativa. L’Agenzia ha affermato che la finalità dell’agevolazione in esame è l’attribuzione di un beneficio che, “...per un’interpretazione sistematica è riferibile esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi” concludendo che la detrazione del 55%-65% è applicabile per i titolari di reddito d’impresa, con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi utilizzati nell’esercizio della propria attività imprenditoriale.
L’intervento di risparmio energetico deve portare ad una riduzione dei consumi energetici direttamente riferibile all’attività imprenditoriale. Così si legge nella citata Risoluzione n. 340/2008: “Per le imprese, in particolare, si ritiene che, condizione per poter fruire della detrazione è che all’intervento di risparmio energetico consegua una effettiva riduzione dei consumi energetici nell’esercizio dell’attività imprenditoriale, mentre l’agevolazione non può riguardare gli interventi realizzati su beni oggetto dell’attività esercitata” In linea generale, per fruire della detrazione del 55%, gli immobili interessati devono essere preesistenti (requisito non richiesto per installazione dei pannelli solari) e già dotati di impianto di riscaldamento.
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Capitolo 6 - Prospetti Vari
L’art. 2, D.I. 19 febbraio 2007, dispone che gli interventi possono beneficiare della detrazione del 55% se eseguiti: “...sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti.” Pertanto, come espressamente previsto dalla Legge finanziaria 2007 e confermato dal D.I. 19 febbraio 2007, per fruire dell’agevolazione è necessario che i lavori di risparmio energetico siano effettuati su edifici o parti di edifici che risultano già costruiti. Si puntualizza che: gli interventi di riqualificazione energetica (comma 344) per essere agevolati, devono essere eseguiti su interi edifici: le prestazioni energetiche vanno raggiunte in relazione all’intero edificio, non solamente per una singola porzione immobiliare; l’esistenza dell’edificio non è richiesta per l’installazione dei pannelli solari (comma 346). La Circolare n. 36/2007, ribadendo come rimangano esclusi dalle agevolazioni fiscali gli interventi effettuati durante la fase di costruzione dell’immobile, precisa che la prova dell’esistenza dell’edificio può essere fornita: dall’iscrizione dello stesso in catasto, ovvero dalla richiesta di accatastamento per i fabbricati non ancora censiti e dal pagamento dell’Imu, se dovuta. Con Risoluzione n. 215/2009 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che è possibile beneficiare della detrazione anche nel caso di interventi eseguiti su un edificio a destinazione abitativa che, a seguito di eventi sismici, è classificato catastalmente F2, ovvero unità collabente, inagibile e non produttiva di reddito. A parere dell’Amministrazione Finanziaria, la condizione di inagibilità del fabbricato non fa venir meno “l’esistenza dell’edificio”, in quanto lo stesso risulta già costruito ed accatastato, anche se attualmente non è produttivo di reddito. La Circolare 31 maggio 2007, n. 36, prevede che per beneficiare dell’agevolazione, gli edifici devono essere già dotati di impianto di riscaldamento, che deve essere presente anche negli ambienti interessati dagli interventi di risparmio energetico. Pertanto, non risulta possibile richiedere l’agevolazione per lavori eseguiti in ambienti privi di riscaldamento: un esempio può essere la coibentazione (intervento di cui al comma 345, Finanziaria 2007) di una soffitta al fine di ottenerne un appartamento. Essendo il locale privo di impianto di riscaldamento, l’agevolazione non è applicabile. 291
Prospetti vari
L’installazione dei pannelli solari (comma 346, Finanziaria 2007) non è soggetta alla condizione di cui sopra, non essendo vincolata alla dimostrazione dell’ottenimento di un risparmio energetico.
