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Dott. Pier Paolo Baldi Dottore Commercialista e Revisore Contabile Mediatore civile Dott. Claudio Campetta Dottore Commercialista e Revisore Contabile Mediatore civile
Dott.ssa Feliciana Gargano Dottore Commercialista Dott.ssa F. Mannocchi Consulente del lavoro Dott.ssa Aurora Martini
Gent.li CLIENTI Loro Sedi Roma, 24 gennaio 2014 Via mail Oggetto: Circolare n. 2/2014 – principali novità fiscali 20141
Gentili Clienti, La legge di stabilità 2014 (L. 27.12.2013 n. 1473), in vigore dall’1.1.2014, introduce novità di carattere fiscale e societario oltre ad alcune novità in materia di lavoro e previdenza ed oltre ad alcune novità che riguarda le persone fisiche. Con la presente circolare, si vuole fornire una panoramica sulle più importanti novità; seguirà un’ulteriore circolare nella quale verranno sviluppati altre novità in materia fiscale e societaria. In questa circolare vengono trattati i seguenti argomenti: A. Deducibilità perdite su crediti; B. Deducibilità IMU degli immobili strumentali; C. Deducibilità ai fini IRAP del costo del personale per incrementi occupazionali; D. Incremento dell’aliquota ACE (Aiuto alla Crescita Economica); E. Visto di conformità alle dichiarazioni per compensare crediti tributari; F. Riduzione del tasso di interesse legale dal 1° gennaio 2014; G. Proroga degli incentivi per le ristrutturazioni edilizie e la riqualificazione energetica; 1
Novità introdotte dalla “Legge di stabilità 2014” Legge 147 del 27 Dicembre 2013 e dal DM del 12 Dicembre 2013 pubblicato
in G.U. n. 292 del 13 Dicembre 2013.
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H. Rimodulazioni e incrementi delle detrazioni IRPEF per lavoro dipendente; I. Deducibilità IRPEF somme restituite al soggetto erogatore. *
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A. Deducibilità perdite su crediti La legge di stabilità 2014 ha variato i criteri di deducibilità fiscale delle perdite su crediti, andando a modificare il 5° comma dell’art. 101 del TUIR2. La disposizione introdotta si applica dal periodo d’imposta 2013 e riguarda tutti i soggetti, indipendentemente dai principi contabili adottati, che in presenza di eventi realizzativi che determinano la cancellazione del credito dal bilancio potranno dedurre la perdita senza dover dimostrare la presenza di “ulteriori” elementi certi e precisi. In pratica gli eventi che consentiranno la deducibilità della perdita sono: • la cessione pro soluto del credito; • la transazione con rinuncia definitiva del debito; • la rinuncia del credito. La modifica è volta a migliorare la coerenza fra le regole fiscali e la disciplina di redazione del bilancio, a prescindere dai principi contabili adottati. In particolare, considerato che anche per le imprese che adottano i principi contabili nazionali, i trasferimenti giuridici dei crediti comportano la cancellazione di questi ultimi dal bilancio, la modifica normativa apportata garantisce la parità di trattamento nei confronti di tutte le tipologie di imprese, a prescindere dagli standard strettamente contabili che adottano. B. Deducibilità IMU degli immobili strumentali 2
Il comma 5 dell’art. 101 del TUIR era stato già recentemente sostituito dal recente D.L. Sviluppo n. 83 del 22/06/2013, convertito
nella legge 134 del 07/08/2012.
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Sostituendo il comma 1 dell’art. 14 del D.Lgs. 4.3.2011 n. 23, viene prevista la parziale deducibilità dell’IMU relativa agli immobili strumentali (per destinazione e per natura), dal reddito di impresa e di lavoro autonomo. Resta invece ferma l’indeducibilità assoluta dell’IMU ai fini IRAP. In particolare, le percentuali di deducibilità introdotte ai fini delle imposte sui redditi sono: • 30% per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2013 (2013 per i soggetti “solari” vale a dire con anno fiscale dal 01/01 al 31/12); • 20% a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2014 (2014 per i soggetti“solari”). Si vuole altresì ricordare brevemente cosa si intende per “strumentalità degli immobili”e la distinzione tra immobili di impresa e dei professionisti. Per ciò che concerne le imprese, a norma dell’art. 43 comma 2 del TUIR, è possibileindividuare immobili strumentali3: • “per destinazione”, in quanto utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale da parte del possessore (ad esempio C/02, C/03, C/04, C/05, ecc.); • “per natura”, in quanto relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (ad esempio A/10, D/6, D/8, ecc.); • “pro tempore” (limitata ad un massimo di tre periodi di imposta) con riferimento a quelli concessi in uso ai dipendenti. La deducibilità parziale dell’IMU dal reddito di impresa è riconosciuta secondo il principio di cassa (art. 99 del TUIR) e la disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2013. Infine, la deducibilità è esclusa in ogni caso per gli immobili merce, e ciò indipendentemente dalla categoria catastale di appartenenza. 3
A norma del secondo periodo del comma 2 dell’art. 43 del TUIR, la strumentalità per natura deve altresì essere riconosciuta nel caso
di immobili non utilizzati o dati in locazione o comodato salvo quanto disposto nell’art. 65 comma 1 del TUIR, in relazione agli immobili relativi all’impresa (“gli immobili di cui al comma 2 dell’articolo 43 si considerano relativi all’impresa solo se indicati nell’inventario”).
