Focus IVA Reggio Calabria, 20 febbraio 2014
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Indice • VIES • Comunitaria 2010: Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi con l’estero • Modifiche alle norme IVA in materia di fatturazione D.Lgs. n. 216/2012 di attuazione della Direttiva 2010/45/UE • Il nuovo spesometro • Le semplificazioni dal 1° gennaio 2015 • Nuove imposte di registro e ipocatastali dal 1° gennaio 2014 • Novità in tema di dichiarazione IVA e comunicazione dati IVA • Regime dell’IVA per cassa • Compensazione orizzontale crediti IVA
VIES
Indice (segue) • Identificazione IVA soggetti non residenti: rappresentante fiscale e identificazione diretta • Commercio elettronico indiretto • Vendite a distanza ovvero per corrispondenza • Territorialità IVA: prestazioni di servizi • Acquisti e cessioni intracomunitarie di beni • Triangolazioni comunitarie • Operazioni presso i depositi IVA • Importazioni • Esportazioni • Agenzie di viaggio e turismo • Regime del margine • IVA auto e scheda carburante • IVA nel subappalto edile
VIES
VIES
Autorizzazione per le operazioni intracomunitarie: ambito applicativo • Con la pubblicazione di due Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 dicembre 2010 (Prot. n. 2010/188376 e Prot. n. 2010/188381), è stata data attuazione all’obbligo previsto dal D.L. n. 78/2010 (c.d. Manovra correttiva 2010), in relazione alla necessità di dichiarare la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie, al fine di contrastare le frodi in ambito comunitario ed in linea con le sollecitazioni espresse dalla Commissione europea al riguardo. • Il Provvedimento direttoriale Prot. n. 2010/188376 individua le modalità da seguire per negare o revocare l’autorizzazione allo svolgimento di tali transazioni mentre il Provvedimento direttoriale Prot. n. 2010/188381 stabilisce i criteri di accesso all’ “archivio informatico dei soggetti autorizzati a porre in essere operazioni intracomunitarie” c.d. VIES.
VIES
Autorizzazione per le operazioni intracomunitarie: ambito applicativo (segue) • Il Provvedimento 29 dicembre 2010 Prot. n. 2010/188376 ha stabilito che i soggetti che iniziano un’attività in Italia (inclusi, sembra doversi ritenere, i rappresentanti IVA di soggetti non residenti), oppure vi istituiscono una stabile organizzazione, se intenzionati ad effettuare le operazioni intracomunitarie di cui al titolo II, capo II, del D.L. n. 331/1993, devono essere autorizzati dall’Agenzia delle Entrate.
VIES
I documenti Circolare 15 febbraio 2011, n. 4/E
Punto 9: Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie ai fini del contrasto alle frodi
Circolare 21 giugno 2011 n. 28/E
Punto 2.5: Autorizzazione all’effettuazione di prestazioni di servizi intracomunitarie
Circolare 1º agosto 2011 n. 39/E
Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie ai fini del contrasto delle frodi. Articolo 27 del decreto legge del 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. Inclusione nell’archivio dei soggetti autorizzati a porre in essere operazioni intracomunitarie e connessa attività di controllo.
Risoluzione 27 aprile 2012 n. 42/E
Chiarimenti in merito alla qualificazione giuridica delle operazioni effettuate da soggetto passivo stabilito in Italia non regolarmente iscritto all’archivio informatico VIES, di cui all’art. 27 del D.L. n. 78 del 2010
Circolare 11 luglio 2011, n. 16 Circolare 20 ottobre 2011, n. 25 Circolare 28 luglio 2012, n. 21
VIES
IVA: il regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni intracomunitarie IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sul regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni intracomunitarie IVA: scambi intracomunitari realizzati in mancanza di iscrizione al VIES
L’archivio VIES Riferimenti normativi
L’art. 27, D.L. 78/2010 ha modificato l’art. 35, D.P.R. 633/1972, prevedendo l’obbligo di richiesta d’iscrizione all’archivio VIES per i soggetti che intendo effettuare operazioni intracomunitarie (acquisti e cessioni intracomunitarie di beni di cui agli artt. 38 e 41 del D.L. n. 331/1993 nonché prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972). NB: sul punto si segnala che la Circolare n. 39/E/2011, ha chiarito che “l’inclusione nell’archivio Vies è necessaria anche per quei soggetti che effettuano prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad Iva nel Paese di destinazione ai sensi dell’art. 7-ter D.P.R. n. 633/1972”.
Condizioni soggettive
Così come riportato all’interno della Circolare n. 39/E/2011 la comunicazione riguarda tutti i soggetti che intraprendono, o già esercitano, un’attività d’impresa, arte o professione nel territorio dello Stato.
Condizioni oggettive
L’obbligo di chiedere l’iscrizione riguarda sia l’effettuazione di cessioni intra-UE e di acquisti di beni intra-UE, sia la fruizione e la prestazione di servizi (di cui all’art. 7-ter del D.P.R.n. 633/1972 ovviamente sempre che le stesse siano effettuati tra soggetti passivi IVA stabiliti nella UE).
Aspetti operativi
Nei trenta giorni successivi all’invio dell’istanza per l’iscrizione al VIES, la soggettività passiva e attiva, con riferimento alle operazioni intracomunitarie, è sospesa. Ne consegue che in tale arco temporale non si potranno porre in essere operazioni Intra-UE (quindi in tale arco temporale non si potranno effettuare operazioni Intra-UE; come precisato dall’Amministrazione finanziaria per momento di effettuazione delle operazioni si deve prendere a riferimento quanto disposto dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972).
Chiarimenti della CM n. 39/E/2011 e della R.M. 42/E/2012
L’Agenzia delle Entrate con i due documenti di prassi ministeriale citati ha affermato che qualora il cedente/prestatore comunitario, dall’interrogazione del sistema VIES non riceva risposta positiva sulla esistenza in tale archivio del numero IVA del proprio cliente deve considerare la cessione/prestazione soggetta ad IVA nel proprio Stato membro. NB: la Circolare n. 39/E/2011 ha precisato che “l’assenza dall’Archivio VIES determina il venir meno della possibilità di effettuare operazioni comunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in quanto il soggetto non può essere considerato come soggetto passivo IVA italiano ai fini dell’effettuazione di operazioni intracomunitarie”.
VIES
Le modalità di iscrizione Soggetti che intendono effettuare operazioni intracomunitarie
Modalità d’iscrizione all’archivio Vies
Soggetto nazionale che chiede l’attribuzione del numero di partita IVA; ente non commerciale anche per l’attività istituzionale; stabile organizzazione di soggetto non residente; rappresentante fiscale di soggetto non residente
Al momento della richiesta di attribuzione del numero di partita IVA, è necessaria la compilazione del Quadro I dei Modelli AA7 o Aa9. Per gli enti non commerciali non soggetti passivi d’imposta la manifestazione della volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie va effettuata selezionando la Casella C del Quadro A del Modello AA7
Soggetti già in attività
VIES
Esercenti attività d’impresa, arte o professione con volume d’affari, ricavi o compensi inferiore a Euro 100.000.000
Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - a qualsiasi Ufficio dell’Agenzia delle Entrate
Esercenti attività d’impresa, arte o professione con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a Euro 100.000.000
Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate competente
Soggetti non residenti, identificati direttamente in Italia ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 633/1972
Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - al Centro operativo di Pescara
Adempimenti dell’Agenzia delle Entrate Entro 30gg successivi alla richiesta
Attività istruttoria: verifica della completezza e correttezza dei dati forniti dal contribuente; valutazione degli elementi di rischio: a.tipologia e modalità di svolgimento dell’attività operativa; b.posizione fiscale del soggetto richiedente (correttezza degli adempimenti fiscali); c.comportamenti del titolare, amministratori, rappresentanti, ecc.; d.collegamenti con soggetti coinvolti direttamente o indirettamente in fenomeni di frode; e.eventuali precedenti dinieghi o revoche dell’inserimento nell’archivio VIES.
Entro i 30gg successivi alla richiesta
• Emissione di provvedimento di diniego della iscrizione al VIES basato su una serie di elementi quali: a.mancanza dei requisiti oggettivi e soggettivi, che comportano cessazione d’ufficio della partita IVA; b.mancanza dei requisiti che legittimano l’inclusione nell’archivio informatico dei soggetti autorizzati; c.analisi del rischio in base ai criteri individuati nel provvedimento VIES; d.riscontro dell’esattezza e completezza dei dati forniti per l’identificazione IVA; e.soggetto non più attivo; f.soggetto che abbia dichiarato dati falsi o abbia omesso di dichiarare dati rilevanti per l’identificazione; g.gravi inadempimenti agli obblighi IVA nei cinque periodi d’imposta precedenti; h.coinvolgimento in frodi fiscali del titolare dell’impresa individuale, del rappresentante legale, degli amministratori e dei soci; i.altri elementi di criticità in possesso dell’amministrazione.
Dal 31° giorno successivo alla richiesta
• Iscrizione al VIES NB: l’autorizzazione è rilasciata in modo implicito, attraverso il silenzio assenso sulla dichiarazione del contribuente. Infatti, in assenza di diniego, “al trentunesimo giorno dalla manifestazione di volontà di realizzare operazioni intracomunitarie, la posizione del soggetto richiedente è inserita nell’archivio VIES’’ ed il contribuente ‘‘può constatare l’avvenuta inclusione della propria posizione nell’archivio, mediante il sistema di interrogazione telematica delle partite IVA comunitarie, sempre dal trentunesimo giorno successivo alla richiesta’’
Periodo successivo all’iscrizione
VIES
• Analisi più approfondita degli elementi di rischio (entro i primi 6 mesi); • possibilità di revoca dell’iscrizione al VIES (sempre).
Inclusione ovvero esclusioni dal VIES: casi Operazioni effettuate nei confronti di un soggetto “stabilito” ai fini IVA nella UE
Inclusione/esclusione dall’archivio VIES
Cessioni di beni con invio in altro Stato della UE
Prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972
Periodo di 30gg dalla richiesta Diniego all’inclusione nell’archivio
Non presente nell’archivio VIES
Assoggettamento ad IVA in Italia (territorialmente rilevante ai fini IVA nel Paese del cedente/prestatore)
Revoca dell’inclusione
Dal 31° giorno dalla richiesta in mancanza di diniego
VIES
Iscritto nell’archivio VIES
Cessione intracomunitaria di beni “non imponibile” ai sensi dell’art. 41 del D.L. n. 331/1993.
Prestazione fuori campo IVA in Italia ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (si ricorda che nei rapporti BtoB la prestazione è territorialmente rilevante nel Paese ove è “stabilito” il committente soggetto passivo IVA)
Inclusione ovvero esclusioni dal VIES: casi (segue) Operazioni ricevute da soggetto “stabilito” ai fini IVA nella UE
Inclusione/esclusione dall’archivio VIES
Cessioni di beni con invio da altro Stato della UE con arrivo in Italia
Prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972
Periodo di 30gg dalla richiesta Diniego all’inclusione nell’archivio
Non presente nell’archivio VIES
Assoggettamento ad IVA nel Paese in cui è “stabilito” il cedente/prestatore (territorialmente rilevante ai fini IVA nel Paese del cedente/prestatore)
Revoca dell’inclusione
Dal 31° giorno dalla richiesta in mancanza di diniego
VIES
Iscritto nell’archivio VIES
Acquisto intracomunitario di beni in Italia con assoggettamento a reverse charge
Prestazione di servizi soggetta ad IVA in Italia mediante il meccanismo del reverse charge (territorialmente rilevante ai fini IVA nel Paese ove è stabilito il committente soggetto passivo IVA)
Adempimenti in caso di non iscrizione al VIES Cessione intracomunitaria di beni
Prestazione di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (c.d. prestazioni generiche) effettuata nei confronti di un soggetto UE
VIES
Emissione di fattura con IVA del Paese del cedente/prestatore, quindi, assimilata ai fini IVA quale operazione interna
Acquisto intracomunitario di beni
Addebito dell’IVA del Paese UE ove è stabilito il cedente
Prestazione di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 ricevuta da soggetto stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Addebito dell’IVA del Paese UE ove è stabilito il prestatore
Le soluzioni proposte da Assonime Erroneo assoggettamento ad Iva da parte del cessionario/committente italiano: le possibili soluzioni Il cessionario/committente nazionale assoggetta l’operazione ad IVA in Italia mediante il meccanismo del reverse charge
Integrazione della fattura, ricevuta dal cedente/prestatore comunitario, con IVA nazionale; registrazione della fattura sia sul registro degli acquisti (con detrazione dell’IVA) che su quello delle vendite; compilazione dell’elenco INTRASTAT
Le conseguenze dell’errore Sulla base di quanto sopra il cessionario/committente nazionale dovrebbe:
versare l’IVA nazionale riportata in sede di reverse charge; annullare la detrazione IVA effettuata in sede di reverse charge; pagare la sanzione dal 100% al 200% dell’IVA indebitamente detratta (con possibilità di procedere a ravvedimento operoso entro la data di presentazione della dichiarazione IVA da effettuare l’anno successivo a quello d’imposta); chiedere al prestatore/cedente comunitario una nota debito (variazione in aumento) dell’IVA del Paese ove è stabilito il prestatore/Cedente comunitario La soluzione proposta da Assonime
Il committente/cessionario nazionale, prima che intervengano azioni di accertamento nei suoi confronti, potrebbe:
procedere a rettificare il reverse charge effettuato sulla fattura; procedere all’annullamento dell’annotazione della fattura nel registro delle fatture emesse (facendo venire meno la nascita del debito IVA); procedere all’annullamento dell’annotazione della fattura nel registro degli acquisti (facendo venire meno l’indebita detrazione dell’IVA); procedere alla rettifica del modello INTRA se già presentato (compilando i quadri INTRA-2 ter e/o quinquies)
Le conseguenze delle rettifica per l’operatore nazionale comportano:
che non dovrà essere versata l’IVA erroneamente indicata in fattura; che lo stesso non dovrebbe essere soggetto al pagamento della sanzione per illegittima detrazione (sul punto lo scrivente ha dei dubbi in considerazione del fatto che la detrazione è stata effettuata in tempo antecedente).
VIES
La mancata iscrizione al VIES fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA? Sul punto si ritiene che la mancata iscrizione nell’archivio VIES del soggetto comunitario non fa venire meno la sua qualifica di soggetto passivo IVA (sebbene la Circolare n. 39/E del 1° agosto 2011 abbia chiarito, riferendosi ai soggetti passivi stabiliti in Italia, che l’omessa iscrizione in tale archivio fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA tenendo comunque presente che non saranno applicate sanzioni per eventuali violazioni commesse anteriormente al 1° agosto 2011). Al riguardo si segnala che con specifico riferimento alle cessioni intracomunitarie di beni, la costante giurisprudenza della Corte di giustizia europea (cfr. per tutte, la Sentenza del 27 settembre 2007, causa C-146/05) ha stabilito che i provvedimenti che prevedono obblighi di forma relativi alla contabilità, alla fatturazione, alla presentazione degli elenchi INTRASTAT, nonché alle prove che i soggetti passivi sono tenuti a fornire per beneficiare del regime della non imponibilità, non devono eccedere quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e non possono quindi essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia. Ed in modo ancora più significativo, la Corte ha statuito il principio in base al quale “… un provvedimento nazionale che essenzialmente subordini il diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto di obblighi di forma senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano soddisfatti eccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta … Orbene, per quanto riguarda la determinazione del carattere intracomunitario di una cessione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, se una cessione soddisfa le condizioni previste dall’art. 28quater, punto A, lettera ), comma 1, della VI Direttiva, nessuna IVA è dovuta per tale genere di cessione”. Sulla stessa linea interpretativa si colloca anche la Suprema Corte di Cassazione con le Sentenze del 28 maggio 2007, nn. 12454 e 12455 nella parte in cui si afferma che “… la tesi avanzata dall’Amministrazione, secondo cui diverrebbero imponibili le operazioni di cessione per il solo fatto che la società abbia omesso di indicare in fattura il codice identificativo del cessionario estero intracomunitario, si pone in aperto contrasto non solo con le disposizioni del DL n. 331/1993 [artt. 41, comma 1, lett. a), e 50, comma 1] che non contengono tale esplicita comminatoria ma anche con i principi di diritto comunitario secondo i quali non può la medesima operazione essere assoggettata ad imposizione sia nel paese di origine dei beni che in quello di destinazione degli stessi, con un’inammissibile duplicazione d’imposta”.
VIES
La mancata iscrizione al VIES fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA? (segue) Inoltre, con la recente sentenza C-273/11, emessa in data 6 settembre 2012, la Corte di giustizia UE, di fatto mette, ancora, in dubbio la posizione dell’Agenzia delle Entrate italiana che nega la possibilità di effettuare, da parte del soggetto passivo IVA, operazioni intracomunitarie in mancanza della preventiva iscrizione al VIES. Il giudice comunitario, infatti, esprimendosi in merito ad una cessione intracomunitaria, afferma, ancorché con riferimento alla cancellazione piuttosto che alla iscrizione al VIES, che “l’esenzione di una cessione intracomunitaria, ai sensi dell’art. 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2010/88, non può essere negata al venditore per la sola ragione che l’amministrazione tributaria di un altro Stato membro ha proceduto a una cancellazione del numero d’identificazione IVA dell’acquirente che, sebbene verificatasi dopo la cessione del bene, ha prodotto effetti, in modo retroattivo, a una data precedente a quest’ultima”. Ed ancora la sentenza della Corte di Giustizia UE del 12 luglio 2012, causa C-284/11, ha asserito come la mancata registrazione ai fini IVA di un operatore economico non possa comunque privarlo del diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte, se sussistono tutti i presupposti sostanziali per il suo esercizio. I giudici europei, in particolare, hanno sottolineato che l’obbligo di dichiarare l’inizio della propria attività non è elemento costitutivo del diritto a detrazione per il soggetto passivo, ma solo una formalità richiesta per effettuare i necessari controlli ad opera dell’Amministrazione finanziaria. Infine, nella causa C-324/11 la Corte UE, invece, si è concentrata sulla nozione di “soggetto passivo” delineata dall’art. 9, par. 1, Direttiva 2006/112. In particolare, si considera “soggetto passivo”, ai sensi della citata disposizione, chiunque eserciti, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati dell’attività medesima. Nel testo di tale sentenza viene messo in evidenza dalla Corte Ue come la nozione di “soggetto passivo” sia definita in modo ampio, sulla base di circostanze di fatto, non risultando che lo status di soggetto passivo dipenda da una qualsivoglia autorizzazione o licenza concessa dall’Amministrazione ai fini dell’esercizio di un’attività economica. Più nel dettaglio, ad avviso della Corte, ancorché la Direttiva 2006/112 dispone che ogni soggetto passivo deve dichiarare l’inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo, tuttavia, malgrado l’importanza per il buon funzionamento del sistema dell’IVA che tale dichiarazione riveste, quest’ultima non può costituire una condizione supplementare richiesta ai fini del riconoscimento dello status di soggetto passivo ai sensi dell’art. 9, par. 1, della stessa Direttiva. Oltre alle citate Sentenze, ve ne sono altre, dal medesimo tenore letterale le quali di fatto risultano essere in forte contrasto con quanto, sostenuto dall’Amministrazione finanziaria italiana. Quindi nel caso in cui venga emesso avviso di accertamento nei confronti dei contribuenti per la mancata iscrizione al VIES (andando di fatto a rideterminare il luogo di tassazione IVA) sembra ragionevole presentare ricorso alla competente Commissione Tributaria.
VIES
Comunitaria 2010 Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi con l’estero
Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione L’art. 8, comma 2 della Legge n. 217 del 15 dicembre 2011 (c.d. Legge comunitaria 2010), intervenendo e modificando l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, ha stabilito che a decorrere dal 17 marzo 2012, le prestazioni di servizi c.d. “generiche” di cui all’art. 7-ter del decreto IVA, si considerano effettuate nel momento in cui le stesse sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi nel caso in cui le stesse siano rese: • da un soggetto passivo IVA non stabilito in Italia (sia esso UE o extra-UE) a un soggetto passivo IVA stabilito in Italia; ovvero • da un soggetto passivo IVA stabilito in Italia a un soggetto passivo stabilito in altro Paese della UE (NB: dal 1° ° gennaio 2013 tale regole torna applicabile anche alle prestazioni di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggetti extra-UE, per le quali vi è l’obbligo di emissione della fattura).
Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione (segue) Nel caso in cui venga pagato in tutto o in parte il corrispettivo prima dell’ultimazione della prestazione, ovvero della maturazione del corrispettivo se la prestazione ha carattere periodico o continuativo, la prestazione si considera in ogni caso effettuata alla data del pagamento limitatamente all’importo pagato. Inoltre, se le stesse prestazioni sono effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni medesime (in tale ultima ipotesi torneranno applicabili i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 37/E/2011 in tema di territorialità IVA).
Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione (segue) Esaminando nel dettaglio la nuova disposizione normativa, che è stata introdotta per esigenze di adeguamento alla normativa comunitaria, si evince che la deroga al criterio generale secondo cui le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo, o se anteriormente a tale momento, all’atto dell’emissione della fattura, non si applica: • alle prestazioni di servizi rese tra soggetti stabiliti in Italia; • alle prestazioni di cui all’art. 7-quater e 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972. Per meglio dire alle prestazioni di servizi relativi: i. a beni immobili; ii. al trasporto di passeggeri; iii. alla ristorazione ed al catering; iv. alla locazione/noleggio a breve termine di mezzi di trasporto; v. all’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, ecc.
Problematicità operative e possibili soluzioni Sulla base di quanto scritto si desume che la nuova disposizione può comportare non pochi problemi operativi, in considerazione del fatto che non sempre risulta agevole individuare il momento di ultimazione della prestazione. Al riguardo si precisa che né il D.P.R. n. 633/1972 né il Regolamento UE n. 282/2011 stabiliscono cosa si debba intendere con “ultimazione” del servizio. Da ultimo l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 16/E del 21 maggio 2013 è tornata sull’argomento fornendo importanti chiarimenti.
I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013 • È stato ricordato che secondo quanto stabilito dalla Comunitaria 2010, che ha riformulato il 6° comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (c.d. “generiche”) fornite a/da soggetti passivi IVA non “stabiliti” in Italia (UE o extra-UE), si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero se di carattere periodico e continuativo alla data di maturazione del corrispettivo, a meno che non avvenga un pagamento anticipato anche parziale. È al verificarsi di questi eventi che decorre l’obbligo di emissione della fattura ovvero l’obbligo di procedere a reverse charge (prestazione UE) ovvero a quello di emissione dell’autofattura (prestazione extra-UE); • nell’ipotesi di prestatore soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia, è da ritenersi che la ricezione della fattura emessa da quest’ultimo possa essere assunta quale indice dell’effettuazione dell’operazione (a prescindere dal pagamento del relativo corrispettivo). Ne consegue che la ricezione della fattura soddisfi il concetto di “ultimazione” del servizio. Conseguentemente la fattura ricevuta dal prestatore comunitario deve essere “integrata” (c.d. reverse charge) ai sensi dell’art. 46 del D.L. n. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47 (al riguardo si vedano anche i chiarimenti forniti dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 20 settembre 2012, con la quale è stato precisato che come momento di effettuazione può essere preso a riferimento il ricevimento della fattura da parte del soggetto passivo IVA comunitario);
I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013 (segue) • medesime considerazioni del punto precedente valgono anche nel caso in cui il prestatore sia un soggetto passivo d’imposta “stabilito” in un Paese extra-UE. Infatti, anche in tale caso, la ricezione di un qualunque documento, mirato a certificare l’operazione resa, costituisce indice di ultimazione dell’operazione o della maturazione del corrispettivo, con conseguente obbligo di emissione dell’autofattura dal parte del committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia; • nel caso in cui all’interno dei contratti a prestazione “unica” compiuti in un arco temporale lungo sia previsto che, prima che finisca la prestazione, debbano essere corrisposti pagamenti parziali anticipati, il versamento del corrispettivo costituisce il momento in cui l’IVA diviene esigibile, limitatamente all’importo pagato (con i conseguenti obblighi di fatturazione, registrazione e versamento);
I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013 (segue) • nel caso in cui la prestazione sia ultimata, ma il corrispettivo non sia ancora determinabile secondo le previsioni contrattuali, assumerà rilevanza il momento in cui si realizzeranno gli elementi che permettono di determinare il corrispettivo; • qualora vi sia uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza dell’ultimazione stessa da parte del committente, saranno i documenti scambiati tra le parti, sulla base delle risultanze contrattuali, che determineranno le tempistiche di effettuazione dell’operazione; • in presenza di contratti relativi a prestazioni di servizi a carattere periodico e continuativo di durata superiore a un anno, quando non sia già maturato un corrispettivo anche parziale, le prestazioni si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare (e non al momento della maturazione del corrispettivo – sul punto si vedano i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011); • il committente nazionale non è sanzionato né per l’anticipata integrazione della fattura ricevuta dal prestatore comunitario, né per l’anticipata emissione dell’autofattura. Questo sia nel caso di ricezione anticipata della fattura emessa dal prestatore comunitario sia nel caso di obiettive condizioni di incertezza nell’individuazione del momento di conclusione dell’operazione, purché non vengano riscontrati abusi.
Tabella di sintesi 17 marzo 2012: nuove regole sul momento di effettuazione Soggetti
Regole
Prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. Si considerano effettuate nel momento in cui le 633/1972 rese tra soggetto stabilito in Italia e stesse sono ultimate ovvero, se di carattere soggetto estero (UE o extra-UE) periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se le stesse prestazioni, sono effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni medesime. Prestazioni di servizi (tutte) rese tra soggetti Nulla cambia. Quindi, le prestazioni di servizi si stabiliti in Italia considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo, o se anteriormente a tale momento, Prestazioni di cui all’art. 7-quater e 7-quinquies del all’atto dell’emissione della fattura. D.P.R. n. 633/1972 rese tra soggetto stabilito in Italia e soggetto estero (UE o extra-UE)
Comunitaria 2010 – obbligo di reverse charge Si ricorda che a decorrere dal 17 marzo 2012 gli obblighi di fatturazione e di registrazione per le prestazioni “generiche” di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 rese da soggetti passivi stabiliti in altro Stato UE nei confronti di soggetti passivi italiani, sono adempiuti dai committenti soggetti passivi residenti secondo le stesse regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni (c.d. reverse charge). Conseguentemente la fattura deve essere “integrata” ai sensi dell’art. 46 del D.L. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. Sul punto si fa presente che a livello nazionale la Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 aveva previsto la possibilità di utilizzo del reverse charge invece che dell’autofattura. Ne consegue che dal 17 marzo 2012 per le prestazioni “generiche” non è più possibile utilizzare il sistema dell’autofattura (più avanti si evidenzierà il fatto che dal 1° gennaio 2013 è esteso l’obbligo di integrazione della fattura ricevuta da prestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anche alle compravendite di beni e ai servizi non generici). NB: nel caso in cui il prestatore sia "stabilito" in un Paese extra UE il committente "stabilito" in Italia, per assolvere all'inversione contabile, dovrà emettere apposita autofattura (quindi, in tal caso non potrà avvalersi del reverse charge).
Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, DPR n. 633/1972) rese a soggetti passivi UE fino al 31.12.2012 Fattura
UE
Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, D.P.R. n. 633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO (non rileva fatturazione anticipata). Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6, D.P.R. n. 633/1972): SÌ Termine emissione (art. 21, comma 4, D.P.R. n. 633/1972): nel momento di effettuazione dell’operazione. Termine registrazione (art. 23, comma 1, D.P.R. n. 633/1972): entro 15 giorni dalla data di emissione.
Stati UE Italia
IT
Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, DPR n. 633/1972) rese a soggetti passivi UE dall’1.1.2013 Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, D.P.R. n.
Fattura
633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO (non rileva fatturazione anticipata).
UE
Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6-bis, lett a), D.P.R. n. 633/1972): SÌ, ma solo se il soggetto passivo UE è anche debitore d’imposta + annotazione “inversione contabile” . Termine emissione (art. 21, comma 4, lett c), D.P.R. n. 633/1972): entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Termine registrazione (art. 23, comma 1, D.P.R. n. 633/1972): entro il termine di emissione con riferimento a mese di effettuazione. Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE Italia
IT
Modifiche alle norme IVA in materia di fatturazione D.Lgs. n. 216/2012 di attuazione della Direttiva 2010/45/UE
La nuova fattura dal 1° ° gennaio 2013 La Legge di Stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012 n. 228 - G.U. 29 dicembre 2012, n. 302 - S.O. n. 212, contenente, tra le altre, le disposizioni modificative del D.P.R. n. 633/1972 e del D.L. n. 331/1993, finalizzate a recepire nell’ordinamento nazionale le misure previste dalla Direttiva n. 2010/45/Ue del Consiglio del 13 luglio 2010, ha stabilito, con decorrenza 1° gennaio 2013, le nuove modalità con riferimento alle norme in materia di fatturazione. Da ultimo si segnala che l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013 ha fornito dei chiarimenti in merito alla portata delle novità normative. L’intento perseguito a livello europeo è quello di: • ridurre gli oneri amministrativi a carico delle imprese attraverso la predisposizione di norme condivise e meno complesse. Di fatto l’obiettivo è quello di creare un insieme di norme armonizzate in tema di fatturazione riducendo le opzioni lasciate agli Stati membri; • favorire le PMI con l’introduzione di documenti semplificati e la contabilità per cassa; • diffondere la fattura elettronica; • far venire meno le frodi IVA in ambito comunitario.
La nuova fattura dal 1° ° gennaio 2013 (segue)
Le nuove regole riguardano:
Base imponibile
Emissione della fattura
Contenuto della fattura
Fattura semplificata
Fattura elettronica
Conservazione fatture
Le novità in pillole • Obbligo di indicazione all’interno della fattura del numero di partita IVA ovvero del codice fiscale del committente/cessionario (il codice fiscale risulta obbligatorio solo nel caso in cui il committente/cessionario sia un privato residente in Italia). • Obbligo di inversione contabile (ovvero reverse charge) con integrazione della fattura ricevuta da prestatore/cedente “stabilito” in altro Paese della UE. • Introduzione della fattura semplificata per le transazioni di importo non superiore ad euro 100 (tale limite, ad opera di apposito decreto ministeriale, potrà essere innalzato ad euro 400). • Vi è più tempo per la fatturazione delle operazioni intracomunitarie, per le quali il documento dovrà essere emesso entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione. • Introdotta la fatturazione differita anche per le prestazioni di servizi. • Obbligo di emissione della fattura per tutte le operazioni localizzate fuori dell’UE, nonché per molte di quelle localizzate in altri Paesi UE. • Più facile il ricorso alla fattura elettronica, la cui autenticità potrà essere garantita con ogni sistema idoneo.
Contenuto della fattura Le novità da segnalare sono le seguenti: • la fattura deve contenere l’indicazione di un numero progressivo che la identifichi in modo univoco. Al fine di evitare una applicazione non corretta da parte degli operatori, la R.M. n. 1 del 10 gennaio 2013 è intervenuta sull’argomento precisando che a decorrere dal 1° gennaio 2013 “è compatibile con l’identificazione univoca prevista dalla formulazione attuale della norma qualsiasi tipologia di numerazione progressiva che garantisca l’identificazione univoca della fattura, se del caso, anche mediante riferimento alla data della fattura stessa”. Con il documento di prassi citato l’Agenzia fa presente che possono essere adottate dagli operatori principalmente due tipologie di numerazione progressiva. • al fine di dimostrare l’univocità della numerazione, gli operatori possono utilizzare una numerazione progressiva che non si “azzera” all’inizio di ciascun anno solare: • a decorrere dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono utilizzare una numerazione progressiva, che inizi dal numero 1, proseguendo ininterrottamente fino alla cessazione dell’attività ovvero • dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono utilizzare la progressione dell’ultima fattura del 2012 (ancorché la numerazione non parta dalla n. 1), proseguendo ininterrottamente fino alla cessazione dell’attività. Ad esempio, se l’ultima fattura è stata emessa nel 2012 con il n. 200, la prima fattura del 2013 andrà emessa con il n. 201. • è consentito l’azzeramento della numerazione progressiva all’inizio di ciascun anno solare, così come accadeva prima delle modifiche del 1° gennaio 2013. Infatti, la stessa Agenzia precisa che “qualora risulti più agevole, il contribuente può continuare ad adottare il sistema di numerazione progressiva per anno solare, in quanto l’identificazione univoca della fattura è, anche in tal caso, comunque garantita dalla contestuale presenza nel documento della data che, in base alla lettera a) del citato articolo 21, costituisce un elemento obbligatorio della fattura”.
Contenuto della fattura (segue) • È sempre obbligatoria l’indicazione del numero di partita IVA del soggetto cessionario o committente, sia esso stabilito in Italia ovvero in un altro Stato membro dell’Unione europea. La Circolare n. 12/E/2013 ha chiarito che nel caso di acquisto di beni/servizi ad uso promiscuo nella fattura dovrà essere riportata la partita IVA del cessionario/committente. Infatti, solo in tal caso il cessionario/committente soggetto passivo IVA potrà detrarre l’IVA afferente (la quota parte dell’uso promiscuo) l’utilizzo nella propria attività. In base alla nuova formulazione del comma 6 dell’art. 21, occorre indicare sulla fattura specifiche annotazioni quando si tratta di operazioni non soggette, non imponibili o esenti.
Contenuto della fattura (segue) In particolare si stabilisce che “La fattura è emessa anche per le tipologie di operazioni sotto elencate e contiene, in luogo dell’ammontare dell’imposta, le seguenti annotazioni con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale: • cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all’imposta a norma dell’art. 7-bis, comma 1, con l’annotazione “operazione non soggetta”; • operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater, con l’annotazione “operazione non imponibile”; • operazioni esenti di cui all’art. 10, eccetto quelle indicate al n. 6), con l’annotazione “operazione esente”; • operazioni soggette al regime del margine previsto dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, con l’annotazione, a seconda dei casi, “regime del margine – beni usati”, “regime del margine – oggetti d’arte” o “regime del margine – oggetti di antiquariato o da collezione”; • operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margine previsto dall’art. 74-ter, con l’annotazione “regime del margine – agenzie di viaggio”.
Emissione della fattura Si stabilisce che “la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”. Viene pertanto recepito il principio comunitario della parità di trattamento tra le fatture cartacee e quelle elettroniche. Dal 1° ° gennaio 2013 è ampliato l’obbligo di emissione della fattura per le operazioni territorialmente non rilevanti ai fini IVA, limitato fino al 31 dicembre 2012, alle sole prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese nei confronti di committenti stabiliti in un altro Stato membro della UE. Ne consegue che dal 1° ° gennaio 2013 sono oggetto di fatturazione anche le cessioni di beni e le prestazioni non territoriali ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori dell’imposta in un altro Stato della UE ovvero nei confronti di soggetti extra UE. NB. Nelle ipotesi sopra individuate, la fattura dovrà riportare la dicitura “inversione contabile” quando il cessionario/committente è stabilito nell’UE, ovvero se extra UE la dicitura “operazione non soggetta”.
Emissione della fattura (segue) NB con riferimento alle cessioni intracomunitarie di beni di cui all’art. 41 del D.L. n. 331/1993 la Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che per la fatturazione di tali operazioni, al posto dell’ammontare dell’imposta va indicato il titolo di non imponibilità con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale. Ne consegue che per tali cessioni intracomunitarie non vi sarà l’obbligo di indicazione anche della dicitura “inversione contabile”. NB Dal 1° ° gennaio 2013 è stato esteso l’obbligo di integrazione della fattura (c.d. reverse charge - che dal 17 marzo al 31 dicembre 2012 era previsto unicamente per le prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972), ricevuta da prestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anche alle compravendite di beni e ai servizi non generici. Più nel dettaglio si tratta degli acquisti di beni su territorio nazionale da soggetto UE non stabilito in Italia e delle prestazioni di servizi di cui agli artt. da 7-quater a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 che prevedono delle regole diverse da quella generale BtoB che stabilisce l’assoggettamento ad IVA nel luogo di stabilimento del committente soggetto passivo IVA.
Emissione della fattura (segue) Cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate in Italia da soggetti non ivi “stabiliti” a soggetti passivi IVA in Italia
Extra-UE
UE Stati UE o extra-UE
Territorialità IVA - Italia Autofattura Obbligo di ricorso al sistema dell’autofattura, anche nel caso di emissione di un documento (che non ha alcuna valenza ai fini IVA) da parte del prestatore/cedente estero
Italia Reverse charge Obbligo di ricorso generalizzato al sistema del reverse charge ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993
Emissione della fattura (segue) Dal 1° gennaio 2013 anche le prestazioni prive del presupposto della territorialità, ma soggette all’obbligo di fatturazione, concorreranno alla realizzazione del volume d’affari. NB: di fatto tali operazioni “non soggette” ad IVA per carenza del requisito territoriale ha l’effetto di aumentare il volume d’affari dei contribuenti che effettuano tali operazioni con riflessi: • sul diritto di accesso al rimborso IVA; • sull’accesso al regime contabile semplificato; • ecc. NB: così come disposto a livello normativo, l’aumento del volume d’affari non incide sul plafond degli esportatori abituali.
Emissione della fattura (segue) Per quanto concerne alcune fattispecie derogatorie rispetto al criterio generale dell’emissione della fattura al momento dell’effettuazione dell’operazione, già previste dalla disposizione previgente, è stata disposta: • l’introduzione della fattura differita anche per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nel corso dello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto. Ne discende che può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime, anche se l’imposta deve essere liquidata con riferimento al mese precedente. NB: ne consegue che, ad esempio, se nel mese di gennaio 2013 sono state effettuate 20 prestazioni di servizi (pagate nel mese di gennaio), nei confronti di un medesimo cliente, il prestatore potrà emettere fattura differita entro e non oltre il 15 febbraio 2013 tenendo comunque presente che le stesse concorreranno nella liquidazione del mese di gennaio (e per meglio dire nel mese in cui si considerano effettuate ai fini IVA – art. 6 del D.P.R. n. 633/1972); • che “per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro dell’Unione europea, non soggette all’imposta ai sensi dell’art. 7-ter, la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione”. È concesso al fornitore della prestazione di servizio un termine più lungo per l’emissione della fattura, rispetto a quello delle ore 24:00 del giorno in cui la prestazione si ritiene ultimata.
Esempio autofattura: Il professionista “X” acquista prestazioni di servizi da Avv. “stabilito” in Svizzera Nome e cognome persona fisica con P.IVA (dati del professionista italiano!) indirizzo CAP Città (Provincia) Part. IVA / cod. fisc. del cliente
Nr. Autofattura
1
del
1/3/2014
I dati sono gli stessi!!
Nome e cognome persona fisica con P.IVA (dati del professionista italiano!) indirizzo CAP Città (Provincia) Part. IVA / cod. fisc. del cliente
Data
Descrizione
28/02/2014
Autofattura per prestazioni di consulenza rese dall’Avv. Wagner (Svizzera – CH 355262002)
Ore
10
Prezzo uni.
Sc.
Importo
300,00
3.000,00
Imponibile prestazioni
3.000,00
IVA TOTALE FATTURA
22%
660,00 3.660,00
Autofattura emessa in unico esemplare, ai sensi dell’art. 17, co. 2, DPR n 633/1972, per operazioni effettuate da soggetto non residente, senza stabile organizzazione in Italia – applicazione art. 7-ter, DPR n. 633/1972 AUTOFATTURAZIONE
Fattura semplificata Introduzione dell’art. 21-bis che contempla la possibilità, a scelta del contribuente, di emettere la fattura semplificata per le operazioni di ammontare complessivo non superiore a 100 euro, nonché per le fatture rettificative di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.
Fattura semplificata (segue) La fattura semplificata deve contenere almeno le seguenti indicazioni: 1. data di emissione; 2. numero progressivo che la identifichi in modo univoco; 3. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; 4. numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore; 5. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato può essere indicato il codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; 6. descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi; 7. ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata, ovvero dei dati che permettono di calcolarla; 8. per le fatture emesse ai sensi dell’art. 26, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni specifiche che vengono modificate.
Fattura semplificata (segue) Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, il limite di 100 euro può essere elevato fino a 400 euro, nonché può essere consentita l’emissione di fatture semplificate anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settori di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche commerciali o amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendono particolarmente difficoltoso il rispetto degli adempimenti previsti per l’emissione delle fatture. NB In ogni caso, le fatture semplificate non possono essere emesse per le vendite a distanza, le cessioni intracomunitarie di beni, le prestazioni transfrontaliere di servizi, soggette a inversione contabile. NB la Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che per quanto attiene alla registrazione di tali fatture da parte del cedente/prestatore, considerato che vi possono essere casi in cui il cessionario/committente sia identificato con il solo numero di partita IVA ovvero codice fiscale, potrà essere effettuata utilizzando unicamente tali dati “sintetici” invece che riportare la ditta, denominazione ovvero ragione sociale (come invece è richiesto dall’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972).
Fattura semplificata (segue) NB In considerazione del fatto che tale fattura semplificata potrà costituire una rilevante semplificazione operativa per gli utenti di apparecchi misuratori fiscali, è stato stabilito che può essere emessa anche mediante tali misuratori (per meglio dire la Legge di stabilità per il 2013 ha concesso la possibilità di emettere la fattura, sia ordinaria che semplificata, attraverso gli apparecchi misuratori fiscali – registratori di cassa). Di fatto, tale modifica vuole andare incontro alle esigenze dei commercianti al minuto utilizzatori di apparecchi misuratori fiscali, e in particolare dei pubblici esercizi che operano nel settore delle somministrazioni di alimenti e bevande, i quali incontrano oggettive difficoltà nel rilasciare le fatture per le prestazioni erogate ai clienti che ne abbiano fatto richiesta e che sono peraltro, nella maggior parte dei casi, relative a transazioni di modesto valore economico unitario.