Con Risoluzione n. 215/2009, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che soddisfa la condizione di “esistenza del riscaldamento” la presenza, nell’immobile oggetto dei lavori, di tre camini ed una stufa fissa con una potenza complessiva al focolare superiore ai 15 kw, in quanto detti elementi possono essere qualificati impianto termico, ai sensi dell’Allegato A al D.Lgs. n. 192/2005. Il documento fornisce la seguente definizione di “impianto termico”: “impianto termico è un impianto tecnologico destinato alla climatizzazione estiva ed invernale degli ambienti con o senza produzione di acqua calda per usi igienici e sanitari o alla sola produzione centralizzata di acqua calda per gli stessi usi, comprendente eventuali sistemi di produzione, distribuzione e utilizzazione del calore nonché gli organi di regolazione e di controllo; sono compresi negli impianti termici gli impianti individuali di riscaldamento, mentre non sono considerati impianti termici apparecchi quali: stufe, caminetti, radiatori individuali, scaldacqua unifamiliari; tali apparecchi sono tuttavia assimilati agli impianti termici quando la somma delle potenze nominali del focolare degli apparecchi al servizio della singola unità immobiliare è maggiore o uguale a 15 kW”. Pertanto, è possibile affermare che, ai fini della detrazione del 55%-65%, la condizione di presenza dell’impianto di riscaldamento è rispettata anche se nell’immobile oggetto degli interventi sono presenti:
stufe;
caminetti;
radiatori individuali;
scaldacqua individuali,
a condizione che siano fissi e che la somma delle potenze nominali al focolare, con riferimento alla singola unità immobiliare, sia almeno pari a 15 kw. L’impianto di riscaldamento deve, comunque, essere situato negli ambienti nei quali sono effettuati gli interventi di riqualificazione energetica. Il punto 3.4 della Circolare n. 21/2010 ha ammesso alla detrazione l’installazione di un impianto di riscaldamento centralizzato in un edificio formato da più unità immobiliari, di cui solo alcune risultano dotate di riscaldamento preesistente. Secondo l’Agenzia è possibile beneficiare della detrazione del 55%-65% solo per gli interventi eseguiti sulle unità immobiliari pre-riscaldate: bisogna pertanto scomputare dall’intera spesa sostenuta l’ammontare imputabile alle unità immobiliari prive di impianto di riscaldamento. Per 292
Capitolo 6 - Prospetti Vari
l’individuazione dell’ammontare detraibile, può essere utilizzato un criterio di ripartizione proporzionale, considerando le quote millesimali di ciascun appartamento. Ai sensi dell’articolo 2, comma 1 D.M. 19 febbraio 2007 possono beneficiare della detrazione del 65% i soggetti: non titolari di reddito di impresa: persone fisiche: trattasi di soggetti privati, lavoratori autonomi e imprenditori agricoli; enti pubblici o privati che non svolgono attività commerciale: sono ad esempio gli enti non commerciali di cui all’articolo 73, lettera c), TUIR, a condizione che esercitino solo l’attività istituzionale. Si noti tuttavia che l’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 5 febbraio 2008, n. 33, ha chiarito che i Comuni non possono beneficiare della detrazione del 65% in quanto essendo la stessa una detrazione e non un credito d’imposta, presupposto fondamentale per poterne beneficiare è la capienza di imposta del soggetto interessato, che quindi deve essere soggetto passivo IRES. soggetti di cui all’articolo 5, TUIR: trattasi di società semplici e associazioni tra professionisti; soggetti titolari di reddito di impresa, ovvero in sostanza: ditte individuali; società in nome collettivo; società in accomandita semplice; società a responsabilità limitata; società per azioni; etc. Per fruire della detrazione in dichiarazione dei redditi, il contribuente è tenuto ad essere in possesso:
della documentazione attestante la tipologia di intervento effettuato;
della ricevuta dell’invio della documentazione all’ENEA;
delle fatture, ricevute fiscali o altri documenti attestanti le spese sostenute;
di copia del bonifico bancario/postale, se le spese sono sostenute da soggetti non imprenditori.
Nel caso in cui, l’intervento per cui si intende richiedere la detrazione del 55% - 65% presupponga l’effettuazione di lavori edilizi, è necessario verificare presso il Comune competente la documentazione richiesta (SCIA, concessione edilizia, ecc.). Inoltre, per i lavori di maggiore entità (ristrutturazioni di durata superiore a 200 giorni o cantieri che presentano rischi particolari), è necessario inviare alla ASL competente apposita comunicazione. 293
Prospetti vari
Per poter fruire della detrazione, può essere necessario inviare alla ASL competente nel territorio in cui si svolgono i lavori, una comunicazione con raccomandata A.R., nella quale sono riportate le seguenti informazioni: ubicazione dei lavori da effettuare e generalità del committente; natura delle opere da realizzare; impresa esecutrice delle opere e assunzione di responsabilità, da parte dell’impresa, di aver adempiuto agli obblighi imposti dalla normativa vigente in materia di sicurezza del lavoro e di contribuzione; data di inizio dei lavori. L’obbligo di produrre detto documento, se richiesto dalle norme in materia di salute e sicurezza sul lavoro, è ricordato anche dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 36/2007. In linea generale, l’obbligo di comunicazione all’ASL sussiste nei seguenti casi: cantieri in cui operano più imprese, anche non contemporaneamente; cantieri che inizialmente non risultavano soggetti a notifica, ma che in corso d’opera, per effetto di modifiche intervenute, rientrano nel caso sopraesposto; cantieri in cui operi una sola impresa, per interventi con durata complessiva superiore a 200 giorni-uomo. La comunicazione da inviare all’ASL, di cui si propone un fac simile, va sottoscritta dal committente/responsabile dei lavori Spett. AZIENDA SANITARIA LOCALE di ................................... via/piazza ............................................................................... Città ....................................................................................... NOTIFICA PRELIMINARE Art. 99, D. Lgs. n. 81/2008 - in conformità all’Allegato XII 1. Data della comunicazione.................................................................................................................. 