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REVERSE CHARGE Il reverse charge è un meccanismo di inversione contabile che consiste nel far ricadere l’obbligo di fatturazione dell’IVA sul soggetto acquirente, mediante emissione di autofattura, in deroga al principio generale di soggettività IVA.
Ambito applicativo
Attualmente l’ambito di applicazione è definito, in generale da:
1. cessioni imponibili IVA aventi oggetto qualsiasi tipo di bene / servizio, in cui il cedente sia un soggetto estero (non residente e privo di rappresentante fiscale in Italia) ed il cessionario / committente un soggetto passivo d’imposta residente nel territorio dello Stato (art. 17, comma 3, D.P.R. 633/1972); 2. cessioni di oro industriale (non da investimento) [obbligo] e cessioni di oro da investimento [per opzione] (art. 17, comma 5, D.P.R. 633/1972, comma aggiunto dall’art. 3, legge n. 7/2000); 3. cessioni di rottami ed altri materiali di recupero (metalli ferrosi, carta da macero, stracci e scarti di ossa, pelli, vetri, gomma e plastica) [art. 74, commi 7 o 8, D.P.R. 633/1972]; 4. prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile, a partire dal 1 gennaio 2007, da soggetti subappaltatori, nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero dall’appaltatore principale o di un altro subappaltatore (art. 17, comma 6, D.P.R.
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www.alexpander.it 633/1972, comma aggiunto dall’art. 1, comma 44, legge n. 296/2006); 5. cessioni di immobili strumentali, (art. 17, comma 6, D.P.R. 633/1972, che rinvia ad eventuali decreti del Ministro dell’Economia e delle Finanze, il Decreto che ha per oggetto tali operazioni è stato emanato il 25 maggio 2007). Si deve distinguere, in questo caso, però, fra due diverse fattispecie: o per le cessioni di immobili strumentali imponibili su opzione del cedente, il reverse charge si applica a partire dal 1 ottobre 2007; o per le cessioni di immobili strumentali nei confronti di soggetti IVA con pro-rata inferiore o uguale al 25%, il reverse charge si applica a partire dal 1 marzo 2008 (art. 1, comma 157, legge finanziaria 2008); 6. cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative (telefoni cellulari) nonché dei loro componenti ed accessori, personal computer e loro componenti ed accessori, materiali e prodotti lapidei direttamente provenienti da cave e miniere (l’obbligo in oggetto al presente punto, non ancora in vigore, si applicherà alle cessioni effettuate successivamente alla data di autorizzazione della misura, ai sensi dell’art. 27 della direttiva 77/388/CEE, del 1977).
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www.alexpander.it Il caso del settore edile
Poiché il reverse charge rappresenta un ottima misura di contrasto all’evasione fiscale, il suo campo di applicazione, inizialmente limitato, è stato esteso progressivamente nel tempo. La prima grande estensione ha riguardato in particolar modo il settore edile in quanto si è cercato di colpire le frodi Iva nei subappalti cercando di arginare fenomeni fraudolenti che seguivano la seguente procedura: 1. un’impresa edile creava ad hoc piccole imprese che realizzavano in modo fittizio lavori in subappalto, 2. le imprese subappaltatrici fatturavano all’impresa committente (che le aveva create) le prestazioni effettuate con regolare applicazione dell'imposta, 3. l’impresa committente detraeva legittimamente l'IVA applicata per rivalsa, 4. le imprese subappaltatrici omettevano di versare il tributo per poi estinguersi. Accadeva dunque che l'appaltatore riceveva regolare fattura, imponibile IVA, da parte del subappaltatore e detraeva legittimamente il tributo addebitato per rivalsa; il subappaltatore non registrava la fattura emessa, o addirittura chiudeva la propria attività, omettendo, quindi, di versare l'imposta addebitata e producendo per l'Erario un duplice decremento di entrate: la prima derivante dall'omessa liquidazione a debito dell'imposta addebitata da parte del subappaltatore e la seconda costituita dalla detrazione dell'IVA operata dal committente. Si riporta di seguito un esempio pratico in cui si analizza il caso specifico. Risulta utile sottolineare che il reverse charge si applica, come risulterà evidente dall’esempio, esclusivamente al rapporto tra subappaltatore ed
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www.alexpander.it appaltatore. Non trova invece applicazione nei rapporti tra appaltatore e committente. L’appaltatore, infatti, continua ad emettere le proprie fatture nei confronti del committente con evidenziazione dell’IVA.
Metodo ordinario (fino al 31.12.2006) Subappaltatore Effettua acquisti per realizzare la commessa ed accumula un credito IVA. Emette fattura nei confronti dell’appaltatore, con evidenziazione dell’importo imponibile e dell’IVA.
Reverse charge (dal 1.1.2007) Subappaltatore
Esempio
Esempio
Credito IVA 150
Effettua acquisti per realizzare la commessa ed accumula un credito IVA.