Fattura elettronica La nuova disposizione della direttiva fornisce la definizione di fattura elettronica, stabilendo che “per ‘fattura elettronica’ s’intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla presente direttiva emessa e ricevuta in formato elettronico”. Inoltre “il ricorso a una fattura elettronica è subordinato all’accordo del destinatario”. In base a tale disposizione risulta in pratica superato il concetto di trasmissione o messa a disposizione per via elettronica. Sempre le nuove disposizioni comunitarie stabiliscono che il soggetto passivo: • debba assicurare l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità delle fatture (in base all’interpretazione di fonte comunitaria “con leggibilità si intende che la fattura è leggibile per l’uomo”) e fornisce la definizione di autenticità dell’origine e di integrità del contenuto; • e che, per assicurare la presenza dei requisiti menzionati, può alternativamente ricorrere a: – l’uso di “controlli di gestione che assicurino una pista di controllo affidabile tra una fattura e una cessione di beni o una prestazione di servizi”; – l’uso di tecnologie che assicurino l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto, quali, a mero titolo esemplificativo, la firma elettronica avanzata o la trasmissione elettronica dei dati (EDI).
Fattura elettronica (segue) Questi nuovi principi sono recepiti nei commi 1 e 3 del nuovo art. 21 del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, al comma 1 si dispone che “(…) per fattura elettronica si intende la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all’accettazione da parte del destinatario. (…) La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”. Dovrebbe essere attentamente valutata la possibilità che il destinatario della fattura acconsenta di fatto al loro ricevimento in via elettronica attraverso un “tacito accordo”. Un’accettazione tacita da parte del destinatario della fattura elettronica implica, infatti, l’obbligo per il destinatario di conservare in modalità elettronica tali fatture. Sembra doversi ritenere che solo quando il destinatario manifesta un’effettiva e consapevole accettazione al ricevimento della fattura elettronica, tale effetto possa trovare applicazione. Al contrario, quando il destinatario manifesta solo il consenso per il recapito delle fatture attraverso mezzi elettronici (ad esempio messa a disposizione sul portale) e proceda con la stampa e la conservazione analogica dei documenti ricevuti elettronicamente è da escludere che vi sia accettazione.
Fattura elettronica (segue) Con riferimento ai requisiti della fattura e alle modalità per garantirne la presenza, il nuovo comma 3 dell’art. 21 stabilisce che “il soggetto passivo assicura l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione; autenticità dell’origine e integrità del contenuto possono essere garantite mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile, ovvero mediante l’apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l’autenticità dell’origine e l’integrità dei dati”. NB in tema di fattura elettronica la Circolare n. 12/E/2013 ha sottolineato che “Ulteriori indicazioni in materia verranno fornite anche tenendo conto dei lavori del Forum italiano sulla fatturazione elettronica, istituito con decreto del Direttore Generale delle Finanze del 12 dicembre 2011, con l’obiettivo di individuare e proporre misure atte a favorire l’adozione della fatturazione elettronica da parte di imprese e lavoratori autonomi, preservando l’interoperabilità transfrontaliera dei soggetti che utilizzano la fattura elettronica”.
Conservazione delle fatture Le novità contenute al terzo comma, secondo e terzo periodo, dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, nel quale si stabilisce che “le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82. Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate elettronicamente”. In sostanza, si prevede la conservazione elettronica obbligatoria per le fatture elettroniche (cioè quelle emesse e ricevute in maniera elettronica, perché accettate dal destinatario) e facoltativa per quelle cartacee e per quelle create in formato elettronico, intendendosi per tali anche le fatture create e trasmesse con uno dei metodi previsti dal novellato comma 3 dell’art. 21, ma per le quali non vi è stata l’accettazione da parte del destinatario (condizione vincolante per parlare di fattura elettronica).
Conservazione delle fatture (segue) Per quanto concerne il luogo di conservazione delle fatture, è consentita la conservazione elettronica in un altro Stato (con cui esistono strumenti giuridici che assicurano la reciproca assistenza), non solo delle fatture, ma anche degli altri documenti fiscalmente rilevanti, mantenendo tuttavia il vincolo di assicurare, per finalità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti e i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’integrità delle fatture, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.
Esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari Dal 1° gennaio 2013 sono state modificate in modo significativo le disposizioni in tema di esigibilità dell’imposta con riferimento alle operazioni intracomunitarie. Più nel dettaglio è stato previsto che l’esigibilità dell’IVA, per gli scambi intracomunitari di beni, è fatta coincidere con l’emissione della fattura o al più tardi con il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione della cessione. Con riferimento al momento di effettuazione dello scambio intracomunitario di beni viene stabilito che, sia per le cessioni intracomunitarie sia per gli acquisti intracomunitari di beni, è identificato con l’inizio del trasporto o della spedizione, rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. Inoltre, è stato stabilito che se anteriormente al verificarsi dell’inizio del trasporto o della spedizione è stata emessa la fattura l’operazione intracomunitaria si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura. In pratica continua ad essere rilevante l’emissione anticipata delle fatture, in relazione alle operazioni intracomunitarie sui beni.
Esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari (segue) Per quanto riguarda gli adempimenti di fatturazione e registrazione è stato stabilito che: • per le cessioni intracomunitarie di beni la fattura sia emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione; • le fatture relative agli acquisti intracomunitari, previa integrazione, sono annotate distintamente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all’articolo 23 del decreto del D.P.R. n. 633/1972, secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera; • per la regolarizzazione degli acquisti intracomunitari per i quali il cessionario non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, questi emetta apposita autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. La disposizione fornisce quindi un termine più ampio per la regolarizzazione rispetto a quello vigente fino al 31 dicembre 2012.
Esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari (segue) Fattura Beni
Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione. (Momento giuridico) Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per
UE
integrare. Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura con riferimento al mese precedente. (Momento contabile) Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo mese successivo a quello in cui l’operazione è effettuata non si riceve fattura da integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione immediata con riferimento al mese precedente Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE Italia
IT
Esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari (segue) Fattura Beni
Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione. (Momento giuridico) Termini emissione (art. 46, co. 2, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese
UE
successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Termine registrazione (art. 47, co. 4, D.L. n. 331/1993): devono essere annotate con riferimento alla data di emissione. Presentazione elenchi INTRASTAT.
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IT
Esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari (segue) Acquisti e cessioni intracomunitarie
Fattura
Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione. (Momento giuridico)
a) Acquisti intracomunitari: Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per integrare. Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di ricezione
UE
della fattura con riferimento al mese precedente. (Momento contabile) Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo mese successivo a quello in cui l’operazione è effettuata non si riceve fattura da integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione immediata con riferimento al mese precedente Presentazione elenchi INTRASTAT.
b) Cessioni intracomunitarie: Termini emissione (art. 46, co. 2, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Termine registrazione (art. 47, co. 4, D.L. n. 331/1993): devono essere annotate con riferimento alla data di emissione. Presentazione elenchi INTRASTAT.
IT
Stati UE Italia
INTRASTAT La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchi INTRASTAT (ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più ampio di registrazione), conseguentemente per le cessioni intracomunitarie di beni, gli stessi andranno compilati: • prendendo a riferimento i dati delle cessioni intracomunitarie registrate o soggette a registrazione nel periodo (trimestrale o mensile) di riferimento, ciò implica (a decorrere dal 1° gennaio 2013) che una cessione effettuata a marzo 2013 e registrata in aprile va inserita nella comunicazione di tale mese da presentare entro il 25 maggio. Se invece l’operazione è registrata nello stesso mese di effettuazione, l’operazione confluisce nel modello relativo a marzo da presentare entro il 25 aprile; • nel caso di fatturazione anticipata con riferimento al periodo nel quale è stata eseguita la consegna/spedizione dei beni (art. 50, 7° comma del D.L. n. 331/1993). Con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni gli elenchi INTRASTAT andranno alimentati: • prendendo a riferimento l’annotazione nel registro IVA delle vendite; • nel caso di fatturazione anticipata si dovrà prendere a riferimento il periodo nel quale il fornitore ha dato luogo alla consegna/spedizione dei beni.
Base imponibile delle operazioni: corrispettivi, spese e oneri espressi in valuta estera È stato sostituito il precedente quarto comma dell’art. 13 del D.P.R. n. 633/1972, prevedendo che ai fini della determinazione della base imponibile IVA, con riferimento ai corrispettivi, spese e oneri espressi in valuta estera si deve applicare, nell’ordine: • il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione; • il cambio del giorno della data della fattura, se in essa non è indicato il giorno di effettuazione dell’operazione; • il cambio del giorno antecedente più prossimo a quello di emissione della fattura, qualora manchi il cambio relativo a quest’ultimo giorno. NB La conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nell’anno solare, può essere fatta sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea. NB La Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che la conversione in Euro deve essere fatta sia per l’imponibile che per l’imposta. Quindi, non vale più la regola (valevole fino al 31 dicembre 2012) di convertire in Euro solo l’imposta.
Il nuovo spesometro
Le novità Per la presentazione dello spesometro (mediante l’utilizzo del nuovo modello polivalente) riferito all’anno 2012 i contribuenti potranno procedere alla sua presentazione entro il 31 gennaio 2014 senza l’applicazione delle sanzioni (comunicati stampa dell’Agenzia delle Entrate del 7 e 8 novembre 2013). Inoltre, entro tale termine, senza applicazione di sanzioni, potranno essere inviate anche le comunicazioni integrative ovvero sostitutive.
Le novità (segue) I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in tema di spesometro
QUADRO BL - OPERAZIONI CON SOGGETTI RESIDENTI IN PAESI DELLA BLACK LIST
QUADRO BL - CASELLA “OPERAZIONI CON SOGGETTI NON RESIDENTI” QUADRO BL - CASELLA “ACQUISTI DI SERVIZI DA NON RESIDENTI”
In presenza di operazioni con una controparte Black list, che siano già confluite nella comunicazione mensile o trimestrale (quadro BL del nuovo modello polivalente), sono escluse dallo spesometro (quadro SE dello stesso modello). NB: in presenza di operazioni di importo uguale ovvero inferiore ad Euro 500 non soggette all’obbligo di comunicazione Black list non dovranno essere inserite neppure negli altri ordinari quadri del modello polivalente. Dev’essere barrata, in caso di opzione per l’esposizione in forma aggregata, in presenza di operazioni attive.
Dev’essere barrata, in caso di opzione per l’esposizione in forma aggregata, in presenza di operazioni passive.
QUADRO FE - CASELLA “AUTOFATTURA”
Tale casella dev’essere barrata per segnalare le seguenti operazioni documentate da autofattura: •acquisti da fornitori extraUe; •acquisti da fornitori Ue non già ricompresi negli elenchi Intrastat. NB: In caso di acquisti da fornitori extraUe, in tale casella non devono essere riportate le importazioni.
QUADRO FR – CASELLA “AUTOFATTURA”
Tale casella dev’essere barrata in assenza di elementi sufficienti ad individuare la controparte non residente ((ad esempio, autofatture emesse per operazioni rientranti nella fattispecie disciplinata dagli articoli 7-bis e 7-ter del DPR n. 633/1972 in mancanza degli elementi identificativi del fornitore). NB: Le ipotesi di acquisto da un imprenditore agricolo esonerato dall’emissione della fattura e di acquisto, per il quale il cessionario o committente obbligato alla comunicazione regolarizza con l’emissione di autofattura e con il versamento della relativa imposta, possono essere utilmente riportate attraverso l’utilizzo del flag “Autofattura” con l’indicazione della diversa partita Iva della controparte.
Le novità (segue) I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in tema di spesometro QUADRO FR – CASELLA “REVERSE CHARGE”
Dev’essere barrata anche per la cessione di cellulari o microprocessori (ai sensi dell’art. 17, comma 6 , lettera c), del DPR n. 633/1972), ma non in presenza di operazioni già comunicate all’Anagrafe tributaria ai sensi dell’art. 7 del DPR 29 settembre 1973, n. 605. NB: rimangono escluse dalla comunicazione le cessioni di immobili.
QUADRO SE – ACQUISTI DI SERVIZI DA NON RESIDENTI
Devono essere indicate le operazioni di cui all’7-bis del DPR n. 633/1972 e, più in generale, tutte le operazioni passive effettuate con non residenti, sia comunitari che extracomunitari, purché rilevanti in Italia e non costituenti importazioni o operazioni da indicare negli elenchi Intrastat.
QUADRO FN – OPERAZIONI ATTIVE
In questo quadro devono essere indicate le sole operazioni attive effettuate con soggetti non residenti, ad esclusione delle esportazioni e delle operazioni da indicare negli elenchi Intrastat. NB: sono comprese anche le operazioni non documentate da fattura realizzate in Italia con soggetti non residenti, sia comunitari che extracomunitari. Devono essere comunicate anche le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell’attività d’impresa (per la cui base imponibile si deve fare riferimento all’13 del DPR n. 633/1972) e la destinazione di beni a finalità estranee all’impresa.
OPERAZIONI PRIVE DI CORRISPETTIVO
FATTURE EMESSE REGISTRATE TRA i CORRISPETTIVI
SANZIONI
CONSERVAZIONE DEL MODELLO
NB 1.In presenza di cessioni gratuite di beni oggetto di autofatturazione rientranti nell’attività propria dell’impresa da parte dell’impresa cedente, va indicata la partita Iva del cedente. 2.Per la cessione gratuita, la fattura emessa con sola rivalsa dell’Iva dev’essere riportata indicando come imponibile il valore minimo di 1 euro. Indipendentemente dalla registrazione nel registro dei corrispettivi, per gli anni 2012 e 2013 la comunicazione è obbligatoria per le fatture emesse di importo pari o superiore a 3.600 euro lordi (pur essendo possibile comunicare anche le fatture di importo inferiore). Non si applicano le sanzioni se: 1.l’invio avviene entro il 31 gennaio 2014; 2.il contribuente rettifica o sostituisce le precedenti comunicazioni, sempre che quelle integrative o sostitutive siano inviate entro il 31 gennaio 2014. Il modello polivalente potrà essere conservato su supporto informatico.
Le novità (segue) Il modello polivalente va utilizzato, oltre che per lo spesometro, anche per: √la comunicazione delle operazioni black-list: il nuovo tracciato record dovrà essere utilizzato per comunicare i dati relativi alle operazioni effettuate nei confronti di soggetti aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato a decorrere dal 1° ° gennaio 2014. Si rileva che non cambiano i periodi di riferimento della comunicazione (trimestrali e mensili) e il termine per la comunicazione (entro l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di riferimento); NB: per le operazioni effettuate con controparti residenti in Paesi della black list, è necessario indicare anche il mese o il trimestre. √per le vendite in contanti sopra i 1.000 Euro: devono utilizzare il nuovo tracciato record anche gli operatori di cui agli artt. 22 (ad esempio i commercianti al dettaglio) e 74-ter (agenzie di viaggio) del DPR n. 633/1972, i quali sono tenuti a comunicare gli acquisti in contanti pari ovvero superiori ad euro 1.000, da parte di soggetti residenti in Paesi extra-UE ed in relazione a beni e servizi legati al turismo; √per le autofatture da San Marino: a decorrere dalle operazioni annotate dal 1 1° ° gennaio 2014 (è facoltativo il suo utilizzo per le operazioni annotate dal 1° ° ottobre 2013), i contribuenti italiani che effettuano acquisti da operatori economici con sede a San Marino dovranno comunicare le avvenute registrazioni degli acquisti direttamente online utilizzando il nuovo tracciato record, che dovrà essere presentato entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di annotazione nei registri; NB: Per gli acquisti effettuati nei confronti di operatori economici residenti nella Repubblica di San Marino, è necessario indicare il mese. √per la comunicazione leasing e noleggi: a decorrere dalla comunicazioni relative all’anno 2012, i contribuenti che svolgono attività di leasing finanziario e operativo e di locazione e/o noleggio di autovetture, caravan, altri veicoli, unità da diporto e aeromobili, potranno comunicare all’Anagrafe Tributaria i dati relativi ai propri clienti, utilizzando, in alternativa alla vecchia comunicazione, il nuovo tracciato record approvato dal Provvedimento direttoriale del 2 agosto 2013 e aggiornato il 10 ottobre scorso.
Soggetti obbligati alla presentazione del nuovo spesometro Soggetti passivi IVA che effettuano le seguenti operazioni rilevanti ai fini IVA: -cessioni di beni e prestazioni di servizi rese e ricevute per le quali sussiste l’obbligo di emissione della fattura; -cessioni di beni e prestazioni di servizi rese e ricevute per le quali non sussiste l’obbligo di emissione della fattura, qualora l’importo unitario dell’operazione sia pari o superiore ad Euro 3.600 (al lordo dell’IVA). NB: l’emissione della fattura, in sostituzione di altro idoneo documento fiscale, determina l’obbligo di comunicazione dell’operazione. Per i commercianti al minuto e soggetti assimilati (art. 22 del D.P.R. n. 633/1972) e le agenzie di viaggio e turismo (art. 74-ter del medesimo decreto), limitatamente per gli anni 2012 e 2013, è consentita la comunicazione delle operazioni attive per le quali è stata emessa fattura di importo unitario pari o superiore ad Euro 3.600 al lordo di IVA.
Termini per la presentazione Termini di presentazione delle comunicazioni relative al 2012 NB: se comunque la presentazione avviene entro il 31 gennaio 2014 non vi saranno sanzioni da parte degli operatori
-Per i contribuenti con liquidazione IVA mensile la presentazione dello spesometro dovrà avvenire entro il 12 novembre 2013; -per le altre tipologie di contribuenti, in capo ai quali sussiste l’obbligo di comunicazione, la scadenza è fissata per il 21 novembre 2013.
Termini di presentazione delle comunicazioni a regime -Per i contribuenti con liquidazione IVA mensile la presentazione dello spesometro dovrà avvenire entro il 10 aprile dell’anno successivo (quindi, per le operazioni 2013 il termine scade il 10 aprile 2014); -per le altre tipologie di contribuenti, in capo ai quali sussiste l’obbligo di comunicazione, la scadenza è fissata al 20 aprile dell’anno successivo (quindi, per le operazioni 2013 il termine scade il 20 aprile 2014).
Ambito soggettivo Soggetti obbligati all’adempimento Gli enti non commerciali per le operazioni (rese e ricevute) riferibili all’attività commerciale o agricola (ancorché la stessa non sia svolta in modo prevalente). Per quanto riguarda gli enti non commerciali che non effettuano operazioni attive di natura commerciale, gli stessi non sono considerati soggetti passivi IVA e, quindi, non dovrebbero essere tenuti all’obbligo di comunicazione in esame. Gli autotrasportatori iscritti al relativo albo. NB: tali soggetti possono annotare le fatture emesse entro il trimestre solare successivo a quello di loro emissione ai sensi dell’art. 74 comma 4 del DPR 633/72, l’obbligo di inserimento nella comunicazione scatta al momento in cui le medesime sono registrate. I soggetti non residenti identificati ai fini IVA in Italia (rappresentante fiscale o identificazione diretta) per le operazioni rilevanti ai fini IVA. Le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti per le operazioni rilevanti ai fini IVA. I soggetti che “optano” per il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 13 della l. 23 dicembre 2000, n. 388. I soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per le operazioni esenti ai sensi dell’art. 36 bis del d.p.r. n. 633/1972. NB: così come chiarito all’interno delle nuove istruzioni al modello, nel caso di contribuente che esercita due attività in contabilità separata ai sensi dell’art. 36 bis del d.p.r. n. 633/1972, la fattura del fornitore che contiene costi promiscui ad entrambe le attività, può essere comunicata, ancorché possa dar luogo a distinte registrazioni, compilando un dettaglio unico, al netto di eventuali voci fuori campo IVA. I curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione. NB: nel caso in cui la Società sia stata liquidata definitivamente, quindi cessata, nel corso del 2012 si ritiene (anche se tale punto ad oggi non è stato chiarito dall’Amministrazione finanziaria) che il liquidatore non sia tenuto alla comunicazione in esame, in considerazione del fatto che la società non esiste più ancorché nel corso del 2011 ovvero 2012 tale società abbia fatto operazioni rilevanti ai fini dello spesometro.
Ambito soggettivo (segue) Soggetti esonerati dall’adempimento Contribuenti che rientrano nel regime dei minimi di cui all’art. 1, commi da 96 a 117 della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 e all’art. 27, commi 1 e 2 del D.L. 6 luglio 2011 n. 98 (convertito con modificazioni dalla Legge n. 111 del 15 luglio 2011) NB: il contribuente che rientra nel regime dei minimi sarà tenuto alla comunicazione dello spesometro in corso d’anno solamente nel caso in cui consegua ricavi/compensi per importi superiori a oltre il 50% rispetto al limite di legge. Negli altri casi di uscita dal regime l’obbligo decorrerà dall’anno successivo.
Stato, regioni, province, comuni e altri organismi di diritto pubblico sono esclusi dallo spesometro per gli anni 2012 e 2013. A decorrere dal 1° gennaio 2014, anche le Pa dovranno rispettare l’obbligo, ma soltanto in mancanza di fatturazione elettronica (Provvedimento direttoriale del 5 novembre 2013)
Ambito oggettivo Tipologia di operazione OPERAZIONI IMPONIBILI
Obbligo di comunicazione SI
OPERAZIONI NON IMPONIBILI •Cessioni all’esportazione •Cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, comma 1, lettere a) e b), D.P.R. n. 633/1972
SI NO
•Triangolazioni comunitarie di cui all’art. 58 del D.L. n. 331/1993
SI
•Operazioni assimilate alle non imponibili ex artt. 8-bis, 8-quater, 71 e 72 del D.P.R. n. 633/1972
SI
•Prestazioni di servizio strettamente legate ad operazioni di importazione ed esportazione (es. servizi di spedizione e trasporto), disciplinate dall’articolo 9 del D.P.R. n. 633/1972 NB: tali servizi internazionali sono da comunicare al netto degli importi esclusi (es. diritti doganali)
SI
OPERAZIONI ESENTI (di cui all’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972)
SI
Corrispettivi SNAI corrispettivi scaturenti dagli estratti conto quindicinali SNAI al gestore degli apparecchi da intrattenimento ex art.110, comma 7, TULPS; fatture emesse dal pubblico esercizio dove sono collocati gli apparecchi nei confronti del gestore degli stessi; corrispettivi derivanti da singole giocate al Lotto da parte di soggetti privati.
SI
Corrispettivi delle distinte riepilogative ASL
SI
Operazioni in applicazione del regime IVA del margine NB: le operazioni effettuate in applicazione del regime IVA dei beni usati di cui ai commi da 36 a 40 del decreto legge n. 41 del 1995, non documentate da fattura, sono oggetto di comunicazione se il totale documento risulta di importo non inferiore ad euro 3.600.
SI
Ambito oggettivo (segue) Tipologia di operazione
Obbligo di comunicazione
OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA PER MANCANZA DEL PRESUPPOSTO OGGETTIVO (artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972), SOGGETTIVO (artt. 4 e 5 del D.P.R. n. 633/1972), TERRITORIALE (artt. 7 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972 – quindi, anche gli acquisti/cessioni di beni “estero su estero”) E LE SPESE ANTICIPATE IN NOME E PER CONTO DEL CLIENTE NB: per le operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2013 si ricorda che è stato ampliato l’obbligo di emissione della fattura anche per le operazioni fuori campo IVA (per mancanza del presupposto territoriale) ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972. Ne consegue che tali operazioni effettuate nel 2013, ancorché fuori campo IVA saranno oggetto di comunicazione nel 2014 ove non ricorra l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT.
NO
OPERAZIONI EFFETTUATE DAI CONTRIBUENTI MINIMI OVVERO A FAR DATA 1° ° GENNAIO 2012 NUOVO REGIME DEI MINIMI NB: l’operazione effettuata da un contribuente minimo, pur non recando addebito di imposta, è da considerare comunque rilevante e quindi soggetta a registrazione ai fini IVA, ed è pertanto da comprendere nella comunicazione da parte del soggetto (cessionario/committente) che riceve la fattura.
NO
OPERAZIONI SOGGETTE al REGIME dell’INVERSIONE CONTABILE (reverse charge ovvero autofattura) nel caso in cui le stesse non siano relative ad operazioni intracomunitarie per le quali torna l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT
SI
CESSIONI GRATUITE di BENI che FORMANO OGGETTO dell’ATTIVITÀ di IMPRESA NB: le cessioni gratuite di beni oggetto di autofatturazione rientranti nell’attività propria dell’impresa cedente, sono da comunicare con l’indicazione della partita IVA del cedente.
SI
Destinazione di beni a finalità estranee all’impresa (c.d. autoconsumo esterno)
SI
IMPORTAZIONI
NO
OPERAZIONI (EFFETTUATE O RICEVUTE) con PAESI BLACK LIST NB: tale chiarimento è stato fornito dalle nuove istruzioni pubblicate il 10 ottobre scorso.
NO
OPERAZIONI GIÀ COMUNICATE all’ANAGRAFE TRIBUTARIA di cui all’art. 7 del D.P.R. n. 605/1973 (ad es.: contratti di assicurazioni, compravendite immobiliari, ecc.)
NO
OPERAZIONI EFFETTUATE nei CONFRONTI di CONTRIBUENTI NON SOGGETTI PASSIVI IVA e PAGATE DAGLI STESSI con CARTE di CREDITO, di DEBITO o PREPAGATE emesse da operatori finanziari soggetti agli obblighi di cui all’art. 7 del D.P.R. n. 605/1973
NO
OPERAZIONI EFFETTUATE e RICEVUTE in AMBITO COMUNITARIO per le quali torna l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT
NO
PASSAGGI INTERNI di BENI tra attività separate di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972
NO
VENDITE per CORRISPONDENZA
SI
SOGGETTI utilizzatori dei beni in leasing o in noleggio
SI
Acquisti di carburante pagati con carte di credito NB: per i casi in cui permane la tenuta delle schede carburante il modello prevede la possibilità del soggetto obbligato alla comunicazione di riportarne i dati con le stesse modalità del documento riepilogativo.
NO
Profili sanzionatori L’articolo 21 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (c.d. Manovra correttiva) ha stabilito che “Per l’omissione delle comunicazioni, ovvero per la loro effettuazione con dati incompleti o non veritieri si applica la sanzione di cui all’articolo 11 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471”, quindi, da euro 258,00 a Euro 2.065,00. NB: dal dettato letterale della norma sembra che la sanzione torni applicabile per “…l’omissione delle comunicazioni…” e non per la singola comunicazione. Ciò porterebbe a pensare che nel caso in cui il contribuente ometta parzialmente o totalmente l’invio delle diverse comunicazioni (ricordiamo che devono essere effettuate tante singole comunicazioni quante sono le operazioni) torni applicabile solo la sanzione da euro 258,00 ad euro 2.065,00. Sulla base di tali considerazioni sembrerebbe (ancorché l’amministrazione ad oggi non abbia chiarito la portata della norma) che la sanzione non vada applicata per singola “omessa” comunicazione ma in toto (quindi, che io ometta una singola comunicazione o che le ometta tutte quante la sanzione sarà sempre tra euro 258,00 ed euro 2.065,00). Ciò posto anche nel caso in cui quanto riportato non fosse confermato, si ritiene comunque che torni applicabile il cumulo giuridico (visto che non è stato espressamente vietato dalla norma così come invece era avvenuto per le comunicazioni Black list). Quindi, nel caso di cumulo giuridico si applicherebbe la sanzione massima di euro 2.065 aumentata di ¼ (quindi pari ad euro 2.581,25).
Le semplificazioni dal 2015
Le semplificazioni Così come disposto dall’art. 50-bis del DL n. 63/2013 (convertito con modifiche nella Legge n. 98 del 9 agosto 2013) a decorrere dal 1° ° gennaio 2015 i soggetti passivi IVA potranno comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate: • i dati analitici delle fatture di acquisto e di cessione di beni e servizi, nonché le relative rettifiche in aumento e in diminuzione (le note di variazione di cui all’art. 26 del DPR n. 633/1972); • l’ammontare dei corrispettivi delle operazioni non soggette a fatturazione. Le suddette informazioni dovranno essere trasmesse quotidianamente. Sono esclusi dalla segnalazione i corrispettivi relativi alle operazioni non soggette a fatturazione effettuate: • dallo stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e da altri organismi di diritto pubblico; • dai soggetti che si avvalgono della dispensa per gli adempimenti relativi alle operazioni esenti ai sensi dell’art. 36-bis, DPR n. 633/1972.
Le semplificazioni (segue) Per i contribuenti che opteranno per l’assoggettamento alla comunicazione di cui sopra, non si applicheranno le seguenti disposizioni: • art. 21 del DL n. 78/2010, concernente lo spesometro; • art. 1, commi 1-3 del DL n. 40/2010, concernente la comunicazione delle operazioni con soggetti economici di Paesi black-list; • art. 60-bis del DPR n. 633/1972, che prevede la responsabilità solidale dell’acquirente per il pagamento dell’IVA non versata dal fornitore, nel caso di cessioni, a prezzi inferiori al valore normale, di determinati beni a rischio frodi (cosiddetti “beni sensibili”: autoveicoli, computer, telefonini ecc.); • art. 20, primo comma, del DPR n. 605/1973 (contratti d’appalto, somministrazione e trasporto non registrati, stipulati da enti pubblici); • art. 1, comma 1, lett. c), ultimo periodo, del DL n. 746/83, concernente l’obbligo di invio, da parte dei fornitori degli esportatori abituali, dei dati delle lettere d’intento; • art. 35, commi 28 e seguenti, del DL n. 223/2006, concernenti la disciplina della responsabilità dei committenti e degli appaltatori per l’omesso versamento delle ritenute da lavoro dipendente.
Le semplificazioni (segue) A decorrere dal 1° ° gennaio 2015 sarà soppresso l’obbligo di inviare l’elenco riepilogativo delle prestazioni di servizi c.d. generiche (art. 7-ter del DPR n. 633/1972) acquisite presso fornitori comunitari (modello INTRASTAT servizi ricevuti), introdotto nel 2010 in occasione della riforma della territorialità delle prestazioni, ma non contemplato dalla normativa comunitaria. Infine, sarà emanato un regolamento, da adottare con DPR, per allineare le informazioni da riportare nei registri IVA con la segnalazione dei dati delle fatture e dei corrispettivi all’Agenzia delle Entrate ed abrogare gli obblighi di trasmissione di dati e di dichiarazione contenenti informazioni comprese nelle suddette segnalazioni. L’entrata in vigore di tale regolamento comporterà la decorrenza delle semplificazioni collegate all’invio telematico delle fatture e dei corrispettivi, nonché il decorso del termine di novanta giorni per l’adozione delle disposizioni attuative.
Dal 1° ° gennaio 2014 nuove imposte di registro e ipocatastali sui trasferimenti immobiliari
Novità A decorrere dal 1° gennaio 2014 la tassazione indiretta sui trasferimenti immobiliari subisce notevoli modifiche. L’art. 10 del D.lgs. 14/3/2011 n. 23 (c.d. Decreto sul Federalismo Municipale), così come modificato dall’art. 26 del DL del 12/09/2013 n. 104 (c.d. Decreto Istruzione) prevede che, con effetto 1° gennaio 2014 i trasferimenti immobiliari soggetti ad imposta di registro sono sottoposti unicamente alle seguenti tre aliquote, la terza delle quali aggiunta dall’art. 1, comma 609 della Legge di Stabilità 2014 (Legge 27 dicembre 2013, n. 147): • imposta proporzionale di registro del 9% per i trasferimenti immobiliari in genere; • imposta proporzionale di registro del 2%, nel caso in cui il trasferimento abbia ad oggetto case di abitazione (con esclusione di quelle che rientrano nella categoria catastale A1, A8 o A9) che beneficiano dell’agevolazione “prima casa”. Dalla nuova formulazione dell’art. 1 della Tariffa, Parte Prima del DPR n. 131/1986 si evince che diversamente da quanto accadeva fino al 2013, possono beneficiare dell’aliquota del 2% tutte le abitazioni “prima casa” (con l’eccezione delle A/1, A/8 e A/9) ancorché le stesse non rispettino i requisiti “non di lusso” previsti dal DM 2 agosto 1969. È bene sottolineare che tale agevolazione non è stata prevista anche ai fini IVA; • imposta proporzionale di registro del 12% nel caso in cui il trasferimento abbia ad oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. Nel caso in cui il trasferimento dei terreni agricoli avvenga a favore di coltivatori diretti ovvero imprenditori agricoli, dal 1° gennaio 2014 vi è l’applicazione dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria in misura fissa di euro 200 ciascuna nonché l’imposta catastale in misura proporzionale dell’1%.
Novità (segue) La disposizione normativa stabilisce, comunque, che nei casi sopra riportati l’imposta di registro non può essere inferiore ad Euro 1.000. Va da sé che per i trasferimenti immobiliari vengono meno le molteplici aliquote dell’imposta di registro vigenti fino al 2013 (previste dalla precedente formulazione dall’art. 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al DPR n. 131/1986). In aggiunta a ciò, l’art. 10, comma 4 del D.lgs. n. 23/2011 stabilisce che sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali. A mero titolo esemplificativo viene meno: • l’imposta di registro del 3% prevista fino al 2013 nel caso di trasferimento di immobili di interesse storico, artistico o archeologico; • l’imposta di registro dell’1% valida fino al 2013 prevista per le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato esenti da IVA a favore di imprese di rivendita immobiliare; • l’imposta fissa di registro di Euro 168 prevista fino al 2013 per i trasferimenti di immobili a favore dello Stato o di enti pubblici territoriali; • l’imposta fissa di registro di Euro 168 prevista fino al 2013 per i trasferimenti di immobili a favore delle ONLUS; • l’imposta di registro dell’1% prevista fino al 2013 per i trasferimenti di immobili compresi in Piani Urbanistici particolareggiati. Più in generale sono state soppresse le agevolazioni contemplate fino al 31 dicembre del 2013 dall’art. 1 della Tariffa, Parte prima allegata al DPR n. 131/1986 ad eccezione delle agevolazioni previste per la “prima casa” nonché quella prevista dall’art. 2 del DL n. 194/2009 per i terreni ceduti agli imprenditori agricoli.
Novità (segue) Inoltre, sono state abrogate le leggi speciali riguardanti: • le agevolazioni per i piani di recupero; • le agevolazioni per il terreno montani; • le agevolazioni per il compendio unico. Sulla base di quanto fin qui esposto, dal 2014, vi potranno essere casi in cui: • il contribuente “risparmia” in considerazione del fatto che transazioni fino al 2013 tassate ai fini dell’imposizione indiretta in modo non indifferente sono ora soggette ad un carico fiscale più contenuto; • il contribuente si troverà ad essere soggetto ad un carico fiscale maggiore in quanto verranno meno quelle agevolazioni fiscali che erano state previste dalla disposizione fino al 2013.
Novità (segue) Caso 1: trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale -Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta fino al 31 dicembre 2013: le cessioni dei terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti non imprenditori agricoli professionali (c.d. IAP) scontano l’imposta proporzionale di registro del 15% nonché ipocatastali nella misura del 3% -Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta a decorrere dal 1° gennaio 2014: le cessioni dei terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti non imprenditori agricoli professionali (c.d. IAP) scontano l’imposta proporzionale di registro nella misura del 12% nonché ipocatastali in misura fissa di Euro 100 (50 Euro ciascuna). Ne deriva che in tale ipotesi per i trasferimenti effettuati dal 1° gennaio 2014 i contribuenti vedranno un consistente risparmio legato all’imposizione indiretta. Caso 2: trasferimento immobili di interesse storico, artistico e archeologico tra soggetti privati -Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta fino al 31 dicembre 2013: le cessioni immobili di interesse storico, artistico e archeologico tra soggetti privati sono soggette ad imposta proporzionale di registro nella misura del 3% nonché ipocatastali nella misura del 3% -Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta a decorrere dal 1° gennaio 2014: le cessioni immobili di interesse storico, artistico e archeologico tra soggetti privati sono soggette ad imposta proporzionale di registro nella misura del 9% nonché ipocatastali nella misura fissa di Euro 100 (50 Euro ciascuna). In tale ipotesi per i trasferimenti effettuati dal 1° gennaio 2014 i contribuenti saranno soggetti ad un maggior carico fiscale di imposizione indiretta. Infatti, si passa da una tassazione complessiva 2013 del 6% proporzionale ad una tassazione 2014 del 9% quale imposta di registro proporzionale nonché 100 Euro quali imposte ipocatastali.
Novità (segue) NB: Sono previsti cambiamenti, sempre a partire dal 1° gennaio 2014, anche con riferimento all’ammontare stabilito per le imposte ipotecarie e catastali. Infatti, nel caso in cui tornino applicabili le imposte di registro, come sopra rideterminate, del 2% ovvero del 9%, le ipocatastali sono dovute nella misura fissa di Euro 50 ciascuna (e non più pari ai 168 Euro come avveniva nel 2013), invece, vi è la totale esenzione per l’imposta di bollo, tributi speciali catastali e tasse ipotecarie. Nel caso in cui la cessione sconti l’applicazione dell’IVA le ipocatastali sono dovute per un ammontare di Euro 200 ciascuna. Infatti, il Decreto Istruzione, all’art. 26 comma 2, stabilisce che l’importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di Euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1° gennaio 2014 sarà elevato ad Euro 200.
Imposizione indiretta dei fabbricati abitativi dal 1° ° gennaio 2014 CEDENTE
CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI
CESSIONARIO
Impresa costruttrice o ristrutturatrice che vende entro 5 anni dall’ultimazione lavori ovvero trascorso tale termine, che opta nel contratto per l’IVA (*)
Irrilevante
Ipotesi diverse da quelle di cui sopra
Irrilevante
REGIME IVA Aliquota IVA applicabile:
-4% prima casa -10% altra casa non di lusso -22% casa di lusso Esente da IVA (art. 10 del DPR n. 633/1972)
ALTRE IMPOSTE INDIRETTE
-Registro Euro 200 -Ipotecaria Euro 200 -Catastale Euro 200
Non “prima casa”:
-Registro 9% (con un minimo di Euro 1.000) -Ipotecaria Euro 50 -Catastale Euro 50 Prima casa:
-Registro 2% (con un minimo di Euro 1.000) -Ipotecaria Euro 50 -Catastale Euro 50
(*) Nel caso di opzione da parte del cedente per l’applicazione dell’IVA, il cessionario se soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge. Se invece è applicata l’IVA non per opzione del cedente, l’imposta è applicata nei modi ordinari dal medesimo cedente e non dal cessionario.
Imposizione indiretta dei fabbricati strumentali dal 1° ° gennaio 2014 CEDENTE
REGIME IVA
ALTRE IMPOSTE INDIRETTE
Impresa costruttrice o di ripristino che vende entro 5 anni dall’ultimazione lavori ovvero trascorso tale termine, che opta nel contratto per l’IVA (*)
22%
- Registro Euro 200 - Ipocatastali 4% (3% + 1%)
Imprese diverse da quelle di cui sopra in caso di opzione nel contratto per l’IVA (**)
22%
- Registro Euro 200 - Ipocatastali 4% (3% + 1%)
Ipotesi diverse da quelle di cui sopra
Esente
- Registro Euro 200 - Ipocatastali 4% (3% + 1%)
CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI
(*) Nel caso di opzione da parte del cedente per l’applicazione dell’IVA, il cessionario se soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge. Se invece è applicata l’IVA non per opzione del cedente, l’imposta è applicata nei modi ordinari dal medesimo cedente e non dal cessionario. (**) Nel caso di opzione da parte del cedente per l’applicazione dell’IVA, il cessionario se soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge.
Imposizione indiretta dei terreni agricoli (*) dal 1° ° gennaio 2014 TIPOLOGIA
IMPOSIZIONE INDIRETTA
Cessione di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale
•Imposta proporzionale di registro del 12% (con importo minimo di Euro 1.000) •Imposte ipotecaria e catastale nella misura di Euro 50 ciascuna
Cessione di terreni agricoli a favore di coltivatori diretti ovvero imprenditori agricoli
•Imposte di registro e ipotecaria in misura fissa di Euro 200 ciascuna •Imposta catastale in misura proporzionale dell’1%
(*) La cessione di un terreno in parte agricolo e in parte edificabile non è soggetta ad IVA ma ad imposta di registro, se la vendita è effettuata a prezzo unico e indistinto (RM 10.09.1991, n. 430065).
Imposizione indiretta dei terreni edificabili(*) dal 1° ° gennaio 2014
TIPOLOGIA
IMPOSIZIONE INDIRETTA
Terreni edificabili e relative pertinenze ceduti da privato
•Imposta proporzionale di registro del 9% •Imposta ipotecaria del 2% •Imposta catastale dell’1%
Terreni edificabili e relative pertinenze ceduti da soggetto passivo IVA
•IVA 22% •Imposta di registro Euro 200 •Imposta ipotecaria Euro 200 •Imposta catastale Euro 200
(*) La cessione di un terreno in parte agricolo e in parte edificabile non è soggetta ad IVA ma ad imposta di registro, se la vendita è effettuata a prezzo unico e indistinto (RM 10.09.1991, n. 430065).