2. Indirizzo del cantiere .................................................................................................... 3. Committente/i (nome/i, cognome/i, codice fiscale e indirizzo/i) ....................................................... 4. Natura dell’opera ............................................................................................................... 5. Responsabile/i dei lavori (nome/i, cognome/i, codice fiscale e indirizzo/i) …............................................... 6. Coordinatore/i per quanto riguarda la sicurezza e la salute durante la progettazione dell’opera (nome/i, cognome/i, codice fiscale e indirizzo/i) ......................................................................................................... 7. Coordinatore/i per quanto riguarda la sicurezza e la salute durante la realizzazione dell’opera (nome/i, cognome/i, codice fiscale e indirizzo/i) ............................................................................................ 8. Data presunta d’inizio dei lavori in cantiere ............................................................................ 9. Durata presunta dei lavori in cantiere ............................................................................................... 10. Numero massimo presunto dei lavoratori sul cantiere ....................................................................... 11. Numero previsto di imprese e di lavoratori autonomi sul cantiere .................................................... 12. Identificazione, codice fiscale o partita IVA, delle imprese già selezionate ........................................................... 294
Capitolo 6 - Prospetti Vari
13. Ammontare complessivo presunto dei lavori (€) ..................................................................................... firma del: Committente o del Responsabile dei lavori ______________________________________ Nota: APPENDERE COPIA DELLA PRESENTE NOTIFICA IN CANTIERE Per certificare che gli interventi posti in essere rispettino i requisiti richiesti dalla normativa 55% - 65%, il contribuente è tenuto a procurarsi due specifiche attestazioni, redatte da un tecnico abilitato: asseverazione dell’intervento dove viene certificato che l’intervento eseguito sia conforme ai requisiti tecnici previsti dal Decreti 19 febbraio 2007 e 11 marzo 2008; attestato di “certificazione energetica” o di “qualificazione energetica” con cui il tecnico attesta i fabbisogni di energia primaria di calcolo dell’unità immobiliare ed i corrispondenti valori massimi ammissibili fissati dalla normativa per il caso specifico. Per alcuni interventi minori tali documenti sono sostituiti da certificazioni semplificate. Per fruire della detrazione, il soggetto interessato, entro 90 giorni dalla fine dei lavori, è tenuto ad inviare all’ENEA la documentazione attestante il tipo di intervento effettuato. Sono previste due procedure differenziate: procedura PRQ (pratica riqualificazione energetica) per la generalità degli interventi; procedura PRS (pratica riqualificazione energetica semplificata) per gli interventi di entità minore (ad esempio, sostituzione infissi in singole unità immobiliari). L’ENEA attesta di aver ricevuto correttamente la documentazione, inviando al contribuente interessato un’email di conferma: detto documento deve essere conservato per fruire della detrazione in dichiarazione dei redditi. Rettifica di eventuali errori Con la Circolare 23 aprile 2010, n. 21, l’Agenzia delle Entrate ha ammesso la possibilità
di
comunicare
eventuali
correzioni/implementazioni
della
documentazione già inviata all’ENEA, anche oltre i 90 giorni successivi alla fine dei lavori, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale le spese possono essere portate in detrazione. Con la Circolare 13 maggio 2011, n. 20, l’Agenzia ha fornito chiarimenti, con particolare riferimento alla rettifica di errori contenuti nelle schede informative inviate per gli anni 2007, 2008 e 2009.
295
Prospetti vari
6.2. Il Quadro AC
6.2.1. Regole generali Il quadro AC deve essere utilizzato dagli amministratori di condominio in carica al 31 dicembre per effettuare la comunicazione annuale all'Anagrafe tributaria dell'importo complessivo dei beni e servizi acquistati dal condominio nell'anno solare e dei dati identificativi dei relativi fornitori (art. 7, comma 8 bis, D.P.R. 605/1973). Al riguardo si precisa che tale obbligo sussiste anche se la carica di amministratore è stata conferita nell'ambito di un condominio con non più di quattro condomini. Si precisa che tra i fornitori del condominio sono da ricomprendere anche gli altri condomìni, super condomìni, consorzi o Enti di pari natura, ai quali il condominio amministrato abbia corrisposto nell'anno somme superiori a 258,23 annui a qualsiasi titolo
296
Capitolo 6 –Prospetti Vari
CHI DEVE COMPILARE IL QUADRO É tenuto alla compilazione del quadro AC l’amministratore di condominio, in carica al 31.12.2014, indipendentemente dal fatto che al momento della compilazione o presentazione della dichiarazione l’amministrazione sia passata ad altro soggetto. L’obbligo sussiste anche per gli amministratori nominati senza obbligo di legge, cioé quando non vi siano più di 4 condòmini (Art. 1129 Codice Civile) Nei casi in cui l’amministratore di condominio sia esonerato dalla presentazione della propria dichiarazione dei redditi, o nel caso di presentazione del Modello 730, il quadro AC deve essere presentato unitamente al frontespizio del Modello UNICO, con le modalità e i termini previsti per la presentazione di quest’ultimo modello Devono essere indicati, per ciascun fornitore, i dati identificativi e l’ammontare complessivo degli acquisti di beni e servizi effettuati dal condominio nell’anno solare, indipendentemente dalla durata dell’esercizio condominiale. Tra i fornitori del condominio sono da ricomprendere anche gli altri condòmini, super condomìni, consorzi o enti di pari natura, ai quali il condominio amministrato abbia corrisposto somme superiori a € 258,23 annue, a qualsiasi titolo A prescindere dal criterio di contabilizzazione seguito, si deve fare riferimento al momento di effettuazione degli acquisti, indicato nell’art. 6 D.P.R. 633/1972.