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Per ciò che riguarda i professionisti, si considerano strumentali gli immobili “utilizzati esclusivamente
per
l’esercizio
dell’arte
o
professione”
da
parte
del
possessore,
indipendentemente dalla categoria catastale. Ai fini della deducibilità dell’imposta, occorre quindi verificare che l’utilizzo sia effettuato in via esclusiva per finalità imprenditoriali non rilevando l’ipotesi di utilizzo promiscuo.
C. Deducibilità ai fini IRAP del costo del personale per incrementi occupazionali A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2014, per i soggetti che incrementano il numero di dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato, rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente, è prevista la deducibilità, ai fini IRAP, del costo del predetto personale. In pratica, viene riproposto – con lievi modifiche – l’incentivo applicabile nei periodi d’imposta dal 2005 al 2008. A differenza del passato, non sono più previsti limiti temporali: l’attuale agevolazione si applica quindi a regime. Il provvedimento riguarda le società di capitali, le società di persone, le persone fisiche esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo, le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica. La deduzione compete: - per il periodo d’imposta in cui è avvenuta l’assunzione e per i due successivi; - per un importo annuale non superiore ad Euro 15.000 per ciascun nuovo dipendente assunto; - nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale classificabile nelle voci B.9 e B.14 del Conto Economico, rispettivamente “Costi del personale” e “Oneri diversi di gestione”.
D. Incremento dell’aliquota ACE (Aiuto alla Crescita Economica) La Legge di stabilità 2014 con la modifica dell’art. 1 co. 3 del DL 201/2011, ha ridefinito l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimento nozionale, rilevante ai fini dell’agevolazione fiscale ACE (oggi pari al 3%) per il triennio 2014 – 2016 come segue:
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4%, per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2014;
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4,5%, per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2015;
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4,75%, per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2016.
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Si ricorda che la misura agevolativa prevede di escludere dalla base imponibile IRES la percentuale suddetta applicata agli incrementi di capitale proprio, effettuati con versamento dei soci o con mantenimento in azienda dell’utile d’esercizio.
E. Visto di conformità alle dichiarazioni per compensare crediti tributari Viene introdotto l’obbligo, per utilizzare in compensazione4 su Modello F24 i crediti di imposta per importi superiori a Euro 15.000, dell’apposizione del visto di conformità. In particolare, l’utilizzo in compensazione nel Modello F24 dei crediti IRPEF, IRES, IRAP, ritenute alla fonte e imposte sostitutive per importi superiori a Euro 15.000 annui richiede l’apposizione del visto di conformità ai sensi dell’art. 35, comma 1, lettera a), D.Lgs. 241/1997 alla relativa dichiarazione. Il visto di conformità deve essere apposto dai soggetti, generalmente Dottori Commercialisti, in possesso della necessaria abilitazione dell’Agenzia delle Entrate; in alternativa, per le società di capitali assoggettate al controllo contabile ex art. 2409-bis, c.c., il visto di conformità può essere sostituito dalla sottoscrizione della dichiarazione dal soggetto che esercita il controllo contabile attestante l’esecuzione dei controlli previsti dall’art. 2, co. 2, D.M. 164/1999. La disposizione è applicabile dal 2014 (e quindi già ai crediti 2013, utilizzabili dall’1.1.2014). F. Riduzione del tasso di interesse legale dal 1° gennaio 2014 In attuazione dell’art. 1284 c.c., il DM 12 dicembre 2013, pubblicato nella G.U. n. 292 del 13 dicembre scorso, ha ridotto il tasso di interesse legale all’1% in ragione d’anno, rispetto al 2,5% stabilito dal DM 12 dicembre 2011. Il nuovo tasso di interesse legale dell’1% si applica dal 1° 4
Le compensazioni sono disciplinate dall’art. 17, D.Lgs. 241/1997.
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gennaio 2014. Ai fini fiscali, la riduzione del tasso di interesse legale dal 1° gennaio 2014 ha rilevanza, in particolare, in relazione agli strumenti deflativi del contenzioso tributario, a partire dal ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del DLgs. 18 dicembre 1997 n. 472. G. Proroga degli incentivi per le ristrutturazioni edilizie e la riqualificazione energetica5 La legge di stabilità 2014, modificando gli artt. 14 e 16 del D.L. 4.6.2013 n. 63, conv. L. 3.8.2013 n. 90, ha prorogato anche per il 2014 le aliquote “potenziate” delle detrazioni sugli interventi volti alla riqualificazione energetica, al recupero del patrimonio edilizio, per determinati interventi antisismici e per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici. In relazione agli interventi di riqualificazione energetica6 è stabilito che l’aliquota sia pari al: ¾ 55% per le spese sostenute fino al 05.06.2013; ¾ 65% per le spese sostenute dal 06.06.2013 al 31.12.2014; ¾ 50% per le spese sostenute dall’01.01.2015 fino al 31.12.2015. Per gli interventi relativi a parti comuni degli edifici condominiali7, oppure per gli interventi che interessano tutte le unità immobiliari di cui si compone il singolo condominio, la suddetta agevolazione è stabilita nella misura del: ¾ 65% per le spese sostenute dal 06.06.2013 al 30.06.2015; ¾ 50% per le spese sostenute dall’01.07.2015 al 30.06.2016.
