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Reddito di impresa e pannelli FV: aspetti contabili e fiscali Federica Fiorani Milano, 24/06/2014
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1: Aspetti generali
La regolamentazione fiscale e contabile
•In via preliminare, occorre evidenziare che non esistono norme specifiche inerenti alla fiscalità ed alla contabilità delle fonti rinnovabili, quanto piuttosto una declinazione delle norme generali adattata al comparto in oggetto
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La regolamentazione fiscale e contabile – inquadramento della tipologia di impianto •Al fine di attribuire agli impianti la corretta classificazione, è opportuno evidenziare il quadro di riferimento, così come recentemente ridefinito dall’Agenzia delle Entrate, Circolare n. 36/E del 19/12/2013 (classificazione operata sulla base del c.d. «criterio catastale»): •
gli immobili ospitanti le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici
•
le istallazioni fotovoltaiche poste su edifici o su aree pertinenziali di unità immobiliari censite nel catasto edilizio urbano:
•
•
con obbligo di menzione in catasto
•
senza obbligo di menzione
gli impianti che non posseggono i requisiti per essere considerati beni immobili
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La regolamentazione fiscale e contabile – inquadramento della tipologia di impianto • gli immobili ospitanti le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici: • •
rientrano in questa categoria gli impianti di notevoli dimensioni (qualificabili come centrali) – tipicamente realizzate a terra - autonomamente accatastabili nelle categorie D/1 (opifici) o D/10 (opifici rurali) la relativa rendita catastale viene determinata considerando il valore dei pannelli e del materiale utilizzato per la costruzione (inverters, altre componenti)
• beni immobili strumentali
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La regolamentazione fiscale e contabile – inquadramento della tipologia di impianto • le istallazioni fotovoltaiche poste su edifici o su aree pertinenziali di unità immobiliari censite nel catasto edilizio urbano che non costituiscono una centrale di produzione di energia elettrica: •
rientrano in questa categoria gli impianti costruiti «su tetto» asserviti agli immobili su cui insistono; tali costruzioni possono essere: •
con obbligo di menzione in catasto: rientrano in questa categoria gli impianti che determinano un incremento del valore capitale (o della redditività ordinaria) dell’immobile sul quale insistono pari o superiore al 15% - aumento della rendita catastale
•
•
Se istallati su beni immobili strumentali non si avrà un autonomo accatastamento, ma un incremento della rendita catastale preesistente senza un mutamento della classificazione
senza obbligo di menzione: rientrano in questa categoria gli impianti che non determinano tale incremento – beni mobili
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La regolamentazione fiscale e contabile – inquadramento della tipologia di impianto • gli impianti che non posseggono i requisiti per essere considerati beni immobili: •
rientrano in questa categoria residuale gli immobili che non hanno le caratteristiche dei precedenti;
•
in ogni caso vi rientrano gli impianti:
•
con potenza nominale non superiore a 3 Kw per ogni unità immobiliare asservita all’impianto
•
con potenza nominale complessiva in kw non superiore a 3 volte il numero delle unità immobiliare servite (indipendentemente dall’ubicazione dell’impianto)
•
per le istallazioni al suolo, il volume dell’intera area destinata all’impianto è inferiore a 150 metri cubi
beni mobili
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2: Principali aspetti contabili e relative implicazioni fiscali
L’ammortamento degli impianti fotovoltaici •La qualificazione degli impianti fotovoltaici come beni immobili o beni mobili assume rilevanza per individuare il corretto coefficiente di ammortamento •Impianti autonomamente qualificati come beni immobili (centrali di produzione energia accatastati nella categoria D/1): occorre fare riferimento al settore dell’energia termoelettrica; pertanto: •
in base ai principi contabili, il costo del cespite deve essere ripartito tra gli esercizi della sua stimata vita utile, in funzione della sua residua possibilità di utilizzazione; sulla scorta di questo principio, da un punto di vista civilistico, il corretto trattamento contabile prevede di allineare la vita utile del cespite alla durata del contratto di fornitura dell’energia elettrica al GSE (20 anni, coefficiente 5%)