Si intendono effettuate alla data di stipula del
DATI DA INDICARE
Cessioni di beni
contratto, per i beni immobili Si intendono effettuate al momento della consegna o spedizione, per i beni mobili
Prestazioni di servizi
Si intendono effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo In ogni caso, si considerano comunque “effettuate” le operazioni in rapporto alle quali, anteriormente al
Anticipazione della fatturazione
“normale” momento di effettuazione dell’operazione (ed anche parzialmente): sia stata emessa la fattura; siano stati pagati i corrispettivi. I dati devono essere sempre indicati al lordo dell’IVA, se applicata.
297
Prospetti vari
DATI DA NON INDICARE
Non devono essere comunicati e, quindi, non devono essere ricompresi nel quadro AC:
gli importi relativi alle forniture di acqua, energia elettrica e gas;
gli importi degli acquisti di beni e servizi effettuati nell’anno solare che risultino, al lordo di IVA, di importo complessivamente non superiore a € 258,23 per ciascun fornitore (in tal caso, non devono neppure essere indicati i dati identificativi del relativo fornitore);
gli importi relativi alle forniture di servizi che hanno comportato, da parte del condominio, il pagamento di somme soggette a ritenute alla fonte, in quanto gli stessi sono già segnalati a mezzo del Modello 770, che il condominio è obbligato a presentare in qualità di sostituto d’imposta
PIÙ QUADRI PER STESSO CONDOMINIO O PIÙ CONDOMÌNI
Nel caso in cui un solo quadro non sia sufficiente ad accogliere tutti i dati dei fornitori, i dati identificativi del condominio devono essere riportati su tutti i successivi quadri.
Nel caso in cui un soggetto sia amministratore di più condomìni, dovrà compilare un distinto quadro per ciascuno di essi.
Nei casi in cui l’amministratore di condominio sia esonerato dalla presentazione della propria dichiarazione dei redditi, o nel caso di presentazione del Modello 730, il quadro AC deve essere presentato unitamente al frontespizio del Modello UNICO, con le modalità e i termini previsti per la presentazione di quest’ultimo modello.
Tra i fornitori del condominio sono da ricomprendere anche gli altri condòmini, super condomìni, consorzi o enti di pari natura, ai quali il condominio amministrato abbia corrisposto somme superiori a € 258,23 annue, a qualsiasi titolo.
A prescindere dal criterio di contabilizzazione seguito, si deve fare riferimento al momento di effettuazione degli acquisti, indicato nell’art. 6 D.P.R. 633/1972.
In ogni caso, tutti i quadri compilati, che si riferiscano a uno o più condomìni, devono essere numerati con un’unica numerazione progressiva, utilizzando il campo “Mod. N”.
298
Capitolo 6 –Prospetti Vari
6.2.2. Modalità di compilazione Nel quadro AC, vanno elencati:
relativamente a ciascun condominio, il codice fiscale (o la partita IVA), la ragione o denominazione sociale;
relativamente a ciascun fornitore, il cognome e il nome, la data e il luogo di nascita se persona fisica, ovvero la ragione o denominazione sociale se altro soggetto, il codice fiscale (o la partita IVA),, nonché l'importo complessivo degli acquisti di beni e servizi effettuati nell'anno solare.
La mancata presentazione del quadro AC non ha conseguenze per il condominio ma solo per l'amministratore e comporta una sanzione, a suo carico, che va € 258,00 a € 2.065,00. Per quanto riguarda i dati da indicare nella sezione II il D.L. n. 70/2011, art. 7, comma 1, lett. c), a decorrere dal 14 maggio 2011, ha eliminato l’obbligo di inviare tramite raccomandata la comunicazione di inizio lavori al Centro Operativo di Pescara, al fine di fruire della detrazione d’imposta del 36/50% delle spese sostenute per l’esecuzione degli interventi di ristrutturazione edilizia. Per i lavori iniziati dopo il 13 maggio 2011, in luogo della comunicazione di inizio lavori, devono tuttavia essere indicati nella dichiarazione dei redditi:
i dati catastali identificativi dell’immobile;
gli altri dati richiesti ai fini del controllo della detrazione.
Per gli interventi svolti su proprietà private, il soggetto obbligato a fornire tali dati è il contribuente che ha sostenuto la spesa, il quale compilerà:
la sezione III-A del quadro RP, per indicare la spesa sostenuta;
la sezione III-B per indicare i dati catastali degli immobili.
Per gli interventi svolti su proprietà comuni, il soggetto obbligato a fornire i dati dell’immobile sul quale sono stati effettuati i lavori, è invece l’amministratore, il quale compilerà la Sezione II del quadro AC. Il condomino, in tal caso:
indicherà la spesa condominiale (propria quota) nella sezione III-A del quadro RP della propria dichiarazione;
compilerà la sezione III B, barrando la sola colonna 2, per segnalare che i dati dell’immobile sono stati comunicati dall’amministratore previa compilazione del quadro AC.