Credito IVA 150
Imponibile 1.000 IVA 200 TOT. Fattura 1.200
Emette fattura esente da IVA (e da imposta di bollo) nei confronti dell’appaltatore.
Imponibile 1.000 IVA 0 TOT. Fattura 1.000
Considera l’IVA in Tenderà ad oggetto come un accumulare un debito e la versa credito IVA, ma in all’Erario per conto questo caso sono IVA a credito 150 dell’appaltatore previste particolari IVA a debito 200 (soggetto passivo agevolazioni TOT. IVA da liquidare 50 d’imposta), (analizzate in considerando gli seguito) per il eventuali crediti rimborso o la vantati. compensazione
IVA a credito 150
Appaltatore Riceve dal subappaltatore la fattura imponibile IVA.
Appaltatore TOT. Fattura 1.200
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Riceve dal subappaltatore la fattura esente IVA.
TOT. Fattura 1.000
Integra la fattura nel registro acquisti con l'IVA dovuta in base alle aliquote previste.
Imponibile 1.000 IVA 200 TOT. Fattura 1.200
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Paga al subappaltatore l’importo totale della fattura, imponibile più IVA.
Emette fattura imponibile IVA nei confronti del committente Considera l’IVA della fattura ricevuta dall'appaltatore come un credito compensabile, in sede di liquidazione IVA periodica, con il debito derivante dall’emissione della fattura imponibile nei confronti del committente
Paga al subappaltatore l’importo totale della fattura: solo imponibile, perché esente IVA (ad aliquota zero).
TOT. Fattura 1.000
Emette un’autofattura in cui deve aggiungere l’IVA dovuta in base alle aliquote previste.
Imponibile 1.000 IVA 200 TOT. Fattura 1.200
Imponibile 2.000 IVA 400 TOT. Fattura 2.400
Emette fattura imponibile IVA nei confronti del committente
Imponibile 2.000 IVA 400 TOT. Fattura 2.400
IVA a credito 200 IVA a debito 400 TOT. IVA da liquidare 200
Procede direttamente alla liquidazione dell’IVA relativa all’integrazione della fattura (avvenuta mediante emissione di autofattura).
IVA a credito 200 (fatture acquisto) IVA a debito 200 (autofattura) IVA a debito 400 (fattura emessa) TOT. IVA da liquidare 400
TOT. Fattura 1.200
Committente Riceve dall’appaltatore la fattura imponibile IVA. Paga all’appaltatore l’importo totale della fattura (imponibile più IVA)
Committente Imponibile 2.000 IVA 400 TOT. Fattura 2.400
Riceve dall’appaltatore la fattura imponibile IVA.
Imponibile 2.000 IVA 400 TOT. Fattura 2.400
TOT. Fattura 2.400
Paga all’appaltatore l’importo totale della fattura (imponibile più IVA)
TOT. Fattura 2.400
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www.alexpander.it Prassi applicativa
In termini generali, si ritiene utile rammentare che il metodo ordinario di applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto, nell’ambito di una transazione, prevede di norma che: o la parte venditrice debba emettere una fattura, con evidenziazione dell’importo imponibile e dell’IVA. In sede di liquidazione periodica (mensile o trimestrale), dovrà poi considerare l’IVA in oggetto come un debito, e versarla all’Erario per conto dell’acquirente (soggetto passivo dell’imposta). o la parte acquirente, di contro, riceverà la fattura in oggetto, pagherà l’importo totale (imponibile più IVA) al venditore (che, come anticipato verserà l’IVA all’Erario) e potrà considerare l’IVA evidenziata come un credito, compensabile, in sede di liquidazione IVA
periodica,
con
eventuali
altri
debiti
IVA
derivanti
dall’emissione di fatture imponibili. Tale procedura consente di realizzare il principio secondo il quale l’IVA debba gravare sul consumatore finale, tenendo conto del fatto che il pagamento di questo tributo è frazionato, in quanto versato per quote da tutti i soggetti che intervengono nel processo produttivo – distributivo.
Nelle operazioni interessate dal reverse charge, (ovvero, in generale, tutte quelle sopra indicate nel paragrafo “ambito applicativo”), invece: o il soggetto cedente è obbligato ad emettere fattura esente da IVA e dall’imposta di bollo. o il soggetto passivo (acquirente), che riceverà la fattura esente, dovrà invece emettere un’autofattura in cui dovrà aggiungere l’IVA dovuta, per poi procedere direttamente alla sua liquidazione.