5
Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 18.9.2013 n. 2916, inoltre, possono beneficiare della nuova detrazione sia i
soggetti passivi IRPEF, che i soggetti passivi IRES. 6
Si tratta della detrazione IRPEF/IRES per interventi di riqualificazione energetica degli edifici, di cui ai commi 344 – 347 dell’art. 1
della L. 296/2006. 7
Si tratta degli interventi di cui agli artt. 1117 e 1117-bis c.c..
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Per quanto riguarda invece la detrazione IRPEF per interventi volti al recupero del patrimonio edilizio8 di cui all’art. 16-bis del TUIR, la stessa è pari alle seguenti percentuali, su un ammontare di spesa per ciascuna unità immobiliare di Euro 96.000,00: ¾ 50% per le spese sostenute dal 26.06.2012 al 31.12.2014; ¾ 40% per le spese sostenute dall’01.01.2015 al 31.12.2015. In relazione, infine, all’agevolazione per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici finalizzati all’arredo dell’immobile oggetto di ristrutturazione (c.d. “bonus arredamento”), introdotta dall’art. 16 co. 2 del D.L. 63/2013, la detrazione IRPEF del 50% si applica alle spese sostenute dal 06.06.2013 al 31.12.2014 e l’ammontare complessivo della spesa agevolabile non può essere superiore a Euro 10.000,00. In tutti i casi, la ripartizione della detrazione spetta in 10 quote annuali di pari importo. H. Rimodulazioni e incrementi delle detrazioni IRPEF per lavoro dipendente e assimilato A decorrere dal 1° gennaio 2014 vengono incrementati gli importi delle detrazioni IRPEF di cui all’art. 13 co. 1 lett. a) b) e c) del TUIR. I soggetti interessati sono i contribuenti titolari di reddito: 1. di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 49 del TUIR (escluse le pensioni); 2. di lavoro assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 comma 1 del TUIR, quali compensi dei soci lavoratori, borse di studio, compensi co.co.co compresi i contratti “a progetto”, ecc. Le maggiori detrazioni, si ricorda, devono essere sempre rapportate al periodo di lavoro nell’anno e l’importo effettivamente spettante è determinato in funzione dell’ammontare del reddito complessivo, secondo specifiche formule matematiche. 8
Si ricorda che sono state introdotte agevolazioni anche per interventi di adeguamento antisismico in zone di alta pericolosità.
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Ciò premesso, i nuovi scaglioni e le nuove detrazioni sono le seguenti: ¾ Soggetti con un reddito complessivo fino ad Euro 8.000ÆEuro 1.880; ¾ Soggetti con un reddito complessivo superiore ad Euro 8.000 e fino a 28.000 Æ da Euro 1.880 a decrescere fino a Euro 978, in pratica applicando la seguente formula matematica: [978 + 902 * (28.000 – reddito complessivo) / 20.000] ; ¾ Soggetti con un reddito complessivo superiore ad Euro 28.000 e fino a 55.000 Æ da Euro 978 a decrescere fino a zero, in pratica applicando la seguente formula matematica: [978 * (55.000 – reddito complessivo) / 27.000].
I. Deducibilità IRPEF somme restituite al soggetto erogatore A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2013, viene sostituita la lett. d-bis) dell’art. 10 comma 1 del TUIR, che disciplina la deducibilità dal reddito complessivo IRPEF delle somme restituite al soggetto erogatore. Con la nuova formulazione, la deducibilità riguarda le somme restituite al soggetto erogatore “se assoggettate a tassazione in anni precedenti”, mentre precedentemente la deducibilità era ammessa se le somme restituite al soggetto erogatore avevano concorso a formare il reddito in anni precedenti9.
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Come anticipato, è in corso di definizione un’ulteriore circolare per illustrare le altre novità fiscali e tributarie di recente introduzione. 9
La modifica appare rivolta a chiarire che la deducibilità si applica anche in relazione a somme che sono state assoggettate a
tassazione con ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva, quindi senza concorrere alla formazione del reddito complessivo IRPEF. L’ammontare non dedotto, in tutto o in parte, nel periodo d’imposta di restituzione: può essere portato in deduzione dal reddito complessivo IRPEF dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo le modalità che saranno definite con un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.
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Lo Studio resta a Vostra disposizione per notizie, informazioni e ulteriori chiarimenti in merito. I migliori saluti, f.to Pier Paolo Baldi f.to Feliciana Gargano
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