Novità in tema di dichiarazione e comunicazione dati IVA 2014
I Provvedimenti direttoriali • L’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento direttoriale del 15 gennaio 2014 (Prot. N. 4869/2014) ha approvato le istruzioni ed i modelli di dichiarazione IVA 2014 e IVA base 2014. Inoltre, il Provvedimento direttoriale del 15 gennaio 2014 (Prot. n. 4877/2014) ha aggiornato le istruzioni al modello di comunicazione dati IVA in considerazione del fatto che la legge n. 228/2012 (c.d. legge di stabilità 2013), ha inserito il comma 6-bis dell’art. 21 del DPR n. 633/1972, introducendo l’obbligo di emissione della fattura per le operazioni di cui alle lettere a) e b) del citato comma 6-bis quando non sono soggette all’imposta per carenza del presupposto territoriale ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies del decreto IVA; • si ricorda che così come accadeva per gli altri anni, all’interno di tutti i modelli di dichiarazione gli importi dovranno essere riportati in unità di euro con arrotondamento per eccesso se la frazione decimale è pari o superiore a 50 centesimi di euro ovvero per difetto se inferiore a detto limite.
Comunicazione dati IVA • Con riferimento alla Comunicazione dati IVA 2014, il Provvedimento direttoriale del 15 gennaio 2014 (Prot. n. 4877/2014), è intervenuto unicamente sulle istruzioni considerate le novità apportate all’art. 21 del DPR n. 633/1972 a seguito della legge 24 dicembre 2012, n. 228. Infatti, dal 1° gennaio 2013, vi è l’obbligo di emissione della fattura anche per le operazioni fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale di cui agli articoli da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972 emesse nei confronti di soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro Paese della UE ovvero in un Paese extra-UE. Inoltre, tali operazioni concorrono alla formazione del volume d’affari. Sul punto le nuove istruzioni al modello di comunicazione dati IVA 2014 stabiliscono che tali operazioni, ancorché escluse da IVA, dovranno essere inserite all’interno del rigo CD1 (operazioni attive), campo 1.
Comunicazione dati IVA (segue) NB: si ricorda che la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 25 gennaio 2011 aveva chiarito che allo scopo di non presentare la Comunicazione dati IVA entro il 28 febbraio p.v., è possibile inviare la dichiarazione IVA in forma autonoma a decorrere dal 1° febbraio p.v., ancorché la stessa chiuda con un debito IVA; ne consegue, così come era avvenuto l’anno scorso, che è consentito anticipare la dichiarazione annuale IVA in forma autonoma senza rispettare il più ampio termine previsto per l’invio telematico della dichiarazione unificata. Va da sé che in tal caso la dichiarazione IVA dovrà essere presentata entro l’ultimo giorno del mese di febbraio. Tale semplificazione esonera l’invio della Comunicazione dati IVA, però nel caso in cui il contribuente chiuda la dichiarazione con un debito IVA dovrà versare l’importo dovuto entro il 16 marzo (quindi, non entro il 16 giugno). Al riguardo si fa presente che, in tal caso, sarà possibile rateizzare le somme dovute da tale data maggiorando dello 0,33% mensile l’importo di ciascuna rata successiva alla prima.
IVA base 2014: novità Soggetti che possono utilizzare il modello IVA base
Soggetti che non possono utilizzare il modello IVA base
Soggetti IVA, sia persone fisiche che soggetti diversi dalle persone fisiche, che nel corso dell’anno: -hanno determinato l’imposta dovuta o l’imposta ammessa in detrazione secondo le regole generali previste dalla disciplina Iva e, pertanto, non hanno applicato gli specifici criteri dettati dai regimi speciali Iva quali, ad esempio, quelli previsti dall’articolo 34 per gli agricoltori o dall’articolo 74-ter per le agenzie di viaggio; -hanno effettuato in via occasionale cessioni di beni usati e/o operazioni per le quali è stato applicato il regime per le attività agricole connesse di cui all’articolo 34-bis; -non hanno effettuato operazioni con l’estero (cessioni ed acquisti intracomunitari, cessioni all’esportazione ed importazioni, eccetera); -non hanno effettuato acquisti ed importazioni senza applicazione dell’imposta avvalendosi dell’istituto del plafond di cui all’articolo 2, comma 2, della legge n. 28 del 1997; -non hanno partecipato ad operazioni straordinarie o trasformazioni sostanziali soggettive.
-Soggetti non residenti che hanno istituito nel territorio dello Stato una stabile organizzazione ovvero che si avvalgono dell’istituto della rappresentanza fiscale o dell’identificazione diretta; -società di gestione del risparmio che gestiscono fondi immobiliari chiusi; -soggetti tenuti ad utilizzare il modello F24 auto UE; -curatori fallimentari e dai commissari liquidatori tenuti a presentare la dichiarazione annuale per conto dei soggetti IVA sottoposti a procedura concorsuale; -società che hanno partecipato ad una procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo di cui all’articolo 73.
IVA base 2014: novità (segue) NB: con riferimento al modello IVA base va ricordato che lo stesso non è altro che una versione semplificata di quello ordinario che può essere utilizzato in alternativa a quest’ultimo da determinati contribuenti. Inoltre, tale modello può essere presentato anche in via autonoma. Ciò considerato, come per l’anno scorso, il Provvedimento del 15 gennaio scorso (Prot. N. 4869/2014) ha confermato tale modello anche per il 2014 (anno d’imposta 2013). Quadro/rigo
Novità modello IVA base 2014
VE
-È stato inserito il nuovo rigo VE23 prevedendo le operazioni effettuate con l’applicazione della nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (con effetto 1° ottobre 2013).
VF
-È stato inserito il nuovo rigo VF12 prevedendo gli acquisti effettuati con la nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (con effetto 1° ottobre 2013).
VL40
-Sono state aggiornate le indicazioni contenute all’interno delle istruzioni riguardanti tale rigo precisando che in tale rigo deve essere indicato l’ammontare corrispondente al credito riversato, al netto delle somme versate a titolo di sanzione e interessi, qualora nel corso del periodo d’imposta oggetto di dichiarazione siano state versate somme richieste con appositi atti di recupero emessi a seguito dell’indebito utilizzo in compensazione di crediti esistenti ma non disponibili (ad es. utilizzo di crediti in misura superiore al limite annuale di 516.456,90 euro, previsto dall’art. 34 della legge n. 388 del 2000). Attraverso tale esposizione, la validità del credito oggetto di riversamento viene rigenerata ed equiparata a quella del credito formatosi nel periodo d’imposta relativo alla presente dichiarazione.
VX
-Le istruzioni, con riferimento al quadro VX precisano il nuovo limite di Euro 700.000 previsto con effetto 1° gennaio 2014 per le compensazioni orrizontali.
Dichiarazione IVA 2014 (modello ordinario): novità NB: così come anticipato dal comunicato stampa di luglio 2013 pubblicato dall’Agenzia delle Entrate è stato eliminato il modello IVA 26LP che doveva essere utilizzato per il riepilogo delle liquidazioni periodiche delle società partecipanti alla procedura dell’IVA di gruppo. Tale modello doveva essere poi presentato all’agente della riscossione, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale, insieme ad un esemplare sottoscritto del prospetto IVA 26PR nonché alle eventuali garanzie per le eccedenze di credito compensate.
Dichiarazione IVA 2014 (modello ordinario): novità (segue) Quadro/rigo
VE
VF
VL40
VO
Novità modello IVA 2014 (ordinario) -È stato inserito il nuovo rigo VE23 prevedendo le operazioni effettuate con l’applicazione della nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (con effetto 1° ottobre 2013). -È stato ampliato il contenuto del rigo VE39 prevedendo l’indicazione delle operazioni non soggette ad IVA ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972. Infatti, dal 1° ° gennaio 2013 è stato ampliato l’obbligo di emissione della fattura per le operazioni territorialmente non rilevanti ai fini IVA, limitato fino al 31 dicembre 2012, alle sole prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese nei confronti di committenti stabiliti in un altro Stato membro della UE. Ne consegue che dal 1° ° gennaio 2013 sono oggetto di fatturazione anche le cessioni di beni e le prestazioni non territoriali ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori dell’imposta in un altro Stato della UE ovvero nei confronti di soggetti extra UE. Inoltre, dal 1° ° gennaio 2013 anche le prestazioni prive del presupposto della territorialità, ma soggette all’obbligo di fatturazione, concorrono alla realizzazione del volume d’affari, tenendo presente che così come disposto dalla Legge di stabilità 2013, l’aumento del volume d’affari non incide sul plafond degli esportatori abituali. -È stato inserito il nuovo rigo VF12 prevedendo gli acquisti effettuati con la nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (con effetto 1° ottobre 2013). -Sono state aggiornate le indicazioni contenute all’interno delle istruzioni riguardanti tale rigo precisando che in tale rigo deve essere indicato l’ammontare corrispondente al credito riversato, al netto delle somme versate a titolo di sanzione e interessi, qualora nel corso del periodo d’imposta oggetto di dichiarazione siano state versate somme richieste con appositi atti di recupero emessi a seguito dell’indebito utilizzo in compensazione di crediti esistenti ma non disponibili (ad es. utilizzo di crediti in misura superiore al limite annuale di 516.456,90 euro, previsto dall’art. 34 della legge n. 388 del 2000). Attraverso tale esposizione, la validità del credito oggetto di riversamento viene rigenerata ed equiparata a quella del credito formatosi nel periodo d’imposta relativo alla presente dichiarazione.
-Nella sezione 1, rigo VO10, è stata prevista una nuova casella a seguito dell’ingresso della Croazia nell’Unione europea, a partire dal 1° luglio 2013. Più nel dettaglio è stata prevista la possibilità di esercitare l’opzione ovvero la revoca per la tassazione nel Paese di destinazione relativamente alle cessioni intracomunitarie in base a cataloghi, per corrispondenza e simili a favore di soggetti privati residenti in Croazia.
Regime dell’IVA per cassa
La norma
L’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 ha previsto, in esecuzione della facoltà accordata dalla direttiva 2010/45/UE, l’introduzione del cosiddetto regime IVA per cassa per contribuenti esercenti attività d’impresa ovvero arti e professioni che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro. Con il decreto attuativo, datato 11 ottobre 2012, dell’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012, sono state delineate le caratteristiche del nuovo regime. L’opzione, che andrà effettuata mediante le modalità delineate dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012 N. 165764/2012, potrà avere valenza già per le operazioni effettuate (ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972) a decorrere dal 1 dicembre 2012. Di fatto tale nuovo regime, con effetto dal 1° dicembre 2012, si sostituisce integralmente all’IVA per cassa vigente fino al 31 novembre 2012 (che prevedeva un volume d’affari non superiore ad Euro 200.000), introdotta ad opera dell’art. 7 del DL n. 185/2008. Da ultimo l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 44/E del 26 novembre 2012 ha chiarito la portata del nuovo regime.
La norma (segue)
1 °
dicembre 2012
“Vecchia” IVA per cassa Art. 7 D.L. 185/2008
“Nuovo” regime dell’IVA PER CASSA Art. 32 bis D.L. 83/2012
La norma (segue)
NON superiore ad Euro 2.000.000
POSSIBILE OPTARE PER IL NUOVO REGIME DELL’IVA PER CASSA
Volume d’affari
Non torna applicabile per determinate operazioni
SUPERIORE ad Euro 2.000.000
NON SARÀ MAI POSSIBILE OPTARE PER IL NUOVO REGIME DELL’IVA PER CASSA
La norma (segue)
NB La Circolare n. 44/E/2012 ha fatto presente che, in tema di IVA per cassa, esiste un rischio di rettifica per i contribuenti con fatturato superiore a 500 mila euro (limite attualmente previsto a livello comunitario). Infatti, l’innalzamento del limite di fatturato ad Euro 2 milioni, disposta dalla norma nazionale, è infatti condizionata a un procedimento di previa consultazione del comitato IVA dell'UE che è stato avviato, ma non si è ancora concluso. Sul punto il documento di prassi ministeriale precisa altresì che nel caso in cui tale procedimento dovesse ottenere esito negativo, i contribuenti con volume d'affari superiore alla soglia autorizzata in via generale dovranno liquidare l'imposta con le modalità ordinarie. In tal caso viene precisato che non vi saranno sanzioni e interessi.
La norma (segue) Riferimenti normativi del nuovo regime dell’IVA per cassa
Art. 167-bis della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, aggiunto dalla Direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010. Obiettivo di tale articolo (dichiarato nel considerando n. 4) è quello di aiutare le piccole e medie imprese che hanno difficoltà nel versamento dell’IVA prima di aver ricevuto il pagamento dai loro clienti; art. 32-bis del DL n. 83/2012, aggiunto dalla legge di conversione n. 134 del 7 agosto 2012, che recepisce la facoltà concessa dalla direttiva, demandandone l’attuazione ad un decreto del Ministero delle finanze; DM economia dell’11 ottobre 2012 (decreto attuativo dell’IVA per cassa) che ha fissato la soglia per l’applicazione del regime al limite massimo di 2milioni di Euro, stabilendone la decorrenza dal 1° dicembre 2012; Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012 che ha definito le modalità di opzione al nuovo regime dell’IVA per cassa; Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 44/E del 26 novembre 2012.
Le caratteristiche Il nuovo regime dell’IVA per cassa (per le operazioni effettuate dal 1° ° dicembre 2012) • Il regime può essere utilizzato (mediante opzione secondo le modalità stabilite dal Provvedimento direttoriale datato 21 novembre 2012) per le operazioni effettuate a decorrere dal 1° dicembre 2012; possono optare per il nuovo regime solo i contribuenti, esercenti attività d’impresa, arte e professione che nell’anno solare precedente hanno realizzato, o in caso di inizio di attività, prevedano di realizzare un volume d’affari non superiore ad euro 2 milioni. Se si supera detto limite il regime verrà meno a decorrere dal mese successivo. La Circolare n. 44/E del 26 novembre 2012 ha chiarito che possono avvalersi del regime dell’IVA per cassa (nel rispetto di tutte le condizioni previste da tale nuovo regime) anche gli enti non commerciali, relativamente alla attività commerciale eventualmente svolta; il regime prevede il differimento dell’esigibilità dell’IVA al momento del pagamento da parte del cessionario/committente. L’IVA diviene comunque esigibile decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo che il cessionario o committente, prima del decorso di detto termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali; per i contribuenti che optano per tale regime, l’IVA relativa agli acquisti effettuati può essere detratta dal momento del pagamento dei relativi corrispettivi, o comunque decorso un anno dal momento in cui l’IVA diverrà esigibile. Per i cessionari o committenti che non hanno esercitato l’opzione, il diritto alla detrazione sorge in ogni caso nel momento in cui l’operazione è stata effettuata; le fatture dei soggetti che optano per il regime, devono contenere l’annotazione che si tratta di operazione con “Iva per cassa”, con l’indicazione dell’art. 32-bis del Dl 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modifiche dalla L. 7 agosto 2012, n. 134. Esempio La Società Alfa S.r.l. nel mese di marzo 2013 ha acquistato merce dalla Beta S.r.l. per un importo pari ad Euro 10.000 + IVA 21% con pagamento a 60 giorni data fine mese fattura. La fattura di marzo 2013 emessa dalla Beta S.r.l. è in regime di IVA per cassa ai sensi dell’art. 32-bis del DL n. 83/2012. In tale caso il diritto alla detrazione dell’IVA in capo ad Alfa S.r.l. (che non ha optato per il regime dell’IVA per cassa) sorge al momento di effettuazione dell’operazione, ancorché il corrispettivo non sia stato ancora pagato. Pertanto, la società Alfa S.r.l. registra la fattura nel proprio registro IVA e detrae l’imposta pari ad Euro 2.100 nel mese di effettuazione dell’operazione, ovvero marzo 2013.
Le caratteristiche (segue) Il nuovo regime dell’IVA per cassa prevede la possibilità per i soggetti che realizzano un determinato volume d’affari (non superiore ad Euro 2 milioni – nel caso di superamento di detto limite torneranno applicabili le regole ordinarie IVA dal mese successivo), di differire l’esigibilità dell’IVA al momento del pagamento del corrispettivo. Il differimento dell’esigibilità dell’imposta è ammesso per un periodo massimo di un anno dal momento dell’effettuazione dell’operazione - corrispondente alla consegna del bene ovvero all’emissione della fattura - trascorso il quale l’imposta diviene esigibile anche in caso di mancato pagamento da parte del cessionario/committente del corrispettivo. Tale limite temporale non opera se il cessionario/committente, prima del decorso del termine annuale, sia stato assoggettato a procedure concorsuali. Sulla base di quanto sopra, le operazioni concorreranno nella liquidazione IVA, del cedente/prestatore, relativa al mese ovvero trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo ovvero scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione. Come precisato dall’art. 4, 2° comma del Decreto in esame, le fatture ad esigibilità differita andranno emesse e annotate sui registri IVA nei termini ordinari, con la conseguenza che le relative operazioni concorreranno alla formazione del volume d’affari nel periodo d’imposta in cui risultano effettuate, indipendentemente dal momento in cui diventa esigibile l’IVA ad esse afferente. Analoga previsione opererà per il calcolo del pro-rata di detrazione.
Le caratteristiche (segue) Il successivo comma 4 dell’art. 4 citato, stabilisce poi che in caso di pagamenti frazionati a fronte di un’unica fattura, l’esigibilità dell’IVA si verifica pro-quota al momento di ciascun pagamento. Pertanto, in caso di pagamento di somme a titolo di acconto, con l’applicazione del sistema in oggetto, l’esigibilità dell’IVA si realizza, di volta in volta, in relazione a ciascun acconto pagato. Si evidenza che i soggetti che opteranno per il regime IVA per cassa (mediante opzione secondo le modalità stabilite dal Provvedimento direttoriale datato 21 novembre 2012) potranno detrarre l’imposta sugli acquisti al momento del pagamento della fattura al fornitore, o comunque decorso un anno dal momento in cui l’IVA diviene esigibile. secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento; al riguardo la Circolare n. 44/E/2012 ha chiarito che “…il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti al momento in cui l’imposta diviene esigibile per il fornitore del contribuente in regime IVA per cassa - momento nel quale ordinariamente sorge il diritto alla detrazione e, conseguentemente, sono fissate le condizioni per l’esercizio del diritto stesso - anche se l’esercizio del diritto, nel caso del cash accounting, è differito al momento di pagamento del relativo corrispettivo o al decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione di acquisto. Attraverso tale previsione si è inteso evitare che la percentuale di detraibilità spettante possa essere determinata in ragione del momento in cui il prezzo è corrisposto e, quindi, rimessa alla determinazione del cessionario/committente in regime IVA per cassa”.
Le caratteristiche (segue)
Inoltre, con la nuova IVA per cassa la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato il corrispettivo o a quello in cui è decorso un anno dall’effettuazione dell’acquisto (quindi, ad esempio, In caso di acquisto effettuato a gennaio 2013 il cui corrispettivo non sia pagato entro gennaio 2014, la detrazione potrà essere effettuata al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno 2016). Infine, in caso di pagamento parziale del corrispettivo la detrazione dell’IVA spetta nella proporzione tra quanto pagato e il corrispettivo complessivo della fattura. Il rinvio della detrazione non opererà, invece, per i soggetti che agiscono in regime IVA ordinario, ancorché le fatture relative ai loro acquisti siano state emesse da un fornitore che ha optato per il regime IVA per cassa. Il decreto in commento precisa altresì che, comunque, il diritto alla detrazione non è differito per le seguenti operazioni passive: • acquisti di beni e servizi soggetti all’IVA con il meccanismo del reverse charge; • acquisti intracomunitari di beni; • le importazioni di beni; • le estrazioni di beni dai depositi IVA.
Le caratteristiche (segue)
Detrazione dell’IVA Con il previgente regime dell’IVA per cassa, vi era corrispondenza tra il momento in cui l’IVA diveniva esigibile per il cedente/prestatore e quello in cui il cessionario/committente poteva operare la detrazione; la nuova IVA per cassa determina invece che dal lato del cessionario/committente, fatta eccezione per l’ipotesi in cui quest’ultimo si avvalga del regime dell’IVA per cassa, il diritto alla detrazione sorge al momento di effettuazione dell’operazione (ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972), sebbene il corrispettivo possa non risultare ancora pagato; a differenza del regime dell’IVA per cassa in precedenza previsto dall’art. 7 del DL n. 185/2008, i soggetti che in via opzionale adotteranno il nuovo regime dell’IVA per cassa dovranno liquidare l’IVA secondo il criterio di cassa sia con riferimento alle operazioni attive (effettuate esclusivamente nei confronti di cessionari/committenti soggetti passivi IVA) che in relazione alle operazioni passive a seguito del pagamento dei corrispettivi dovuti ai propri fornitori.
Le caratteristiche (segue)
Detrazione dell’IVA nel regime dell’IVA per cassa: i chiarimenti della Circolare n. 44/E/2012 Esercizio della detrazione al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto; la detrazione potrà quindi essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato il corrispettivo od a quello in cui è decorso un anno dalla effettuazione dell’acquisto. Esempi 1. Acquisto effettuato a gennaio 2013, con pagamento del corrispettivo a giugno 2013: la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno 2015 2. Acquisto effettuato a gennaio 2013, il cui corrispettivo non è pagato entro gennaio 2014: la detrazione potrà essere effettuata a decorrere dalla liquidazione di gennaio 2014, ed entro la dichiarazione del secondo anno successivo (Dichiarazione IVA 2017 per il 2016).
Le caratteristiche (segue)
Momento di effettuazione del pagamento Di particolare delicatezza risulta l’individuazione del momento in cui si considera effettuato il pagamento del corrispettivo con mezzi diversi dal denaro, tutto ciò allo scopo di imputare, da parte del cedente/prestatore, l’IVA nel periodo esatto di liquidazione della stessa. Sul punto, la Circ. 30 aprile 2009, n. 20/E – richiamata anche dalla Circolare n. 44/E/2012 - ha precisato al riguardo che “per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l’imposta diventa esigibile, il cedente o prestatore farà riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l’accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA, RID, bonifico bancario)”. In sede del videoforum di ItaliaOggi del 17 gennaio 2013, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che nel caso di pagamento a mezzo bonifico bancario, assume rilevanza il “momento in cui si consegue l’effettiva disponibilità delle somme, ossia quando si riceve l’accredito sul proprio conto corrente, indipendentemente dalla sua formale conoscenza, che avviene attraverso l’invio del documento contabile da parte della banca. Si tratta, tecnicamente, della cosiddetta “data disponibile”, che indica il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata”. NB: non rileva, quindi, l’effettiva conoscenza dell’avvenuto pagamento bensì la “conoscibilità”.
Il caso: cessione di un credito (pro soluto o pro solvendo)
L’Agenzia delle Entrate in sede di videoforum del 17 gennaio 2013 di ItaliaOggi ha chiarito che la cessione del credito (pro soluto o pro solvendo) non realizza l’esigibilità del tributo fino a quando il debitore ceduto non abbia pagato la somma dovuta al cessionario del credito, con la conseguenza che l’imposta relativa al corrispettivo per la cessione deve essere inclusa, in presenza di opzione per l’IVA di cassa da parte del cedente, nella liquidazione del periodo in cui il debitore ceduto abbia pagato il corrispettivo al cessionario del credito. NB Solo nel caso in cui tale momento non sia conoscibile, il cedente deve far confluire l’imposta relativa alla cessione nella liquidazione periodica in cui è avvenuta la cessione, al fine di non incorrere in comportamenti sanzionabili.
Esempio: detrazione spettante al cessionario/committente in regime IVA “ordinario”
Operazioni passive vs. contribuente IVA per cassa Imponibile
Euro 200.000
Imponibile pagato
Euro 70.000
Detrazione spettante al cessionario/committente se il cedente/prestatore ha optato per il nuovo regime dell’IVA per cassa
Euro 42.000 (200.000 * 21%)
Detrazione che spettava al cessionario/committente se il cedente/prestatore aveva optato per la “vecchia” IVA per cassa di cui al DL n. 185/2008 Euro 14.700 (70.000 * 21%)
Esempio: detrazione al cedente/prestatore che applica l’IVA per cassa nella prima liquidazione successiva all’operazione
Operazioni passive Imponibile
Euro 80.000
IVA 21%
Euro 16.800
Imponibile pagato
Euro 50.000
IVA su imponibile pagato
Euro 10.500
Detrazione spettante con il nuovo regime dell’IVA per cassa
Euro 10.500
Detrazione che spettava con la “vecchia” IVA per cassa di cui al DL n. 185/2008
Euro 16.800
Il caso: le fatture differite
Si fa presente che per le fatture differite, emesse entro il 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni, per le quali e` stato emesso documento di trasporto, e che possono essere riepilogate cumulativamente in un unico documento relativamente a quelle effettuate nello stesso mese, la Circolare n. 20/E del 2009 ritiene che il termine dell’anno decorra, comunque, dalla data di effettuazione delle singole operazioni riportate nella fattura differita. Esempio La società Alfa S.r.l. effettuerà varie spedizioni di merci nel mese di marzo 2013 al cliente Beta S.r.l. Le spedizioni sono le seguenti: • in data 16 marzo; • in data 18 marzo; • in data 29 marzo. Per ogni spedizione viene emesso il relativo documento di trasporto. La fattura differita, relativa alle tre spedizioni, viene emessa entro il 15 aprile 2013. In tale ipotesi il termine di un anno decorre: • dal 16 marzo per la prima spedizione; • dal 18 marzo per la seconda spedizione; • dal 29 marzo per la terza spedizione.
Il caso: le note di variazione (c.d. note debito e note credito – ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972)
Con riferimento alle note di variazione in aumento ovvero in diminuzione dell’imponibile o dell’imposta, ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972, la Circolare n. 20/E del 2009 ha chiarito che “… qualora in pendenza del predetto termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione venga emessa nota di variazione in aumento ai sensi del primo comma dell’articolo 26 citato, si ritiene che anche per il nuovo ammontare dell’imponibile o dell’imposta l’anno si calcola a decorrere dalla effettuazione della originaria operazione. Le variazioni in diminuzione previste dal secondo comma dell’articolo 26, in quanto effettuabili senza limiti di tempo, non sono influenzate dalla disposizione in commento, mentre le variazioni in diminuzione di cui al terzo comma del medesimo articolo devono comunque essere effettuate entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’originaria operazione”. Esempio: emissione nota di variazione in aumento dell’imponibile e imposta (art. 26 del DPR n. 633/1972) In data 10 febbraio 2013 è stato consegnato ovvero spedito un bene con l’emissione di fattura (soggetta ad IVA per cassa) per un importo pari ad Euro 10.000 + IVA 2.100 Euro (21%). In tale ipotesi il termine massimo annuale di differimento dell’esigibilità, qualora non venga pagato il corrispettivo, scadrà il 10 febbraio 2014. A tale data il cedente sarà tenuto, comunque, a versare l’imposta. Ciò posto, si ipotizzi che in data 1° luglio 2013 venga emessa nota di debito (ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972) per Euro 1.000 + IVA 210,00 Euro (21%), per aumento dell’imponibile. Il termine massimo annuale di differimento dell’esigibilità verrà a scadere anche per la nota di variazione il 10 febbraio 2014. A tale data il cedente sarà tenuto, comunque, a versare l’imposta.
Il caso: le note di variazione
(c.d. note debito e note credito – ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972)
L’Agenzia delle Entrate in sede di videoforum del 17 gennaio 2013 di ItaliaOggi, ha risposto a un quesito in merito alla rilevanza delle note di variazione, emesse o ricevute, dal soggetto che ha optato per il regime di IVA per cassa, successivamente alla data in cui l’operazione originaria sia confluita nella liquidazione IVA, in quanto si è realizzato il pagamento del corrispettivo, oppure sia decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione. Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che mentre le note di variazione intervenute prima dell’esigibilità dell’IVA (e quindi prima della data di incasso o pagamento, ovvero antecedentemente al decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione), aumentano o diminuiscono l’IVA “differita”, quelle intervenute successivamente al decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione devono essere indicate nella prima liquidazione periodica utile.
Riassumendo
Ambito soggettivo
Sono interessati al regime dell’IVA per cassa solo i contribuenti, esercenti attività d’impresa, arte e professione, nonché, come precisato dalla Circolare n. 44/E/2012 gli enti non commerciali, relativamente alla attività commerciale eventualmente svolta, che nell’anno solare precedente hanno realizzato, o in caso di inizio di attività (come chiarito dalla Circolare n. 44/E/2012 l’importo di 2 milioni di Euro, in caso di inizio dell’attività in corso d’anno, non deve essere ragguagliato all’anno), prevedano di realizzare un volume d’affari non superiore ad euro 2 milioni. Inoltre, se nel corso dell’anno viene superato il predetto limite, il nuovo regime non si applica alle operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese successivo a quello in cui si è verificato il superamento. Per tali operazioni tornerà, quindi, applicabile il regime IVA ordinario. NB: si ritiene che il regime dell’IVA per cassa non dovrebbe trovare forti consensi tra i professionisti in quanto gli stessi nella maggior parte dei casi continueranno ad utilizzare lo strumento della “fattura proforma” che di per sé risponde ai medesimi fini. Infatti, si ricorda che la fattura proforma è un documento informale privo dei requisiti della fattura (aliquota e ammontare dell’imposta) che generalmente viene utilizzato dai professionisti per richiedere al committente della prestazione il pagamento delle proprie spettanze e delle spese, facendo decorrere i termini di pagamento senza costringere il prestatore a dover anticipare l’IVA con l’emissione della fattura. Va da sé che si dovrà emettere fattura solo a pagamento avvenuto.
Ambito soggettivo (segue)
Il volume d’affari Come anticipato la nuova IVA per cassa può essere utilizzata dai contribuenti, soggetti passivi IVA, con un volume d’affari non superiore ad Euro 2.000.000. Al riguardo si evidenzia che ciò comporta un ampliamento notevole dei soggetti interessati rispetto alla “vecchia” IVA per cassa (valevole fino al 30 novembre 2012), il cui limite di Euro 200.000 è stato una delle motivazioni di scarsa diffusione dell’agevolazione. In merito al riferimento temporale per la determinazione del volume d’affari, si deve aver riguardo al volume d’affari realizzato nell’anno solare precedente, ovvero, in caso di inizio attività, a quello che si presume di realizzare in corso d’anno.
Ambito soggettivo (segue)
La nuova disposizione si applica solo alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che agiscono nell’esercizio di impresa, arte e professione. In merito alle operazioni effettuate nei confronti di enti non commerciali, stante i passati chiarimenti ministeriali, per meglio dire le Circ. 13 marzo 2009, n. 8/E, e la Circ. 30 aprile 2009, n. 20/E (confermato da ultimo nella Circolare n. 44/E/2012) avevano chiarito che rientrano nell’ambito di applicazione dell’IVA per cassa anche le operazioni poste in essere nei confronti di detti enti, i quali agiscano nell’esercizio di un’attività d’impresa, anche se i beni e i servizi acquistati siano destinati promiscuamente all’esercizio di attività non commerciali e all’esercizio di attività d’impresa. L’art. 4, comma 5 del Decreto in esame stabilisce che i cedenti o prestatori che intendono avvalersi del differimento dell’esigibilità dell’imposta, hanno l’obbligo di indicarlo espressamente all’interno della fattura emessa, riportando all’interno della stessa una dicitura che potrebbe avere il seguente tenore letterale “operazione con IVA per cassa ai sensi dell’art. 32-bis del DL 22 giugno 2012, n. 83”.
Ambito oggettivo
Così come stabilito dal Decreto citato, il sistema si applica unicamente alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi imponibili effettuate nei confronti di soggetti che agiscono nell’esercizio di imprese, arti e professioni. Va da sé che rimangono escluse da tale meccanismo le operazioni poste in essere nei confronti di privati consumatori. In tali casi, dovrebbero essere rari i casi in cui i clienti privati non pagano il corrispettivo al momento della consegna dei beni o dell’effettuazione delle prestazioni. È opportuno precisare che tale regime non si applica alle operazioni poste in essere nei confronti di soggetti IVA che acquisiscono i beni o i servizi non nell’esercizio della propria attività imprenditoriale, artistica o professionale, bensì per “uso privato”. Sul punto, come fatto presente dall’Assonime (Circ. 10 ottobre 2012, n. 27) è da rilevare come l’ “uso” al quale è effettivamente destinato il bene o il servizio acquistato potrebbe essere comprovato da un’espressa dichiarazione dell’acquirente o del committente; dichiarazione però che il soggetto cedente o prestatore non sarà sempre in grado di ottenere, in assenza di un apposito obbligo di legge.
Ambito oggettivo (segue)
Così come stabilito dall’art. 2 del decreto datato 11 ottobre scorso, sono espressamente escluse dall’ambito applicativo anche: • le operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l’IVA applicando il cosiddetto sistema del reverse charge. Infatti, la disposizione in esame ha la finalità di evitare gli aggravi finanziari connessi all’anticipato versamento dell’imposta rispetto al suo incasso dalla controparte: ciò però nel caso del sistema del reverse charge non si verifica; • le operazioni ad esigibilità differita di cui all’art. 6, 5° comma, secondo periodo del DPR n. 633/1972, come ad esempio le forniture ad enti pubblici; • le operazioni effettuate nell’ambito di regimi speciali di determinazione dell’IVA (quali, ad esempio, il regime del margine, dell’editoria, delle agenzie di viaggio). Si tratta di operazioni disciplinate da particolari norme sulla determinazione del tributo o sull’indicazione in fattura dell’imposta che, per lo più, attuano specifiche disposizioni comunitarie non modificabili senza espressa autorizzazione della Comunità europea.
Ambito oggettivo (segue)
Operazioni attive escluse dal nuovo regime dell’IVA per cassa Le operazioni effettuate dai soggetti nell’ambito di regimi speciali di determinazione dell’IVA; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio d’imprese, arti o professioni; le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti che assolvono l’IVA mediante il meccanismo del reverse charge; le operazioni di cui all’art. 6, quinto comma, secondo periodo del DPR n. 633/1972.
Operazioni passive escluse dal differimento del diritto alla detrazione • Acquisti di beni e servizi soggetti all’IVA con il meccanismo del reverse charge; acquisti intracomunitari di beni; le importazioni di beni; le estrazioni di beni dai depositi IVA.
Ambito oggettivo (segue)
Regimi speciali che non consentono l’applicazione dell’IVA per cassa Norma di riferimento
Settore interessato
Art. 34 del D.P.R. n. 633 del 1972
Produttori agricoli
Art. 5, comma 2, della legge n. 413 del 1991
Attività di agriturismo
Art. 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972
Attività agricole connesse
Art. 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972
Commercio di sali, tabacchi e fiammiferi Settore editoriale Servizi di telefonia Vendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta Intrattenimenti Giochi ed altre attività similari
Art. 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972
Agenzie di viaggio e turismo
D.L. n. 41 del 1995
Rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione Esercenti le agenzie di vendite all’asta
Modalità di opzione alla luce del Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012
L’opzione (ovvero della revoca della precedente opzione manifestata) per il nuovo regime dell’IVA per cassa, andrà effettuata mediante le modalità stabilite dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012 N. 165764/2012. Ciò posto secondo quanto riportato all’interno del citato Provvedimento direttoriale, l’opzione per il nuovo regime dell’IVA per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente e la stessa andrà comunicata nella dichiarazione IVA (e più precisamente all’interno del quadro VO) relativa all’anno in cui è esercitata l’opzione e che il contribuente presenterà nel corso di quello successivo. Si fa presente che è a tali fini valida anche la dichiarazione annuale tardiva, trasmessa nei 90gg dalla scadenza ordinaria. NB: escluso l’anno d’imposta 2012, per il quale nel nuovo regime potranno ricadere le operazioni effettuate (ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972) già a decorrere dal 1° dicembre 2012, l’opzione, a regime, avrà effetto a partire dal 1° gennaio dell’anno in cui è esercitata oppure, in caso di inizio dell’attività in corso d’anno, dalla data di inizio dell’attività.
Modalità di opzione alla luce del Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012 (segue)
NB: risulta opportuno evidenziare che l’opzione esercitata dal contribuente, vincola lo stesso all’applicazione della nuova IVA per cassa per almeno un triennio, salvo il caso di superamento della soglia dei due milioni di euro; situazione per la quale è prevista l’uscita dal regime a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata. In ogni modo, trascorso il triennio – con il 2012 che è considerato il primo di applicazione del regime, per le opzioni esercitate dal 1° dicembre 2012 – la scelta resta valida per ciascun anno successivo, a meno di una revoca espressa, da esercitarsi con le stesse modalità previste per l’opzione. Ovviamente, le operazioni che hanno già partecipato alle liquidazioni periodiche effettuate fino alla data del 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui viene esercitata l’opzione non rientreranno nella disciplina dell’IVA per cassa. Invece, nel caso in cui il contribuente abbia iniziato l’attività in corso d’anno l’opzione avrà effetto dall’inizio dell’attività stessa.
Modalità di opzione alla luce del Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012 (segue)
Manifestazione dell’opzione
Applicazione dell’IVA per cassa Anno 2012
Nel corso del 2012 In sede di dichiarazione annuale IVA per il 2012, da presentare entro il 30 settembre 2013 (in presenza di comportamenti concludenti in tal senso dal 1° dicembre 2012)
Dal 1° dicembre 2012
Anno 2013 e successivi Nel corso dell’anno di riferimento In sede di dichiarazione annuale IVA per l’anno interessato (in presenza di comportamenti concludenti posti in essere nel corso dello stesso anno; ad esempio, nella dichiarazione IVA 2014 per il 2013, qualora l'opzione sia attivata dal 1° gennaio 2013)
Nel corso dell’anno in cui inizia l’attività
Dal 1° gennaio dell’anno di riferimento
Dalla data di inizio dell’attività
Modalità di opzione alla luce del Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012 (segue)
Validità dell’opzione dal 1° gennaio dell’anno successivo Volume d’affari inferiore a 2 milioni di euro nel corso dell’anno precedente Validità dell’opzione dall’inizio dell’attività Volume d’affari inferiore a 2 milioni di euro presunto in caso di inizio di attività
Superamento della soglia di 2 milioni di euro nel corso dell’anno
Superamento della soglia di 2 milioni di euro, revoca dell’opzione nel corso dell’anno
Regime ordinario dal mese successivo al superamento della soglia: fatture ricevute dal mese successivo al superamento della soglia
Regime ordinario dal mese successivo alla revoca: fatture ricevute dal mese successivo alla revoca
Modalità di opzione alla luce del Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012 (segue)
Da ricordare… L’opzione, ove esercitata, ha effetto per tutte le operazioni attive e passive effettuate dall’interessato: egli non può, in altri termini, decidere quali transazioni far rientrare nel regime dell’IVA per cassa e quali no, in quanto la scelta abbraccia tutta la sua attività.
In breve… Il regime dell’IVA per cassa è un regime facoltativo: per accedere al regime di cassa occorre esercitare l’opzione; l’opzione si esercita con il “comportamento concludente”, ossia applicando di fatto le regole proprie del regime di cassa; l’opzione deve essere poi comunicata nel quadro VO della dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta dal quale ha effetto (chi ha optato per la nuova IVA per cassa già per le operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012 l’opzione andrà indicata nel rigo VO15 della Dichiarazione IVA 2013 anno d’imposta 2012). Esempio - Attivazione del regime di cassa dal 1° gennaio 2013 - Comunicazione nella dichiarazione annuale IVA 2014 relativa al 2013
Uscita e revoca dal regime
L’IVA per cassa non potrà essere più applicata: • ex lege (obbligatoriamente), se si superano Euro 2milioni di fatturato annuo, con effetto fin dalla prima liquidazione successiva al superamento della predetta soglia; • facoltativamente (per meglio dire per libera scelta del contribuente), ma solo dopo il decorso del primo triennio obbligatorio, comunicando la revoca nella dichiarazione IVA annuale successiva alla decisione di uscita dal regime. NB Qualora vi sia l’uscita dal regime dell’IVA per cassa per superamento della soglia ovvero per revoca dell’opzione, allo scopo di evitare la coesistenza di due regimi di liquidazione dell’imposta con riferimento alla stessa attività è previsto, allo scopo di semplificare gli adempimenti contabili dei contribuenti, che nella liquidazione relativa all’ultimo mese in cui è stata applicata l’IVA per cassa: • per quanto riguarda le operazioni attive venga computato a debito l’ammontare complessivo dell’IVA relativa alle operazioni i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati; • per quanto riguarda le operazioni passive sia esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta relativa agli acquisti i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati. In tal modo, non risultano più nella contabilità del soggetto passivo operazioni ad esigibilità differita derivanti dall’applicazione del regime dell’IVA per cassa.
Fatturazione
I soggetti che opteranno per l’IVA per cassa nella sua nuova formulazione, così come accadeva per la “vecchia” IVA per cassa vigente fino al 30 novembre 2012, dovranno adempiere a tutti gli obblighi previsti dal DPR n. 633/1972 (c.d. Decreto IVA), quindi, all’emissione delle fatture, alla tenuta dei registri IVA, ecc.; inoltre, nelle fatture emesse dovranno indicare gli estremi della norma. Più nel dettaglio all’interno delle fatture emesse dai soggetti che opteranno per l’IVA per cassa dovrà essere inserita la seguente dicitura “Operazione con “IVA per cassa” ex art. 32-bis del DL 22 giugno 2012, n. 83”. La Circolare n. 44/E/2012 ha precisato che l’omessa indicazione di tale dicitura non inficia l’applicazione del regime per cassa nel presupposto che il comportamento concludente sia altrimenti riscontrabile. Sul punto da più parti è stato segnalato (si veda anche la Circolare Assonime n. 27 del 2012) che tale indicazione non sembrerebbe coerente con la nuova IVA per cassa la quale non prevede più una specifica opzione per singola operazione e che non ha effetto al di fuori della sfera giuridica del soggetto che ha manifestato l’opzione per l’applicazione della speciale disciplina. Infatti, nella “vecchia” IVA per cassa l’indicazione in fattura che tratta vasi di una operazione ad esigibilità differita era diretta a rendere edotto anche il cliente che l’IVA non poteva essere detratta.