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www.alexpander.it Tale procedura risulta sempre coerente con il principio sopra enunciato perché anche in questo caso il debito ricade sull’acquirente. La differenza sostanziale risiede nel fatto che la liquidazione del tributo all’Erario sarà a carico dello stesso soggetto passivo, anziché per il tramite della parte venditrice. Nel caso di erronea emissione di fattura con IVA anziché esente, è possibile effettuare la correzione con emissione di nota di accredito entro un anno (termine ordinario). Il meccanismo dell’inversione contabile appena descritto è stato adottato principalmente per scopi antielusivi poiché teso a contrastare fenomeni legati a pratiche attraverso le quali un soggetto passivo, dopo aver fatturato delle cessioni o prestazioni, scompariva senza versare l'IVA addebitata in fattura, mentre allo stesso tempo l'acquirente esercitava legittimamente il diritto alla detrazione, generando considerevoli perdite di entrate da parte dell’Erario.
Rimborso IVA per soggetti in reverse charge
Dal 1 gennaio 2007, data di decorrenza del regime del reverse charge in campo edile, i subappaltatori tenderanno a maturare un credito IVA perché l’IVA sulle fatture d’acquisto non potrà essere bilanciata da quella sulle fatture emesse, perché esenti. Il legislatore ha previsto in proposito che le prestazioni di servizi nell’edilizia soggette al reverse charge (ed in generale per tutti i soggetti in reverse charge) debbano essere computate ai fini della verifica dei requisiti per la richiesta del rimborso del credito IVA perché qualificate come operazioni ad “aliquota zero” (art. 30, D.P.R. n. 633/72).
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www.alexpander.it Il rimborso, anche infrannuale, dell’eccedenza annuale IVA detraibile è però subordinato al verificarsi della seguente condizione, prevista dall’art. 30, D.P.R. 633/72, comma 3, lett. a) :
aliquota mediamente applicata sulle operazioni passive (al netto di beni ammortizzabili e spese generali)
>
aliquota mediamente applicata sulle prestazioni attive, incluse quelle in reverse + charge ad aliquota zero (al netto di eventuali cessioni di beni ammortizzabili)
10%
Il testo della norma prevede, infatti, che “il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire 5 milioni (€ 2.582,28), all’atto della presentazione: a) quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti ed alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’art. 17, quinto e sesto comma”.
Compensazione IVA per soggetti in reverse charge
Per quei soggetti subappaltatori o cedenti immobili strumentali imponibili su opzione, sottoposti al reverse charge, esiste la facoltà di compensare il credito IVA infrannuale con altri tributi e contributi, ai sensi dell’art. 8, comma 3, del D.P.R. 542/99. Il limite massimo applicabile per la compensazione ordinario è pari a 516.456,90 €.
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www.alexpander.it Limitatamente ai soggetti che effettuano lavori in subappalto per almeno l’80% del volume d’affari, il limite massimo per la compensazione trimestrale del credito IVA è elevato a 1.000.000 € annui.
Attività soggette alla disciplina del reverse charge
Si riportano di seguito i Codici delle Attività, soggette alla disciplina del reverse charge, quando rese sulla base di contratti di subappalto o di semplice prestazione d’opera, ad imprese edili appaltatrici o, a loro volta, subappaltatrici:
5.11.0 Demolizione edifici e sistemazione del terreno 45.12.0 Trivellazioni e perforazioni 45.21.1 Lavori generali di costruzione di edifici 45.21.2 Lavori di ingegneria civile 45.22.0 Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici 45.23.0 Costruzione di autostrade, strade, campi di aviazione e impianti sportivi 45.24.0 Costruzione di opere idrauliche 45.25.0 Altri lavori speciali di costruzione 45.31.0 Installazione di impianti elettrici e tecnici 45.32.0 Lavori di isolamento 45.33.0 Installazione di impianti idraulico-sanitari 45.34.0 Altri lavori di installazione 45.41.0 Intonacatura 45.42.0 Posa in opera di infissi 45.43.0 Rivestimento di pavimenti e di muri
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www.alexpander.it 45.44.0 Tinteggiatura e posa in opera di vetri 45.45.0 Altri lavori di completamento degli edifici 45.50.0 Noleggio macchine e attrezzature per la costruzione o la demolizione, con manovratore
Si chiarisce che, quando si fa riferimento alle “prestazioni di appalto” non si intendono richiamare le attività edili svolte nell’ambito di contratti d’appalto ex art. 1655 del codice civile, ma anche quelle relative a contratti d’opera ex art. 2222 del codice civile. La circolare 37/E/2006 dispone: “Si ritiene che, ai fini dell’applicazione del reverse charge, i servizi forniti ai soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori assumano rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto riconducibile alla tipologia dell’appalto, ma anche se effettuati in base ad un contratto d’opera. Come è noto, la differenza fondamentale tra il contratto d’appalto e quello d’opera riflette le differenti caratteristiche strutturali e dimensionali dell’impresa. Entrambi i contratti hanno in comune l’assunzione, nei confronti di un committente, di un’obbligazione avente ad oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un’opera o di un servizio. Sono, inoltre, elementi comuni ai due contratti l’assenza del vincolo di subordinazione e l’assunzione di rischio da parte di chi esegue la prestazione. La differenza fondamentale tra i due contratti riguarda, invece, la circostanza che nell’appalto l’esecutore si avvale di una struttura organizzativa tendenzialmente articolata mentre, nel secondo, prevale l’attività lavorativa del prestatore secondo il modulo organizzativo della piccola impresa. Ciò premesso, occorre considerare che la norma in commento, specificando che sono incluse nel campo di applicazione del reverse charge le prestazioni di manodopera, di fatto estende l’obbligo di inversione contabile anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera di cui all’art. 2222
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www.alexpander.it del codice civile. […] in generale, il reverse charge trova applicazione anche in relazione ai servizi resi nel settore edile sulla base di contratti d’opera e cioè in base ai contratti in cui il lavoro personale del prestatore risulta prevalente rispetto alla organizzazione dei mezzi approntati per l’esecuzione del servizio.”