299
Prospetti vari
Il condominio “Arcobaleno”, nel corso dell’anno 2014, ha sostenuto i seguenti costi: all’Amministratore, Verdi Francesco, ha corrisposto un compenso di € 1.600,00 (da non esporre nel quadro poiché soggetto a ritenuta d’acconto);
all’impresa di pulizie “Lava S.r.l.” ha pagato 2 fatture semestrali, da € 1.500,00 cadauna, oltre IVA 22%;
all’impresa “Milano impianti S.r.l.”, per manutenzioni all’impianto elettrico, ha corrisposto € 1.000,00, oltre IVA 22%;
alla Ferramenta “La casa della Brugola S.r.l.”, per acquisto di catene e lucchetti, ha pagato € 100,00, oltre IVA 22% (da non indicare poiché inferiore a € 258,23).
La compilazione del quadro dovrà avvenire nel seguente modo:
80001234567
02823440173
Condominio Arcobaleno
Lava srl
3.660 02823580178
1.220
300
Milano impianti srl
Capitolo 6 – Prospetti vari
6.3. Quadro RV – Riconciliazione dati bilancio e fiscali – operazioni straordinarie Il quadro RV si compone di due sezioni: SEZIONE I: ha lo scopo di evidenziare le differenze tra i valori civili e i valori fiscali di beni e/o elementi patrimoniali a seguito delle operazioni straordinarie ovvero conseguenti all’adozione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002; SEZIONE II: ha, lo scopo di evidenziare i dati rilevanti in relazione a ciascuna operazione straordinaria (scissione e fusione) intervenuta nel corso del periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione. SEZIONE I – RICONCILIAZIONE DATI DI BILANCIO E FISCALI
SEZIONE I – RICONCILIAZIONE DATI DI BILANCIO E FISCALI
SE I BENI D’IMPRESA HANNO VALORI CONTABILI > VALORI FISCALI
PER EFFETTO DI: 1. conferimenti, fusioni, scissioni; 2. rivalutazioni; 3. utile e/o perdite su cambi(crediti e debiti); 4. altre operazioni. La Sezione I: va compilata nella dichiarazione relativa all’esercizio in cui è avvenuta l’operazione nonché in quelle relative agli esercizi successivi; non dovrà più essere compilata a decorrere dall’esercizio successivo a quello in cui il valore fiscalmente riconosciuto corrisponde a quello indicato in bilancio, anche per effetto di riallineamento a seguito del processo di ammortamento o a seguito di assoggettamento a imposta sostitutiva della differenza di valori (sarà stato compilato in quest’ultimo caso il quadro RQ di UNICO SP 2014); va compilata anche dai soggetti per i quali l’adozione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) ha generato disallineamenti tra i valori civili e fiscali delle voci di bilancio. 301
Prospetti vari
La Legge n. 244/2007, al fine di razionalizzare la disciplina delle operazioni di riorganizzazione aziendale, è intervenuta a modifica dell’articolo 176, TUIR, estendendo la disciplina dei conferimenti in regime di neutralità fiscale (di cui all’articolo 4, comma 1, D.Lgs. n. 358/1997) anche alle società di persone. In sostanza, a partire dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2007, il conferimento di aziende effettuato tra soggetti residenti nel OPERAZIONI DI
territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non
CONFERIMENTO
comporta la realizzazione di alcuna plusvalenza imponibile anche se il soggetto conferente e il soggetto conferitario iscrivono nelle proprie scritture contabili, rispettivamente, la partecipazione e l’azienda conferita a valori superiori a quelli cui i beni stessi erano iscritti prima del conferimento. Tali valori devono essere eventualmente “riconciliati” nell’apposito prospetto (quadro RV) evidenziando i dati di bilancio e quelli fiscalmente riconosciuti. Le operazioni di fusione e scissione sono neutrali ai fini delle imposte sui redditi e il relativo disavanzo non è più utilizzabile per l’iscrizione di valori in franchigia d’imposta.
OPERAZIONI DI
L’utilizzo del disavanzo da fusione o da scissione per l’iscrizione di
FUSIONE E
maggiori valori sulle voci del patrimonio netto provenienti dalle società
SCISSIONE
fuse, incorporate o scisse e/o per l’iscrizione dell’avviamento, non costituisce plusvalenza; tuttavia tali valori devono emergere da apposito prospetto di riconciliazione, ai sensi dell’art. 3, comma 105, Legge n. 549/1995.
RIVALUTAZIONE DI BENI NON RILEVANTE FISCALMENTE
Nel prospetto RV trovano collocazione anche i maggiori valori iscritti nello stato patrimoniale su beni diversi da quelli che costituiscono magazzino (art. 21, Legge n. 449/1997). Tali rivalutazioni non hanno rilevanza fiscale, pertanto, nel prospetto in esame vanno riconciliati i valori di bilancio e quelli fiscali. Qualora sia stata eseguita la rivalutazione prevista dalla Legge di
RIVALUTAZIONE DEI Stabilità 2014 (art. 1, commi da 140 a 146, Legge n. 147/2013) sarà BENI D’IMPRESA EX necessario compilare il quadro RV, considerato che i maggiori valori LEGGE N. 147/2013
civilistici saranno riconosciuti ai fini fiscali solo dal 2016 (terzo esercizio successivo a quello in cui è stata eseguita la rivalutazione).