Fatturazione (segue) NB: così come indicato nella relazione illustrativa, che accompagna il Decreto attuativo datato 11 ottobre 2012 (nuova IVA per cassa), la mancata annotazione in fattura dell’indicazione “IVA per cassa” è una mera violazione formale e che non comporta alcuna perdita del diritto a poter operare con esigibilità differita. Da ultimo il Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012 ha precisato che la mancata indicazione di tale descrizione in fattura comporta, ai fini sanzionatori, una violazione formale (quindi, dovrebbe tornare applicabile la sanzione minima pari ad Euro 258,00).
Compensazione crediti IVA
Compensazione crediti IVA: novità
Si ricorda che, allo scopo di contrastare gli abusi e gli illeciti utilizzi di crediti IVA inesistenti e contemporaneamente innalzare la soglia massima annua di utilizzo di crediti in compensazione, l’art. 10 del D.L. n. 78/2009 (convertito dalla L. 3 agosto 2009 n. 102) aveva introdotto un meccanismo preventivo di controllo, dettando le modalità operative cui dovevano attenersi i contribuenti che volessero effettuare compensazioni di crediti IVA per importi superiori a 10.000 euro annui. Tale disposizione normativa stabiliva che a decorrere dal 1° gennaio 2010 (tale precisazione è stata fornita dal comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del 2 luglio 2009) la compensazione dei crediti IVA per oltre 10.000 euro annui non poteva avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale IVA o dell’istanza infrannuale IVA (modello TR), utilizzando necessariamente gli appositi servizi telematici forniti dall’Amministrazione finanziaria. Inoltre, nel caso in cui il credito IVA annuale da utilizzare in compensazione risultasse superiore a Euro 15.000, era obbligatorio richiedere l’apposizione del visto di conformità o l’attestazione del revisore contabile, relativamente alla dichiarazione dalla quale emerge il credito IVA.
Compensazione crediti IVA: novità (segue)
Attenzione: a decorrere dal 1° ° aprile 2012 (sul punto si veda il provvedimento del 16 marzo 2012, prot. 40186 “Modalità e termini di attuazione delle disposizioni di cui all’articolo 8, commi 18 e 19, del decretolegge 2 marzo 2012, n. 16”) la compensazione orizzontale (quindi, la compensazione verticale, per meglio dire IVA da IVA, non subisce limitazioni) dei crediti IVA per oltre 5.000 euro annui (prima era prevista la soglia di Euro 10.000) non può avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale, utilizzando esclusivamente gli appositi servizi telematici forniti dall’Amministrazione finanziaria. Invece, come prima, i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA oltre la soglia annua di 15.000 euro devono presentare la dichiarazione IVA dalla quale emerga il visto di conformità oppure la sottoscrizione dell’organo di controllo. Attenzione: è bene ricordare che dal 1° ° gennaio 2011 è vietata la compensazione di crediti relativi a imposte erariali, in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro e per cui è scaduto il termine di pagamento.
Compensazione crediti IVA: novità (segue)
In breve…. • per importi fino ad Euro 5.000 (fino al 31 marzo 2012 pari ad euro 10.000), i crediti IVA possono essere utilizzati in compensazione orizzontale dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta per il quale deve essere presentata la dichiarazione, ovvero il trimestre, senza alcuna formalità, utilizzando l’F24 da inviare in via telematica; • crediti IVA trimestrali: per importi superiori ad Euro 5.000 e fino ad Euro 516.456,90, la compensazione orizzontale tramite F24 da inviare telematicamente, può essere effettuata soltanto dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione dell’istanza di rimborso IVA trimestrale; • credito IVA annuale: per importi superiori ad Euro 5.000 e fino ad Euro 15.000, la compensazione orizzontale tramite F24 da inviare telematicamente, può essere effettuata soltanto dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale. Per importi superiori ad Euro 15.000 e fino ad Euro 516.456,90 (dal 1° ° gennaio 2014 limite aumentato ad Euro 700.000), oltre ad attendere il giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale IVA, è richiesto anche il visto di conformità da parte di un soggetto abilitato ovvero la sottoscrizione da parte del soggetto demandato al controllo contabile.
Dichiarazione IVA in via autonoma ed altre semplificazioni normative Al fine di evitare eccessivi pregiudizi finanziari, è stato previsto che i contribuenti, che vogliono utilizzare in compensazione o a chiedere a rimborso il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale, avranno la facoltà di presentare la dichiarazione annuale IVA, anziché nel modello Unico (si ricorda che il termine di presentazione scade il 30 settembre), in forma autonoma, dunque (per il 2013) a partire dal 1° febbraio 2013, cosicché la compensazione sarà possibile già al 16 marzo. Inoltre, è stato disposto che coloro che presentano la dichiarazione annuale IVA in via autonoma entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo al periodo d’imposta di riferimento (anche al fine di utilizzare in compensazione il credito di importo superiore a 5.000 Euro a decorrere dal giorno 16 del mese di marzo) sono esonerati dal presentare la “comunicazione dati IVA”. Attenzione: la Circolare n. 1/E/2010, a tal riguardo, aveva chiarito che ciò non toglie che i contribuenti possano continuare a presentare la dichiarazione annuale IVA all’interno del modello UNICO, fermo restando l’obbligo di dover attendere la presentazione prima di poter utilizzare in compensazione crediti IVA se superiori a 5.000 Euro.
Compensazione orizzontale e verticale Una prima forma di compensazione nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e con precisi limiti temporali: si tratta della cd. compensazione verticale (detta anche “interna”), disciplinata dall’art. 11 del D.P.R. n. 917/1986 per le imposte dirette, e dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 per l’IVA. Con la compensazione verticale si riporta un credito ad un periodo successivo, al fine di ridurre un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo. Attenzione: le compensazioni verticali o interne del credito IVA (IVA da IVA in liquidazione) sono sempre possibili per qualunque importo, anche superiore a 516.456,90 Euro. Sono libere anche se effettuate in F24 per pagare l’IVA in acconto, a saldo o per i versamenti periodici, anche oltre i 516.456,90 Euro (risoluzione 218/E/2003). Non concorrono, però, a determinare il limite dei 5mila Euro o quello dei 15mila Euro (circolare 1/E/2010), solo se sono destinate al pagamento di un debito della stessa imposta di “un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito” (circolare 29/E/2010, risposta 1.1).
Compensazione orizzontale e verticale (segue) Ma il primo segno tangibile di evoluzione della disciplina in materia di compensazione si ha con la previsione dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 (cui si sono poi succeduti ulteriori interventi normativi che ne hanno ampliato la portata), che ha introdotto nel nostro ordinamento la cd. compensazione orizzontale. Con la compensazione orizzontale (detta anche “esterna”) i contribuenti possono effettuare versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’Inps e delle altre somme a favore dello Stato, delle Regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate. Tale compensazione può essere effettuata dal giorno successivo a quello in cui matura il credito oggetto di compensazione, ed entro la data di presentazione della dichiarazione successiva, e riguarda sostanzialmente tutte le somme che sono versate all’Erario tramite il Mod. F24.
Compensazione orizzontale e verticale (segue) L’introduzione di un sistema di tipo compensativo dei rapporti di debito e credito ha creato nella sua prima applicazione notevoli disequilibri nel bilancio pubblico, inducendo il legislatore a stabilire un limite massimo alle compensazioni orizzontali fissato in 516.456,90 Euro per ciascun anno solare (art. 34, comma 1, L. n. 388/2000). Per completezza, si ricorda che: - il limite va cumulato con gli eventuali rimborsi ottenuti con il conto fiscale; - non vanno considerate le compensazioni operate con i crediti d’imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali; - non vanno considerati i crediti trimestrali IVA chiesti a rimborso mentre vanno considerati i medesimi crediti utilizzati in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997 (previa presentazione dell’apposito modello TR e in presenza di particolari requisiti); - non vanno considerate le compensazioni verticali anche se effettuate con il Mod. F24. Attenzione: come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, le nuove regole (modifiche in tema di compensazione crediti IVA), a decorrere dal 1° gennaio 2010 (per gli importi superiori ad Euro 10.000) e dal 1° aprile 2012 (per gli importi superiori ad Euro 5.000), in merito alle compensazioni dei crediti IVA si riferiscono unicamente alla compensazione orizzontale e non anche alla compensazione verticale. Attenzione: chi esegue la compensazione verticale non è obbligato a presentare il modello F24. Chi si avvale della compensazione orizzontale introdotta dal D.Lgs. n. 241/1997 deve presentare il modello F24, anche nel caso in cui il saldo sia uguale a zero, perché i crediti sono di importo pari o superiore ai debiti. I crediti possono essere usati indifferentemente per le compensazioni verticali e orizzontali. Durante l’anno il contribuente può fare l’una o l’altra compensazione, ma questo non lo vincola in alcun modo.
Compensazione orizzontale: crediti IVA annuali A decorrere dal 1° aprile 2012 la compensazione dei crediti IVA per oltre 5.000 Euro (si ricorda che dal 1° gennaio 2010 al 31 marzo 2012 la soglia era di Euro 10.000) annui non può avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale, utilizzando esclusivamente gli appositi servizi telematici forniti dall’Amministrazione finanziaria. Attenzione: il tetto di Euro 5.000 (così come il precedente di Euro 10.000) è riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione ed è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o trimestrale). Se il contribuente intende compensare importi superiori ad Euro 15.000, scatta l’ulteriore vincolo del visto di conformità (o della sottoscrizione aggiuntiva dell’organo di controllo contabile) sulla dichiarazione annuale. In caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso anno (correttive o integrative), il tetto di riferimento sarà quello dell’ultima dichiarazione. Inoltre, il visto di conformità omesso nella dichiarazione originaria potrà essere apposto nella dichiarazione correttiva/integrativa, da presentare al più tardi nei novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione.
Compensazione orizzontale: crediti IVA trimestrali I contribuenti in possesso dei requisiti per chiedere il rimborso infrannuale possono, in alternativa, effettuare la compensazione dell’eccedenza IVA con i versamenti da effettuare con il modello F24, presentando l’apposita istanza, con il modello IVA TR, all’Ufficio competente in via telematica, entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento. In conclusione, in caso di eccedenze scaturenti dal modello IVA TR, le compensazioni potranno essere effettuate solo successivamente alla presentazione dell’istanza. Attenzione: la Circolare n. 1/E/2010 ha chiarito che anche per i crediti infrannuali è possibile effettuare la compensazione di importo inferiore al “tetto” di Euro 5.000 (prima pari ad Euro 10.000) senza attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza. Nel caso di importi superiori a 5.000 Euro annui, la compensazione potrà essere effettuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza dalla quale emerge il credito e, cioè, a partire: - dal 16 maggio, per il credito relativo al primo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentata entro il 30 aprile; - dal 16 agosto, per il credito relativo al secondo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentata entro il 31 luglio; - dal 16 novembre, per il credito relativo al terzo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentata entro il 31 ottobre.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000
I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA oltre la soglia annua di 15.000 euro annui devono presentare la dichiarazione IVA dalla quale emerge il visto di conformità. Attenzione: l’obbligo di apposizione del visto di conformità per compensare crediti IVA superiori ad Euro 15.000 non riguarda i crediti trimestrali emergenti dall’istanza infrannuale IVA (modello TR), in considerazione del fatto che tale previsione è letteralmente riferibile unicamente alle dichiarazioni. Tale precisazione è stata fornita dalla Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, precisando che nell’ipotesi in cui il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore a 15.000 euro, non ricorre l’obbligo di apposizione del visto di conformità sull’istanza trimestrale (modello IVA TR), atteso che il dato letterale della norma prevede l’apposizione del visto di conformità di cui all’articolo 35, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997, “relativamente alle dichiarazioni dalle quali emerge il credito”.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000 (segue) Secondo quanto stabilito dall’art. 10 del DL n. 78/2009 i soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità sono: - i responsabili dell’assistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF-imprese. Tali soggetti devono essere scelti tra gli iscritti all’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. Su richiesta dei contribuenti, essi rilasciano un visto di conformità dei dati delle dichiarazioni predisposte dal Caf alla relativa documentazione e alle risultanze delle scritture contabili, e di queste ultime alla relativa documentazione contabile. Il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF non è tenuto agli adempimenti previsti per coloro che intendono svolgere l’attività di assistenza fiscale in via professionale (comunicazione preventiva alle Direzioni regionali, polizza assicurativa). Infine, si precisa che sono escluse dall’assistenza fiscale prestata dai CAF-imprese, le imprese soggette all’IRES (tenute alla nomina del collegio sindacale; alle quali non sono applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore). Va da sé che l’esclusione riguarda solo i soggetti IRES, quindi non anche gli imprenditori individuali, anche nella forma di imprese familiari, e le società di persone. Quindi, nei confronti di quest’ultimi soggetti, i CAF imprese possono prestare assistenza anche in presenza di cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore; - gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro; - gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000 (segue)
Attenzione: così come chiarito dalla Circolare n. 57/E del 2009 (par. 6) “…se il visto di conformità è apposto da un professionista, la trasmissione telematica può essere effettuata anche da una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista”. Ne consegue, a maggior ragione, che tale circostanza vale anche nei casi in cui l’abilitazione alla trasmissione telematica sia stata ottenuta dallo studio associato del quale il professionista che rilascia il visto fa parte. Attenzione: i contribuenti per i quali è esercitato il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis del Codice civile possono effettuare la compensazione dei crediti IVA, se la dichiarazione è sottoscritta – oltre che dal rappresentante legale e in mancanza da chi ne ha l’amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante negoziale – dai soggetti che esercitano il controllo contabile.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000 (segue) La Circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009 ha precisato che, gli intermediari che non hanno l’autorizzazione a rilasciare il visto di conformità per il modello Unico e 730, devono inviare un’apposita comunicazione alla direzione regionale competente in ragione del proprio domicilio fiscale, indicando: - i dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la partita Iva; - il domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata la propria attività professionale; - la denominazione o ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei componenti il consiglio di amministrazione, ove previsto, del collegio sindacale, delle società di servizi delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell’attività di assistenza fiscale, con l’indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000 (segue) A tale comunicazione devono essere allegati: - copia conforme della polizza assicurativa di cui all’art. 22 del D.M. 164 del 1999. Nel dettaglio, il massimale della polizza deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti e dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati, e, comunque, non può essere inferiore a 1.032.913,80 euro. La copertura assicurativa non deve contenere franchigie o scoperti in quanto non garantiscono la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente e deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della polizza stessa, il totale risarcimento del danno denunciato nei cinque anni successivi alla scadenza del contratto; - dichiarazione relativa all’assenza di provvedimenti di sospensione dell’ordine di appartenenza; - dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti: • non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell’art. 444 del Codice di procedura penale per reati finanziari; • non aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari; • non aver commesso violazioni gravi e ripetute alle norme in materia di imposte sui redditi e Iva; • non trovarsi in una condizione penalmente rilevante che preclude la possibilità di candidarsi alle elezioni regionali, provinciali o comunali.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000 (segue) Le dichiarazioni precedentemente richiamate dovranno essere rese mediante autocertificazione allegando la fotocopia di un documento d’identità del sottoscrittore. Si precisa, inoltre, che il professionista deve essere in possesso dell’abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni rilasciata dall’ Agenzia delle Entrate. Una volta ricevuta la domanda e verificata la sussistenza di tutti i requisiti, le direzioni regionali procederanno all’iscrizione nell’elenco dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità a partire dalla data di presentazione della comunicazione. Attenzione: nessun adempimento è previsto per i professionisti già autorizzati ad apporre il visto di conformità per Unico e 730, che potranno rilasciarlo automaticamente anche per le compensazioni Iva. Attenzione: sia il visto di conformità sia l’attestazione sono entrambi una dichiarazione di un professionista che attesta la corrispondenza del credito alle scritture contabili. La differenza tra i due documenti sta nel soggetto che le rilascia: il visto di conformità lo rilascia un professionista (commercialista, consulente del lavoro, revisore contabile, ecc.), mentre l’attestazione la deve rilasciare soltanto un revisore contabile.
Il caso: credito dell’anno precedente
Fino al giorno precedente all'invio del modello IVA annuale 2013, relativo al 2012, si possono continuare a compensare, in F24 e con il limite dei 516.456,90 Euro, il credito IVA 2011 o le eccedenze dei primi tre trimestri 2012, per cui è stata presentata rispettivamente la dichiarazione IVA 2012 (anno d’imposta 2011) con visto di conformità e la relativa istanza trimestrale.
Controlli documentali per il rilascio del visto di conformità La Circolare n. 57/E del 23 dicembre 2010 ha chiarito che nell’effettuazione delle attività di controllo (per il rilascio del visto di conformità) non sono necessarie valutazioni di merito, ma solo un riscontro formale delle operazioni registrate e della relativa evidenziazione delle stesse nella dichiarazione annuale Iva. In pratica, secondo questa prima indicazione del Fisco, il professionista che appone il visto non deve verificare (né contestare) se per una data operazione l’IVA sia o meno detraibile, o addirittura se una determinata fattura sia relativa ad un’operazione inesistente. Tuttavia, sia pure in alcuni specifici casi, le Entrate non escludono completamente un controllo di merito delle operazioni effettuate. Inizialmente viene precisato che i controlli riguardano le seguenti verifiche: - la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini IVA; - la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultante delle scritture contabili; - la corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla relativa documentazione. L’Agenzia ha tra l’altro precisato che l’apposizione del visto presuppone in ogni caso “il controllo che il codice attività economica indicato nella dichiarazione IVA corrisponde a quello risultante dalla documentazione contabile, desunto dalla tabella di classificazione delle attività economiche vigente al momento della presentazione della dichiarazione”. Nel caso in cui il contribuente eserciti più attività (con una contabilità unificata), deve essere indicato il codice relativo all’attività prevalente con riferimento al volume d’affari realizzato nell’anno d’imposta. Inoltre, dovrà essere posta particolare attenzione in ordine al corretto riporto delle eccedenze di credito IVA di annualità precedenti.
Controlli documentali per il rilascio del visto di conformità (segue) La Circolare citata ha poi individuato una check list evidenziando l’obbligo di esaminare la sussistenza di una o più fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare il credito IVA. In particolare si tratta: - della presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni; - della presenza di operazioni non imponibili; - della presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili; - della presenza di operazioni non soggette all’imposta; - di operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli. In questo caso l’Agenzia delle entrate non fornisce alcuna ulteriore indicazione non precisa affatto se la verifica secondo la predetta check list comporti o meno la necessità di valutazioni di merito. In ogni caso la circolare precisa che la verifica deve riguardare esclusivamente la documentazione rilevante ai fini dell’IVA con imposta superiore al 10% rispetto all’ammontare complessivo dell’IVA considerata in detrazione e riferita al periodo d’imposta cui fa riferimento la dichiarazione. Ad esempio se l’IVA considerata complessivamente in detrazione nell’anno ammonta ad Euro 100.000, devono essere controllate tutte le fatture con imposta superiore ad Euro 10.000. Invece, se il credito d’imposta risultante dalla dichiarazione risulta superiore al volume d’affari, il visto di conformità deve essere preceduto da una verifica integrale della corrispondenza tra le fatture e le registrazioni contabili.
Modalità di trasmissione delle deleghe di versamento
Dal 1° aprile 2012 i contribuenti che intendono effettuare la compensazione IVA per importi superiori ad Euro 5.000 hanno l’obbligo di utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate. Le deleghe di versamento possono essere trasmesse: - direttamente dai contribuenti mediante i canali Entratel o Fisconline; - tramite gli intermediari abilitati al servizio Entratel. Nel secondo caso l’addebito delle somme dovute è effettuato sul conto corrente bancario o postale del contribuente, ovvero con addebito delle somme sul conto corrente bancario o postale dell’intermediario. L’utilizzo dei servizi di home banking messi a disposizione dalle banche e da Poste italiane, ovvero dei servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche è consentito esclusivamente a coloro che effettuano compensazione di crediti IVA inferiori ad Euro 5.000.
Termini di trasmissione delle deleghe di versamento
Attenzione: il Provvedimento direttoriale del 16 marzo 2012, che ha approvato la nuova soglia di Euro 5.000 sembra aver fatto venire meno il termine di 10 giorni da attendere per procedere materialmente con la compensazione (come invece previsto dal precedente Provvedimento direttoriale del 21 dicembre 2009).
I controlli effettuati dall’Agenzia delle Entrate Secondo quanto stabilito dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 dicembre 2009 (al quale rinvia il Provvedimento direttoriale del 16 marzo 2012, che dal 1° aprile 2012 prevede il nuovo limite di Euro 5.000), le deleghe contenenti compensazioni di crediti IVA possono essere scartate per i seguenti motivi: 1) l’importo compensato sia superiore a 5.000 Euro annui e non sia stata preventivamente presentata la dichiarazione ovvero l’istanza da cui emerge il credito stesso; 2) l’importo compensato sia superiore a 15.000 Euro annui e la dichiarazione da cui emerge il credito non sia corredata del visto di conformità o della sottoscrizione richiesti dalla norma; 3) l’importo compensato superi l’importo del credito risultante dalla dichiarazione o istanza presentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione. Lo scarto delle deleghe avviene successivamente all’accettazione delle stesse da parte del sistema informativo dell’Anagrafe tributaria ed è evidenziato nelle relative ricevute telematiche con le motivazione della mancata accettazione. In caso di pagamento mediante addebito su conto corrente bancario e postale dell’intermediario abilitato, qualora eventuali pagamenti con modello F24 non soddisfino i requisiti di cui ai punti precedenti, si procede allo scarto delle stesse, stornando l’ammontare dei relativi saldi dall’importo dell’addebito complessivamente richiesto. Ai fini dei controlli di cui ai punti precedenti non sono computate le compensazioni utilizzate per i versamenti IVA periodici, in acconto e a saldo.
Credito IVA maturato da altri soggetti L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E/2010 ha spiegato che nel caso di operazioni straordinarie, i crediti IVA maturati in capo a soggetti diversi dall’utilizzatore costituiscono ciascuno un plafond autonomo a disposizione dello stesso utilizzatore, che potrà disporne attraverso modelli F24 distinti. Nel caso di tassazione di gruppo, se il consolidante vuole compensare importi superiori al tetto dei 5.000 Euro, costituiti da crediti Iva maturati dai singoli aderenti alla tassazione di gruppo, per fruire della compensazione è necessaria la preventiva presentazione delle dichiarazioni Iva dei cedenti, anche se l’importo indicato è inferiore a 5.000 Euro.
Sanzioni Considerato che mediante le compensazioni d’imposta si sono consumate importanti frodi a danno dell’Erario, il legislatore ha da tempo puntato l’attenzione su tale versante, dapprima introducendo la sanzione penale (attraverso il D.L. n. 223/2006) nei confronti di coloro che effettuano compensazioni con crediti inesistenti per importi eccedenti 50.000 euro, e in seguito, con il decreto anticrisi (D.L. n. 185/2008) prevedendo l’applicazione di una sanzione compresa tra il 100 e il 200% del credito utilizzato, misura, quest’ultima, poi resa fissa dal D.L. n. 5/2009 per le indebite compensazioni superiori a 50.000 euro. È opportuno ricordare che prima dei citati decreti la violazione era invece equiparata, a livello sanzionatorio, al mancato versamento e, quindi, soggetta a una sanzione del 30%. Considerato che la sanzione prevista dal D.L. n. 185/2008 poteva risultare, in concreto, più lieve rispetto a quella del 30% prevista precedentemente (che comunque continua ad applicarsi alle compensazioni di crediti non spettanti), per effetto della possibilità per il trasgressore, prevista dalle disposizioni generali sulle sanzioni tributarie amministrative, di avvalersi della definizione agevolata con il pagamento di un terzo (quindi 1/3 del 100%); il D.L. n. 78/2009, convertito con modifiche dalla L. n. 102/2009, interviene su questo aspetto stabilendo che le sanzioni di cui all’art. 27, comma 18, D.L. n. 185/2008 non sono in nessun caso definibili in via agevolata ai sensi degli artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 472/97. Sulla base di quanto suesposto, a seguito della Manovra d’estate 2009, le sanzioni ora sono dovute, senza alcuno sconto legato a modalità e tempi di pagamento, nella misura minima del 100% fino a un massimo del 200% del credito inesistente utilizzato per la generalità dei casi, nella misura fissa del 200% per gli importi superiori a 50.000 euro. Al riguardo l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010 ha chiarito che nel caso di utilizzo di un credito esistente senza l’osservanza delle nuove disposizioni, si applica la sanzione del 30%; la sanzione grave di cui al DL n. 185/2008 (tra il 100 ed il 200%) scatta solo per le compensazione di crediti IVA inesistenti.
Sanzioni (segue)
Sanzioni per falsa sottoscrizione della dichiarazione da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile Così come chiarito dalla Circolare n. 57/E del 2009, nel caso vengano rese false attestazioni, queste saranno punite con una sanzione da 258 a 2.582 euro, come previste dall'art. 39 del D.Lgs. 241/1997 e, nel caso in cui l’illecito si ripetesse o fosse particolarmente grave, è prevista la segnalazione agli organi competenti per l’adozione di ulteriori provvedimenti.
Sanzioni (segue)
Sanzioni in caso di infedele rilascio del visto di conformità La Circolare n. 57/E del 2009 ha chiarito che non tutte le circostanze che possono dar luogo a una rettifica della dichiarazione sono oggetto di controllo o rilevazione da parte del soggetto che rilascia il visto di conformità. Conseguentemente la sanzione a carico dei responsabilit dell’assistenza fiscale dei Caf e dei professionisti nei casi di infedeltà del visto di conformità deve essere applicata soltanto se vi sia discordanza tra quanto attestato tramite il rilascio del visto di conformità e i dati emersi a seguito della liquidazione o del controllo.
Identificazione IVA soggetti non residenti: rappresentante fiscale e identificazione diretta
Rappresentante fiscale In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, la nomina del rappresentante fiscale è obbligatoria qualora il soggetto non residente, che non sia già identificato ai fini IVA in Italia direttamente (ex art. 35-ter del DPR 633/72), effettui nel territorio dello Stato cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di: • cessionari o committenti italiani che non agiscono nell'esercizio d'impresa o di arte o professione; • cessionari o committenti non residenti, anche se soggetti passivi (ris. Agenzia delle Entrate 25.8.2010 n. 89).
NB: la nomina del rappresentante fiscale in Italia resta preclusa quando il soggetto non residente ivi possiede una stabile organizzazione (art. 17 co. 3 del DPR 633/72).
Responsabilità solidale del rappresentante fiscale • In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, il rappresentante fiscale risponde il solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di IVA. • La responsabilità solidale è limitata alle operazioni, territorialmente rilevanti in Italia, compiute dal rappresentato estero per il suo tramite (ris. Agenzia delle Entrate 4.3.2002 n. 66); per questa ragione, al rappresentante fiscale è attribuita una soggettività passiva parziale (Cass. 12.7.2001 n. 9449). • Dal punto di vista civilistico, il rappresentante fiscale agisce come mandatario. • Benché non espressamente estesa agli obblighi "formali", la solidarietà passiva s'intende riferita sia al versamento dell'imposta, sia all'adempimento degli altri obblighi, di carattere "formale", relativi però alle sole operazioni che il soggetto non residente ha effettuato avvalendosi del rappresentante. Questa conclusione è supportata dalla posizione espressa dalla Corte di Giustizia (sent. 19.2.2009 causa C-1/08), secondo cui "il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al Fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all'estero". NB: La responsabilità solidale in oggetto si riferisce al solo periodo temporale coperto dal mandato, dovendosi escludere la solidarietà passiva per le eventuali violazioni commesse dai rappresentanti precedentemente nominati (Cass. 13.8.2004 n. 15848).
Modalità di nomina del rappresentante fiscale • Il rappresentante fiscale deve essere nominato nelle forme previste dell'art. 1 co. 4 del DPR 10.11.97 n. 441. • Secondo l'Amministrazione finanziaria, il rapporto di rappresentanza fiscale deve risultare, in via alternativa (C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464, B.8): da atto pubblico; da scrittura privata registrata; da lettera annotata, in data anteriore all'effettuazione della prima operazione, in apposito registro (mod. VI) presso l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante. L'ufficio, ai fini della registrazione, può esigere: che la traduzione in lingua italiana della lettera di nomina redatta in lingua straniera sia asseverata, prestando cioè giuramento davanti ad un pubblico ufficiale (es. notaio); l'apposizione dell'Apostille; il certificato di "good standing" della società estera. • In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, la nomina del rappresentante fiscale è comunicata alla controparte anteriormente all'effettuazione dell'operazione, da individuare - come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate 12.10.2011 n. 45/E ( 2) - secondo i criteri di cui: all'art. 6 del DPR 633/72, per le operazioni interne, comprese le cessioni all'esportazione, e le cessioni intracomunitarie; all'art. 39 del DL 331/93, per gli acquisti intracomunitari di beni; all'art. 201 del regolamento CEE 12.10.92 n. 2913 (codice doganale comunitario), per le importazioni. • L'obbligo di annotazione della lettera di nomina nel registro in esame prescinde dalla tipologia di attività esercitata dal rappresentato estero. Pertanto, il suddetto obbligo ricorre anche nel caso in cui l'attività svolta si sostanzi nell'effettuazione di prestazioni di servizi (R.M. 11.7.96 n. 114/E). • La lettera di nomina deve essere presentata all'ufficio delle Entrate contestualmente alla richiesta di attribuzione del numero di partita IVA (R.M. 114/E/96); se il rappresentato estero non è una persona fisica occorre utilizzare il modello AA7/10. In difetto, si concretizza non già la tardiva comunicazione all'ufficio dell'avvenuta nomina del rappresentante fiscale, bensì un'ipotesi di mancata nomina del medesimo. • Sulle modalità di recupero dell'IVA assolta sugli acquisti effettuati in data anteriore alla nomina del rappresentante si rinvia alle ris. Agenzia delle Entrate 12.9.2002 n. 301 e 1.3.2005 n. 31. • A sua volta, l'ufficio deve provvedere all'annotazione della lettera di nomina contestualmente alla sua ricezione, rilasciando all'interessato idonea documentazione attestante l'avvenuta annotazione nel registro mod. VI (R.M. 29.1.98 n. 3/E).
Modalità di nomina del rappresentante fiscale (segue)
• Il rappresentante fiscale deve essere nominato nelle forme previste dell'art. 1 co. 4 del DPR 10.11.97 n. 441. • Secondo l'Amministrazione finanziaria, il rapporto di rappresentanza fiscale deve risultare, in via alternativa (C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464, B.8): da atto pubblico; da scrittura privata registrata; da lettera annotata, in data anteriore all'effettuazione della prima operazione, in apposito registro (mod. VI) presso l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante. L'ufficio, ai fini della registrazione, può esigere: che la traduzione in lingua italiana della lettera di nomina redatta in lingua straniera sia asseverata, prestando cioè giuramento davanti ad un pubblico ufficiale (es. notaio); l'apposizione dell'Apostille; il certificato di "good standing" della società estera. • In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, la nomina del rappresentante fiscale è comunicata alla controparte anteriormente all'effettuazione dell'operazione, da individuare - come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate 12.10.2011 n. 45/E ( 2) secondo i criteri di cui: all'art. 6 del DPR 633/72, per le operazioni interne, comprese le cessioni all'esportazione, e le cessioni intracomunitarie; all'art. 39 del DL 331/93, per gli acquisti intracomunitari di beni; all'art. 201 del regolamento CEE 12.10.92 n. 2913 (codice doganale comunitario), per le importazioni.
Modalità di nomina del rappresentante fiscale (segue)
• L'obbligo di annotazione della lettera di nomina nel registro in esame prescinde dalla tipologia di attività esercitata dal rappresentato estero. Pertanto, il suddetto obbligo ricorre anche nel caso in cui l'attività svolta si sostanzi nell'effettuazione di prestazioni di servizi (R.M. 11.7.96 n. 114/E). • La lettera di nomina deve essere presentata all'ufficio delle Entrate contestualmente alla richiesta di attribuzione del numero di partita IVA (R.M. 114/E/96); se il rappresentato estero non è una persona fisica occorre utilizzare il modello AA7/10. In difetto, si concretizza non già la tardiva comunicazione all'ufficio dell'avvenuta nomina del rappresentante fiscale, bensì un'ipotesi di mancata nomina del medesimo. • Sulle modalità di recupero dell'IVA assolta sugli acquisti effettuati in data anteriore alla nomina del rappresentante si rinvia alle ris. Agenzia delle Entrate 12.9.2002 n. 301 e 1.3.2005 n. 31. • A sua volta, l'ufficio deve provvedere all'annotazione della lettera di nomina contestualmente alla sua ricezione, rilasciando all'interessato idonea documentazione attestante l'avvenuta annotazione nel registro mod. VI (R.M. 29.1.98 n. 3/E).
Identificazione diretta I soggetti non residenti che, ai sensi dell'art. 35-ter del DPR 633/72, intendono assolvere direttamente gli obblighi od esercitare i diritti in materia di IVA nel territorio dello Stato italiano devono farne dichiarazione all'ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema. A tal fine, occorre utilizzare il modello ANR/3. NB: al pari del rappresentante fiscale, anche l'identificazione diretta ha carattere meramente strumentale, sicché non è necessario farvi ricorso quando l'operazione (attiva o passiva) può essere realizzata direttamente tra le controparti "principali" (ris. Agenzia delle Entrate 19.11.2008 n. 447/E).
Alternatività identificazione diretta e rapp. fiscale • L'identificazione diretta è alternativa rispetto alla nomina del rappresentante fiscale. Di conseguenza, il soggetto non residente già identificato nel territorio dello Stato mediante un proprio rappresentante, per potersi registrare direttamente ai fini IVA ai sensi del citato art. 35-ter, deve previamente estinguere la partita IVA accesa per il tramite del rappresentante fiscale. • A tal fine, occorre presentare la dichiarazione di cessazione di cui all'art. 35 del DPR 633/72, redatta (circ. Agenzia delle Entrate 6.9.2002n. 289/E): sul modello AA7/10, per le persone giuridiche; ovvero sul modello AA9/10, per le persone fisiche.
Alternatività identificazione diretta e rapp. Fiscale (segue) • L'identificazione diretta è alternativa rispetto alla nomina del rappresentante fiscale. Di conseguenza, il soggetto non residente già identificato nel territorio dello Stato mediante un proprio rappresentante, per potersi registrare direttamente ai fini IVA ai sensi del citato art. 35-ter, deve previamente estinguere la partita IVA accesa per il tramite del rappresentante fiscale. • A tal fine, occorre presentare la dichiarazione di cessazione di cui all'art. 35 del DPR 633/72, redatta (circ. Agenzia delle Entrate 6.9.2002n. 289/E): sul modello AA7/10, per le persone giuridiche; ovvero sul modello AA9/11, per le persone fisiche.
Soggetti che possono identificarsi direttamente • Possono avvalersi dell'identificazione diretta esclusivamente i soggetti passivi identificati ai fini IVA all'interno dell'UE (ris. Agenzia delle Entrate 5.12.2003 n. 220/E ). Tra lo Stato italiano e i Paesi/territori "terzi" non sussistono infatti, attualmente, accordi o strumenti giuridici che disciplinino la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta.
Ufficio competente e modello ANR/3 • Con provv. Agenzia delle Entrate 30.12.2005, la competenza a gestire i rapporti con i soggetti non residenti che si identificano direttamente in Italia, prima attribuita all'ufficio di Roma 6, è stata devoluta al Centro operativo di Pescara. • Con provv. Agenzia delle Entrate 28.12.2009 è stato approvato il nuovo modello ANR/3 (con le relative istruzioni) che i soggetti non residenti devono utilizzare, dall'1.1.2010, in sostituzione del precedente modello ANR/2, per identificarsi direttamente, ai fini IVA, in Italia; lo stesso modello deve essere utilizzato anche, dai soggetti non residenti, per comunicare la variazione dati o la cessazione attività.
Termini di presentazione del modello ANR/3 • Il modello deve essere presentato: ai fini dell'identificazione diretta, in data anteriore rispetto a quella di effettuazione delle operazioni territorialmente rilevanti in Italia agli effetti dell'IVA; in caso di variazione dei dati precedentemente comunicati da parte dei soggetti già identificati direttamente, entro 30 giorni dalla data in cui si è verificata la variazione oggetto di comunicazione; in caso di cessazione dell'attività nello Stato estero di stabilimento, ovvero nell'ipotesi di estinzione del soggetto non residente avvenuta a seguito di trasformazione, entro 30 giorni dalla data in cui si è verificata l'estinzione.
Attribuzione partita IVA • A seguito della presentazione del modello per la dichiarazione di identificazione diretta, viene attribuito al richiedente il numero di partita IVA. Quest'ultimo deve essere: indicato in tutti gli atti rilevanti ai fini del tributo; utilizzato per le operazioni in relazione alle quali viene adottato il sistema dell'identificazione diretta.
Commercio elettronico indiretto
Commercio elettronico indiretto • Nel commercio elettronico indiretto il processo di acquisto ha inizio con l’ordine del bene ed il contestuale pagamento con carta di credito effettuato dal cliente alla banca. Quest’ultima, dopo l’incasso del corrispettivo, trasmette l’ordine ed il corrispettivo stesso, al netto delle commissioni operate, all’e-commerce company che provvederà, a sua volta, a spedire o consegnare al cliente la merce ordinata per mezzo dei canali distributivi tradizionali (ad es. posta, corriere, ecc.). • Nel caso di cessionari privati di fatto tornano applicabili le regole previste per le vendite in base ai cataloghi, per corrispondenza e simili.
VIES
Commercio elettronico indiretto : certificazione dei corrispettivi • Cessionario soggetto privato (consumatore finale): l’emissione della fattura non è obbligatoria se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione. Inoltre, l’attività di vendita per corrispondenza è esonerata dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi (scontrino ovvero ricevuta fiscale) ai sensi dell’art. 2, lett. oo) del DPR n. 696/1996; • Cessionario soggetto passivo IVA: obbligo di emissione di fattura (immediata ovvero differita preceduta da DDT, secondo le regole ordinarie IVA). Nel caso delle cessioni nei confronti di soggetti passivi IVA si seguono le regole ordinarie legate alla fatturazione IVA nonché alla territorialità IVA (si veda più avanti)
VIES
Commercio elettronico indiretto : certificazione dei corrispettivi in caso di acquirente privato • Il cedente ha l’obbligo di annotare i corrispettivi giornalieri delle vendite, IVA compresa, all’interno del registro dei corrispettivi di cui all’art. 24 del DPR n. 633/1972; • L’annotazione deve essere eseguita entro il giorno non festivo successivo a quello di effettuazione dell’operazione e con riferimento al giorno di effettuazione; • Se sono state emesse fatture a richiesta dei cessionari i relativi importi al loro di IVA devono essere compresi nell’ammontare complessivo giornaliero. Sul registro dei corrispettivi sarà però necessario indicare: comprese le fatture dal n. …. al n. … (CM n. 3 del 15 gennaio 1973); • In sede di liquidazione IVA periodica l’importo dell’IVA sulle vendite viene ottenuto scorporando l’IVA dal totale dei corrispettivi annotati.
VIES
Commercio elettronico indiretto : certificazione dei corrispettivi in caso di acquirente privato (segue) • Ove vi sia il caso di reso merce (nel caso in cui non sia stata emessa fattura di vendita) il cedente è abilitato a rettificare in meno l’IVA dovuta solo se è possibile individuare il collegamento tra la vendita originaria e la successiva restituzione della merce; • Al riguardo la RM n. 274/E del 5 novembre 2009 ha affermato che il cedente deve tenere i documenti dai quali risultino: – – – –
Le generalità del soggetto acquirente; L’ammontare del prezzo rimborsato; Il codice di bene ceduto; Il codice di reso.
NB: inoltre, mediante la corretta tenuta delle scritture ausiliare di magazzino, in sede di verifica fiscale, deve essere possibile rilevare la movimentazione fisica del bene che è stato oggetto di restituzione.
VIES
Vendite a distanza (c.d. per corrispondenza)
Premessa •
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La disciplina delle "vendite a distanza", per tali intendendosi le vendite in base a cataloghi, per corrispondenza e simili (comprese le vendite a domicilio e quelle riconducibili al c.d. "commercio elettronico indiretto"), è contenuta negli artt. 40 co. 3 e 4 e 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93, con i quali sono stati recepiti gli artt.17 par. 2 lett. a) e 33 par. 1 della Direttiva 2006/112/CE). Tali vendite, effettuate nei confronti di "privati consumatori" o di altri "non soggetti passivi d'imposta" fiscalmente residenti in un diverso Paese membro, hanno natura intracomunitaria. Di conseguenza, per le vendite al di sopra della "soglia di protezione" stabilita da ciascun Paese membro, sorge l'obbligo di tassazione nel Paese di destinazione dei beni, previa identificazione IVA del cedente.
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Nello specifico: –
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VIES
l'art. 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93 stabilisce, come regola generale, la tassazione nel Paese membro di destinazione per le "cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili" di beni spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di un altro Stato membro nei confronti dei soggetti non tenuti ad applicare l'imposta sugli acquisti intracomunitari ("privati consumatori" e altri "non soggetti passivi d'imposta"); l'art. 40 co. 3 del DL 331/93 considera, invece, imponibili in Italia le "cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili" di beni ivi spediti o trasportati da o per conto del cedente, stabilito in un altro Paese membro, a favore dei "privati consumatori" e dei soggetti che non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta a norma del co. 6 dell'art. 38.
Beni oggetto di vendita • Oggetto di cessione sono i beni ceduti in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, ad esclusione:
– dei beni soggetti ad accisa; – dei mezzi di trasporto "nuovi”; – dei beni da installare, montare o assiemare dal fornitore o per suo conto.