Si ricorda, inoltre, che: o non sono soggette al reverse charge le imprese direttamente appaltatrici,
nei
confronti
delle
imprese
di
costruzione
o
ristrutturazione. o sono incluse nel reverse charge le prestazioni di sola manodopera, o sono escluse le attività aventi ad oggetto prestazioni lavorative, anche se rientranti nei codici sopra elencati, qualora non prevalenti (es. fornitura di materiali prevalente sulla prestazione d’opera soggetta). Casi particolari di esclusione, come chiarito sempre dalla circolare 37/E/2006, sono costituiti da: prestazioni rese da soggetti che operano in regime di franchigia previsto per i contribuenti minimi; prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti (es. ingegneri, architetti, geometri); operazioni con funzioni accessorie come quella posa in opera nell’ambito della fornitura di beni; attività non indicate nella sezione F della tabella dei codici attività IVA, poiché non rientranti in attività edilizie (es. installazione e manutenzione di prati e giardini, costruzione o installazione di attrezzature industriali);
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www.alexpander.it prestazioni rese nell’ambito di rapporti associativi come le società consortili
od
i
consorzi
di
cooperative
con
affidamento
dell’esecuzione di lavori ai soci. La circolare 154/E/2007 aveva chiarito che le prestazioni, rientranti nelle attività edili previste dai codici precedentemente elencati, rese nei confronti di un “general contractor”, dovessero essere soggette all’inversione contabile in quanto, nell’affidamento di parte dei lavori a terzi, si sarebbe dovuto ravvisare un rapporto di subappalto. La finanziaria 2008 ha invece disposto una deroga all’applicazione del reverse charge, proprio nel caso in cui la prestazione sia eseguita nei confronti di un contraente generale a cui l’ente pubblico ha affidato “la totalità dei lavori”, il subappaltatore dovrà dunque emettere la fattura con IVA secondo le regole ordinarie. Nel caso di Associazioni Temporanee d’Impresa (ATI), la risoluzione ministeriale 172/2007 ha indicato che è necessario distinguere due diverse fattispecie: o qualora l’ATI sia dotata di autonoma soggettività non vi sarà l’assoggettamento al reverse charge (nel caso l’ATI rivesta il ruolo di appaltatore principale); o qualora l’ATI non sia dotata di autonoma soggettività, le singole imprese associate saranno obbligate ad applicare la disciplina fiscale prevista per le attività svolte, anche ai fini dell’applicazione o meno del regime del reverse charge.
Sanzioni in caso di errata applicazione del reverse charge
L’art. 1, comma 155 della Legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008) ha aggiunto all’art 6 del D.Lgs. 471/97, il comma 9-bis, intervenendo in tema
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www.alexpander.it di sanzioni e determinando una sensibile riduzione delle stesse, nei casi in cui errata applicazione del reverse charge non produca danni per l’Erario. I diversi casi sono riassumibili come di seguito: o Mancato
assolvimento
dell’imposta
(mancata
emissione
di
autofattura con integrazione dell’IVA, a seguito della ricezione di una fattura correttamente calcolata in esenzione) o addebito irregolare dell’IVA in fattura con omissione di versamento: la sanzione varia dal 100% al 200% dell’imposta dovuta. È stato stabilito un importo minimo di € 258. Entrambe le parti sono tenute al pagamento delle sanzioni in solido. o Imposta assolta, anche se irregolarmente, perché le parti hanno imputato l’IVA secondo le regole ordinarie: la sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta. Si precisa che resta comunque fermo il diritto alla detrazione. Sono stati stabiliti un importo minimo di € 258, ed un limite massimo di € 10.000 (questo ultimo valido solo per irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni). Entrambe le parti sono tenute al pagamento delle sanzioni in solido. o Mancata emissione della fattura: la sanzione varia dal 5% al 10% dei corrispettivi non fatturati.
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