302
Capitolo 6 – Prospetti vari
L’art. 110, comma 3, TUIR, prevede che gli utili e/o le perdite su cambi imputati al conto economico derivanti dalla valutazione dei crediti e dei debiti, anche sotto forma di obbligazioni, in valuta estera secondo il VALUTAZIONE DEI DEBITI E CREDITI IN VALUTA
cambio alla data di chiusura dell’esercizio, qualora il rischio di cambio non sia coperto da contratti di copertura anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio, siano fiscalmente irrilevanti fino al momento del realizzo. Il disallineamento tra il valore civile e fiscale dei crediti e debiti in valuta deve essere evidenziato nella presente sezione, avendo cura di compilare righi distinti per tipologia di voce (crediti, debiti, obbligazioni, titoli, ecc).
SEZIONE II – OPERAZIONI STRAORDINARIE
303
Prospetti vari
DATI
RELATIVI
ALLA
SOCIETÀ
BENEFICIARIA,
INCORPORANTE
O
RISULTANTE DALLA FUSIONE: nei righi da RV10 a RV12 vanno indicati: l’utilizzo della presente sezione, indicando nell’apposito campo denominato “Utilizzo” (il codice “1” qualora l’utilizzo sia relativo ad operazioni di scissione od il codice “2” qualora sia relativo ad operazioni di fusione), il codice fiscale, la denominazione il codice attività, specificando se nell’ultimo biennio esso è cambiato l’ anno di inizio dell’attività; nei righi da RV13 a RV15 vanno indicati i dati relativi all’operazione; nel rigo RV16 vanno indicati i beni acquisiti; PARTE I
nel rigo RV17 vanno indicate le azioni o quote assegnate ai singoli soci della società scissa sono proporzionali o non proporzionali alle quote originariamente possedute nella società; nei righi RV18 ed RV19 vanno indicati i dati relativi al patrimonio netto della società in 3 distinti momenti: immediatamente anteriore alla data dell’unificazione dei conti patrimoniali, alla data dell’unificazione dei conti; alla chiusura dell’esercizio in cui è avvenuta tale unificazione; nei righi da RV20 a RV22 vanno indicati gli altri dati relativi all’importo per l’ aumento del capitale per il concambio, all’importo del nuovo capitale sociale, alla quota percentuale di partecipazione al capitale sociale dei vecchi soci della società incorporata. DATI RELATIVI ALLA SOCIETÀ SCISSA, INCORPORATA O FUSA: nei righi da RV23 a RV26 vanno indicati: il codice fiscale, la denominazione o ragione sociale, il codice attività, specificando se nell’ultimo biennio esso è cambiato, l’ anno di inizio dell’attività, la data di decorrenza degli effetti fiscali, la quota del patrimonio
PARTE II
netto contabile della società scissa non trasferita, se si tratta di scissione parziale (espressa in percentuale); nei righi da RV27 a RV32 va indicato il disavanzo da annullamento e da con cambio; nei righi da RV33 a RV37 va indicato l’avanzo da annullamento e da concambio. Le istruzioni ricordano come, ai sensi dell’art. 172, comma 5, TUIR,
304
Capitolo 6 – Prospetti vari
l’avanzo di fusione deve essere prioritariamente utilizzato rispetto alle altre voci del patrimonio netto, per la ricostituzione delle riserve in sospensione di imposta che risultano iscritte nell’ultimo bilancio delle società fuse o incorporate. L’omessa ricostituzione comporta la tassazione delle stesse in capo alla società risultante dalla
fusione.
L’eventuale
avanzo
residuo
dovrà
essere
proporzionalmente attribuito alle altre voci del patrimonio netto della società fusa o incorporata. Ai sensi dell’art. 172, comma 6, TUIR, all’eventuale avanzo residuo si applica il regime fiscale del capitale e delle riserve della società incorporata o fusa; non concorrono alla formazione dell’avanzo da annullamento il capitale e le riserve di capitale fino a concorrenza del valore della partecipazione annullata; nei righi da RV38 a RV40 vanno indicate le Riserve e i fondi in sospensione di imposta tassabili solo in caso di distribuzione; nei righi da RV41 a RV43 vanno indicate altre riserve e fondi in sospensione d’imposta diversi da quelli esposti nei righi precedenti; nei righi da RV44 a RV45 vanno indicate le partecipazioni nella società fusa o incorporata, annullate per effetto della fusione: rispettivamente per quelle possedute dalla incorporante e per quelle possedute dalle altre società partecipanti alla fusione; il rigo RV46 è stato rinominato “Agevolazioni” in quanto, oltre ai dati dell’ACE, da quest’anno è prevista l’indicazione anche della deduzione per investimento in start-up innovative, trasferita alla società risultante dalla fusione, incorporante o beneficiaria della scissione. DATI RELATIVI ALLE ALTRE SOCIETÀ BENEFICIARIE DELLA SCISSIONE: nei righi da RV47 a RV50 vanno riportati i dati relativi ad eventuali altre società beneficiarie dell’operazione di scissione. PARTE III
Per ciascuna di esse vanno indicati: il codice fiscale la denominazione
o
ragione
sociale,
il
codice
attività,
con
specificazione dell’eventuale sua modifica nell’ultimo biennio e l’anno di inizio dell’attività; la data della decorrenza degli effetti fiscali, la quota acquisita del patrimonio netto contabile della società scissa.