VIES
Cessionari • I soggetti acquirenti devono essere:
– "privati consumatori”; – enti, associazioni o altre organizzazioni non soggetti d'imposta, di cui all'art. 4 co. 4 del DPR 633/72, che non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati; – produttori agricoli in regime speciale ex art. 34 del DPR 633/72.
VIES
Soglie minime di protezione •
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La tassazione a destino dei beni presuppone che le vendite in esame siano effettuate da un operatore qualificato, nel senso che deve trattarsi di un fornitore che abbia realizzato un determinato ammontare di "vendite a distanza”. Solo in tal caso risulta operante il richiamato principio di tassazione con il connesso obbligo, da parte del fornitore, di identificarsi ai fini IVA nel Paese dell'acquirente attraverso la c.d. "registrazione diretta", ovvero per mezzo della nomina di un proprio rappresentante fiscale. Le "vendite a distanza" effettuate:
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dal soggetto passivo comunitario si considerano, in deroga all'art. 7-bis del DPR 633/72, cessioni "interne" all'Italia, a meno che l'importo delle vendite effettuate nel territorio dello Stato da parte del cedente comunitario non sia superiore, nell'anno in corso o nell'anno solare precedente, alla "soglia di protezione" di 35.000,00 euro, nel qual caso il cedente può comunque optare per l'applicazione dell'IVA in Italia; dal soggetto passivo italiano si qualificano, ai sensi dell'art. 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93, come cessioni intracomunitarie, purché l'importo delle vendite effettuate in ciascuno Stato membro sia superiore, nell'anno in corso o nell'anno solare precedente:
• alla "soglia di protezione" di 100.000,00 euro; • ovvero al minore ammontare stabilito dai singoli Paesi membri ai sensi dell'art. 34 par. 2 della Direttiva 2006/112/CE.
VIES
Soglie minime di protezione (segue)
VIES
Cessione a soggetti privati UE di prodotti soggetti ad accisa • •
• •
VIES
Si tratta, in via generale, delle vendite a distanza di vino da parte di piccoli produttori ovvero vino ed altre bevande alcoliche da parte di operatori dotati di deposito fiscale. In tali ipotesi la vendita dei prodotti in esame ai consumatori finali (privati) di altro Paese della UE, con trasferimento dei prodotti all’estero in regime sospensivo, deve essere effettuata con le seguenti modalità: – I beni devono essere spediti ad un soggetto di altro Paese della UE dotato di codice d’accisa (operante per conto terzi) e per meglio dire: • A un depositario autorizzato; • Ovvero a un destinatario registrato UTF. Tale soggetto provvede a ricevere i prodotti e ad immetterli in consumo (ai fini delle accise) nel Paese di destino; Ai fini IVA l’impresa italiana deve identificarsi nel Paese di destino per assoggettare la cessione ad IVA del Paese UE dove avviene la cessione.
Cessione a soggetti privati extra-UE (esportazioni) • In tale ipotesi risulta opportuno emettere fattura al cliente per avere prova dell’avvenuta esportazione; • l’impresa italiana deve entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione:
– La società italiana deve chiedere allo spedizioniere doganale copia del DAE recante il numero MRN; – È opportuno avere anche copia del DAU. – La società italiana, se la merce è stata ceduta alla condizione di resa DDP deve provvedere a sdoganare la merce pagando l’eventuale dazio (ed eventuali altre imposte) nel Paese estero e recapitare la merce al consumatore finale.
VIES
Territorialità IVA: prestazioni di servizi
La disciplina Il Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 che ha abrogato il precedente Regolamento n. 1777/2005, ha fornito una chiara e puntuale interpretazione delle norme sull'IVA comunitaria previste dalla Direttiva n. 2006/112/CE. Obiettivo: uniformare il regime IVA in ambito UE. Il Regolamento (salvo alcune specifiche disposizioni) si applica a decorrere dal 1° luglio 2011, ed interviene, in particolar modo, in materia di soggetti passivi, cessioni di beni e prestazioni di servizi e luogo delle operazioni imponibili. L'Agenzia delle Entrate con Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 ha fornito importanti chiarimenti sulla portata del Regolamento. •Entrata in vigore delle nuove disposizioni: il 12 aprile 2011 •Giuridicamente vincolanti a partire dal 1° ° luglio 2011 (per espressa previsione normativa ex art. 65 del Regolamento UE n. 282/2011). Le nuove disposizioni non compromettono la validità della legislazione e dell'interpretazione precedentemente adottata dagli Stati membri. Ciò significa che eventuali interpretazioni ufficiali fornite dalle Amministrazioni fiscali dei singoli Stati Membri della UE restano valide, almeno fino al 1° ° luglio 2011.
Status di soggetto passivo IVA Regolamento UE n. 282/2011 sulla territorialità delle prestazioni di servizi: principali indicazioni Sede dell'attività economica del soggetto passivo (art. 10)
Luogo in cui sono svolte le funzioni dell'amministrazione centrale dell'impresa. A tal fine si tiene conto del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali sulla gestione generale dell'impresa, della sede legale e del luogo in cui si riunisce la direzione. In caso di incertezza, prevale il primo. La mera esistenza di un indirizzo postale non identifica la sede dell'attività.
Stabile organizzazione (art. 11)
Una qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'art. 10, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire di ricevere e utilizzare i servizi per le esigenze proprie, nonché di prestare i servizi resi.
Domicilio della persona fisica (art. 12)
Indirizzo che figura nel registro della popolazione o in un registro analogo, oppure indirizzo indicato dalla persona all'autorità fiscale competente, salvo che vi siano prove che tale indirizzo non corrisponde alla realtà.
Residenza della persona fisica (art. 13)
Luogo in cui la persona fisica vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali. Se gli interessi professionali si trovano in un Paese diverso in cui vi sono quelli personali, o non siano presenti interessi professionali, il luogo della residenza abituale è determinata dagli interessi personali che presentano stretti legami tra la persona e il luogo in cui vive.
Status di soggetto passivo del destinatario (art. 17)
Tale status è determinato in base alle disposizioni sulla soggettività passiva previste dalla Direttiva n. 2006/112/Ce (c.d. Direttiva Iva).
Accertamento dello status del destinatario Ue (art. 18)
È considerato soggetto passivo (destinatario UE): - il destinatario che ha comunicato il numero di Partita Iva, purché ottenga conferma della validità e dell'esattezza dei dati forniti (tramite sistema VIES); - il destinatario che ha comunicato di avere richiesto, ma non ancora ottenuto, il numero di Partita Iva, purché ottenga qualsiasi altra prova e la verifichi applicando le normali procedure di sicurezza commerciale, quali quelle sui controlli di identità o di pagamento.
Accertamento dello status del destinatario extraUe (art. 18)
È considerato soggetto passivo (destinatario extraUE): - il destinatario che ha fornito il certificato, rilasciato dall'autorità fiscale competente, attestante il diritto al rimborso dell'Iva assolta nella Ue; -il destinatario che, in mancanza del predetto certificato, fornisca il proprio numero identificativo Iva, o numero analogo che lo identifichi come impresa. In mancanza di quanto sopra esposto, al fine di accertare lo status passivo del destinatario, il fornitore deve reperire una qualsiasi altra prova attestante lo status e effettuare una verifica dell'esattezza delle informazioni ottenute, mediante le normali procedure di sicurezza commerciale (controlli di identità o di pagamento).
IVA prestazioni di servizi
Stabile organizzazione ai fini IVA Il Regolamento UE n. 282/2011 ha fornito, per la prima volta, la definizione di stabile organizzazione ai fini IVA. In particolare, l'art. 11 del Regolamento ha stabilito quanto segue: “<…> la stabile organizzazione designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica <…> caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione".
IVA prestazioni di servizi
Stabile organizzazione: operazioni territoriali Operazioni territoriali e stabile organizzazione: individuazione del debitore d'imposta ai fini Iva Operazioni realizzate dalla stabile organizzazione
La stabile organizzazione è: • elemento di collegamento territoriale (in quanto soggetto passivo stabilito); • debitore dell'imposta in quanto la stabile organizzazione «genera» essa stessa l'operazione, assumendo in proprio gli obblighi d'imposta come soggetto passivo stabilito.
Operazioni realizzate direttamente dal soggetto estero senza la partecipazione della stabile organizzazione
Quando l'operazione territorialmente rilevante non è effettuata dalla stabile organizzazione nazionale, ma direttamente dal soggetto estero, debitore dell'imposta, ai sensi dell'art. 17, comma 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972 è: • il destinatario (cessionario/committente) se soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e, in tal caso, l'imposta si applica con il meccanismo dell'inversione contabile; • lo stesso soggetto estero, se il destinatario è invece un privato consumatore oppure un soggetto passivo non stabilito nello Stato. In questo caso, la stabile organizzazione (che è comunque estranea all'operazione) assume gli obblighi d'imposta per conto del soggetto estero, in quanto la controparte non è soggetto passivo stabilito in Italia.
Operazioni realizzate direttamente dal soggetto estero con la partecipazione della stabile organizzazione
La terza situazione configura l'ipotesi in cui la stabile organizzazione non produce l'operazione, ma «partecipa» alla realizzazione dell'operazione effettuata dal soggetto estero: l'effetto di questa partecipazione comporta l'assunzione della qualifica di debitore dell'imposta da parte della stabile organizzazione, anche se il destinatario è un soggetto passivo stabilito. Il Regolamento n. 282/2011, all'art. 53, chiarisce, in sostanza, che tale circostanza si verifica quando il soggetto estero abbia utilizzato «i mezzi umani o tecnici» della stabile organizzazione per operazioni inerenti alla realizzazione dell'operazione prima o durante la realizzazione. Non rilevano, a tale scopo, i mezzi utilizzati solo per funzioni di supporto amministrativo, come la contabilità, la fatturazione, ecc. Tuttavia, se viene emessa fattura con il numero di identificazione Iva della stabile organizzazione, si considera che essa abbia partecipato all'operazione.
IVA prestazioni di servizi
Stabile organizzazione: un esempio • Prendiamo ad esempio una casa-madre italiana con stabile organizzazione in Germania che acquista un servizio prestato direttamente alla propria stabile organizzazione da un prestatore tedesco. In questo caso, la prestazione sarà territorialmente rilevante nel Paese della stabile organizzazione e non in quello della casa-madre. • Se invece il servizio è reso alla casa-madre, lo stesso sarà tassato in Italia dalla casa-madre attraverso l'inversione contabile, nonostante la presenza in Germania di una propria stabile organizzazione che in questo caso non eserciterà alcuna "attrazione" ai fini della tassazione del servizio. • Nel caso di un servizio prestato questa volta direttamente dalla casa-madre italiana senza la partecipazione della stabile organizzazione a favore di un committente tedesco, la prestazione sarà territorialmente rilevante in Germania, ma il debitore dell'imposta sarà il committente in quanto la casa-madre non si considera "stabilita" in Germania non essendo il servizio prestato attraverso la propria stabile organizzazione.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi “generiche” Regola generale B2B ai fini IVA rileva il luogo di stabilimento del committente
Tutte le tipologie di servizi escluso: o accesso a manifestazioni o trasporto di passeggeri o prestazioni di servizi relative a beni immobili o locazione a breve termine di mezzi di trasporto o ristorazione e catering
B2C ai fini IVA rileva il luogo di stabilimento del prestatore
Tutte le tipologie di servizi escluso: o prestazioni sportive, culturali, artistiche, ecc. compreso l'accesso alle manifestazioni o trasporto passeggeri e trasporto di beni o prestazioni relative a beni immobili o locazione di mezzi di trasporto a breve e a lungo termine o ristorazione e catering o intermediazioni o lavorazioni su beni mobili materiali o prestazioni accessorie ai trasporti o prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici o prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi “generiche” (segue) Come stabilito dal Regolamento, rientrano nel concetto di prestazioni di servizi "generiche" anche: • prestazioni di servizi relative all'organizzazione di funerali ; • concessione di diritti di radiodiffusione televisiva di partite di calcio; • servizi concernenti la richiesta di rimborsi IVA; • servizi di traduzione testi. Attenzione In merito alle intermediazioni, lo stesso Regolamento ha chiarito che i servizi d'intermediazione nella fornitura di alloggio nel settore alberghiero, o in settori analoghi, saranno tassati nel Paese di stabilimento del committente se soggetto passivo, mentre saranno tassati nel Paese in cui è sito l'immobile in caso d'intermediazione resa a privato consumatore. Sul punto la Circolare n. 37/E/2011 ha chiarito che tale regola non vale nel caso in cui la prestazione alberghiera sia compresa dall'agenzia di viaggio in un pacchetto turistico. In tale ipotesi è applicabile quanto previsto dal regime speciale di cui all'art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972. La prestazione si considererà in ogni caso effettuata nello Stato in cui ha sede l'agenzia di viaggio, o la stabile organizzazione dell'agenzia di viaggio che cede il pacchetto turistico. Inoltre, all'art. 9, il Regolamento specifica che la vendita di un'opzione si considera sempre una prestazione di servizi indipendentemente dalle operazioni sottostanti cui la stessa si riferisce. IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni mobili Tipologia di servizio
Prestazioni di lavorazione, perizie, relative a beni mobili materiali, operazioni accessorie ai trasporti (carico, scarico, movimentazione e simili)
Luogo di tassazione
Committente soggetto passivo IVA: luogo in cui è stabilito il committente (*)
Committente non soggetto passivo IVA: luogo di esecuzione della prestazione
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni mobili (segue) Prestatore
Committente
Luogo di esecuzione
Sogg. passivo IVA “stabilito” in un Paese extra UE
Modalità contabili
Sogg. UE (non soggetto passivo IVA – quindi, privato)
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA territorialmente rilevante nello Stato UE diverso dall’Italia (dove avviene la prestazione)
Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore italiano
Italiano (sogg. passivo IVA)
Italia/UE o extra UE
Territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia
Fattura del prestatore
Italiano (sogg. passivo IVA)
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
Territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia (Paese del committente)
Reverse charge da parte del committente italiano
Italiano (non soggetto passivo IVA – quindi, privato)
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA del Paese della UE (diverso dal’Italia) dove viene eseguita la prestazione
Fattura da parte del prestatore UE
Italiano (non soggetto passivo IVA – quindi, privato)
Italia
Territorialmente rilevante in Italia
Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore UE
Italiano (sogg. passivo IVA)
Paese extra UE
Territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia (Paese del committente)
Autofattura da parte del committente italiano
Italiano (sogg. pass. IVA)
Sogg. passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Regime IVA
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni immobili
Prestatore
Italiano/UE/extra UE
Committente
Ubicazione dell’immobile
Rilevanti ai fini IVA in Italia
Italia
SI (*)
Estero
NO
Italiano/UE/extra UE
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni immobili (segue) Prestatore
Committente
Luogo di ubicazione dell’immobile
Sogg. passivo IVA “stabilito” in un Paese extra UE
Modalità contabili
Italiano o sogg. comunitario (non soggetti passivi IVA – quindi, privati)
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA territorialmente rilevante nello Stato UE diverso dall’Italia dove si trova l’immobile
Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore italiano
Italiano (sogg. passivo IVA)
Italia
IVA in Italia
Reverse charge da parte del committente italiano
Italiano (non soggetto passivo IVA – quindi, privato)
Italia
IVA in Italia
Fattura previa identificazione IVA in Italia (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore UE
Italiano (sogg. passivo IVA)
Italia
IVA in Italia
Autofattura da parte del committente italiano
Italiano (sogg. pass. IVA)
Sogg. passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Regime IVA
IVA prestazioni di servizi
Distinzione ai fini fiscali fra beni mobili e immobili L'Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 37/E/2011 ha chiarito: • che per la distinzione ai fini fiscali di bene mobile o immobile si può fare riferimento a quanto riportato all'interno della Circolare n. 38/E del 23 giugno 2010, la quale prevede che “<...> si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall'immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento". • che “<...> per i beni situati in Italia, nelle more dell'emanazione da parte dell'Unione Europea di criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni immobili, occorre altresì aver riguardo all'eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene medesimo abbia caratteristiche tali da essere qualificato come immobile". • che non rientrano tra le prestazioni di servizi su beni immobili "... i servizi di consulenza che non afferiscono alla preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a un immobile specificamente individuato. In via esemplificativa, deve ritenersi esclusa dal criterio derogatorio in esame l'attività dell'avvocato relativa alla predisposizione dell'atto di vendita di un immobile o l'attività del tributarista relativa alla valutazione dei profili fiscali dell'operazione".
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering
Prestatore
Italiano/UE/extra UE
Committente
Luogo di esecuzione della prestazione
Rilevanti ai fini IVA in Italia
Italia
SI (*)
Estero
NO
Italiano/UE/extra UE
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering (segue) Prestatore
Italiano (sogg. pass. IVA)
Sogg. passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Committente
Luogo di esecuzione della prestazione
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano soggetto passivo IVA/Italiano privato
Italia
IVA territorialmente rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Italiano soggetto passivo IVA/Italiano privato
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA di Altro Stato della UE diverso dall’Italia
Fattura (con IVA dello Stato UE dove avviene l’esecuzione della prestazione)
Italiano soggetto passivo
Italia
IVA territorialmente rilevante in Italia
Reverse charge del committente italiano
Italiano privato
Italia
IVA territorialmente rilevante in Italia
Fattura previa identificazione IVA in Italia (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore UE
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering a bordo di mezzi di trasporto effettuati all’interno della UE
Prestatore
Italiano/UE/extra UE
Committente
Inizio del trasporto
Rilevanti ai fini IVA in Italia
Italia
SI (*)
Estero
NO
Italiano/UE/extra UE
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering a bordo di mezzi di trasporto effettuati all’interno della UE (segue)
Prestatore
Italiano (sogg. pass. IVA)
Committente
Luogo di inizio del trasporto
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano soggetto passivo IVA/Italiano privato
Italia
IVA territorialmente rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Italiano soggetto passivo IVA/Italiano privato
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA di Altro Stato della UE diverso dall’Italia dove è iniziato il trasporto
Fattura (con IVA dello Stato UE dove è iniziato il trasporto)
Sogg. passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi culturali, artistiche, ecc. Prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e affini
Dal 1° ° gennaio 2011, tali prestazioni si considerano effettuate nel luogo dove è stabilito il committente (regola generale della committenza) se quest’ultimo è un soggetto passivo ai fini Iva. Nel caso in cui il committente sia un soggetto privato (quindi, non soggetto passivo IVA) si dovrà prendere a riferimento il luogo di materiale esecuzione della prestazione.
Servizi di accesso alle manifestazioni culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e affini, oltre che per i servizi accessori
Rimangono assoggettati alla “regola del luogo di svolgimento”. L’art. 32 del Regolamento UE n. 282/2011 precisa che per servizi relativi all’accesso si intendono le prestazioni che consentono l’accesso ad una manifestazione (inclusi conferenze e seminari) in cambio di un biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma di abbonamento, di biglietto stagionale o di quota periodica.
I servizi accessori comprendono i servizi in relazione diretta con l’accesso alle predette manifestazioni, forniti separatamente alla persona che assiste ad una manifestazione, dietro corrispettivo
Tali servizi rimangono assoggettati, come per i precedenti, alla medesima “regola del luogo di svolgimento”. Quindi, deve trattarsi, come cita il Regolamento UE n. 282/2011, di servizi autonomi, prestati a titolo oneroso, quali l’utilizzo di spogliatoi o impianti sanitari.
IVA prestazioni di servizi
Diritti di accesso Prestatore
Italiano (sogg. pass. IVA)
Sogg. passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Committente
Luogo di esecuzione
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano soggetto passivo IVA/Italiano privato
Italia
IVA territorialmente rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia – privato di altro Paese della UE diverso dall’Italia
Italia
IVA territorialmente rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Italiano soggetto passivo IVA/Italiano privato
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA di Altro Stato della UE diverso dall’Italia (dove avviene la prestazione)
Fattura (con IVA dello Stato UE dove si trova il “luogo di esecuzione”)
Prestazioni culturali, artistiche, ecc. esclusi i diritti di accesso dal 1° ° gennaio 2011 Prestatore
Italiano (sogg. pass. IVA)
Sogg. passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia Sogg. passivo IVA “stabilito” in un Paese extra UE
Committente
Luogo di esecuzione
Regime IVA
Modalità contabili
Soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Italia
IVA territorialmente rilevante nel Paese di “stabilimento” del committente soggetto passivo IVA
Reverse charge da parte del committente UE
Privato di altro Paese della UE diverso dall’Italia
Italia
IVA territorialmente rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Privato di altro Paese della UE diverso dall’Italia
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA di altro Stato della UE diverso dall’Italia
Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) del prestatore italiano
Italiano soggetto passivo IVA
Italia/UE o extra UE
IVA territorialmente rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Italiano soggetto passivo IVA
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA territorialmente rilevante nel Paese di “stabilimento” del committente soggetto passivo IVA
Reverse charge da parte del committente italiano
Italiano soggetto passivo IVA
Paese extra UE
IVA territorialmente rilevante nel Paese di “stabilimento” del committente soggetto passivo IVA
Autofattura da parte del committente italiano
IVA prestazioni di servizi
Il caso: le manifestazioni fieristiche Con la nuova disciplina della territorialità è stato stabilito che le prestazioni di servizi relativi a «fiere ed esposizioni», nonché quelle degli organizzatori di tali attività, rientrano fra quelle relative alle attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, in linea con l’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia europea nella sentenza 9 marzo 2006, causa C-114/05, relativa a prestazioni rese agli espositori da un soggetto organizzatore di fiere. Più nel dettaglio le prestazioni fornite da un ente fiera o da un soggetto organizzatore, volte a permettere alle imprese espositrici di partecipare alla manifestazione fieristica, qualificate come complesse dalla Corte di giustizia, rientrerebbero, quindi, tra quelle di cui all’art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 e, se rese nell’ambito di un rapporto B2B, tra quelle regolate dall’art. 7-ter del medesimo decreto a decorrere dal 1° gennaio 2011. Attenzione: in alcuni Paesi della UE (ad esempio Francia e Germania) ovvero extra-UE (il caso è quello della Svizzera) tali prestazioni vengono considerate come prestazioni di servizi su beni immobili, quindi, soggette ad IVA ove si trova l’immobile della “fiera”. Ciò considerato il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia, seguendo la prassi interna, si attende, invece, sempre fatture detassate, ritenendo tali prestazioni di servizi soggette a reverse charge obbligatorio in Italia nei rapporti BtoB, con applicazione dell’IVA interna. Il committente residente che riceve una fattura con addebito dell’IVA estera per la partecipazione ad una fiera in uno Stato membro dovrebbe, quindi, assoggettare comunque ad IVA italiana il servizio acquistato dal fornitore comunitario mediante il meccanismo del reverse charge. Tale comportamento si renderebbe necessario, pur in presenza di fatture legittimamente emesse dal prestatore comunitario in conformità alle regole fiscali del proprio Stato, al fine di evitare le sanzioni alla violazione dell’obbligo del reverse charge in Italia. L’IVA estera pagata dal committente italiano, se correttamente applicata dal fornitore comunitario secondo le disposizioni interne (normative o interpretative) dello Stato membro ove è stabilito, potrà essere recuperata in seguito a richiesta di rimborso in tale Stato.
IVA prestazioni di servizi
Trasporto di persone Prestatore Italiano
Committente Italiano/Estero
Luogo di esecuzione del trasporto Distanza Italia Distanza all’estero
Estero
Italiano
Distanza Italia Distanza all’estero
percorsa
Rilevanti ai fini IVA in Italia
in SÌ (**)
percorsa NO
percorsa
in SÌ (*) (**)
percorsa NO
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 (**) Nell’ipotesi di trasporto internazionale, torna applicabile la non imponibilità di cui all’art. 9, comma 1, n. 1 del D.P.R. n. 633/1972. Al riguardo si tenga presente che per il trasporto in acque territoriali la parte rilevante territorialmente in Italia è pari al 5% della tariffa; riguardo al trasporto aereo internazionale la parte territorialmente di competenza è pari al 38% della tariffa.
IVA prestazioni di servizi
Trasporto di beni diverso dal trasporto intracomunitario Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Committente soggetto passivo IVA: luogo in cui è stabilito il committente (*) (**) Prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario Committente non soggetto passivo IVA: in proporzione alla distanza percorsa all’interno dello Stato
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 (**) Ricorrendone i presupposti di cui all’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972 torna applicabile il regime della non imponibilità IVA.
IVA prestazioni di servizi
Trasporto intracomunitario di beni
Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Trasporto intracomunitario di beni
Committente non soggetto passivo IVA: luogo di partenza del trasporto
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto Caratteristiche
Tipologie
Mezzi concepiti ed effettivamente utilizzati per il trasporto di beni o di persone da un luogo ad un altro, anche se privi di propulsione propria
o Veicoli terrestri (automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte); o rimorchi e semirimorchi; o vagoni ferroviari; o navi e aeromobili; o autoambulanze, eliambulanze e simili; o trattori e altri veicoli agricoli; o veicoli a propulsione meccanica o elettronica per disabili. Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento UE n. 282/2011 Esclusioni
o Veicoli la cui funzione principale è diversa dal trasporto; o container; o veicoli immobilizzati in modo permanente al suolo.
ATTENZIONE L'art. 39 del Regolamento chiarisce che al fine di individuare correttamente la durata del possesso o dell'uso ininterrotto si dovrà in primo luogo far riferimento alle disposizioni contrattuali, che, tuttavia, costituiscono una presunzione semplice confutabile con qualsiasi mezzo. Peraltro, la circostanza che per cause di forza maggiore la durata contrattualmente prevista sia superata non comporta una modifica della tipologia di locazione. Occorre prestare poi particolare attenzione alla circostanza che una locazione possa essere coperta da più contratti consecutivi (anche sotto forma di proroga del contratto originario) tali da modificare la durata iniziale e trasformare una locazione da breve a lungo termine. Naturalmente, i contratti consecutivi devono intervenire tra gli stessi soggetti ed avere ad oggetto lo stesso mezzo di trasporto. A questo proposito il Regolamento precisa che la trasformazione di una locazione a breve termine in una a lungo termine, in ragione di più contratti consecutivi non comporta che la locazione sia considerata fin dall'origine a lungo termine, ma cambierà il suo status solo in relazione al contratto che comporta il superamento della durata prevista per la locazione a breve, sempreché non siano state poste in essere pratiche abusive.
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto (segue) Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine dal 1° ° gennaio 2010 (*) Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Locazione e noleggio di mezzi o È territorialmente rilevante nel luogo in cui il mezzo di di trasporto a “breve termine” trasporto è effettivamente messo a disposizione del committente sempreché utilizzato nella UE; o se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione fuori della UE sono territorialmente rilevanti in Italia se ivi utilizzati.
Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento UE n. 282/2011
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, e l’operazione è territorialmente rilevante in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto (segue) Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a lungo termine dal 1° ° gennaio 2010 Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Locazione e noleggio di mezzi di Committente soggetto passivo: luogo in cui è stabilito il trasporto a lungo termine committente (*) Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento UE n. 282/2011 Committente non soggetto passivo: oluogo in cui è stabilito il prestatore e sempre che tali prestazioni siano utilizzate nel territorio della UE; ose effettuate da un soggetto extra UE si considerano tassate in Italia quando sono ivi utilizzate.
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto: esempio Contratto
Durata
Tipologia locazione
Esempio 1) Unico contratto
Durata massima 30gg
Locazione a breve termine
Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento UE n. 282/2011 Esempio 2)
1° contratto
Durata 15gg
2° contratto (o proroga del primo)
Durata 10gg
Locazione a breve termine
3° contratto (o proroga dei precedenti)
Durata 15gg
Locazione a lungo termine
Esempio 3) Contratto di durata non superiore a 30gg
IVA prestazioni di servizi
Riconsegna del mezzo di trasporto al Locazione a breve termine 35° giorno per cause di forza maggiore
Novità in tema di territorialità IVA dal 1° ° gennaio 2013 A decorrere dal 1° gennaio 2013, il regime di tassazione delle locazioni, anche finanziarie, dei noleggi e simili di mezzi di trasporto non a breve termine, rese nei confronti di soggetti non passivi, subisce alcune modifiche alla luce delle quali tali prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato e quindi rilevanti ai fini IVA se: a) il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi è residente, senza avere un domicilio all’estero e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità; b) il committente è un soggetto domiciliato o residente al di fuori del territorio della Comunità, sempre che siano ivi utilizzate. Inoltre, mediante l’inserimento della nuova lett. e-bis), del comma 1, dell’art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 viene disposto che le prestazioni in commento, relative ad imbarcazioni da diporto, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se l’imbarcazione: 1) è effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato, è utilizzata nel territorio della Comunità e il prestatore è un soggetto passivo stabilito nel territorio della Comunità stessa; 2) è messa a disposizione fuori dal territorio della Comunità, e il prestatore è un soggetto stabilito nel territorio dello Stato e viene in quest’ultimo utilizzata. Infine, nel caso in cui l’unità da diporto sia messa a disposizione in uno Stato diverso da quello di stabilimento del prestatore, si applicano i criteri previsti per gli altri mezzi di trasporto.
Novità in tema di territorialità IVA dal 1° ° gennaio 2013 (segue) Locazioni e noleggi non a breve termine rese nei confronti di soggetti non passivi dal 1° ° gennaio 2013
Locazioni e noleggi di imbarcazioni da diporto non a breve termine rese nei confronti di soggetti non passivi dal 1° ° gennaio 2013
Unità da diporto Con riferimento alla locazione e noleggio di unità da diporto, la Circolare n. 43/E del 29 settembre 2011, rispondendo ad un quesito, ha chiarito che le percentuali forfettarie IVA previste per il presunto utilizzo delle imbarcazioni da diporto nelle acque territoriali comunitarie (Circolare n. 49/2002), tornano applicabili unicamente: • per le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto messi a disposizione del destinatario in Italia e utilizzati all’interno del territorio comunitario; • per le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a lungo termine, di mezzi di trasporto rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti non soggetti passivi d’imposta e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Quindi, sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia si evince che nei casi in cui risulti difficoltoso, per il locatore, evincere in modo puntuale il luogo di utilizzo delle imbarcazioni da diporto (in quanto Vengono utilizzate sia in territorio UE che extra-UE) lo stesso si potrà avvalere delle percentuali forfettarie IVA al fine di stabilire la quota parte di utilizzo nella UE (sulla base dei chiarimenti forniti a suo tempo dalla Circolare n. 49/2002 e successivamente integrata dalla Circolare n. 38/2009). IVA prestazioni di servizi
Unità da diporto (segue) Percentuali per le imbarcazioni da diporto a motore
Lunghezza
Percentuale utilizzo al di fuori delle acque territoriali comunitarie
Percentuale imponibilità
IVA equivalente
Fino a 7,5 metri
10%
90%
18,90%
Da 7,51 a 12 metri
40%
60%
12,60%
Da 12,01 a 16 metri
50%
50%
10,50%
Da 16,01 a 24 metri
60%
40%
8,40%
Oltre i 24 metri
70%
30%
6,30%
Percentuali per le imbarcazioni da diporto a vela
Lunghezza
Percentuale utilizzo al di fuori delle acque territoriali comunitarie
Percentuale imponibilità
IVA equivalente
Fino a 10 metri
40%
60%
12,60%
Da 10,01 a 20 metri
50%
50%
10,50%
Da 20,01 a 24 metri
60%
40%
8,40%
Oltre i 24 metri
70%
30%
6,30%
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di intermediazione Prestatore
Italiano (sogg. pass. IVA)
Committente
Rilevanza dell’operazione intermediata
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano privato
Italia
IVA in Italia
Fattura del prestatore
Italiano privato
Altro Stato della UE diverso dall’Italia
IVA del Paese della UE (diverso dal’Italia)
Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) del prestatore italiano
Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Italia/UE o extra UE
IVA del Paese della UE (diverso dal’Italia) dove è “stabilito” il committente
Reverse charge (da parte del committente UE)
Italiano (sogg. passivo IVA)
Extra UE
IVA nazionale (non imponibile se ricorrono i presupposti dell’art. 9, n. 7 del D.P.R. n. 633/1972)
Fattura del prestatore
Italia/UE o extra UE
IVA in Italia
Reverse charge (da parte del committente italiano)
Soggetto passivo IVA Italiano (sogg. passivo IVA) stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia
IVA prestazioni di servizi
E-commerce Prestatore
Italiano (sogg. pass. IVA)
Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia
Soggetto passivo IVA stabilito in un Paese extra UE
Committente
Regime IVA
Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia
IVA del Paese della UE dov’è stabilito il committente
Reverse charge (da parte del committente UE)
Soggetto passivo IVA stabilito in un Paese extra UE
IVA del Paese extra UE
Autofattura da parte del soggetto extra UE (se vi è tale previsione normativa nel Paese extra UE)
Privato della UE
IVA in Italia
Fattura del prestatore
Privato extra UE
IVA del Paese extra UE
Verifica nel Paese extra UE degli adempimenti fiscali
Italiano (sogg. passivo IVA)
IVA in Italia
Reverse charge da parte del committente italiano
Italiano privato
IVA del Paese UE ove è “stabilito” il prestatore
Fattura del prestatore
Italiano privato
IVA in Italia
Fattura con IVA in Italia, previa identificazione diretta (se possibile) o rappresentante fiscale del soggetto extra UE
Italiano (sogg. passivo IVA)
IVA in Italia
Autofattura da parte del soggetto italiano
IVA prestazioni di servizi
Modalità contabili
Acquisti e cessioni intracomunitarie di beni
Cessioni di beni immobili Ai sensi del 1° comma dell’art. 7-bis del DPR n. 633/1972 la cessione di beni immobili è territorialmente rilevante in Italia se tali beni risultano esistenti nel territorio dello Stato al momento in cui la cessione si intende effettuata e più precisamente all’epoca della stipulazione del contratto. Le cessioni di immobili situati in Italia si considerano effettuate pertanto nel territorio dello Stato indipendentemente dalla residenza dei contraenti.
Cessioni di beni mobili Come visto per la territorialità della cessione dei beni immobili, anche per la territorialità delle cessioni di beni mobili (disciplinata sempre dal medesimo 1° comma dell’art. 7-bis del DPR n. 633/1972) è necessaria l’esistenza del bene nel territorio dello Stato (Italia), sempre che si tratti di beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti in Italia all’epoca della stipulazione del contratto. Ne consegue che risulta necessario prestare attenzione al luogo in cui si trova la merce (in Italia), allo status doganale dei beni a prescindere dalla tipologia del cessionario/cedente (ad es. se comunitario registrato in Italia mediante identificazione diretta ovvero rappresentante fiscale, se extracomunitario con rappresentante fiscale, ecc.). Sulla base di quanto sopra risulta possibile che un’operazione di commercializzazione non abbia alcuna rilevanza ai fini della territorialità IVA in Italia (art. 7-bis del DPR n. 633/1972) in quanto rilevante ai fini IVA nello Stato in cui è posta in essere.
Cessioni di beni mobili (segue) Ad esempio: - se soggetto passivo IVA stabilito in Italia acquista in UK da fornitore soggetto passivo IVA stabilito in UK dei prodotti comunitari ed ivi li rivende consegnandoli ad un cessionario soggetto passivo IVA in UK, tale ultima cessione non sarà rilevante ai fini IVA in Italia in considerazione del fatto che la cessione non ha ad oggetto beni esistenti nel territorio dello Stato, pertanto, ai fini IVA l’operazione in Italia risulterà esclusa ai sensi dell’art. 7-bis del DPR n. 633/1972, ancorché per tale operazione il soggetto passivo IVA italiano, dalla propria partita IVA italiana, dovrà emettere fattura senza applicazione dell’IVA con indicazione “inversione contabile” (ovvero reverse charge); - nel caso in cui il soggetto passivo IVA stabilito in Italia acquisti e rivenda in Norvegia (Paese non appartenente alla UE) prodotti (non comunitari), con controparti soggetti passivi IVA stabiliti in Norvegia, l’operazione sarà sempre esclusa da IVA in Italia ai sensi del citato art. 7-bis del DPR n. 633/1972 ancorché il soggetto passivo IVA stabilito in Italia dovrà emettere fattura. In tal caso, l’indicazione da riportare in fattura sarà “operazione non soggetta”. Si dovrà poi verificare il trattamento ai fini IVA da applicare in Norvegia.
Cessioni di beni mobili (segue) Esempio: cessione di beni non immessi in libera pratica (beni non comunitari) esistenti in Italia ceduti da un soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia nei confronti di un soggetto passivo d’imposta extra-UE (Svizzero – CH) NB: per le cessioni di beni non immessi in libera pratica (beni non comunitari) esistenti in Italia, pur essendo fuori campo IVA, è necessario emettere e registrare in Italia le fatture non soggette ad IVA ai sensi dell’art. 7-bis del DPR n. 633/1972 con l’indicazione di “operazione non soggetta”.
Fattura fuori campo IVA (art. 7-bis del DPR n. 633/1972 – “operazione non soggetta”) Beni non comunitari
Beni ceduti in Italia
IT
CH
Cessioni di beni mobili (segue) Esempio: cessione di beni immessi in libera pratica esistenti in Italia ceduti da un soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia nei confronti di un soggetto passivo d’imposta extra-UE (Svizzero – CH) Fattura con applicazione dell’IVA in Italia (secondo l’aliquota IVA propria del bene ceduto) Beni comunitari
Beni ceduti in Italia
IT
CH
Territorialità IVA cessione beni mobili e immobili Natura dell'operazione
Cedente
Cessionario
Ubicazione dell'immobile
Cessione rilevante ai fini IVA in Italia
Cessione di beni immobili
Nazionale/Estero*
Nazionale/Estero*
ITALIA ESTERO
SI** NO
Natura dell'operazione
Cedente
Cessionario
Cessione di beni mobili: nazionali, comunitari, vincolati al regime della temporanea importazione
Cessione di beni mobili non immessi in libera pratica nella UE
Nazionale/Estero*
Nazionale/Estero*
Ubicazione del bene Cessione rilevante ai mobile fini IVA in Italia
ITALIA
SI**
ESTERO
NO
ITALIA
NO***
ESTERO
NO
Nazionale/Estero*
Nazionale/Estero*
* Per "Estero" si intende il soggetto passivo non residente, senza stabile organizzazione, non registrato direttamente e che non ha nominato un rappresentante fiscale in Italia ** Se il cedente non è «stabilito» il cessionario soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge (se il cedente è stabilito in altro Paese della UE) ovvero emettere autofattura (se il cedente è stabilito in un Paese extra-UE) ai sensi dell’art. 17, comma 2, DPR n. 633/1972. *** Ai sensi dell'art. 21, comma 6 del DPR n. 633/1972, deve essere emessa comunque la fattura (o l'autofattura se il cedente non è residente) non soggetta ad IVA
Fornitura di beni mobili con installazione (cd. posa in opera) Le forniture di beni mobili con installazione devono essere considerate “cessioni” a tutti gli effetti quando non è possibile in alcun modo richiamarsi a due distinti contratti, uno di cessione e uno di prestazione. Queste cessioni soggiacciono quindi alle norme tributarie che regolano la vendita o, quanto meno, alle norme che si devono applicare in relazione alle obbligazioni dove vi è prevalenza del “dare” (e cioè della vendita) rispetto al “fare” (cioè della prestazione). E ciò non solo in relazione alle norme IVA, e quella in particolare dell’art. 12 del DPR n. 633/1972 (“Cessioni e prestazioni accessorie”) che prevedono l’applicazione della stessa aliquota prevista per il bene ceduto anche per la prestazione “accessoria”, ma anche - più in generale - per ciò che attiene alle disposizioni che regolano i termini di fatturazione delle operazioni e quelle relative al trasporto di beni.
Fornitura di beni mobili con installazione (cd. posa in opera) (segue) Beni mobili prodotti e spediti:
Installati in:
Rilevanti ai fini IVA in Italia
da altro Stato membro
Italia
SI*
dall'Italia
altro Stato membro
NO**
da un Paese extra-UE
Italia
SI
dall'Italia
un Paese extra-UE
NO
* Se il committente italiano è un soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge se il fornitore non è identificato in Italia ** Si ricorda che il fornitore italiano in tal caso compie una cessione intracomunitaria ai sensi dell'art. 41 del DL n. 331/1993
Acquisti intracomunitari di beni Qualsiasi acquisto di beni mobili materiali effettuato nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese, arti e professioni da un soggetto IVA al verificarsi delle seguenti condizioni: – l’acquisto deve essere a titolo oneroso (pagamento di corrispettivo o permuta); – deve essere acquisita la proprietà dei beni (vendita, con esclusione del conto visione) o di altro diritto reale di godimento (ammessi solo l’uso o usufrutto) sui beni stessi; – i beni devono essere fisicamente trasferiti da uno Stato all’altro della U.E. Devono quindi essere trasportati dall’acquirente, dal venditore o da un terzo per loro conto (corriere, posta, ecc.) nel territorio dello Stato da altro Stato membro; – i soggetti che pongono in essere l’operazione devono essere entrambi soggetti passivi di imposta e possedere il codice di identificazione. Pertanto ne scaturisce che gli acquisti effettuati da privati non rientrano nella fattispecie degli acquisti comunitari e sono pertanto assoggettati ad IVA nello Stato di origine (art. 38, D.L. n. 331/1993). NB: al fine di poter permettere all’operatore comunitario di emettere fattura, l’acquirente italiano dovrà necessariamente comunicargli il proprio numero di partita IVA, integrato con il codice IT. Da ricordare: per la regolarizzazione degli acquisti intracomunitari per i quali il cessionario non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, lo stesso dovrà emettere apposita autofattura denuncia entro il 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
Operazioni assimilate agli acquisti intracomunitari di beni Sono assimilate agli acquisti intracomunitari di beni: – l’introduzione in Italia, a titolo diverso dall’acquisto, di beni provenienti da altro Stato membro, da parte o per conto di un soggetto passivo d’imposta per finalità rientranti nell’esercizio dell’impresa; – gli acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui all’art. 4, comma 4, DPR n. n. 633/1972, non soggetti passivi d’imposta cioè non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali ai fini IVA; così come l’introduzione nel territorio dello Stato da parte o per conto di detti enti, associazioni ed altre organizzazioni di beni dagli stessi precedentemente importati in altro Stato membro; – gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi (fino a 6.000 km percorsi o fino a 6 mesi d’immatricolazione oppure fino a 100 ore di navigazione ovvero fino a 40 ore di volo e fino a 3 mesi dall’immatricolazione) trasportati o spediti da altro stato membro, anche se il cedente è un privato (non è soggetto d’imposta) ed anche se non effettuati nell’esercizio di impresa, arti o professioni (art. 38, commi 3 e 4, D.L. n. 331/1993).