•
a partire dal periodo di imposta in corso al 31/12/2013, l’aliquota di ammortamento fiscalmente rilevante è pari al 4%
•
periodi di imposta precedenti: l’aliquota di ammortamento fiscalmente rilevante era pari al 9%
•
nessuna rettifica sulle annualità precedenti il 2013
•
introduzione del cd «doppio binario» civilistico e fiscale a partire dall’esercizio 2013
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L’ammortamento degli impianti fotovoltaici •Impianti totalmente o parzialmente integrati all’unità immobiliare su cui insistono (non autonomamente accatastati): •
i costi relativi alla realizzazione dell’impianti, se capitalizzati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili, sono ammortizzati seguendo la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventati parte integrante, con medesima aliquota di ammortamento
•
nel caso di impianti realizzati su immobili di terzi detenuti in virtù di un contratto di locazione, i costi per la realizzazione dell’impianto potranno essere:
•
Iscritti tra le immobilizzazioni immateriali – alla voce «costi per migliorie su beni di terzi» - se il valore dell’impianto non è separabile da quello dell’immobile; in questo caso i costi capitalizzati verranno imputati agli esercizi futuri in funzione della durata residua del contratto di fornitura dell’energia elettrica stipulato con il GSE
•
Iscritti tra le immobilizzazioni materiali – alla voce «impianti specifici» - se il valore dell’impianto è separabile da quello dell’immobile
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L’ammortamento degli impianti fotovoltaici •Impianti qualificabili come beni mobili:
•
limitatamente ai soli impianti classificabili nella residuale categoria dei beni mobili, l’Agenzia delle Entrate, con la Circ. 36/E del 19/12/2013, ha ritenuto di confermare l’aliquota di ammortamento fiscalmente rilevante pari al 9% già individuata in precedenza come aliquota di riferimento per tutti gli impianti di produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica
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3: Profili fiscali inerenti alle componenti positive di reddito generate dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nell’ambito del reddito di impresa
Profili fiscali inerenti alle componenti positive di reddito generate dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nell’ambito del reddito di impresa Denominazione norma
Riferimento legislativo
Periodo di realizzazione impianto
D.M. 28/07/2005; D.M. 06/02/2006
2005 - 2006
Secondo conto energia
D.M. 19/02/2007
2007 – 2010
Terzo conto energia
D.M. 06/08/2010
01/01/2011 – 31/05/2011
Quarto conto energia
D.M. 05/05/2011
01/06/2011 – 26/08/2011
Quinto conto energia
D.M. 05/07/2012
27/08/2012 – 06/07/2013
Primo conto energia
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Profili fiscali inerenti alle componenti positive di reddito generate dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nell’ambito del reddito di impresa La realizzazione di un impianto fotovoltaico nell’ambito del reddito di impresa – ad opera sia di una persona fisica che di una persona giuridica – determina il sorgere, in capo al titolare, di: •una componente positiva di reddito derivante dalla vendita di energia elettrica •una componente positiva di reddito derivante dalla componente incentivante, qualificabile come contributo in conto esercizio Lievemente diverso il caso degli impianti regolati dalle disposizioni contenute nel 5° Conto Energia
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Profili fiscali inerenti alle componenti positive di reddito generate dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nell’ambito del reddito di impresa Impianti entrati in esercizio sulla base delle disposizioni dei conti energia dal primo al quarto: •Corrispettivo per la vendita di energia elettrica: • •
Rilevante ai fini IRES/IRAP Assoggettato ad IVA (aliquota 10%)
•Tariffa incentivante: • • •
Rilevante ai fini IRES/IRAP Esclusa dal campo di applicazione IVA in quanto qualificabile come contributo in conto esercizio (assenza del rapporto sinallagmatico) Assoggettata a ritenuta a titolo di acconto pari al 4% da parte del soggetto erogante
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Profili fiscali inerenti alle componenti positive di reddito generate dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nell’ambito del reddito di impresa Impianti entrati in esercizio sulla base delle disposizioni del quinto conto energia: •Impianti di potenza inferiore a 1 MW: viene riconosciuta una tariffa c.d. «omnicomprensiva» per l’energia immessa in rete e una tariffa c.d. «premio» per l’energia autoconsumata: • •