305
Prospetti vari
Trasformazione snc in srl La società Alfa snc si trasforma in Srl e nella relazione di stima ex art 2465 viene riscontrata una minusvalenza di Euro 180.000 sull'immobile strumentale detenuto in leasing. Il valore dell'immobile che viene stimato da un tecnico risulta essere inferiore al valore dei canoni leasing a scadere più riscatto nella misura di Euro 180.000. In tal caso, gli amministratori hanno l'obbligo di rilevare la minusvalenza? Va segnalato nel modello Unico al Quadro RV? Anche nel caso in cui la somma algebrica delle rettifiche operate risulti essere di segno positivo la società sarebbe comunque obbligata a rilevare le minusvalenze createsi, non potendo compensare con i minor valori con plusvalori riconosciuti di altre poste in bilancio. In presenza di un badwill, occorre correggere i valori correnti, inizialmente adottati, indirizzando la disamina, segnatamente, alle attività immateriali e/o materiali contabilizzate: in questo modo, il patrimonio netto rettificato viene ridimensionato fino alla misura giustificata economicamente.
Riserva di trasformazione - Aspetti contabili Nella fase di trasformazione da società in nome collettivo a società a responsabilità limitata la società Gamma accantona una riserva di trasformazione derivante dai maggior valori attribuiti ai cespiti. La stessa vorrebbe utilizzare tale riserva per compensare debiti dei soci nei confronti della società solo a livello civilistico, mantenendo fiscalmente i precedenti valori e riportando nel quadro RV del modello Unico sia i valori civilistici che fiscali oltre che dei cespiti anche del debito dei soci nei confronti della società. Potrà la società procedere in tal senso? È da precisare che tale riserva di trasformazione dovrebbe essere considerata come una riserva di capitali: in caso di sua distribuzione ai soci non risulterebbe essere imponibile, ma ridurrebbe il costo fiscale della partecipazione di ciascun socio. Ecco che la compensazione tra la riserva e i debiti dei soci potrebbe però essere considerata come un incasso giuridico dei soci. Pertanto non risulterebbe dovuto l'inserimento nel quadro RV del modello Unico delle variazioni dei debiti, anche perché si presume che non vi siano implicazioni fiscali in merito. In tale situazione si potrebbe procedere alla compensazione e evidenziando la riduzione del costo fiscale della partecipazione dei soci competenti, senza dover inserire le poste in Unico.
306
Capitolo 6 – Prospetti vari
6.4. Quadro TR 6.4.1. Premessa L’art. 166, co. 2-quater, D.P.R. 917/1986, consente ai soggetti esercenti imprese commerciali che trasferiscono la residenza fiscale in uno Stato: appartenente all’UE oppure appartenente allo Spazio economico europeo (SEE) incluso nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, comma 1, D.P.R. 917/19861. che abbia stipulato con l’Italia un accordo per la reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari comparabile a quella assicurata dalla direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010; di accedere ad un regime opzionale di carattere “sospensivo” alternativo a quello del realizzo immediato. L’art. 1, co. 1, D.M. 02.07.2014 prevede in particolare la possibilità di optare per la sospensione o per la rateizzazione delle imposte sui redditi dovute sulla plusvalenza, unitariamente determinata, in base al valore normale dei componenti dell'azienda o del complesso aziendale, che non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. La predetta plusvalenza include anche il valore dell'avviamento, comprensivo delle funzioni e dei rischi trasferiti, determinato sulla base dell'ammontare che imprese indipendenti avrebbero riconosciuto per il loro trasferimento. Non sono oggetto di sospensione della plusvalenza: i fondi in sospensione di imposta di cui al comma 2 dell’art. 166, TUIR, non ricostituiti nel patrimonio contabile della stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato; i maggiori e i minori valori dei beni di cui all’art. 85, TUIR; gli altri componenti positivi e negativi che concorrono a formare il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia, compresi quelli relativi a esercizi precedenti, e non attinenti ai cespiti trasferiti, la cui deduzione o tassazione sia stata rinviata in conformità alle disposizioni del TUIR.
1
Sul tema è opportuno sottolineare che il decreto menzionato, ad ora, non è stato ancora emanato.
307
Prospetti vari
Fondi in sospensione di imposta di cui al comma 2 dell’art. 166, TUIR
Maggiori e minori valori dei beni di cui all’art. 85, TUIR
SOSPENSIONE PLUSVALENZA
Altri componenti positivi e negativi che concorrono a formare il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia
Per tali elementi, dunque, si prevede la tassazione immediata in caso non confluiscano in una stabile organizzazione in Italia.