Acquisti esclusi dal concetto di acquisto intracomunitario di beni Sono esclusi gli acquisti: – di beni che vengono acquistati da altro Stato membro per subire lavorazioni, adattamento, montaggio, riattazione, trasformazione, assemblaggio, riparazione o messa a punto, e che dopo tali perfezionamenti o manipolazioni sono restituiti al committente, soggetto passivo d’imposta, nello Stato membro di provenienza o per suo conto in altro Stato membro, ovvero, fuori dal territorio della comunità; – effettuati enti, associazioni ed altre organizzazioni non soggetti passivi d’imposta; – effettuati da soggetti passivi per i quali l’imposta è completamente indetraibile (se effettuano solo operazioni esenti); – effettuati da produttori agricoli in regime speciale; – di beni acquistati da un cedente che beneficia del regime di esonero per le piccole imprese (l’IVA viene applicata nello Stato di origine e l’acquisto non è considerato intracomunitario) (art. 38, commi 5, D.L. n. 331/1993).
Registrazione degli acquisti intracomunitari da parte del cessionario italiano Al ricevimento della fattura il cessionario soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere: – ad integrare (c.d. reverse charge) l’imponibile con l’imposta calcolata secondo le aliquote vigenti, o ad indicare il titolo di esenzione o di non imponibilità IVA; – a protocollare e registrare la fattura del fornitore nel registro delle fatture di acquisto; – a numerare una copia della fattura intracomunitaria registrata negli acquisti (meglio se con l’indicazione del protocollo di registrazione) secondo il numero progressivo delle fatture emesse e di provvedere nello stesso giorno alla registrazione dell’acquisto nel registro delle fatture emesse; – la registrazione nei registri IVA deve avvenire entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all’articolo 23 del decreto del DPR n. 633 del 1972, secondo l’ordine della numerazione. L’equiparazione dei termini di registrazione nel registro acquisti e nel registro vendite permette all’operatore italiano di far confluire nella stessa liquidazione periodica sia l’IVA a debito che l’IVA a credito, rendendo nulla l’incidenza dell’IVA relativa all’acquisto intracomunitario.
Registrazione degli acquisti intracomunitari da parte del cessionario italiano (segue) NB: L’eventuale detraibilità o meno dell’IVA segue le regole previste per gli acquisti nazionali (artt. 19 e 19-bis1, D.P.R. n. n. 633/1972). Nel caso di uso di registro sezionale è d’obbligo la tenuta di un registro riepilogativo. Le fatture relative ad acquisti intracomunitari di importi inferiori a € 300,00 possono essere registrate in un’unica registrazione riepilogativa.
Registrazione degli acquisti intracomunitari da parte del cessionario italiano (segue) Esempio registrazione acquisto intracomunitario di beni In data 20 agosto 2014 riceviamo una fattura (data fatt. 14 agosto 2014, n. fatt. 10) da una ditta francese XXX di € 5.000, relativa all’acquisto di merce. Si dovrà procedere come segue: 1) integrazione fattura con IVA nazionale secondo l’aliquota IVA stabilita in territorio nazionale per tali beni Data di arrivo fattura.... Protocollo IVA reg. acquisti n. XXX Protocollo IVA reg. vendite n. XXX Imponibile € 5.000 IVA 22% = € 1.100 2) registro fatture acquisto (art. 25, D.P.R. n. 633/1972)
Registrazione degli acquisti intracomunitari da parte del cessionario italiano (segue) Esempio registrazione acquisto intracomunitario di beni (segue) 2) registro fatture acquisto (art. 25, D.P.R. n. 633/1972) Data documento 14 agosto 2014
N. documento 10
N. protocollo 100
Imponibile 5.000
IVA 1.100
Generalità fornitore XXX
3) registro fatture emesse (art. 23, D.P.R. n. 633/1972) Data documento 14 agosto 2014 Imponibile 5.000
N. documento 150 IVA 1.100
Annotazioni Acq. Intra
Approfondimento IVA erroneamente pagata nel Paese di origine della merce Tassazione dell’acquisto intracomunitario nel Paese di arrivo del bene
L’acquirente non può far ricorso alla procedura del rimborso transfrontaliero Cessione intracomunitaria erroneamente assoggettata a tassazione nel Paese di origine Il cedente – recupera l’imposta erroneamente versata (variazione dell’operazione) – restituisce al cliente l’IVA da questi indebitamente pagata
Elenchi INTRASTAT e acquisti intra-UE Per gli acquisti intracomunitari di beni torna l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT. La periodicità di presentazione dei modelli è: √ mensile: soggetti che effettuano acquisti di beni e servizi superiori ad Euro 50.000 nel trimestre di riferimento e/o in uno dei quattro trimestri precedenti; √ trimestrale: per i restanti soggetti. Il termine di presentazione degli elenchi è fissato entro il giorno 25 del mese successivo al periodo (mese o trimestre) di riferimento. Da ricordare: La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchi INTRASTAT (ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più ampio di registrazione), conseguentemente in merito agli acquisti intracomunitari di beni gli elenchi INTRASTAT andranno alimentati:prendendo a riferimento l’annotazione nel registro IVA delle vendite;nel caso di fatturazione anticipata si dovrà prendere a riferimento il periodo nel quale il fornitore ha dato luogo alla consegna/spedizione dei beni.
INTRASTAT: il caso Domanda: un soggetto passivo IVA italiana acquista beni dalla Germania in data 28 marzo 2014, paga immediatamente il totale. La Società tedesca emette fattura datata 28 marzo 2014. La fattura arriva via posta in data 5 aprile 2014, il trasporto della merce inizia il 1° maggio 2014 e arriva in Italia il 5 maggio 2014. Come fare correttamente gli adempimenti fiscali? Risposta: con riferimento al quesito posto si devono fare le seguenti premesse: I) il 2° comma dell’art. 39 del DL n. 331/1993 in vigore dal 1° gennaio 2013 stabilisce che se anteriormente al momento di effettuazione dell’operazione sia emessa fattura l’operazione intracomunitaria si considera effettuata limitatamente all’importo fatturato “alla data della fattura”; II) l’art. 47, comma 5 del DL n. 331/1993 in vigore dal 1° gennaio 2013 stabilisce che le fatture di acquisto intracomunitario di beni, previa integrazione, vanno annotate nel registro delle vendite, con riferimento al mese precedente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione e non più entro il mese di ricevimento o nei quindici giorni successivi al ricevimento. Il riferimento al mese precedente va inteso nel senso di riportare l’operazione al giusto periodo di competenza quando la registrazione avviene nel mese successivo, ma se avviene nello stesso mese è evidente che la retrodatazione non avrebbe senso, in quanto riporterebbe a un momento in cui l’operazione non era ancora stata effettuata. Nella nuova formulazione normativa è stata rimossa la coincidenza di termini fra l’annotazione delle fatture ricevute nel registro delle vendite e in quello degli acquisti, che può dunque effettuarsi entro il biennio utile (articolo 19 del DPR n. 633/1972). Sulla base di quanto sopra si ritiene che il momento di effettuazione dell’acquisto intracomunitario sia da ricondurre al 28 marzo 2014 e per meglio dire al momento dell’emissione della fattura (data fattura) da parte del cedente (art. 39 del DL n. 331/1993). Considerato che l’art. 47, 5° comma del DL citato stabilisce che le fatture relative agli acquisti intracomunitari debbano essere annotate distintamente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione delle fattura, si ritiene che la fattura (ancorché il momento di effettuazione sia il 28 marzo 2014) dovrà essere registrata prendendo a riferimento il momento della ricezione della stessa. Visto che la ricezione della fattura, nel caso in esame, è avvenuta il 5 aprile 2014, la stessa andrà riportata nel registro delle fatture emesse entro il 15 del mese successivo ma con riferimento al mese precedente (quindi, nel caso posto la fattura potrà essere registrata entro il 15 maggio 2014 con riferimento al mese di aprile 2014). Infine, in merito agli elenchi INTRASTAT, considerato che si tratta di fattura anticipata, così come stabilito dall’art. 50, 7° comma del DL n. 331/1993, l’acquisto intracomunitario dovrà essere indicato prendendo a riferimento il momento della consegna/spedizione dei beni, quindi, dovrà essere alimentato l’elenco INTRASTAT di maggio da presentare entro il 25 giugno 2014.
Acquisti intra-UE in schema Fattura Beni
Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione. (Momento giuridico) Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per
UE
integrare. Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura con riferimento al mese precedente. (Momento contabile) Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo mese successivo a quello in cui l’operazione è effettuata non si riceve fattura da integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione immediata con riferimento al mese precedente Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE Italia
IT
Cessioni intracomunitarie di beni Le cessioni intracomunitarie di beni sono non imponibili IVA quando: – l’atto è a titolo oneroso. NB: sono escluse pertanto le cessioni a titolo gratuito e di quei beni che sono forniti in sostituzione di beni già venduti per effetto della clausola di garanzia che viene generalmente concessa dal venditore; – il bene è trasferito fisicamente nel territorio di uno Stato U.E. (non rileva chi effettua il trasporto); – entrambi i soggetti hanno lo status di operatore economico e possiedono il numero di identificazione (art. 41, D.L. n. 331/1993). NB: Oltre alla cessione a titolo oneroso sono considerate cessioni intracomunitarie: – le cessione di beni soggetti ad accisa a condizione che il loro trasporto sia effettuato tra depositi IVA in regime di sospensione d’imposta e che ci sia un documento di trasporto conforme alle disposizioni U.E.; – le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, cioè le cosiddette vendite a distanza che soggiacciono ad una disciplina particolare;le cessioni di beni con spedizione in altro Stato membro per essere ivi istallati, montati o assiemati da parte del fornitore o per suo conto (cessioni chiavi in mano) (art. 41, comma 1, D.L. n. 331/1993).
Documentazione attestante la cessione intra-UE La Direttiva comunitaria 2006/112/CE non individua nello specifico la forma nonché la tipologia della prova da utilizzare allo scopo di dimostrare che si è realizzato il trasporto nel territorio di un altro Stato Membro della UE, lasciando, in base all’art. 131 della citata Direttiva, ampia discrezionalità normativa in tal senso ai vari Stati membri nel rispetto dei principi fondamentali del diritto comunitario, quali la neutralità dell’imposta, la certezza del diritto e la proporzionalità delle misura adottate Ciò premesso l’Amministrazione Finanziaria, anche sulla scorta di diverse sentenze emanate dalla Corte di Giustizia UE (Sentenze del 27.9.2007, nelle cause C-409/04, C-146/04 e C-184/05; Sentenze del 16.12.2010, in causa C-430/09 e 6.9.2012, in causa C-273/11; Sentenza del 6.9.2012, in causa C-273/11), ha fornito, nel tempo, svariati chiarimenti con dei propri documenti di prassi. E più precisamente: √ la R.M. 28.11.2007, n. 345/E, ha individuato, quale prova idonea a dimostrare l’uscita delle merci dal territorio dello Stato, il documento di trasporto “CMR” (firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta) e ha sancito, inoltre, l’obbligo per il cedente di conservare, oltre agli elenchi INTRASTAT e alle fatture, la documentazione bancaria dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate e la copia di tutti gli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione ed al trasporto dei beni in un altro Stato membro;
Documentazione attestante la cessione intra-UE (segue) √ la R.M. 15.12.2008, n. 477/E, ha affrontato ulteriori aspetti connessi alla dimostrazione dell’avvenuta cessione intracomunitaria di beni chiarendo che il “CMR” rappresenta un’esemplificazione dei documenti che possono essere forniti per comprovare la cessione intracomunitaria. Inoltre, nel medesimo documento di prassi l’Agenzia ha affrontato il tema della prova delle cessioni intracomunitarie con clausola “franco fabbrica”. In tale fattispecie il cedente nazionale si limita a consegnare i prodotti al vettore incaricato dal proprio cliente e molto difficilmente riesce ad ottenere da quest’ultimo una copia del documento di trasporto controfirmata dal destinatario per ricevuta. Al riguardo è stato affermato che “nei casi in cui il cedente non abbia provveduto al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova (…) potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”; √ la R.M. 15.2.2008, n. 49/E, pur riguardando la particolare prassi commerciale del consignment stock, si è occupata dell’invio dei beni in altro Stato UE, focalizzandosi sull’effettivo momento di passaggio della proprietà;
Documentazione attestante la cessione intra-UE (segue) √ la R.M. 25.3.2013, n. 19/E, ha ritenuto idoneo, per comprovare l’avvenuta cessione intracomunitaria, anche il CMR elettronico ed altri elementi risultanti da strumenti informatici. Più in particolare “costituisce mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo un insieme di documenti dal quale si possono ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso, e le firme dei soggetti coinvolti (cedente, vettore, e cessionario)”. Tra questi, risulta ammissibile anche l’utilizzo delle informazioni tratte dal sistema informatico del vettore, da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato ed ha altresì raggiunto il territorio di un altro Stato membro. Così come precisato sempre dall’Agenzia, tali documenti sono idonei a provare le cessioni intracomunitarie se sono conservati congiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi INTRASTAT.
Documentazione attestante la cessione intra-UE (segue) A seguito dei chiarimenti ministeriali sopra illustrati, l’Assonime con la Circolare n. 20/2013, allo scopo di rendere ancora più evidente la buona fede dell’operatore economico nelle operazioni intracomunitarie (sul punto la Sentenza della Corte di Cassazione 27.7.2012, n. 13457 ha affermato che in assenza di disposizioni normative che specifichino come dimostrare l’effettiva movimentazione del bene ceduto in un altro Stato membro, possono essere utili i concetti di buona fede espressi dalla Corte di Giustizia UE), ha suggerito di indicare, nei contratti relativi a tali operazioni e nei rispettivi documenti di trasporto consegnati ai vettori preposti per la movimentazione fisica dei beni, l’assunzione – da parte dei cessionari stessi – di uno specifico obbligo di comunicare l’eventuale mancata consegna dei prodotti nel luogo di destino indicato nel documento di trasporto ovvero che la consegna dei medesimi è avvenuta in un luogo diverso da quello riportato.
Documentazione attestante la cessione intra-UE (segue) Di fatto, sulla base di quanto sopra esposto, si evince che ad oggi, l’Amministrazione finanziaria non ha individuato con chiarezza i documenti che possono supportare le cessioni intracomunitarie ma si è limitata ad affermare che tali documenti devono permettere di acquisire le stesse informazioni contenute nel CMR e le firme del cedente del cessionario e del vettore. Si fa presente, inoltre, che il CMR è un documento emesso in diversi esemplari: uno conservato dall’azienda mittente, due per il vettore, ed uno che accompagna la merce. NB: tutto ciò considerato risulta necessario comprendere quali dati debba contenere il CMR, tenendo anche presente che a volte tale documento non deve essere compilato o non è acquisito dal cedente, a puro titolo esemplificativo si pensi ai trasporti che avvengono con mezzi propri del cessionario ovvero quando lo spedizioniere sempre su incarico del cessionario effettua il trasporto in groupage. Ciò posto i dati contenuti nel CMR sono: luogo e data di compilazione; nome ed indirizzo del mittente; nome ed indirizzo del vettore; luogo e data di ricevimento della merce; nome ed indirizzo del destinatario; denominazione della natura della merce;numero dei colli ed eventuali contrassegni; peso lordo o quantità della merce (eventualmente espressa in altre unità di misura); istruzioni per eventuali formalità doganali. Ai dati sopra elencati si aggiungono poi ulteriori altri elementi facoltativi.
Documentazione attestante la cessione intra-UE (segue) NB: - nel trasporto per via aerea il documento di trasporto è chiamato AIR WAYBILL (AWB) o LETTERA DI VETTURA AEREA; - per il via mare il Documento di trasporto è la BILL OF LADING.
Fattura differita cessione intra-UE Per le cessioni intracomunitarie di beni risulta possibile emettere la fattura differita entro il termine del 15 del mese successivo alla consegna o spedizione anche per le cessioni intracomunitarie, per le quali, così come per gli acquisti, rileva la data di partenza del trasporto o della spedizione dei beni dall’Italia (o dall’altro Stato membro, per gli acquisti), a prescindere dal pagamento totale o parziale del corrispettivo (l’acconto non conta).
Indicazioni da riportare nella fattura per cessione intra-UE Gli elementi indispensabili da indicare in una fattura di una cessione intracomunitaria di beni sono: – il codice di identificazione ai fini IVA del cessionario committente opportunamente verificato (nel sistema VIES) pena l’assoggettamento ad IVA dell’operazione; – il numero di fattura, progressivo delle fatture emesse; – la data di emissione; – il titolo di non imponibilità IVA (art. 41 del D.L. n. 331/93); – l’indicazione di operazione triangolare comunitaria, se trattasi di operazione triangolare comunitaria; – in caso di cessione di mezzi di trasporto nuovi, i dati identificativi del cliente e del mezzo (se vendita ai privati è sufficiente l’atto di cessione e non si emette la fattura); – il numero attribuito al proprio rappresentante fiscale, o dell’impresa nel caso in cui i beni siano inviati in altro Stato per esigenze dell’impresa.
Registrazione della fattura per cessione intra-UE e INTRASTAT NB: Per le cessioni intracomunitarie di beni la fattura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. La registrazione di tali fatture deve essere effettuata con riferimento alla data di emissione Per le cessioni intracomunitarie di beni torna l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT. La periodicità di presentazione dei modelli è: √ mensile: soggetti che effettuano cessioni di beni e servizi superiori ad Euro 50.000 nel trimestre di riferimento e/o in uno dei quattro trimestri precedenti; √ trimestrale: per i restanti soggetti. Il termine di presentazione degli elenchi è fissato entro il giorno 25 del mese successivo al periodo (mese o trimestre) di riferimento.
Registrazione della fattura per cessione intra-UE e INTRASTAT (segue) La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchi INTRASTAT (ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più ampio di registrazione), conseguentemente per le cessioni intracomunitarie di beni, gli stessi andranno compilati: √ prendendo a riferimento i dati delle cessioni intracomunitarie registrate o soggette a registrazione nel periodo (trimestrale o mensile) di riferimento, ciò implica (a decorrere dal 1° gennaio 2013) che una cessione effettuata a marzo 2014 e registrata in aprile va inserita nella comunicazione di tale mese da presentare entro il 25 maggio. Se invece l’operazione è registrata nello stesso mese di effettuazione, l’operazione confluisce nel modello relativo a marzo da presentare entro il 25 aprile; √ nel caso di fatturazione anticipata con riferimento al periodo nel quale è stata eseguita la consegna/spedizione dei beni (art. 50, 7° comma del DL n. 331/1993).
Registrazione della fattura per cessione intra-UE e INTRASTAT (segue) Nel caso di tardiva presentazione dei modelli INTRASTAT torna applicabile la sanzione da Euro 516 a Euro 1.032 per ciascun elenco (art. 11, co. 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Si precisa, comunque, che in tali casi, al fine di mitigare la sanzione, sarà possibile utilizzare lo strumento del ravvedimento operoso (da effettuare entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è commessa la violazione beneficiando della riduzione ad 1/8 di Euro 516, quindi, pari ad Euro 64) Da ricordare: così come previsto dal citato art. 11, co. 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nel caso di presentazione di elenchi INTRASTAT incompleti/inesatti/irregolari, se l’integrazione o la correzione di un elenco già presentato nei termini non necessita di ravvedimento in quanto la sanzione non viene applicata non solo se la regolarizzazione è effettuata entro 30 giorni dalla richiesta dell’Ufficio ma anche se la stessa avviene spontaneamente da parte del contribuente.
Triangolazioni comunitarie
Le triangolazioni comunitarie Nella triangolazione comunitaria sono presenti tre soggetti: - registrati ai fini IVA; - residenti in tre Paesi membri diversi. A fronte di un unico trasferimento fisico (dal primo cedente al cessionario finale), i beni sono oggetto di due distinti trasferimenti di proprietà: - dal primo cedente al secondo cedente ovvero promotore della triangolazione; - da quest’ultimo al proprio cliente (ovvero cessionario).
Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione Il DL 331/1993 regola le ipotesi di triangolazioni comunitarie in cui il soggetto passivo italiano è: - il destinatario finale dei beni ed il suo fornitore, residente in altro Stato membro, ha assunto il ruolo di promotore della triangolazione (artt. 38 co. 7 e 44 co. 2 lett. a); - il promotore della triangolazione (art. 40 co. 2 secondo periodo). Il DL 331/1993 stabilisce che: - nella prima ipotesi (soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni), l’IVA è dovuta dal soggetto passivo italiano, a condizione che sia stato designato al pagamento dell’imposta da parte del proprio fornitore;
Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione (segue) - nella seconda ipotesi (soggetto passivo italiano promotore della triangolazione), si considera effettuato in Italia l’acquisto intracomunitario, anche se senza pagamento dell’IVA da parte del cessionario italiano; a tal fine, è però richiesto che: - i beni siano spediti o trasportati direttamente da uno Stato membro ad un altro; - il cessionario finale sia espressamente designato in fattura, dal soggetto passivo italiano, come debitore della relativa imposta.
NB: le triangolazioni comunitarie, a seconda della posizione assunta dal soggetto passivo italiano (promotore della triangolazione, primo cedente o destinatario finale dei beni), si distinguono in tre casi, che sono stati esemplificati dalla C.M. 13-VII-15-464/94.
Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione (segue) Esemplificazione: Soggetto italiano promotore della triangolazione Si premette che l’ipotesi in cui il soggetto passivo italiano assume il ruolo di promotore della triangolazione è disciplinata dall’art. 40 co. 2 secondo periodo del DL 331/1993. Soggetto passivo IVA in Italia (IT) acquista da soggetto passivo IVA tedesco (DE) i beni venduti al proprio cessionario soggetto passivo IVA francese (FR); l’operatore italiano (IT) incarica il proprio fornitore (DE) di consegnare i beni direttamente al suo cliente francese (FR).
Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione (segue) Esemplificazione: Soggetto italiano promotore della triangolazione (segue) Fattura Beni
DE
IT
FR
Il soggetto passivo IVA in Italia: - riceve, dal proprio cedente tedesco, una fattura senza addebito dell’IVA che deve integrare (reverse charge) e registrare, senza esporre l’IVA in applicazione dell’art. 40 co. 2 del DL n. 331/1993; - emette, nei confronti del cessionario soggetto passivo IVA francese, destinatario finale dei beni, fattura in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 41 co. 1 lett. a) del DL 331/1993, da annotare distintamente nel registro delle fatture emesse (di cui all’art. 23 del DPR 633/1972), designandolo espressamente quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell’imposta all’arrivo dei beni in Francia; - compila gli elenchi INTRASTAT degli acquisti (modelli INTRA-2 e 2 bis) e delle cessioni (modelli INTRA-1 e 1 bis) ai soli fini fiscali; dagli stessi deve risultare che si tratta di un’operazione triangolare con intervento dell’operatore italiano come promotore della triangolazione.
Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione (segue) Esemplificazione: Soggetto italiano primo cedente Il soggetto passivo IVA in Italia (IT) vende i beni ad un cessionario soggetto passivo IVA in Germania (DE) con consegna diretta in Francia al cessionario di quest’ultimo. Fattura Beni
IT
DE
FR
Il soggetto passivo IVA in Italia: - emette fattura in regime di non imponibilità IVA (ex art. 41 co. 1 del DL 331/1993) nei confronti del cessionario soggetto passivo IVA in Germania; - annota la fattura distintamente nel registro delle fatture emesse (di cui all’art. 23 del DPR 633/1972); compila l’elenco INTRASTAT relativo alle cessioni.
Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione (segue) Esemplificazione: Soggetto italiano destinatario finale dei beni L’ipotesi in cui il soggetto passivo italiano assume il ruolo di destinatario finale dei beni è disciplinata dal combinato disposto degli artt. 38 co. 7 e 44 co. 2 lett. a) del DL 331/1993. Soggetto passivo IVA in Italia (IT) acquista dal cedente soggetto passivo IVA in Germania (DE), promotore della triangolazione, i beni direttamente provenienti dalla Francia, ove risiede il fornitore dell’operatore tedesco. Fattura Beni
FR
DE
IT
Il soggetto passivo IVA in Italia: - riceve la fattura emessa dal soggetto passivo IVA tedesco senza addebito dell’IVA, con la quale lo stesso lo designa espressamente quale debitore, in sua sostituzione, per il pagamento dell’IVA in Italia; - integra (reverse charge) e registra distintamente, ai sensi, rispettivamente, degli artt. 46 co. 1 e 47 co. 1 del DL 331/1993, la fattura passiva intracomunitaria; compila l’elenco INTRASTAT relativo agli acquisti.
Triangolazione comunitaria interna La triangolazione comunitaria interna è disciplinata dall’art. 58 co. 1 del DL 331/1993 (se il Paese di destino, diverso dall’Italia, fa parte dell’UE). In particolare, la triangolazione ricorre nel caso in cui la cessione dei beni, anche tramite l’intervento di un commissionario, sia eseguita dal cedente (ovvero primo cedente) con trasporto o spedizione dei beni nel Paese di destino (comunitario) su incarico del cessionario ovvero promotore della triangolazione italiano (o del suo commissionario). In pratica, i beni sono recapitati direttamente al cliente (comunitario) del cessionario italiano. Sul piano normativo, infatti l’art. 58 co. 1 del DL 331/1993 stabilisce che il regime di non imponibilità IVA proprio delle cessioni intracomunitarie di beni (di cui all’art. 41 dello stesso decreto) si applica alle “cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi”.
Triangolazione comunitaria interna (segue) Ne consegue, che secondo il disposto dell’art. 58 co. 1 del DL 331/1993 l’applicazione del regime di non imponibilità IVA torna applicabile non solo alla cessione posta in essere dal promotore della triangolazione nei confronti del cessionario comunitario, ma anche alla cessione intercorsa tra il primo cedente italiano e il promotore stesso. Come indicato dalla C.M. 13-VII-15-464/94, mentre il rapporto tra i due soggetti IVA italiani è non imponibile ex art. 58 co. 1 del DL 331/1993, il rapporto tra il promotore della triangolazione e il cessionario comunitario beneficia della non imponibilità di cui all’art. 41 co. 1 dello stesso decreto. Ne discende, pertanto, che il promotore della triangolazione deve essere necessariamente un soggetto IVA.
Triangolazione comunitaria interna (segue) Da ricordare: la prova dell’uscita dei beni dal territorio italiano Premesso che la non imponibilità IVA, nel rapporto tra il primo cedente e il promotore della triangolazione, trova applicazione solo se i beni non vengono consegnati nel territorio dello Stato ma spediti o trasportati direttamente nell’altro Stato membro, per incarico del cessionario (ovvero promotore) a cura o a nome del primo cedente (C.M. 13VII-15-464/94), si ricorda che la prova che consente di superare la presunzione di consegna nello Stato può essere rappresentata dalla documentazione relativa al trasporto (CMR, bill of lading, ecc.) ovvero da qualsiasi altro documento dal quale risulti che l’incarico del trasporto o della spedizione è stato conferito al primo cedente dal proprio cessionario (ovvero promotore).
Triangolazione comunitaria interna (segue) Esemplificazione: Triangolazione comunitaria interna Soggetto passivo IVA in Italia (IT1) vende la merce ad altro soggetto passivo IVA in Italia (IT2), che a sua volta rivende ad un soggetto passivo IVA in Francia (FR), ma la consegna viene effettuata per incarico del secondo cedente ovvero promotore (IT2) a cura del primo cedente (IT2) Fattura Beni
IT1
IT2
FR
Con riferimento agli adempimenti IVA: - Il primo cedente (IT1) effettua un’operazione interna che va fatturata in regime di non imponibilità (ex art. 58 co. 1 del DL 331/1993); tale operazione non deve essere dichiarata ai fini INTRASTAT (circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2010 n. 43/E); - il promotore ovvero secondo cedente (IT2) effettua una cessione intracomunitaria che va fatturata in regime di non imponibilità (ex art. 41 co. 1 del DL 331/1993). Tale soggetto deve altresì presentare gli elenchi INTRASTAT relativi alla cessione.
Fattura super-differita - La fattura “super-differita” è prevista per il promotore delle operazioni triangolari di beni “interne” (con invio dei beni a terzo a cura o a nome del primo cedente italiano per conto del proprio cessionario italiano); in tal caso il promotore della triangolazione può emettere la fattura a favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni. - La fattura “super differita” può essere utilizzata esclusivamente dal promotore delle operazioni triangolari “interne”. Infatti, il promotore della triangolazione può emettere la fattura a favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni. - Per cessione triangolare (art. 21, co. 4, DPR n. 633/1972 e C.M. 22 dicembre 1998, n. 288/E) si intende la cessione di beni che da un primo cedente (A) vengono consegnati o spediti, anziché al cessionario-secondo cedente ovvero promotore della triangolazione (B), direttamente a terzi (C), a seguito di disposizioni del cessionario stesso, per avere quest’ultimo a sua volta ceduto i beni medesimi a (C).
Fattura super-differita (segue) N.B. Con riferimento alla fatturazione da (A) a (B), si applicano le regole previste per la fatturazione immediata (che deve essere emessa e consegnata o spedita al cliente anche a mezzo di sistemi elettronici - entro lo stesso giorno di effettuazione della vendita o prestazione del servizio - entro le ore 24 del giorno stesso) o differita, mentre per la cessione di beni effettuata dal secondo cedente (B) a terzi (C), è possibile emettere la fattura entro la fine del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni (cd. fattura super-differita).
Fattura super-differita (segue) Il promotore della triangolazione ovvero secondo cedente (B), oltre a beneficiare di un maggior termine per la fatturazione, beneficia anche del differimento dell’esigibilità IVA. Infatti, l’IVA diviene esigibile nel mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione derogando così al principio della coincidenza fra esigibilità e momento impositivo (art. 6, co. 5, DPR 633/1972). A differenza, quindi, della fatturazione differita “ordinaria”, caratterizzata dalla coincidenza tra esigibilità e momento impositivo (con il solo rinvio, al giorno 15 del mese successivo, della fatturazione), la fatturazione “super-differita” consente il differimento al mese successivo a quello di consegna non solo dell’emissione della fattura, ma anche dell’esigibilità dell’imposta e, quindi, della liquidazione IVA periodica. Esempio La società Alfa il 25 giugno ha stipulato una vendita di beni al suo cliente Beta il quale, a sua volta, ha dato l’incarico ad Alfa di cederli per suo conto alla società Gamma. La consegna a Gamma è avvenuta il 2 luglio. La cessione da Beta a Gamma si considera effettuata il 2 luglio mentre l’imposta relativa, se sono rispettate le condizioni suddette, diviene esigibile e detraibile nell’agosto successivo.
Fattura super-differita (segue) Per l’emissione della fattura super differita le condizioni sono: - la cessione, con passaggio dei beni da (A) verso (C), senza il transito presso (B), deve risultare da atto scritto, anche sotto forma di ordine commerciale; - la cessione deve risultare dal documento di trasporto (c.d. DDT) o simili da cui si evinca che la consegna a (C) è fatta su disposizione di (B). Oltre al DDT, consentono l’emissione della fattura super differita i seguenti documenti idonei ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione: o bolla di accompagnamento, quando prevista; o lettera di vettura, carnet Tir e bolletta di consegna (C.M. 31 ottobre 1974, n. 42/503981); o ricevuta fiscale o scontrino fiscale, ma solo se opportunamente integrati. - il comportamento di fatto dei contribuenti deve essere conforme alla fattispecie legislativa in esame.
Fattura super-differita (segue) Sulla fattura super differita va obbligatoriamente richiamato il numero e la data dei singoli documenti di consegna; la data può essere anche quella di formazione del documento che è sempre anteriore a quella della consegna. Non è, invece, necessario riportare anche la data successiva relativa ala effettiva spedizione, così come riconosciuto con C.M. n. 249/E dell’11 ottobre 1996.
Fattura super-differita (segue) Esempio fattura “super differita” In base all’articolo 21,comma 4, lettera b) e all’articolo 6,comma 5, ultimo periodo, del DPR n. 633/1972, il promotore di una “triangolare interna” può emettere fattura al proprio cliente entro il mese successivo (con computo IVA nello stesso periodo) a quello della consegna o spedizione effettuata, su suo incarico, dal proprio fornitore. Per il fornitore, invece, la fattura va emessa entro il 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione effettuata al terzo e l’IVA rimane esigibile con riferimento a questo mese. Beta S.r.l. Via Fiume n. 1 38068 Rovereto (TN) Cod. fiscale e P. Iva XXXXXXX Spett.le Gamma S.r.l. Cod. fiscale e P. Iva XXXXXXX Via S. Marco n. 15 38068 Rovereto (TN) Fattura n. 78 del 15 marzo 2014 Vendita 3 scrivanie consegnate da Alfa S.r.l.: rif.: ddt n. 90 del 20 febbraio 2014 Imponibile
Euro
10.000
IVA al 22%
Euro
2.200
Totale fattura
Euro
12.200
Fattura differita ai sensi dell’art. 21, co. 4, lett. b) del DPR n. 633/1972
In merito all’esempio qui riportato la C.M. n. 288 del 1998 richiede che l’incarico dato da Beta (promotore) ad Alfa di consegnare o spedire i beni a Gamma risulti da atto scritto (anche un ordine commerciale) e che la merce sia scortata dal Ddt emesso da Alfa, da cui risulti che la consegna è effettuata a Gamma su incarico di Beta.
Fattura super-differita (segue) La fattura “super-differita” (che partecipa alla liquidazione IVA del mese di registrazione) deve essere registrata entro 15 giorni e con riferimento alla data di emissione (art. 23 co. 1 del DPR n. 633/1972). Nel caso in cui vengano utilizzati i due sistemi di fatturazione immediata e differita, devono essere istituiti appositi registri sezionali in cui annotare le fatture distintamente numerate (C.M. 42/503981/74). Tale obbligo, che implica - di regola - anche la tenuta di un registro riepilogativo, non deve essere osservato qualora il soggetto passivo sia in grado di garantire la registrazione dei suddetti documenti nell’ordine della loro numerazione progressiva e continua (R.M. 28.10.77 n. 360056).
Operazioni presso i depositi IVA
Depositi IVA I depositi IVA consistono in un luogo privilegiato in cui i beni possono essere fisicamente immessi in regime sospensivo di imposta ed utilizzati per la custodia di beni non destinati alla vendita al minuto. Così come stabilito dall’art. 50-bis co. 4 del DL 331/1993, sono effettuate senza pagamento dell’IVA determinate operazioni, aventi ad oggetto beni nazionali o comunitari: - mediante l’introduzione o l’estrazione delle merci nei o dai depositi fiscali (art. 50-bis co. 4 lett. a, b, c, d, f e g); - durante la giacenza delle merci nei depositi IVA (art. 50-bis co. 4 lett. e ed h); - mediante trasferimento delle merci tra depositi IVA (art. 50-bis co. 4 lett. i).
Depositi IVA (segue) 1. L’introduzione di beni verso depositi IVA avvengono senza pagamento d’imposta, ai sensi del citato art. 50-bis e possono riguardare: • acquisto intracomunitario se i beni sono inviati da altro Stato membro della UE; • acquisto in Italia per i prodotti di cui alla Tabella A-bis allegata al DL n. 331/1993; • importazione per i beni inviati da Paese extra-UE. 2. Le operazioni all’interno dei depositi costituiscono operazione rilevante territorialmente nel luogo in cui il deposito è situato anch’esse senza pagamento dell’IVA ai sensi dell’art. 50-bis del DL n. 331/1993. 3. L’estrazione dei beni dal deposito costituisce: • operazione imponibile se i beni sono ceduti in Italia; • cessione intracomunitaria se i beni sono destinati in altro Paese della UE; • cessione all’esportazione se i beni sono destinati ad un Paese extra-UE.
Schema: intracomunitaria verso deposito Fattura Beni
Deposito IVA
FR
IT
• Operazione di acquisto rilevante in Italia ma senza applicazione dell’IVA • adempimenti fiscali e contabili in Italia • Presentazione INTRASTAT acquisto
Schema: domestica italiana Fattura Beni
Deposito IVA
IT
FR
• Operazione di cessione e acquisto rilevanti in Italia ma senza IVA • adempimenti fiscali e contabili in Italia • No INTRASTAT NB: ancorché le operazioni poste in essere nell’ambito dei depositi IVA rientrino nel campo di applicazione dell’IVA, non danno luogo al pagamento dell’imposta. Tuttavia, permangono gli adempimenti “formali” in materia di fatturazione, registrazione, dichiarazione e, se ne ricorrono i presupposti, di presentazione dei modelli INTRASTAT.
Importazioni
Concetti introduttivi L’effettuazione di operazioni di importazione di beni costituisce autonomo presupposto di applicazione dell’IVA. Non è rilevante che l’operazione sia effettuata nell’esercizio di imprese, arti o professioni; l’importazione, da chiunque effettuata, è un’operazione rilevante ai fini IVA (artt. 1 e 67, D.P.R. n. 633/1972). L’IVA assolta in dogana da soggetti passivi IVA potrà essere portata in detrazione secondo le regole ordinarie (artt. 19 e ss. D.P.R. n. 633/1972), mentre i soggetti privati ne restano definitivamente incisi.
Concetti introduttivi (segue) Con il termine «importazioni» si individua l’introduzione in Italia di beni e/o di merci che originano da Paesi extra-Ue che non devono risultare già stati immessi in libera pratica in altro Paese membro della Ue oppure che provengono dai territori considerati esclusi dalla Ue in relazione all’art. 7 del decreto Iva. Attenzione: dal 1° gennaio 2011 le importate nella UE devono essere dichiarazione sommaria di entrata applicazione delle misure di sicurezza 19/D).
merci che vengono precedute da una (ENS) prevista in (circ. 30.12.2010, n.
Importazioni Importazioni -Le operazioni di immissione in libera pratica. Riguarda i beni non comunitari introdotti in Italia per i quali siano state assolte tutte le formalità doganali, nonché pagati i relativi dazi. Queste operazioni costituiscono i presupposti necessari per la regolare immissione al consumo in Italia dei beni. La riscossione dell’IVA può essere tuttavia sospesa qualora si tratti di beni destinati a proseguire verso altro Stato membro della Comunità europea ovvero laddove siano destinati all’immissione in un deposito IVA (art. 50-bis, D.P.R. n. 633/1972); -le operazioni di immissione in consumo di beni provenienti dal Monte Athos, dalle isole Canarie e dai Dipartimenti francesi d’oltremare; -le operazioni di perfezionamento attivo come definite dal Codice doganale comunitario. Secondo la disciplina del Codice doganale comunitario (art. 115), le operazioni di perfezionamento attivo riguardano la lavorazione di merci, compreso il loro montaggio, assemblaggio e adattamento ad altre merci, la trasformazione di merci, la ripartizione di merci, compreso il loro riattamento e la loro messa a punto, se sono eseguite nel territorio dello Stato. Se le lavorazioni sono effettuate all’estero, si parla invece di perfezionamento passivo. In materia di dazi doganali, la procedura di perfezionamento attivo è disciplinata dagli artt. 175 e seguenti del D.P.R. n. 43/1973 e indica il regime con il quale si sottopongono a perfezionamento, senza pagamento di dazi doganali, merci importate, a condizione che le stesse siano destinate a essere esportate al di fuori del territorio doganale della Comunità europea, in tutto o in parte, sotto forma di “prodotti compensatori”. Le operazioni di perfezionamento attivo eseguite nel territorio dello Stato italiano costituiscono importazioni soggette a IVA (art. 67, c. 1, lett. b, D.P.R. n. 633/1972); -le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni, destinati a essere riesportati tali quali (salvo il normale deprezzamento dovuto al loro utilizzo) e che, in base a disposizioni comunitarie, non fruiscano dell’esenzione totale dai dazi di importazione. In materia doganale, le operazioni di ammissione temporanea sono definite con la denominazione di “operazioni di temporanea importazione”. Trattasi di speciali agevolazioni per il movimento di specifici beni spediti da e per l’estero e da riesportare o reimportare tali e quali, per essere impiegati per diverse utilizzazioni (per esempio tentata vendita) (art. 214, D.P.R. n. 43/1973). Ai fini IVA, costituiscono importazioni anche le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni destinati a essere riesportati tali e quali che, in base a disposizioni comunitarie, non fruiscono dell’esenzione totale dai dazi di importazione (art. 67, c. 1, lett. c, D.P.R. n. 633/1972);
Importazioni (segue) Importazioni -le operazioni di reimportazione a scarico di esportazione temporanea fuori della Comunità europea. Tali operazioni consistono nella reintroduzione in Italia di beni precedentemente oggetto di temporanea esportazione al di fuori del territorio della UE per essere sottoposti a perfezionamento passivo (lavorazione, riparazione o trasformazione) ovvero a riparazione gratuita per obblighi di garanzia o per difetti di fabbricazione. La temporanea esportazione è consentita allorché le merci da esportare siano destinate a ricevere specifici trattamenti, quali la trasformazione in prodotti aventi caratteristiche chimiche, fisiche od organolettiche diverse da quelle delle merci temporaneamente esportate, ovvero altre lavorazioni, compresi il montaggio, l’assiemaggio e l’adattamento ad altre merci, o ancora la riparazione, compresi il riattamento e la messa a punto. L’IVA si applica in tal caso sul valore della lavorazione subita all’estero (art. 69, D.P.R. n. 633/1972); -le operazioni di reintroduzione di beni precedentemente esportati fuori della Comunità europea. La reintroduzione di beni precedentemente esportati può beneficiare dell’esenzione dai dazi all’importazione qualora le merci comunitarie precedentemente esportate fuori del territorio doganale comunitario siano, entro il termine di tre anni, ivi reintrodotte e immesse in libera pratica (artt. 185-187 Codice doganale). L’esenzione dei dazi all’importazione non è, tuttavia, concessa per le merci esportate fuori del territorio doganale della Comunità europea nell’ambito del regime del perfezionamento passivo, a meno che tali merci non si trovino nello stato in cui sono state esportate, nonché per le merci che sono state oggetto di una misura comunitaria che ne impone l’esportazione in Paesi terzi. Ai fini IVA, tali operazioni costituiscono importazioni imponibili (art. 67, c. 2, D.P.R. n. 633/1972), salvo il caso in cui (art. 68, c. 1, lett. d, D.P.R. n. 633/1972): i) la reintroduzione sia effettuata dallo stesso soggetto che li aveva in precedenza esportati; ii) i beni reintrodotti siano “tali quali” a quelli precedentemente esportati; iii) ricorrano, all’atto della reintroduzione, le condizioni per la franchigia doganale.