6.4.2. Determinazione plusvalenza Come precedentemente accennato, la plusvalenza va determinata unitariamente in base al valore normale dei componenti dell'azienda o del complesso aziendale, che non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Si tratta in sostanza di individuare il valore che soggetti terzi avrebbero riconosciuto per l’acquisto dei suddetti assets. Nella determinazione delle plusvalenze da assoggettare a tassazione differita un’importanza
fondamentale
il
assume
momento dell’effettivo trasferimento all’estero della
residenza fiscale in riferimento al quale sarà necessario valorizzare i plusvalori latenti. Tali valori vanno individuati in riferimento all'ultimo periodo d'imposta di residenza in Italia o di esistenza in Italia della stabile organizzazione oggetto di trasferimento, senza tener conto delle minusvalenze e/o delle plusvalenze realizzate successivamente al trasferimento stesso. L’art. 2, D.M. 02.07.2014, dispone che ai fini dell'applicazione dell'art. 166 del TUIR, il trasferimento della residenza è determinato tenendo conto delle Convenzioni in materia di doppia imposizione sui redditi vigenti tra l'Italia e gli Stati appartenenti all'Unione Europea ovvero aderenti all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo nonché' di quelle tra i predetti Paesi e gli Stati terzi, ove vigenti. In caso di opzione per la rateizzazione, la plusvalenza determinata unitariamente in riferimento all'ultimo periodo d'imposta di residenza in Italia o di esistenza in Italia della stabile organizzazione oggetto di trasferimento andrà versata in 6 rate annuali di pari importo.
308
Capitolo 6 – Prospetti vari
L’opzione per il versamento rateale si esercita indicando l’ammontare della plusvalenza rateizzata e della corrispondente imposta rateizzata negli appositi campi, TR5, rispettivamente, colonna 1 e 3, e l’importo della prima rata nella colonna 4.
Regime sospensivo In caso di opzione per la sospensione dell’imposta, questa deve essere versata al verificarsi del primo dei seguenti eventi: Beni e i diritti ammortizzabili, inclusi quelli immateriali e l'avviamento
Partecipazioni e strumenti finanziari similari alle azioni, diversi da quelle dell'art. 85 del TUIR Per gli strumenti finanziari, anche derivati, diversi dai precedenti
Per ciascuno dei predetti elementi e per gli altri elementi patrimoniali non soggetti a processo di ammortamento
Con riferimento all'esercizio di maturazione delle quote residue di ammortamento, che sarebbero state ammesse in deduzione ai fini dell'ordinaria determinazione del reddito d'impresa, indipendentemente dalla imputazione al conto economico
Nell'esercizio di distribuzione degli utili o delle riserve di capitale
Il maggior valore è suddiviso in quote costanti in base al periodo di durata residua dei medesimi
Nell'esercizio in cui si considerano realizzati ai sensi delle disposizioni del TUIR
Si considera in ogni caso evento realizzativo il decorso di dieci anni dalla fine dell'ultimo periodo d'imposta di residenza in Italia.
La plusvalenza complessiva è' riferita a ciascun cespite trasferito in base al rapporto tra il rispettivo maggior valore e la sommatoria di tutti maggiori valori trasferiti.
L’opzione per la sospensione si esercita indicando l’ammontare della plusvalenza sospesa e della corrispondente imposta sospesa negli appositi campi, TR4, rispettivamente colonna 1 e 2 3.
309
Prospetti vari
Il contribuente deve monitorare le vicende dei beni trasferiti annualmente mediante apposita dichiarazione dei redditi limitatamente ai quadri (quadro TR) inerenti all’indicazione della plusvalenza complessiva con indicazione dell’importo della plusvalenza ancora sospesa, dell’ammontare dell’imposta ancora dovuta, nonché del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio. (Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate 10 Luglio 2014). La dichiarazione va presentata anche qualora non sia dovuta alcuna imposta, indicando l’ammontare dell’exit tax sospesa.
6.4.3. Compilazione
Nel rigo TR1 va indicato: in colonna 1, l’ammontare della plusvalenza che ha concorso alla formazione del reddito, indicata nel quadro RF, rigo RF31, con il codice 39, o nel quadro RG, nel rigo RG10, colonna 5, e/o nel rigo RJ9, colonna 1; 159 in colonna 2, l’ammontare della plusvalenza la cui tassazione può essere sospesa o rateizzata dai soci. In caso di partecipazione a una o più società di persone che hanno trasferito la residenza all’estero, nelle colonne 1 e 2 dei righi da TR2 a TR4 vanno indicati gli importi delle plusvalenze (vedi istruzioni al rigo TR1) attribuite per trasparenza dalle società partecipate e in colonna 3 il relativo codice fiscale. Qualora il contribuente partecipi a più società deve compilare un distinto rigo per ogni società partecipata che ha trasferito la residenza all’estero. Nel rigo TR5 va indicata: in colonna 1, la somma degli importi indicati nella colonna 1 dei righi da TR1 a TR4, di tutti i moduli compilati. Tale importo deve essere riportato nella colonna 1 del rigo RN20;
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Capitolo 6 – Prospetti vari
in colonna 2, la somma degli importi di cui a colonna 2 dei righi da TR1 a TR4, di tutti i moduli compilati. Tale importo deve essere riportato nella colonna 2 del rigo RN20. Gli importi da evidenziare nelle colonne 1 e 2 del rigo TR5 non possono essere superiori all’importo del reddito d’impresa determinato nel quadro RF (rigo RF66) o nel quadro RG (rigo RG34) o nel quadro RJ (rigo RJ15, colonna 2), qualora non sia stato compilato anche il quadro RF. Nel caso in cui il soggetto dichiarante sia una società semplice gli importi di colonne 1 e 2 non possono eccedere quello di rigo RH12, colonna 3.
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