Applicazione dell’IVA Regola operativa -> l’imposta viene accertata, liquidata e riscossa all’atto di ogni operazione in base alle regole doganali e, quindi, l’IVA sulle importazioni è equiparata ai diritti di confine. Base imponibile -> valore dei beni importati determinato in base alle norme doganali + diritti doganali (esclusa l’IVA) + spese di inoltro (trasporto, ecc.) dei beni alla destinazione all’interno dell’UE.
Applicazione dell’IVA (segue) Aliquota IVA -> corrispondente al bene importato nelle cessioni interne. Momento impositivo -> presentazione dogana della dichiarazione di importazione. Detraibilità -> l’IVA addebitata è detraibile secondo le regole generali. Controversie e le sanzioni -> disposizioni delle leggi doganali sui diritti di confine. NB: l’IVA relativa all’importazione di materiale d’oro e semilavorati di purezza pari o superiore a 325/1000, nonché argento deve essere accertata e liquidata nella dichiarazione doganale, ma deve essere corrisposta con il meccanismo del reverse charge.
Bolletta doganale Nel momento di introduzione dei beni nel territorio comunitario, il proprietario della merce o lo spedizioniere presenta in Dogana, la bolletta doganale. Una volta terminati i previsti ed accettato il documento, la Dogana rilascia all’importatore il modello DAU quietanzato. Il documento in oggetto, che ha rilevanza esclusivamente ai fini IVA, deve essere numerato e annotato nel registro degli acquisti al fine della detrazione dell’IVA, fatti salvi, comunque, i casi di indetraibilità. Tutto ciò premesso, dalla registrazione del documento devono risultare: - il numero progressivo ad esso attribuito; - l’ammontare dell’imponibile e dell’imposta; - la data della bolletta doganale; - l’identificazione della Dogana di ingresso. Nel caso in cui ci fossero delle importazioni non soggette ad IVA, va indicato anche il titolo di non applicabilità dell’IVA e la norma di riferimento.
La fattura del fornitore estero In prima battuta si rileva che la fattura del fornitore extra UE rappresenta il documento giustificativo del costo sostenuto per i beni importati. Tale fattura non ha rilevanza ai fini IVA (per la quale si fa riferimento a quanto riportato nella bolletta doganale), bensì ai fini delle imposte dirette. Tale documento è quindi utilizzato per la registrazione in contabilità del costo di acquisto dei beni. Solitamente il prezzo dei beni riportato nella fattura del fornitore estero non corrisponde all’imponibile IVA risultante dalla bolletta doganale, in quanto nel DAU sono inclusi anche valori diversi dal corrispettivo dovuto al fornitore estero. Se espresso in valuta estera, l’importo relativo al costo di acquisto dei beni importati, al fine della registrazione in contabilità deve essere convertito in euro considerando il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione oppure, in assenza di quest’ultimo, la data fattura, ovvero se non esiste il cambio del giorno dell’effettuazione dell’operazione si dovrà prendere a riferimento il cambio del giorno più prossimo all’effettuazione dell’operazione. Conseguentemente tale cambio non coincide con quello relativo alla data della fattura estera indicato nella bolletta doganale. Al momento del pagamento dovrà poi essere rilevata l’eventuale differenza in più o in meno (perdita/utile su cambi) connessa con le oscillazioni della valuta estera.
La fattura dello spedizioniere Nella generalità dei casi tale documento contiene le somme relative: - al servizio di trasporto. Al riguardo se il trasporto ha concorso alla formazione della base imponibile in dogana tale servizio sarà comunque non imponibile IVA; - ai servizi doganali resi. Tali servizi ai fini IVA saranno non imponibili ai sensi dell’art. 9 del DPR n. 633/1972; - altri servizi eventualmente resi i quali saranno soggetti ad IVA; - alle spese anticipate per conto dell’importatore, quali IVA sui beni importati e dazi doganali. Tali spese saranno fuori campo IVA ai sensi dell’art. 15 del DPR n. 633/1972. Attenzione: se lo spedizioniere è un soggetto estero senza stabile organizzazione, rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta in Italia, si rende necessario emettere un’autofattura ai sensi dell’art. 17 del DPR 633/72, da annotare sia nel registro fatture emesse/corrispettivi che nel registro acquisti. Si segnala, infine, che la fattura dello spedizioniere assume rilevanza sia ai fini IVA sia delle imposte dirette.
Il caso La società Stolcis S.p.A. effettua un importazione di beni dagli USA. Al riguardo, nel momento dell’importazione di tali beni a bolletta doganale (DAU) riporta i seguenti valori: 1. valore dei beni Euro 50.000; 2. dazi doganali Euro 2.000; 3. base imponibile IVA (data dalla somma dei punti 1. e 2.) Euro 52.000; Quindi, in tale caso l’IVA dovuta (nel caso in cui sia applicabile l’aliquota ordinaria del 22%) sarà pari ad Euro 11.440 (pari ad Euro 52.000 * 22%) Sulla base dei dati sopra riportati, nel registro IVA degli acquisti la bolletta doganale dovrà essere registrata nel modo seguente: Fornitore
Imponibile
Aliquota IVA
Dogana di…
52.000,00
22%
Art. non appl. IVA -
IVA 11.440,00
A credito
Il caso (segue) Inoltre, la fattura dello spedizioniere MB riporta i seguenti valori: 1. spese di trasporto euro 1.000; 2. servizi doganali euro 400; 3. spese anticipate in Dogana (data dalla sommatoria dell’IVA e dei dazi pari rispettivamente ad Euro 2.000 ed Euro 11.440) pari ad Euro 13.440. Tale fattura sarà registrata nel registro IVA degli acquisti nel modo seguente: Fornitore
Imponibile
Aliquota IVA
MB
1.000,00 400,00 11.440,00
22%
Art. non appl. IVA non imp. Art. 9 non imp. Art. 9 escl. Art. 15
IVA -
Il caso (segue) La registrazione contabile della fattura dello spedizioniere sarà la seguente: DIVERSI Spese di trasporto Dazi doganali Servizi doganali IVA a credito
a
Debiti V/fornitori
14.840,00 1.000,00 2.000,00 400,00 11.440,00
Il caso (segue) La fattura del fornitore americano riporta i seguenti valori: 1. valore dei beni (cambio del giorno di effettuazione dell’operazione) Euro 50.000. Al momento del pagamento della merce al fornitore americano, causa una differenza di cambio, l’importo risulta essere pari ad euro 49.000. Di seguito si riporta la contabilizzazione di tale fattura. Registrazione fattura fornitore americano: DIVERSI Spese di trasporto Dazi doganali Servizi doganali IVA a credito
a
Debiti V/fornitori
Merci c/acq
a
Debiti V/fornitori
50.000,00
Pagamento Debiti v/forn
a
DIVERSI Banca c/c Utile su cambi
50.000,00
14.840,00 1.000,00 2.000,00 400,00 11.440,00
49.000,00 1.000,00
Dichiarazione doganale Regola -> la dichiarazione doganale, redatta e sottoscritta dal dichiarante su stampati conformi, deve essere presentata quando le merci sono giunte negli spazi doganali o in specifici luoghi operativi. Contenuto: • identità e domicilio fiscale del proprietario delle merci, del suo rappresentante e di tutti coloro per conto dei quali l’operazione doganale viene effettuata; • codici fiscali dei soggetti che intervengono nell’operazione doganale e degli altri soggetti interessati o il codice sostitutivo ad uso meccanografico; • luoghi di origine, di provenienza e di destinazione delle merci; • quantità e natura dei colli con le marche, sigle o cifre identificative; • descrizione delle merci con l’indicazione della posizione di tariffa, della qualità, della quantità del valore e di ogni altro elemento necessari per la liquidazione dei diritti; • altri dati richiesti dalla modulistica ufficiale; • importo singoli tributi che gravano e della somma da pagare o da garantire. NB: Unitamente alla dichiarazione devono essere presentati all’Ufficio doganale i documenti commerciali e di trasporto inerenti alla merce dichiarata, nonché ogni altro documento utile e/o previsto per l’operazione.
Esportazioni
Cessioni all’esportazione Le cessioni all’esportazione, non imponibili ai fini IVA in Italia, possono essere distinte in due categorie generali, rappresentate dalle: - esportazioni dirette, quando la consegna è effettuata dal fornitore italiano al cessionario extracomunitario (operazioni disciplinate dalle lett. a) e b) del co. 1 dell’art. 8 del DPR n. 633/1972); - esportazioni indirette, quando la consegna è effettuata in Italia ad un “esportatore abituale” (operazioni disciplinate dalla lett. c) del co. 1 dell’art. 8 del DPR n. 633/1972). NB: per le esportazioni non vi è l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT
Esportazioni dirette • Con riferimento alle esportazioni dirette le stesse possono essere configurate come:esportazioni senza commissionario, se eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio comunitario a cura o a nome del cedente;esportazioni tramite commissionario, se il soggetto residente (committente) cede, tramite il commissionario residente, i beni al soggetto extracomunitario;esportazioni in triangolazione, se il soggetto residente cede ad un altro soggetto residente dei beni provvedendo, su incarico del cessionario, al loro trasporto o spedizione al cliente di quest’ultimo fuori dal territorio comunitario;esportazioni con consegna in Italia dei beni al cliente non residente, a condizione che quest’ultimo provveda a ritirare, direttamente o tramite terzi, i beni presso il cedente, allo stato originario, curando la loro successiva esportazione entro 90 giorni dalla data di consegna.
Esportazioni dirette (segue) NB: per le esportazioni dirette di cui all’art. 8 co. 1 lett. a) del DPR 633/1972, la prova dell’esportazione è costituita in caso di presentazione della dichiarazione doganale in forma cartacea: dal “visto uscire” apposto dall’ufficio doganale sull’esemplare n. 3 del documento amministrativo unico (DAU); il “visto uscire”, apposto solo se richiesto dall’operatore interessato, è un timbro recante l’indicazione del nome dell’ufficio e della data a conferma dell’avvenuta esportazione;in caso di presentazione della dichiarazione doganale in forma telematica (mediante l’applicazione del Sistema comunitario di Controllo Automatizzato all’Esportazione c.d. ECS): da un messaggio informatico trasmesso dalla dogana di uscita alla dogana di esportazione e registrato nella base dati del sistema informativo doganale nazionale (AIDA). Alla presentazione della dichiarazione doganale, l’Ufficio doganale consegna al dichiarante il Documento di Accompagnamento Esportazione (DAE) con riportati gli estremi dell’MRN, cioè del numero elettronico di riferimento della dichiarazione stessa, che costituisce la copia n. 3 del DAU, ed ha la funzione di “accompagnare la merce” dalla dogana di esportazione alla dogana di uscita. Effettuate le formalità di uscita, l’ufficio doganale di uscita invia telematicamente alla dogana di esportazione il messaggio “risultati di uscita” al più tardi il giorno lavorativo successivo.
Prova cessioni all’esportazione In prima battuta si fa notare che sul tema della “prova” per le cessioni all’esportazioni la giurisprudenza si è pronunciata in numerose occasioni in merito ai mezzi ritenuti idonei a comprovare l’uscita dei beni dal territorio doganale europeo, delineando un orientamento favorevole agli operatori, secondo cui l’esportazione può risultare da qualsiasi documento avente carattere di certezza e incontrovertibilità (Cass., Sez. trib., 6 febbraio 2002, n. 1614).Da ultimo, con la sentenza n. 19750 del 6 maggio 2013, la Suprema Corte ha confermato tale linea interpretativa, fornendo una puntuale ricostruzione della normativa disciplinante la materia e importanti chiarimenti in merito alle c.d. prove alternative. Più nel dettaglio tale pronuncia ha preso a riferimento, in particolare, un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle dogane ha ritenuto non provata l’esportazione di merci con riferimento a operazioni poste in essere da una società nell’anno 1999 e ha, conseguentemente, provveduto al recupero dell’IVA asseritamente evasa. La pretesa impositiva trovava fondamento nella circostanza che il contribuente, pur avendo esibito documentazione attestante l’uscita dei beni dal territorio doganale della Comunità, non era in possesso dell’esemplare n. 3 del modello DAU, timbrato dalla Dogana di uscita delle merci. Al riguardo, occorre sottolineare come l’assenza dell’esemplare 3 del DAU, cui si riferisce la sentenza, sia problema in gran parte superato dall’entrata in vigore, a far data dal 2007, del sistema elettronico di esportazione. Poiché la maggior parte delle esportazioni avviene attualmente attraverso il sistema informatico, infatti, in seguito all’entrata in vigore della nuova procedura telematica, la stessa è comprovata dal cd. documento di accompagnamento di esportazione (DAE), stampato dal sistema informatizzato dell’autorità doganale, che ha sostituito il DAU (documento amministrativo unico).
Prova cessioni all’esportazione (segue) La normativa di riferimento, tuttavia, prevede prove alternative a tali documenti per la dimostrazione dell’uscita dei beni dal territorio doganale europeo. Lo stesso art. 8, 1° comma del DPR n. 633/1972, elenca i mezzi di prova ritenuti idonei a comprovare l’avvenuta esportazione delle merci.Per le esportazioni dirette (eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio della Comunità a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari degli stessi), in particolare, il citato art. 8, 1° comma, lett. a), dispone che la prova dell’uscita delle merci risulti da:apposito documento doganale, ovverovidimazione dell’Ufficio doganale su un esemplare della fattura, ovverovidimazione dell’Ufficio doganale sulla bolla di accompagnamento o sul documento di trasporto, ovverosecondo forme e modi previsti da appositi decreti ministeriali per le spedizioni postali.Le esportazioni indirette (eseguite con trasporto o spedizione fuori del territorio comunitario entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto) devono risultare, secondo quanto stabilito dall’art. 8, 1° comma, lett. b), da vidimazione apposta da un Ufficio doganale sulla fattura.
Triangolari all’esportazione Nel caso in cui un soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia A (primo cedente) ceda un bene ad un altro soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia B (cessionario-secondo cedente), la quale lo rivende all’impresa C (acquirente finale), residente in un Paese extra-UE, e il trasporto del bene avvenga direttamente verso il territorio extra-UE a cura di A o di un terzo per suo conto, tutta l’operazione costituisce una esportazione diretta. Conseguentemente, è non imponibile ai fini IVA sia la cessione da A a B che la cessione da B a C. NB: affinché la cessione tra i due operatori italiani (primo cedente e cessionario-secondo cedente) possa beneficiare del trattamento di non imponibilità a IVA, i beni devono essere trasportati o spediti a destino a cura o a nome del primo cedente.
Prova dell’esportazione in triangolazione Nelle esportazioni in triangolazione, la prova dell’uscita dei beni dal territorio comunitario deve essere fornita tanto dal primo cedente, quanto dal secondo cedente, entrambi soggetti passivi italiani. Mentre il secondo cedente può provare l’avvenuta esportazione dei beni con il documento doganale o con la fattura di vendita, appositamente vistati dalla Dogana di uscita, per il primo cedente la prova è costituita dal “visto uscire” apposto dall’ufficio doganale sulla fattura emessa nei confronti del secondo cedente, integrato, alternativamente, con (C.M. 35/E/97): -L a menzione dell’uscita dei beni dal territorio comunitario e degli estremi del documento doganale, apposta dall’ufficio doganale a seguito della presentazione dell’esemplare del documento di esportazione munito del visto della Dogana di uscita; - la copia o fotocopia del documento di esportazione vistato dalla Dogana di uscita.
Prova dell’esportazione in triangolazione (segue) Il primo cedente, se vuole avvalersi della fatturazione differita, deve rilasciare il documento di trasporto (DDT), appositamente integrato con l’indicazione della destinazione estera dei beni e del tipo di operazione effettuata. Il DDT deve essere esibito all’atto del compimento delle formalità doganali di esportazione, affinché l’ufficio doganale, effettuati i necessari riscontri con il documento doganale e la fattura emessa dall’effettivo esportatore (secondo cedente) a favore del cessionario extracomunitario, lo integri con gli estremi del DAU. Sul DDT così integrato deve essere apposto il “visto uscire” dall’ufficio doganale presso il quale sono state espletate le formalità doganali, su presentazione dell’esemplare del documento di esportazione munito del visto della Dogana di uscita. In alternativa, la prova dell’avvenuta esportazione può essere fornita mediante conservazione, in allegato ai documenti di trasporto, di copia o fotocopia del documento di esportazione munito del visto apposto dalla Dogana di uscita (C.M. 35/E/97).
Consignment stock Regola -> l’inoltro di beni in Stati extra Unione europea costituisce una cessione all’esportazione anche quando è effettuato in base ad un contratto di consignment stock, cioè con deposito dei beni presso il soggetto acquirente estero e trasferimento della proprietà all’atto del prelevamento dei beni da parte del cessionario. N.B.: nella ris. 5 maggio 2005, n. 58/E, l’Agenzia delle entrate ha puntualizzato che: • l’esportazione si deve ritenere perfezionata, per il plafond, solamente al momento in cui si verifica il prelievo dei beni da parte dell’acquirente; • l’invio di beni ad un proprio deposito all’estero non realizza un’esportazione in quanto non è operazione a titolo oneroso e la successiva cessione posta in essere in un Paese estero concretizza un’operazione fuori campo Iva per mancanza del principio/requisito della territorialità.
Lavorazioni Lavorazioni su beni da esportare -> i beni destinati all’esportazione possono essere sottoposti in Italia, per conto del soggetto cessionario non residente, a lavorazione, trasformazione, assiemaggio, adattamento ad altri beni ad opera dell’esportatore o di terzi; tenendo presente che: • per la circolare 9 aprile 1981, n. 12/370205, l’esportazione può risultare posta in essere anche dal soggetto che ha posto in essere la trasformazione; • a norma del comma 9 dell’art. 9 del decreto Iva e della ris. 15 luglio 1999, n. 156/E, le lavorazioni mantengono la non imponibilità se sono richieste da un committente estero, che, tra l’altro, può anche risultare diverso dal cessionario non residente. Il regime Iva delle lavorazioni su beni nazionali esportati temporaneamente, eseguite da soggetti ubicati fuori dall’Ue, possono avvenire solo in presenza di: • perfezionamento passivo; • esportazione definitiva senza trasferimento della proprietà; • esportazione definitiva con trasferimento della proprietà.
Perfezionamento passivo Metodo del perfezionamento passivo – il ricorso a tale metodo prevede la necessità del rilascio di una specifica autorizzazione da parte della circoscrizione doganale territorialmente competente e, per alcuni beni, da parte del Ministero dell’Economia e delle finanze o altro ministero espressamente delegato. A seguito della richiesta per l’ottenimento dell’autorizzazione, la competente autorità provvede a fissare: il termine entro il quale i prodotti compensatori devono risultare reimportati nel territorio doganale dell’Unione europea (termine prorogabile su domanda del titolare dell’autorizzazione); tasso di rendimento dell’operazione e, se necessario, le modalità di determinazione del medesimo, che, come regola procedurale, deve essere individuato nella quantità o percentuale di beni compensatori ottenuta al momento del perfezionamento da una quantità determinata di beni o prodotti o merci in temporanea esportazione.
Perfezionamento passivo (segue) In relazione all’autorizzazione ottenuta, l’operazione di perfezionamento passivo si concretizza in sede di: • esportazione, con la compilazione del Dau–Ex-Documento amministrativo unico esportazioni con in quale si: • individuano con precisione il valore delle merci; • definiscono i diritti doganali che gravano sui beni in uscita dal territorio doganale (diritti che costituiranno oggetto di scomputo per l’importazione); • procede alla presentazione delle merci in dogana; • reimportazione, con la redazione del Dau–Imp-Documento amministrativo unico importazione, con il quale procedere alla rideterminazione del valore dei beni compensatori, tenendo in considerazione anche: • gli oneri di carico, trasporto ed assicurazione dal luogo dove sono state effettuate le attività di perfezionamento a quello di introduzione nel territorio doganale comunitario; • ridefinizione dei diritti doganali; • procede alla presentazione delle merci in dogana.
Esportazioni senza passaggio di proprietà Esportazione senza passaggio di proprietà che - ai fini Iva - non genera un’esportazione, in quanto manca il requisito essenziale del trasferimento della proprietà e del relativo pagamento, si concretizza in sede di: esportazione, con: • a redazione di un dettaglio valorizzato, nel quale devono essere dettagliati i beni e/o le merci esportate su carta intestata del soggetto esportatore; • la compilazione del Dau–Ex-Documento amministrativo unico esportazioni; • l’invalidazione da parte dell’Ufficio doganale dei documenti che risultano presentati a corredo della dichiarazione di esportazione definitiva, con la dicitura «Non valida ai fini dell’art. 8 del D.P.R. 633/1972»; importazione, con: • la redazione del Dau–Imp-Documento amministrativo unico importazione; • l’individuazione del valore doganale dei beni, dei prodotti e/o delle merci reimportati, che devono comprendere anche l’entità del corrispettivo fatturato per la lavorazione eseguita all’estero; • la specificazione del valore della precedente esportazione; • la determinazione per la coerente definizione dei diritti doganali.
Esportazioni con passaggio di proprietà Esportazione con passaggio di proprietà che - ai fini Iva - genera un’esportazione, in quanto sussistono i requisiti previsti nell’art. 8, comma 1, lett. a) del decreto Iva, si concretizza in sede di: esportazione, con: • l’emissione della fattura ai sensi dell’art. 21 del decreto iva (passaggio di proprietà); • la presentazione del Dau–Ex-Documento amministrativo unico esportazioni; • il pagamento del corrispettivo pattuito per i beni o i prodotti o la merce oggetto di trasferimento soggetti a lavorazione; importazione, con: • la redazione del Dau–Imp-Documento amministrativo unico importazione; • l’individuazione del valore doganale dei beni, dei prodotti e/o delle merci reimportati, che deve essere definito in relazione alle norme vigenti in materia, incrementato dei diritti doganali dovuti, con esclusione dell’Iva e delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione nel territorio dell’Unione europea; • la determinazione per la coerente definizione dei diritti doganali.
Lavorazioni presso operatore extra-UE
Agenzie di viaggio e turismo
Agenzie di viaggio e turismo Secondo quanto stabilito dal 1° comma dell’articolo 74-ter del DPR n. 633/72, le operazioni di vendita diretta che si riferiscono a pacchetti turistici, costituiti da viaggi, vacanze, convegni, nonché connessi servizi, secondo la formula “tutto compreso”, che prevedono un pagamento globale, devono essere considerate un’unica prestazione di servizi (se eseguita nel territorio europeo - decreto ministeriale n. 340/99, articolo 1, comma 1), prevedendo per esse un apposito regime speciale IVA. NB: medesime considerazioni valgono anche quando le suddette prestazioni siano rese tramite mandatari con rappresentanza (comma 1 dell’articolo 74-ter e comma 2 dell’articolo 1 del decreto ministeriale 340/99; si veda anche la risoluzione n. 125 del 29/9/2004), mentre non si applica qualora le agenzie agiscano in nome e per conto dei clienti (articolo 74-ter, comma 1,ultimo periodo, ovvero regime normale).
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Risulta opportuno ricordare che secondo la precedente circolare 328/97, le disposizioni speciali, sono anche “applicabili, in linea con il primo paragrafo dell’articolo 26 della sesta direttiva comunitaria e con quanto già disposto dall’articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 16 gennaio 1980, agli organizzatori di giri turistici, intendendosi per tali i soggetti in qualsiasi forma strutturati (associazioni, enti pubblici o privati, ecc.) che pongono in essere e mettono a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici secondo la definizione contenuta nel primo comma del citato articolo 74-ter, anche se realizzati nell’arco della stessa giornata (escursioni, visite alla città e simili), svolgendo quindi attività equiparabili a quelle delle agenzie di viaggio e turismo vere e proprie, ai fini della disciplina tributaria applicabile”. NB: tale previsione è stata peraltro confermata dal comma 7 dell’articolo 1 del decreto 340/99, che considera gli organizzatori di giri turistici come agenzie di viaggio.
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Domanda: cosa si intende per pacchetto turistico? Risposta: per pacchetto turistico, l’articolo 1, comma 1, del decreto ministeriale 340/99 ha specificato che deve intendersi “la combinazione di almeno due degli elementi di seguito indicati, purché la durata sia superiore alle ventiquattro ore, ovvero si estenda per un periodo di tempo comprendente almeno una notte: 1. trasporto; 2. alloggio; 3. servizi turistici non accessori al trasporto o all’alloggio, che costituiscono parte significativa del pacchetto turistico”.
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Le agenzie di viaggio che organizzano pacchetti turistici determinano l’imposta sul valore aggiunto mediante una modalità di detrazione denominata “base da base”, che comporta la sottrazione dei costi per l’acquisto di beni e servizi dal corrispettivo pattuito dall’agenzia e pagato dal cliente (al lordo di IVA).
CORRISPETTIVI – ACQUISTI EFFETTUATI (al loro dell’IVA)
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Attività rientranti nel regime speciale - Attività effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici costituiti da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, manifestazioni, convegni e simili, verso il pagamento di un corrispettivo globale;attività di cui sopra quando sono rese dalle agenzie di viaggio tramite mandatari; - servizi turistici, diversi dai pacchetti, effettuati dalle agenzie di viaggio, qualora siano resi da altri soggetti e acquisite nella disponibilità delle agenzie anteriormente a una specifica richiesta del viaggiatore.
Attività escluse(1) - Attività di intermediazione, quella svolta dalle agenzie di viaggio in nome e per conto dei clienti (es. prenotazione alberghi); - servizi resi direttamente dall’organizzatore del pacchetto avvalendosi di strutture proprie(2).
(1) (2)
Soggette al regime ordinario (rivalsa e detrazione) Restano infatti soggetti al regime speciale solo i servizi resi da terzi (RM n. 233 del 17 luglio 2002)
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Territorialità IVA Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per l’organizzazione di pacchetti turistici sono considerate come un’unica prestazione di servizi ai fini IVA, se eseguita nel territorio dell’Unione europea. NB: le prestazioni effettuate al di fuori della UE sono invece considerate non imponibili ai sensi dell’art. 9 del DPR n. 633/1972. Se le operazioni in questione sono effettuate parte all’interno e parte al di fuori della UE, la prestazione è considerata non imponibile per la parte di corrispettivo relativo alle operazioni extra-UE.
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Territorialità IVA (segue) Attenzione: la Circolare 328/97 ha specificato che “relativamente alle prestazioni di trasporto rientranti nell’esecuzione del viaggio va messo in evidenza che se il viaggiatore usufruisce nell’ambito del territorio della Comunità europea delle sole prestazioni di trasporto, mentre tutte le altre prestazioni (cosiddette a terra) gli vengono rese fuori della Comunità, le prestazioni di trasporto ricevono il trattamento delle altre prestazioni, alle quali accedono e sono pertanto considerate alla stregua di queste ultime non imponibili ai sensi del richiamato articolo 9 del DPR n. 633 del 1972. Al contrario, se fuori del territorio della Comunità europea vengono rese al cliente solo prestazioni di trasporto e nell’ambito della Comunità europea tutte le rimanenti, anche le dette prestazioni di trasporto sono soggette al tributo, al pari di quelle rese nel territorio comunitario in applicazione del principio dell’accessorietà”. Attenzione: le operazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo disciplinate dal regolamento in esame non costituiscono plafond ai fini IVA.
Agenzie di viaggio e turismo (segue) NB: le prestazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo sono prestazioni complesse composte da diversi servizi; ciononostante vanno considerate in modo unitario, come un’unica prestazione alla quale va applicata l’aliquota ordinaria del 21%. NB: la base imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo pagato dal cliente (al lordo dell’IVA) e l’ammontare dei costi relativi (al lordo dell’Iva) sostenuti dall’agenzia per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori. Pertanto, per l’agenzia l’IVA addebitata dai fornitori di beni e servizi a diretto vantaggio del cliente, è indetraibile; invece, nel caso in cui l’agenzia effettui anche altre operazioni, diverse da quelle rientranti nel regime speciale (come ad esempio vendita biglietti, prenotazione alberghi, ecc.), procederà alla determinazione della relativa imposta nei modi ordinari, detraendo quindi l’IVA a credito sugli acquisti effettuati dalla stessa (spese generali ed altre). Inoltre, qualora un operatore economico assimilato ad un’agenzia di viaggi offra dei pacchetti turistici composti sia da prestazione di servizi forniti in parte dallo stesso e in parte forniti da terzi, il regime speciale si applicherà unicamente alle prestazioni di servizi fornite da terzi.
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Fatturazione nel regime speciale Per le operazioni che rientrano nel particolare regime delle agenzie di viaggio e turismo, la fattura deve essere emessa, senza separata indicazione dell’imposta, non oltre il momento del pagamento integrale del corrispettivo o dell’inizio del viaggio o del soggiorno, se antecedente. La fattura deve contenere l’espressa indicazione che trattasi di operazione per la quale l’imposta è stata assolta ai sensi del DM 340/99 e che non costituisce titolo per la detrazione dell’imposta. Se le prestazioni sono effettuate tramite intermediario, la fattura può essere:emessa entro il mese successivo a quello di effettuazione della prestazione;domiciliata presso lo stesso intermediario.
Agenzie di viaggio e turismo (segue) Registrazione e liquidazione IVA nel regime speciale I corrispettivi delle prestazioni delle agenzie di viaggio e turismo devono essere annotati distintamente nel registro IVA vendite, o in apposito registro, a seconda che si riferiscano a prestazioni eseguite all’interno (imponibili IVA) o al di fuori dell’UE (non soggetti ad IVA), ovvero parte all’interno e parte al di fuori dell’UE (in base al rapporto dei relativi costi misti sostenuti). Le registrazioni delle operazioni effettuate in ciascun giorno devono essere eseguite entro il mese successivo a quello di effettuazione (ad esempio i corrispettivi del 2 settembre si annotano entro il 31 ottobre). Anche per quanto attiene agli acquisti di beni e servizi, rientranti nel regime speciale in oggetto, vanno annotati separatamente sul registro degli acquisti oppure su un registro apposito da quelli non rientranti in tale disciplina. In entrambi i casi il registro acquisti dovrà evidenziare due sezioni: costi sostenuti nella UE e costi sostenuti fuori UE, suddivise in due ulteriori colonne: - viaggi interamente nella UE (o extra-UE); - viaggi parzialmente nella UE (o parzialmente extra-UE). Per il calcolo delle liquidazioni e degli eventuali versamenti occorre dedurre dall’ammontare dei corrispettivi relativi alle operazioni imponibili del mese precedente, l’ammontare dei costi sostenuti a diretto vantaggio del cliente nella UE al lordo dell’imposta registrata nello stesso periodo. Sulla differenza ottenuta, scorporata l’IVA, si applica l’aliquota ordinaria e sull’ammontare dell’imposta così determinata si detrae l’imposta assolta o dovuta dall’agenzia o ad essa addebitata a titolo di rivalsa in relazione a beni acquistati o importati nell’esercizio di impresa.
Agenzie di viaggio e turismo: esempi pratici I casi pratici riportati di seguito tratteranno di un viaggio a svolgimento misto, quindi con servizi forniti al viaggiatore sia in Paesi della UE che in Paesi estranei ad essa, con prezzo di vendita al pubblico di Euro 5.500 a fronte del quale siano stati sostenuti costi per Euro 1.600 nell’ambito di Paesi della UE e per Euro 3.400 in Paesi estranei ad essa. Inoltre, verrà trattato anche il caso, estraneo all’applicazione dell’art. 74-ter, in cui l’agenzia si limiti ad operare in nome e per conto del cliente richiedendo, per tale prestazione, una provvigione del 3 per cento sul valore lordo IVA dei servizi prenotati a favore dei clienti. Considerato che in caso di prestazioni rese al cliente in tutto o in parte fuori del territorio della UE la parte di ricavo dell’agenzia di viaggio corrispondente a tali prestazioni non è soggetta ad IVA, si deve procedere in via preliminare, ai sensi dell’art. 9 del citato DPR n. 633/1972, a determinare la quota imponibile dei ricavi scaturenti dai viaggi misti sulla base dell’incidenza percentuale che hanno i costi sostenuti nella UE per la costruzione dei viaggi misti rispetto al totale di tutti i costi sostenuti per gli stessi viaggi. Quindi, si avrà: Costi misti UE: (costi misti UE + costi misti fuori UE) x 100 Equazione 1.600 : (1.600 + 3.400) x 100 = 32% 5.500 x 32% = 1.760 (quota imponibile)
Agenzie di viaggio e turismo: esempi pratici (segue) Esempio 1: Vendita eseguita direttamente dall’organizzatore al viaggiatore. L’agenzia organizzatrice sarà tenuta ad emettere fattura nei confronti del viaggiatore al momento del pagamento o, se precedente, al momento dell’inizio del viaggio o del soggiorno. Tale fattura, per l’importo di Euro 5.500 dovrà essere emessa con l’indicazione dello specifico riferimento all’art. 74-ter del DPR n. 633/1972 e senza l’evidenziazione dell’IVA. La contabilizzazione del ricavo e dei correlati costi di diretta imputazione deve avvenire sui registri Iva opportunamente nel modo.
Agenzie di viaggio e turismo: esempi pratici (segue) REGISTRO DELLE VENDITE Ricavi relativi ai viaggi eseguiti
Ricavi relativi ai viaggi eseguiti
Ricavi relativi ai viaggi misti (intra ed
interamente nella UE
interamente fuori della UE
extra UE) Euro 5.500
REGISTRO DEGLI ACQUISTI Acquisti in Paesi extra UE
Acquisti nel territorio della UE Viaggi intra UE
Viaggi misti
Viaggi extra UE
Euro 1.600
Viaggi misti Euro 3.400
La determinazione del debito Iva ex artt. 74-ter del DPR n. 633/1972 e 6 del D.M. n. 340/1999 è la seguente: Corrispettivo imponibile
1.760
- Costi sostenuti nell’ambito della UE
1.600 -----
= Base imponibile lorda - Scorporo (160 x 16,65%)
160 26,640 -----
= Base imponibile netta
133,360
Debito Iva ex art. 74-ter del DPR n. 633/1972 (133,360 x 21%) = 28,005 (arrotondato ad Euro 28)
Agenzie di viaggio e turismo: esempi pratici (segue) Esempio 2: Operazioni effettuate in nome e per conto del cliente. A tale fattispecie non è applicabile il regime speciale di determinazione dell’IVA e, pertanto, la stessa si applica nei modi ordinari. Ipotizzando che l’agenzia richieda una provvigione del 3 per cento sul valore lordo IVA dei servizi prenotati in favore del cliente, l’eventuale fattura emessa a fronte di servizi prenotati per un controvalore di Euro 5.500, avrà la seguente struttura:
Provvigioni imponibili + IVA 21 per cento
165 34,65 ---------
TOTALE
199,65
Questa fattura, o l’alternativa ricevuta fiscale o scontrino, va registrata insieme con tutti gli altri analoghi documenti e l’IVA in essa evidenziata parteciperanno alla liquidazione periodica nei modi ordinari.
Agenzie di viaggio e turismo: Dichiarazione IVA/2014 Nelle istruzioni alla Dichiarazione IVA/2014 vi è il prospetto da utilizzare (nel caso di regime “base da base”) al fine di evidenziare la base imponibile netta ovvero il credito di costo. Tale modello va esibito su richiesta all’Ufficio finanziario competente.
Regime del margine
Regime del margine Per l’applicazione del regime del margine è necessario che sussistano requisiti di natura soggettiva ed oggettiva. Per quanto riguarda il requisito soggettivo, il regime del margine si applica: • ai commercianti abituali di beni mobili usati, oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione (per l’individuazione dei beni si veda la tabella allegata al DL n. 41/1995); • ai commercianti occasionali dei medesimi beni. Con riferimento al requisito di natura oggettiva devono coesistere due condizioni: • deve trattarsi di beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa riparazione, oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione; • i beni devono essere stati acquistati presso privati.
Regime del margine (segue) NB: vengono assimilati agli acquisti presso i privati le seguenti fattispecie: • i beni acquistati presso un soggetto passivo che non ha potuto operare, in relazione all’acquisto dei beni stessi, la detrazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972; • i beni acquistati presso un soggetto passivo d’imposta comunitario in regime di esonero presso il proprio Stato; • i beni acquistati presso un soggetto passivo di imposta che opera anch’esso nel medesimo regime speciale di imposizione del margine.
Regime del margine (segue) Con questo regime l’IVA viene calcolata sulla differenza tra il prezzo di vendita dei beni e quello di acquisto maggiorato dei costi di riparazione ed accessori. Pertanto, la base imponibile sulla quale va applicata l’aliquota IVA prevista per la cessione del bene non è determinata, come normalmente avviene per le altre cessioni, sull’intero prezzo di vendita, ma solo sull’utile (o “margine”) che risulta a favore dell’operatore economico dopo la rivendita di un bene che aveva già scontato l’IVA in via definitiva. Da qui la denominazione di “regime del margine”.
Regime del margine (segue) Il regime del margine prevede tre diverse modalità di determinazione dell’imposta: • regime del margine ordinario (o analitico), dove l’eventuale margine imponibile viene determinato per ogni singolo bene; • regime del margine forfetario (o percentuale), dove la base imponibile viene determinata in base a percentuali fissate dalla norma sul corrispettivo di vendita; • regime del margine globale, dove il margine viene determinato per masse di operazioni effettuate cumulativamente nel mese o trimestre.
Margine
Prezzo di vendita
Prezzo di acquisto (comprensivo delle eventuali spese di riparazione e accessorie)
Regime del margine: metodo analitico Questo è il metodo ordinario che è quello normalmente applicato dagli operatori del settore, anche se occasionali. La base imponibile sulla quale calcolare l’imposta viene determinata per ogni singolo bene.
Regime del margine: metodo analitico (segue) Calcolo della base imponibile La base imponibile è il cosiddetto “margine” da calcolarsi come differenza tra il prezzo di vendita di ciascun bene e quello relativo all’acquisto aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie imputabili al bene medesimo. Per spese accessorie e di riparazione debbono intendersi i costi sostenuti dal rivenditore, che abbiano una specifica inerenza o alla fase di acquisizione del bene, o a quella successiva di riattazione dello stesso. Tra i primi possono comprendersi, ad esempio, gli oneri tributari nonché quelli di intermediazione relativi all’acquisto, le spese peritali, quelle notarili, di agenzia, di trasporto, ecc. Tra i secondi sono da comprendere tutte le spese di riparazione e restauro del bene. Non sono comprese, tra i costi da computare per la determinazione del margine, le spese generali sostenute per l’esercizio dell’attività, le quali, non essendo riferibili ai singoli beni o alle singole operazioni di rivendita, danno luogo alla detrazione della relativa imposta secondo le regole generali di cui ai titoli I e II del D.P.R. 633/72. Non sono egualmente comprese tra i predetti costi le spese non direttamente connesse alla riattazione di beni destinati alla rivendita, in quanto sostenute per la normale utilizzazione dei beni stessi. I valori, come già premesso, vanno assunti al lordo dell’IVA.
Regime del margine: metodo analitico (segue) Calcolo della base imponibile (segue) Pertanto: • se il margine è positivo, cioè se il prezzo di vendita è maggiore di quello relativo all’acquisto maggiorato delle spese, la differenza costituisce base imponibile sulla quale va prima scorporata l’imposta e poi calcolata l’IVA relativa; • se il margine è negativo, cioè se il prezzo di realizzo del bene è inferiore ai costi sostenuti per lo stesso, non si realizza alcun guadagno e sulla singola vendita nessuna imposta è dovuta. Il fatto che il calcolo del margine avvenga per singoli beni comporta l’impossibilità di compensare eventuali margini positivi con margini negativi.
Regime del margine: metodo forfettario Nei casi in cui risulta particolarmente difficoltoso il calcolo della base imponibile con il metodo analitico, ovvero per alcune precise fattispecie elencate nell’art. 36 comma 5 D.L. 41/1995 e art. 4 comma 1 del DL 415/95, si ha la possibilità di forfettizzare tale ammontare. Il legislatore stabilisce quindi che vengano applicate le seguenti percentuali: • 60% del prezzo di vendita, per le cessioni di oggetti d’arte dei quali il prezzo di acquisto manca o è privo di rilevanza, ovvero non è determinabile; • 50% del prezzo di vendita, per i soggetti che esercitano attività di commercio al dettaglio esclusivamente in forma ambulante; la percentuale è ridotta in ogni caso al 25% se trattasi di prodotti editoriali di antiquariato; • 25% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali diversi da quelli di antiquariato; • 50% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali di antiquariato, francobolli da collezione e di collezioni di francobolli nonché di parti, pezzi di ricambio o componenti derivanti da demolizioni di mezzi di trasporto o di apparecchiature elettromeccaniche.
Regime del margine: metodo globale Possono utilizzare il regime del metodo globale coloro che: - esercitano attività di commercio abituale diverso da quello esercitato in forma ambulante di: i. francobolli, monete o altri oggetti da collezione; - effettuano cessioni di: i. parti, pezzi di ricambio o componenti derivanti dalla demolizione dei mezzi di trasporto, o di apparecchiature elettromeccaniche; ii. confezioni di materie tessili e prodotti di abbigliamento, compresi gli accessori; iii. beni anche di genere diversi, acquistati per masse come compendio unitario e con prezzo indistinto; iv. prodotti editoriali di antiquariato; v. qualsiasi altro bene di costo inferiore a 516,46 euro. Sono esclusi dal regime globale del margine i rivenditori occasionali e cioè coloro che non svolgono come esercizio abituale il commercio dei beni che rientrano nel particolare sistema del margine.
Regime del margine: metodo globale (segue) Il margine è determinato globalmente in relazione all’ammontare complessivo delle cessioni e degli acquisti effettuati nel mese o nel trimestre. Si avrà un’imposta dovuta qualora la differenza tra la “massa” delle vendite e il totale degli acquisti sia di segno positivo. Di converso, nel caso in cui l’ammontare degli acquisti superasse quello delle vendite, l’eccedenza degli acquisti può essere computata in detrazione nel periodo successivo.
Regime del margine: Dichiarazione IVA/2014 All’interno delle istruzioni alla dichiarazione vi è un prospetto utile al fine del calcolo dei margini e della relativa imposta. Soffermando la nostra attenzione sul metodo analitico, si potrà utilizzare la prima parte del prospetto.
IVA auto e scheda carburante
Detrazione IVA auto La Legge Finanziaria 2008 (Legge 24 dicembre 2007, n. 244), con effetto dal 28 giugno 2007, ha riformulato la lettera c) dell’art. 19-bis1 del DPR n. 633/1972, sulla limitazione del diritto alla detrazione dell’IVA sull’acquisto o importazione di mezzi di trasporto, componenti e ricambi, al fine di meglio adeguare la normativa interna alle indicazioni contenute nella decisione del Consiglio europeo del 18 giugno 2007. È ora prevista la detrazione nella misura del 40% dell’imposta relativa all’acquisto o importazione (nonché dei relativi componenti e ricambi) dei “veicoli stradali a motore”, ossia “tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 3.500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto” che “non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione”.
Detrazione IVA auto (segue) NB: è stata, inoltre, eliminata la previsione diretta a escludere la prova contraria nel caso in cui si eserciti il diritto alla detrazione in misura superiore al 40%. Si precisa, inoltre, che ai sensi del comma 255 dell’art. 1 della stessa legge, l’Agenzia delle entrate effettuerà dei controlli sui contribuenti che detrarranno più del 40% dell’IVA. NB: la detrazione del 40% torna applicabile anche ai veicoli elettrici per i quali prima del 28 giugno 2007 era prevista la detrazione nella misura del 50%.
Detrazione IVA auto (segue) È comunque possibile procedere alla detrazione IVA del 100% nei seguenti casi: 1. il veicolo rientra nell’oggetto dell’attività propria del soggetto passivo nell’esercizio della sua attività; 2. il veicolo viene utilizzato come taxi; 3. il veicolo viene utilizzato ai fini di formazione da una scuola guida; 4. il veicolo viene utilizzato per noleggio o leasing; 5. il veicolo viene utilizzato da rappresentanti di commercio.
Detrazione IVA auto (segue) NB: la normativa attuale non esclude la possibilità di una detrazione totale dell’imposta a condizione che sia dimostrabile un utilizzo esclusivo del mezzo di trasporto nell’ambito dell’attività di impresa o professionale. Ad oggi non è stato chiarito quale possa essere il “mezzo di prova” da esibire in corso di eventuale controllo da parte dell’Amm. Fin. NB: l’IVA relativa all’acquisto e importazione di carburanti e lubrificanti destinati ai mezzi di trasporto richiamati precedentemente, nonché alle prestazioni di cui all’art. 16, comma terzo, del DPR n. 633/1972 (leasing, noleggio e simili), nonché relativa alle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compresi i pedaggi autostradali, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l’imposta relativa agli anzidetti mezzi di trasporto.
I chiarimenti della RM del DF n. 6 del 20 feb. 2008 Con il documento di prassi in oggetto sono stati forniti dei chiarimenti in merito all’uso dei veicoli per fini privati ed alla messa a disposizione degli stessi da parte del datore di lavoro nei confronti dei propri dipendenti. Più nel dettaglio è stato precisato che: i. è detraibile al 100% l’IVA sugli acuisti di beni e servizi relativi ai veicoli stradali a motore indicati nella lett. c) dell’art. 19-bis 1 del DPR n. 633/1972 utilizzati dal datore di lavoro che, nell’esercizio di impresa, li mette a disposizione dei propri dipendenti dietro pagamento di un corrispettivo regolarmente fatturato e per i quali va attivata la rivalsa di cui all’art. 18 del citato decreto IVA; ii. Per i veicoli messi a disposizione dei dipendenti da considerare utilizzati esclusivamente nell’esercizio di impresa, la base imponibile non deve essere comunque inferiore al valore normale equivalente per tali beni al fringe benefit ai fini Irpef (30% della tabella ACI dei quindicimila chilometri). Conseguentemente nel caso di addebito di un corrispettivo minore a tale valore normale, il datore di lavoro dovrà fatturare l’eccedenza fino a raggiungere tale importo per poter detrarre l’IVA al 100%; iii. risulta detraibile l’IVA al 40%, senza alcuna possibilità di prova contraria, nel caso in cui i veicoli stradali a motori risultino utilizzati promiscuamente (dai familiari ovvero dipendenti) senza pagamento di alcun corrispettivo. Inoltre, non risulta possibile detrarre l’IVA al 100% e successivamente applicare l’IVA sulla base del valore normale per l’uso privato degli stessi; iv. I veicoli che costituiscono oggetto dell’attività propria dell’impresa (ad es. attività di noleggio dei veicoli in esame) e quelli che sono utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio seguono le ordinarie regole di detrazione dell’IVA: conseguentemente l’IVA sarà detraibile sulla base del reale utilizzo dei veicoli nell’attività d’impresa. Nel caso di detrazione integrale all’atto dell’acquisto, la successiva utilizzazione privata del mezzo sarà soggetta ad IVA quale autoconsumo.
Cessione di veicoli acquistati con IVA Con riferimento alla corretta applicazione dell’IVA in caso di cessione di un veicolo stradale a motore usato, nell’ambito dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo, è necessario verificare la detrazione dell’IVA a credito all’atto dell’acquisto. A seconda della detrazione dell’IVA operata in sede di acquisto/importazione si potranno avere le seguenti fattispecie: • l’IVA è stata detratta in misura integrale, la relativa cessione va assoggettata ad IVA con l’aliquota ordinaria del 21% ovvero per le cessioni effettuate fino al 16 settembre 2011 al 20%; • l’IVA era interamente indetraibile, la relativa cessione risulterà esente da IVA ai sensi dell’art. 10, n. 27quinquies del DPR n. 633/1972; • è stata effettuata una detrazione parziale dell’Iva a credito. In tale ipotesi la base imponibile al momento della cessione è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale di detrazione operata. Una quota del corrispettivo di cessione verrà esposta nella fattura di vendita come quota non soggetta ad IVA.
Cessione di veicoli acquistati con IVA (segue) NB: più in generale nel caso di detrazione parziale dell’IVA, la rivendita del bene acquistato (destinato in parte all’attività d’impresa/lavoro autonomo ed in parte per uso privato) si considera soggetta ad IVA soltanto per la parte destinata all’uso d’impresa/professionale.
BASE IMPONIBILE successiva per cessione di beni a detrazione ridotta
CORRISPETTIVO
X
PERCENTUALE DI DETRAZIONE RIDOTTA
Cessione di veicoli acquistati con IVA (segue) NB: risulta opportuno ricordare com’è cambiata la detrazione IVA per i veicoli stradali a motore nel corso degli anni
Data di acquisto
Percentuale di detrazione applicata
Trattamento IVA prima rivendita
Fino al 31.12.2000
0
Esente art. 10, n. 27-quinquies
Dall’1.1.01 al 31.12.02
10
Base imponibile 10%
10
Base imponibile 10%
40
Base imponibile 40%
15
Base imponibile 15%
40
Base imponibile 40%
Secondo inerenza es. 50%
Base imp. = % IVA detratta (es. 50%)
40%
Base imponibile 40%
100%
Base imponibile 100%
Secondo inerenza es. 80%
Base imponibile = % IVA detratta (es. 80%)
Dall’1.1.03 al 31.12.05
Dall’1.1.06 al 13.9.06 Dal 14.9.06 al 27.6.07 Dal 28.6.07
Cessione di veicoli acquistati con IVA (segue) NB: anche per le rivendite successive alla prima vale il principio di applicazione dell’IVA sulla base della percentuale detratta. Tale regime non tornerà applicabile solo nel caso in cui al momento dell’acquisto il cedente abbia applicato l’IVA su di una base imponibile del 10%-15%, infatti, in tale fattispecie per le rivendite successive tornerà applicabile il regime del margine. NB: nel caso di acquisto di veicoli usati: i) da privati; ii) da soggetti che non hanno potuto detrarre l’IVA e hanno fatturato esente da IVA; iii) da soggetti che hanno applicato l’IVA sul 10%-15% del corrispettivo; iv) da soggetti che hanno applicato il regime del margine ex art. 36 del DL 41/1995; la successiva rivendita sarà soggetta al regime del margine. Conseguentemente nella fattura non verrà evidenziato che si tratta di cessione effettuata ex art 36 del DL 41/1995.
Il caso Vettura acquistata originariamente nuova, IVA detratta sull’acquisto 10%. Prima cessione: prezzo concordato Euro 5.000 (comprensivo di IVA), base imponibile pari al 10% del corrispettivo, IVA 22%. Esempio fattura
Fattura n. X del XXXX Cessione autovettura usatamodello
targata XXXXXX
Quota imponibile
€
489,24
IVA 22%
€
107,63 ,
Quota fuori campo IVA art.13 DPR 633/72
€
4.403,16
TOTALE FATTURA
€
5.000,00
Cessione di veicoli acquistati con IVA (segue) NB: il DL n. 16/2012 ha esteso l’applicabilità del regime del margine anche alle cessioni aventi ad oggetto contratti di leasing. Più nel dettaglio è stato previsto che il trattamento IVA previsto per la cessione di un bene usato è applicabile anche alla cessione di un contratto di leasing. Va da sé che se un soggetto passivo Iva acquisto un contratto di leasing: • da un soggetto privato; • da un soggetto passivo IVA per il quale l’Iva a credito è totalmente indetraibile; • da un soggetto passivo Iva che applica il regime del margine; Alla successiva cessione di tale contratto tornerà applicabile il regime del margine.
Scheda carburante: ambito di applicazione La scheda carburante deve essere utilizzata per gli acquisti di carburanti per autotrazione (benzine di ogni tipo, miscele di carburante e lubrificante, gasolio, gas metano e Gpl) effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte dei soggetti IVA nell’esercizio di imprese, arti e professioni. In ambito fiscale la scheda carburante costituisce: • un documento valido sia per la detrazione dell’IVA, sia per la documentazione del costo ai fini delle imposte sul reddito e dell’imposta regionale sulle attività produttive. A tal riguardo si fa presente che la Commissione Tributaria Regionale della Toscana con la Sent. n. 27/2004 ha chiarito che la non istituzione della scheda carburante non influenza il riconoscimento dell’inerenza di un costo in materia di imposte sui redditi, in quanto il documento afferisce a un profilo meramente formale-contabile di rilevazione dell’operazione ai fini IVA. Per la Cort. n. 11514/2001, incombe sull’imprenditore l’onere di dimostrare l’inerenza del costo all’attività esercitata; • un’eccezione al principio generale secondo cui per ciascuna operazione imponibile deve essere emessa una fattura. Infatti, la scheda carburante costituisce un’eccezione al principio generale secondo il quale per ciascuna operazione deve essere emessa una fattura, ed è quindi documento valido sia per la detrazione dell’IVA (sempreché non vi siano limitazioni alla detrazione) relativa agli acquisti di carburanti effettuati, che per la documentazione del costo ai fini delle imposte sui redditi.
Scheda carburante: ambito di applicazione (segue) Attenzione: la disciplina della scheda carburante non si applica per gli acquisti effettuati fuori dagli impianti stradali di distribuzione, né per gli acquisti, presso questi impianti ma non destinati all’autotrazione (per esempio carburanti necessari per alimentare macchine e impianti non circolanti sulla strada, come carrelli elevatori, macchine operatrici, ecc.). In tali casi, continua ad applicarsi la disciplina della fatturazione, a richiesta del cliente.
Esempio scheda carburante Attenzione Per la compilazione della scheda esiste un modello allegato al D.P.R. n. 444/1997, ma può essere comunque compilato ad es. un foglio libero A4, purché contenga gli elementi essenziali.
Compilazione della scheda carburante Il modello della scheda di carburante, così come stabilito dal D.P.R. n. 444/1997 deve contenere: 1. gli estremi d’individuazione del veicolo. Deve essere istituita una scheda per ogni veicolo a motore utilizzato. Relativamente ai dati del veicolo, sono previste queste indicazioni: casa costruttrice, modello, targa e numero del telaio. Il modello ufficiale però prevede solo l’indicazione della targa o del telaio del veicolo (Circ. 12 agosto 1998, n. 205/E); 2. il nome della ditta, la sua denominazione o ragione sociale, nome e cognome se trattasi di persone fisiche (ad esempio i professionisti). Non è necessario che i mezzi siano intestati al soggetto acquirente il carburante, e cioè che gli automezzi siano di sua proprietà, in quanto l’utilizzo degli stessi può avvenire anche sulla base di contratti di locazione, noleggio, leasing o comodato (Circ. n. 205/E/1998 dell’Agenzia delle Entrate); 3. il domicilio fiscale; 4. il numero di partita IVA del soggetto acquirente il carburante; 5. l’ubicazione dell’eventuale stabile organizzazione in Italia per i soggetti domiciliati all’estero. Attenzione: per i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, che hanno nominato un rappresentante fiscale, la scheda deve contenere gli estremi d’individuazione del veicolo, i dati identificativi del soggetto residente all’estero e del rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato.
Compilazione della scheda carburante (segue) L’annotazione dei dati relativi al rifornimento di carburante deve essere effettuata dall’addetto alla distribuzione di carburante, il quale dovrà indicare sulla scheda dell’acquirente: • la data del rifornimento; • l’ammontare del corrispettivo al lordo dell’IVA; • la denominazione, ragione sociale o cognome e nome dell’esercente e l’ubicazione dell’impianto di distribuzione. Questi dati possono essere riportati anche con l’apposizione di un timbro; • la firma per convalida della regolarità dell’operazione d’acquisto.
Compilazione della scheda carburante (segue) Non è necessario indicare il tipo e la quantità di carburante acquistato; tuttavia, prima di registrare la scheda nel libro degli acquisti l’intestatario del mezzo di trasporto, utilizzato nell’esercizio d’impresa, deve annotare sulla scheda il numero di chilometri. Questo dato deve essere rilevato dall’apposito dispositivo (il contachilometri) dell’automezzo. Non si tratta di dichiarare i chilometri percorsi, ma semplicemente di rilevare e di riportare sulla scheda lo scostamento dalla rilevazione precedente rispetto a quella relativa al periodo considerato. Tale obbligo non sussiste per gli esercenti arti o professioni. Per ciò che riguarda gli automezzi privi del dispositivo contachilometri (per esempio: le pale meccaniche, gli escavatori, e così via) il Ministero delle finanze ha precisato che in luogo dei chilometri percorsi possono essere indicate le ore di moto o di lavoro. Nelle ipotesi in cui il lavoratore dipendente impiega la propria autovettura per conto del datore di lavoro, l’annotazione dei chilometri deve riguardare solo quelli afferenti l’attività d’impresa, secondo le precisazioni contenute nella Circ. Min. Finanze n. 39/1977. Inoltre, in tale caso la scheda deve contenere i dati identificativi del dipendente oltre che dell’impresa. NB: L’acquirente del carburante deve numerare le schede carburanti ed annotarle nel registro acquisti, rispettando la progressione numerica del registro, anteriormente alla liquidazione periodica ovvero alla dichiarazione annuale nella quale fa valere il diritto alla detrazione della relativa imposta. In caso di indetraibilità soggettiva dell’IVA non vi è obbligo di annotazione della scheda carburante nel registro degli acquisti (art. 25 del DPR n. 633/1972).
Casi in cui può continuare ad essere emessa la fattura In determinate ipotesi, il soggetto esercente l’impianto stradale di distribuzione può emettere la fattura, e più precisamente per: • gli acquisti effettuati da autotrasportatori per conto terzi iscritti all’albo, residenti o non residenti (se l’autotrasportatore è residente in Italia o nella UE ed acquista gasolio o oli da gas, è possibile la fatturazione differita quando, all’atto di ciascun rifornimento, viene emessa, anche con sistemi automatizzati, un’apposita bolla di consegna che riporta la data e il numero progressivo, i dati identificativi dell’esercente l’impianto di distribuzione e dell’acquirente, la quantità e qualità del carburante erogato e il prezzo pagato); • gli acquisti non effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione; • l’acquisto di carburanti non destinati all’autotrazione, quando tale destinazione non può essere constatata all’atto dell’acquisto; • l’impossibilità di compilazione della scheda carburante, per mancanza del personale addetto alla distribuzione come per i rifornimenti effettuati in orario notturno (in tale ipotesi, occorre conservare gli appositi buoni di consegna rilasciati dalle attrezzature automatiche da consegnare, successivamente, al gestore al fine della fatturazione); • gli acquisti di carburanti effettuati dallo Stato, enti pubblici territoriali, istituti universitari e ospedalieri, di assistenza e beneficenza; • i contratti di Netting.
I chiarimenti della Circolare n. 42/E del 9 novembre 2012 La scheda carburante viene meno solo nel caso in cui i soggetti passivi IVA acquistino il carburante utilizzando esclusivamente moneta elettronica; in caso di utilizzo di moneta elettronica sarà necessario che la “card” risulti intestata al soggetto passivo IVA che esercita l’attività economica, artistica ovvero professionale. Inoltre, dall’estratto conto rilasciato dall’emittente della “card” dovranno risultare tutti gli elementi necessari al fine di identificare ogni singolo acquisto di carburante e per meglio dire: la data, il soggetto presso il quale è stato effettuato il rifornimento nonché l’ammontare del relativo corrispettivo. Così come precisato dalla Circolare in commento tali indicazioni rappresentano il contenuto “minimo” che deve risultare dalla documentazione dell’acquisto di carburante al fine di poter beneficiare della detrazione IVA nonché della deduzione del costo; considerato che la moneta elettronica può essere utilizzata anche per l’acquisto presso il distributore di altri beni (ad esempio bottiglia di acqua, ecc.), risulta necessario che quelli riferiti al carburante avvengano attraverso transazioni distinte, per agevolarne il riconoscimento; se l’acquisto di carburante avviene utilizzando sia moneta elettronica che mezzi diversi (ad es. contanti – quindi, con metodo misto) il soggetto passivo IVA dovrà necessariamente avvalersi della scheda carburante;
I chiarimenti della Circolare n. 42/E del 9 novembre 2012 (segue) i soggetti passivi IVA che scelgono di acquistare il carburante mediante moneta elettronica lo dovranno fare per tutto il periodo d’imposta , infatti, i due metodi (pagamento mediante moneta elettronica ovvero con altri mezzi di pagamento), ai fini della certificazione, sono alternativi: estratto conto per chi paga elettronicamente in via esclusiva, scheda carburante per chi sceglie i contanti o il metodo misto (si precisa altresì che la scelta per l’uno o per l’altro metodo di pagamento va riferita unitariamente al contribuente, indipendentemente dall’utilizzazione di uno o più veicoli nell’esercizio dell’attività); la novità introdotta dal Decreto sviluppo non interessa il sistema delle carte fedeltà associate al contratto di “netting” (si definisce tale il contratto che viene stipulato fra una compagnia petrolifera ed il gestore del distributore di carburanti, nell’ambito del quale l’utente utilizza apposite card rilasciate dalla compagnia petrolifera per i rifornimenti. In questi casi, si instaurano due tipi di rapporto: i) quello tra la compagnia petrolifera ed il gestore del distributore, che emetterà fattura alla società stessa; ii)quello tra la compagnia petrolifera e l’utente, al quale sarà emessa fattura direttamente dalla società petrolifera).
Pagamenti con moneta elettronica Com’è noto, a decorrere dal 14 maggio 2011 (entrata in vigore del Decreto Sviluppo), quindi solo per gli acquisti di carburante effettuati dal 14 maggio 2011 in poi, è venuto meno l’obbligo della tenuta della scheda carburante per i soggetti passivi IVA che acquistano carburante utilizzando, esclusivamente, moneta elettronica (per meglio dire, così come chiarito dalla Circolare n. 42/E del 9 novembre 2012: carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione all’Anagrafe Tributaria previsto dall’art. 7, sesto comma, del DPR n. 605 del 29 settembre 1973). Soggetti tenuti all’obbligo di comunicazione all’Anagrafe Tributaria sono: • banche, • società Poste Italiane, • mediatori finanziari, • imprese di investimento, • organismi di investimento collettivo del risparmio, • società di gestione del risparmio e tutti gli altri operatori finanziari.
Pagamenti con moneta elettronica (segue) Attenzione: il documento di prassi ministeriale citato ha chiarito che l’esonero della tenuta della scheda carburante è ammesso soltanto da coloro che utilizzano esclusivamente i mezzi di pagamento elettronici (quindi, l’esonero della scheda carburante non viene meno per i pagamenti “misti”). Conseguentemente, nell’ipotesi in cui il soggetto passivo IVA utilizzi sia forme elettroniche, che tradizionali (ad esempio pagamento in contanti), dovrà continuare ad utilizzare la scheda carburante.
Pagamenti con moneta elettronica (segue) Attenzione: l’Agenzia delle Entrate, ha chiarito quali modalità di documentazione debbano considerarsi
valide ai fini delle imposte dirette e dell’IVA nei casi in cui i pagamenti avvengano tramite l’utilizzo di moneta elettronica. Più nel dettaglio è stato fatto presente che la carta di pagamento dovrà essere intestata al soggetto passivo IVA che esercita l’attività economica, artistica ovvero professionale. Inoltre, come documento dimostrante l’avvenuto acquisto, si dovrà prendere a riferimento l’estratto conto rilasciato dall’emittente della carta di pagamento. Infine, da tale estratto conto, affinché il contribuente possa procedere alla detrazione IVA nonché della deducibilità del costo, dovranno risultare i seguenti dati “minimi” (ovviamente nel caso in cui l’estratto conto offra dettagli maggiori rispetto a quelli di seguito riportati, lo stesso aiuterà maggiormente l’attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria): • la data del rifornimento; • il soggetto presso il quale è stato effettuato il rifornimento; • l’ammontare del relativo corrispettivo.
Pagamenti con moneta elettronica (segue) Ne consegue che ai fini della contabilizzazione si dovrà, semplicemente, prendere a riferimento l’estratto conto (intestato al soggetto passivo IVA) che dovrà essere poi integrato con l’indicazione dell’IVA da portare in detrazione. Nel caso in cui un’impresa utilizzi la stessa moneta elettronica (ad esempio carta di credito) per l’acquisto di carburante riferito a più automezzi, per i quali si applicano percentuali diverse di deduzione dei costi e di detraibilità IVA, la stessa impresa dovrà prevedere una rendicontazione distinta con la quale distinguere gli acquisti di carburante effettuati rispetto ai relativi automezzi. Sembra ragionevole ritenere che (la Circolare in tal senso non aiuta) in tale documento interno non debba essere riportata l’indicazione dei chilometri (in quanto documento interno slegato dalla scheda carburante).
Pagamenti con moneta elettronica (segue)
Attenzione: l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 42/E/2012 ha fatto presente che per quanto attiene alla modalità di documentazione degli acquisti di carburante per autotrazione, riferite ad un medesimo soggetto passivo IVA, dovrà essere unica (indipendentemente dall’utilizzazione di uno o più veicoli nell’esercizio dell’attività). Infatti, i due metodi di pagamento (moneta elettronica ovvero contanti), ai fini della certificazione, sono alternativi tra loro: estratto conto per chi paga elettronicamente in via esclusiva, scheda carburante per chi sceglie i contanti ovvero il metodo misto.
Pagamenti con moneta elettronica (segue) Il caso Domanda: sono un imprenditore ed ho utilizzato a decorrere dal 14 maggio 2011 il sistema dell’estratto conto per il pagamento (con moneta elettronica) del carburante per l’auto che utilizzo direttamente mentre la scheda carburante per le auto utilizzate dai miei dipendenti. Risulta corretto il mio comportamento? Risposta: stante i chiarimenti contenuti nella Circolare n. 42/E/2012 il metodo che doveva essere utilizzato per la documentazione dell’acquisto di carburante doveva essere univoco, per tutti gli autoveicoli, se riferito ad uno stesso soggetto passivo IVA (scheda carburante o estratto conto), quindi, non si poteva procedere con due modalità diverse. Considerato che il chiarimento ministeriale è avvenuto dopo più di un anno e mezzo dall’entrata in vigore della disposizione normativa sembra ragionevole ritenere che nel caso in esame non dovrebbero tornare applicabili sanzioni (tenendo comunque presente che la modalità dovrà necessariamente essere univoca a decorrere dal 9 novembre 2012).
I chiarimenti della Circolare n. 1/E/2013 L’articolo 7, comma 2, lettera p), del Dl 70/2011, aggiungendo il comma 3-bis all’articolo 1 del DPR 444/1997, ha esonerato dall’obbligo di tenuta della scheda carburante i contribuenti che effettuano gli acquisti di carburante esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7 del DPR 605/1973. La certificazione tramite estratto conto rappresenta un sistema di documentazione alternativo rispetto alla scheda carburante purché il pagamento avvenga in ogni caso con gli strumenti precedentemente elencati (circolare n. 42/E del 2012). Tuttavia, per l’Agenzia delle entrate, ciò non pregiudica la possibilità per il contribuente di passare in corso d’anno dal vecchio al nuovo sistema di certificazione, a condizione che da tale momento - di solito coincidente con la conclusione delle operazioni per la liquidazione dell’Iva – le operazioni di acquisto di carburante vengano documentate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate.
Il subappalto in edilizia – la corretta fatturazione
Disciplina Al fine di contrastare fenomeni evasivi in ambito IVA nel settore dell’edilizia, il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248 (c.d. “decreto Bersani-Visco”), ha esteso, a decorrere dal 1° gennaio 2007 ovvero alle operazioni effettuate a partire da tale data, il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) “alle prestazioni di servizi, comprese quelle di manodopera, rese da subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”. Con tale meccanismo, debitore dell’imposta verso l’Erario è l’appaltatore, se soggetto passivo IVA nel territorio dello Stato, in luogo del prestatore (subappaltatore).
Disciplina (segue)
Committente
Richiesta prestazione di servizi avente natura “edilizia”
La fattura viene emessa con l’applicazione dell’IVA
Appaltatore che svolge attività riconducibile al settore edile (lett. F, Atecofin 2004)
Richiesta prestazione di servizi avente natura “edilizia”
Subappaltatore che svolge attività riconducibile al settore edile (lett. F, Atecofin 2004)
La fattura viene emessa senza applicazione dell’IVA
L’appaltatore dovrà procedere a reverse charge per meglio dire dovrà integrare la fattura ricevuta dal subappaltatore con l’IVA
Ambito di applicazione L’istituto del reverse charge va applicato nelle ipotesi in cui i soggetti subappaltatori rendano servizi, compresa la manodopera, ad imprese del comparto dell’edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio. Al riguardo l’Agenzia delle Entrate con la Circ. n. 37/E del 29 dicembre 2006 ha chiarito che il reverse charge torna applicabile nel caso in cui ricorrano, allo stesso tempo, i presupposti di seguito elencati: • la prestazione di servizi deve avere natura “edilizia”. Restano, invece, escluse dal reverse charge le prestazioni d’opera intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da ingegneri, architetti, geometri, ecc.), che per la loro natura non possono essere definite come prestazioni di manodopera, e risultano comunque estranee alle tipologie di attività considerate dalla norma, nonché le forniture di beni con posa in opera, sempre che il prezzo dei beni sia prevalente rispetto al costo totale dell’operazione e che la prestazione di servizi consista nella mera posa dei beni, senza alterarne la natura; • si deve essere in presenza di contratti di subappalto o d’opera. Infatti, va osservato che la disposizione si applica non solo ai subappalti riconducibili alla tipologia dell’appalto, ma anche ai subappalti relativi ai contratti d’opera (come lavori di intonacatura o tinteggiatura) in cui il lavoro personale del prestatore risulta prevalente rispetto all’organizzazione dei mezzi approntati per l’esecuzione del servizio; • sia il subappaltatore che l’appaltatore principale devono operare entrambi nel quadro di un’attività riconducibile al settore edile (ambito soggettivo).
Ambito di applicazione (segue) Da quanto scritto precedentemente è dato desumere che il regime dell’inversione contabile nel settore edile non si applica: • ai contratti di subappalto in cui l’appaltatore non svolge attività nel comparto dell’edilizia (Circ. n. 11/E del 2007); • alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione poiché il reverse charge si applica solo ai contratti di subappalto. Quindi, a puro titolo esemplificativo, se un’impresa edile, che ha acquistato un terreno per costruire un fabbricato ovvero un immobile per la sua ristrutturazione, stipula un contratto d’appalto con una o più imprese che realizzano l’opera, il reverse charge non trova applicazione e la fattura con addebito dell’imposta sarà emessa dall’impresa appaltatrice; • alle prestazioni di servizi riconducibili ad attività non edili; • alle cessioni di beni, in quanto la norma fa riferimento unicamente alle prestazioni di servizi, nonché la manodopera, aventi natura “edilizia”; • alle prestazioni rese nell’ambito di taluni rapporti associativi non riconducibili allo schema del subappalto come nel caso in cui: – la società consortile assume la funzione di coordinamento per la gestione unitaria del lavoro e procede al ribaltamento dei costi alle società consorziate consentendo loro di concorrere alle spese in base alle rispettive quote di partecipazione; – il consorzio di cooperative affidi l’esecuzione dei lavori ai soci.
Definizione di settore edile Per individuare il settore edile, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che occorre far riferimento ai codici della sezione F (“Costruzioni”) della tabella ATECOFIN (2004) – ora codici ATECO 2007 – e per meglio dire: • lavori generali di costruzione; • lavori speciali per edifici e opere di ingegneria civile; • lavori di completamento del fabbricato; • lavori di installazione in esso dei servizi. Sono, inoltre, inclusi i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee. Sempre secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate sono, invece, escluse le seguenti attività non comprese nei codici della sezione F della tabella ATECOFIN: • installazione e manutenzione di prati e giardini; • costruzione o installazione di attrezzature industriali; • pulizia di immobili.
Ambito soggettivo Per quanto riguarda l’ambito soggettivo, va precisato innanzitutto che i subappaltatori, laddove rendano servizi nei confronti di imprese del comparto dell’edilizia, hanno l’obbligo di applicare il reverse charge anche se le attività indicate negli anzidetti codici ATECOFIN 2004 (ora ATECO 2007) sono svolte dal subappaltatore in via non esclusiva o prevalente. Considerato che l’Agenzia delle Entrate stabilisce soltanto per i subappaltatori l’applicazione del reverse charge anche se l’attività nel settore edile è svolta in via non esclusiva o prevalente, sembra ragionevole ritenere che l’istituto dell’inversione contabile non sia invece applicabile nel caso in cui l’appaltatore svolga le anzidette attività in via meramente occasionale . In altri termini, se il subappaltatore effettua prestazioni che oggettivamente sono riconducibili ad una delle attività edili comprese tra quelle della categoria F dei codici ATECOFIN (ora ATECO 2007), nei confronti di un appaltatore che svolge in via esclusiva o prevalente un’attività che per le caratteristiche sue proprie non può essere classificata in quelle della categoria F dei codici ATECOFIN (ora ATECO 2007), l’istituto del reverse charge non dovrebbe trovare applicazione. Va da sé, che per effetto del regime in argomento, si rende opportuna una verifica dei codici di attività denunciati all’Agenzia delle Entrate in funzione delle attività che in concreto sono abitualmente esercitate dai soggetti coinvolti nel subappalto in edilizia. Nella Circ. n. 37/E del 2006 è stato sottolineato che il meccanismo del reverse charge non può trovare applicazione per le prestazioni rese da soggetti che operano in regime di franchigia previsto per i contribuenti minimi dall’art. 32-bis del D.P.R. n. 633/1972, introdotto, a partire dal 1° gennaio 2007, dall’art. 37, c. da 15 a 17, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248.
I casi risolti dall’Agenzia delle Entrate Descrizione attività
Tipologia contrattuale
Prassi ministeriale
Reverse charge in edilizia?
Prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti
Prestazione d’opera
CM n. 37/E/2006
NO
Costruzione e installazione di infissi (codice 20.30.2, sez. D, Atecofin 2004)
Qualsiasi tipologia contrattuale
CM n. 11/E/2007
NO
Fornitura di armature d’acciaio con posa in opera
Fornitura con posa in opera
RM n. 148/E/2007
NO
Installazione, manutenzione, riparazione di impianto idraulico
Subappalto
RM n. 154/E/2007
SI
Installazione di impianti di allarme
Subappalto
RM n. 164/E/2007
SI
Installazione di soffitti e pareti in cartongesso
Subappalto
RM n. 220/E/2007
SI, sempreché la prestazione sia diretta ad ottenere una struttura diversa dal mero assemblaggio dei materiali utilizzati
NO, nel caso in cui il prestatore sia un mero esecutore delle direttive del committente; SI, nel caso in cui il prestatore esegua i lavori senza vincolo di subordinazione e con obbligo di risultato
Noleggio di attrezzature con manovratore
Nolo a caldo
RM n. 205/E/2007
Noleggio di attrezzature senza manovratore
Nolo a freddo
RM n. 205/E/2007
NO
Noleggio e installazione di propri ponteggi
Noleggio
RM n. 187/E/2007
NO
Installazione di ponteggi per conto terzi
Prestazione d’opera
RM n. 187/E/2007
SI
Come si deve comportare il subappaltatore per quanto attiene alla fatturazione? In presenza di reverse charge, il subappaltatore deve emettere la fattura nei confronti del proprio committente (appaltatore) senza addebito di IVA utilizzando una dicitura del tipo: “operazione ex art. 17, c. 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972 con IVA a carico del destinatario della fattura”. Inoltre, dovrà procedere alla registrazione della fattura all’interno del registro IVA vendite di cui agli artt. 23 e 24 del DPR N. 633/1972, secondo le regole ordinarie. In tal modo, il subappaltatore si potrebbe trovare nella condizione di non poter recuperare temporaneamente l’imposta detratta sui propri acquisti, con l’evidente conseguenza di maturazione sistematica di credito IVA. Al riguardo è stato previsto che: • ai fini della verifica del presupposto per il diritto al rimborso del credito IVA (annuale e infrannuale), le prestazioni di servizi assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile si computano per la determinazione dell’aliquota media come previsto dalla normativa in tema di rimborso IVA (art. 30, c. 3, lett. a, D.P.R. n. 633/1972); in pratica è come se per tali operazioni l’aliquota IVA applicata fosse pari a zero;
Come si deve comportare il subappaltatore per quanto attiene alla fatturazione? • resta ferma la possibilità di effettuare la compensazione del credito IVA infrannuale con altri tributi e contributi subordinata alle condizioni richieste dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972; • qualora il volume d’affari registrato nell’anno precedente risulti costituito per almeno l’80% da prestazioni assoggettate al meccanismo del reverse charge, il limite massimo per la compensazione e i rimborsi in conto fiscale è elevato a un milione di euro. Inoltre, va ricordato che la fattura emessa in applicazione del regime dell’inversione contabile, in quanto afferente ad operazioni soggette IVA, è esente dall’imposta di bollo in ossequio al criterio di alternatività. Infine, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circ. n. 11/E del 2007, punto 5.1, nel caso in cui il subappaltatore abbia erroneamente emesso una fattura con esposizione dell’IVA in luogo dell’assoggettamento al reverse charge, l’errore può essere corretto mediante l’emissione di nota di accredito entro un anno dall’effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 26, c. 3, D.P.R. n. 633/1972.
Come si deve comportare l’appaltatore? Le prestazioni effettuate da parte del subappaltatore nei confronti dell’appaltatore devono essere fatturate senza addebito dell’IVA. L’appaltatore deve: • integrare la fattura passiva ricevuta, con l’aliquota IVA prevista per la specifica natura delle prestazioni ricevute; • registrare la fattura passiva integrata nel proprio registro delle vendite o in quello dei corrispettivi ai fini della liquidazione e versamento dell’imposta. Entrambi gli adempimenti devono essere assolti entro il mese di ricevimento della fattura stessa ovvero, anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento del documento e con riferimento al mese relativo. L’appaltatore ai fini della detrazione IVA deve registrare la fattura ricevuta nel registro degli acquisti, ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972. Nel caso in cui il subappaltatore abbia erroneamente emesso fattura con esposizione dell’IVA, in luogo di un’operazione in regime di reverse charge, è opportuno che l’appaltatore, in attesa di ricevimento della nota di accredito, non porti in detrazione l’imposta, potendo essere contestata nei suoi confronti l’indebita detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 6, c. 6, D.Lgs. n. 471/1997.
Esempio Subappaltatore Beta di Stefano Setti & C. S.N.C. Via Fiume, n. 15 38068 Rovereto (TN) Cod. Fisc. 00153450202 Partita IVA 00153450202 Codice identificazione IT 00153450202 Rea C.C.I.A.A. di MN n. 12345 Registro Imprese di Trento n. 00153450202 Fattura n. 285 del 1° gennaio 2011
Appaltatore Spett.le Galfa S.r.l. Via San Marco, n. 14 38068 Rovereto (TN) Partita IVA e C.F. 00158460201
Descrizione
Valuta
Importo
Prestazione di servizi edili in esecuzione di contratto di subappalto per costruzione di immobile commerciale*
Euro
20.000,00
Operazione senza addebito IVA ai sensi dell’art. 17, c. 6, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Documento esente da imposta di bollo Integrazione della fattura, a carico dell’appaltatore Integrazione del documento, ai sensi dell’art. 17, c. 6, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Imponibile 22% (o 10% o 4%)* Totale fattura
20.000,00 + 4.400,00 =
Protocollo registro fatture ricevute n. ………… Protocollo registro fatture emesse n. …………
24.400,00
L’aliquota IVA si determina in riferimento all’appalto principale, estendendosi poi a tutti i subappalti (C.M. 1° marzo 2001, n. 19/E)
Aspetti sanzionatori Per quanto attiene alla disciplina sanzionatoria relativa al reverse charge, è prevista la sanzione amministrativa compresa fra il 100% ed il 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258, per il cessionario o il committente che non assolve l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi per i quali si applica il meccanismo dell’inversione contabile. La stessa sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone però il pagamento. In deroga alle anzidette disposizioni, è tuttavia previsto che anche se l’imposta è stata irregolarmente assolta dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, la violazione è punibile con la sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta con un minimo di euro 258,00 .
Aspetti sanzionatori Inoltre, sono solidalmente responsabili per il pagamento delle sanzioni e dell’imposta entrambi i soggetti tenuti all’applicazione del reverse charge: 1.nel caso in cui il cedente o il prestatore ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone il versamento (sanzione dal 100% al 200% dell’imposta); 2.nel caso in cui l’imposta è stata irregolarmente assolta dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore (sanzione pari al 3% dell’imposta). Da quanto sopra emerge che, nell’eventualità in cui vi siano interpretazioni difformi in merito all’applicabilità o meno del meccanismo del reverse charge, possa risultare utile per il cessionario/committente richiedere al cedente/prestatore evidenza del versamento dell’imposta, per scongiurare l’applicazione della sanzione di cui alla precedente lett. a). Infine, nel caso in cui il cedente o prestatore ometta di fatturare l’operazione soggetta al regime dell’inversione contabile, è prevista a carico del trasgressore, la sanzione del c. 2 dell’art. 6, D.Lgs. n. 471/1997, ovverosia la sanzione dal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, con un minimo da 516 a 2.065 euro se la violazione non rileva ai fini della determinazione del reddito. Per il cessionario/committente che non abbia ricevuto la fattura, vi è l’obbligo di regolarizzare l’omissione ai sensi del c. 8 del D.Lgs. n. 471/1997, applicando comunque il meccanismo dell’inversione contabile (salvo i casi in cui vi siano limitazioni al diritto alla detrazione, non si renderà pertanto necessario versare l’IVA con il modello F24).