Tariffa Omnicomprensiva: Rilevante ai fini IRES/IRAP e IVA Tariffa Premio: Rilevante ai fini IRES/IRAP, esclusa dal campo applicazione IVA, assoggettata a ritenuta alla fonte titolo di acconto 4%
•Impianti di potenza superiore a 1 MW: viene riconosciuta la differenza tra la tariffa c.d. «omnicomprensiva» e il prezzo zonale orario per l’energia immessa in rete e un’ulteriore componente c.d. «tariffa premio • •
Differenza tra Tariffa Omnicomprensiva e prezzo zonale orario: Rilevante ai fini IRES/IRAP e IVA Tariffa Premio: Rilevante ai fini IRES/IRAP, esclusa dal campo applicazione IVA, assoggettata a ritenuta alla fonte titolo di acconto 4% 16
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4: Profili fiscali – ulteriori spunti di riflessione
Profili fiscali – il fotovoltaico e la disciplina delle società cd «di comodo» Con la Circolare 36/E del 19/12/2013, l’Agenzia delle Entrate affronta il delicato tema dell’applicazione della disciplina per l’individuazione delle cd «società di comodo» al settore della produzione di energia elettrica da fonti fotovoltaiche In particolare, l’Agenzia delle Entrate prende atto del fatto che il mercato relativo alla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica si configura in genere come un mercato vincolato in cui gli operatori non godono di piena autonomia, in quanto la vendita avviene sulla base di prezzi imposti. Ciò posto, viene ribadito il principio secondo cui , ai fini della disapplicazione della predetta disciplina deve essere valutata favorevolmente la richiesta presentata da una società produttrice che dimostra che i ricavi sono inferiori a quelli minimi a causa della vendita di energia sulla base di contratti stipulati con il GSE.
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Profili fiscali – il fotovoltaico e la disciplina delle società cd «di comodo» Analoga valutazione favorevole dovrà essere accordata al contribuente che non abbia stipulato un contratto con il GSE, ma che abbia optato per la vendita sul mercato libero e che però dimostri l’esistenza di situazioni oggettive che hanno determinato il mancato superamento del test di operatività In caso di mancato superamento del test di operatività il contribuente è comunque tenuto a presentare apposita istanza di interpello disapplicativo Ai fini della corretta esecuzione del test, l’Agenzia delle Entrate precisa che il contribuente dovrà applicare il coefficiente del 6% agli impianti fotovoltaici, indipendentemente dall’inquadramento come beni mobili o immobili
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Profili fiscali – il fotovoltaico e l’addizionale IRES cd «Robin Hood Tax» L’art. 81, co 16-18, del D.L 112/2008 – così come modificato dal D.L. 138/2011 – ha previsto l’introduzione di un’addizionale IRES per le imprese operanti nel settore energetico, c.d. «Robin Hood Tax» La ratio della norma era quella di redistribuire parte degli extra-profitti realizzati dalle imprese petrolifere – che acquistano il petrolio in stock in tempi antecedenti quello della vendita - in un periodo di prezzi crescenti del petrolio al consumo Il D.L. 138/2011 ha rimodulato il quadro iniziale ampliando la platea di soggetti coinvolti dalla maggiorazione, disperdendo, così, il nucleo originario della disposizione. La norma è stata estesa anche alle imprese operanti nel mercato della produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili
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Profili fiscali – il fotovoltaico e l’addizionale IRES cd «Robin Hood Tax» Con riferimento all’esercizio in corso al 1.1.2014, i soggetti IRES operanti nel mercato della produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica che congiuntamente realizzano: - un reddito imponibile superiore a 300.000,00 euro - un fatturato superiore a 3.000.000,00 euro saranno assoggettate ad una maggiorazione IRES pari al 6,5% - La maggiorazione era pari al 10,5 % per l’esercizio 2013
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5: Profili fiscali – le imposte indirette
Profili fiscali – le imposte indirette: IVA
La classificazione degli impianti fotovoltaici come beni mobili o immobili esplica notevoli effetti anche ai fini delle imposte indirette: •IVA •Imposta di registro
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Profili fiscali – le imposte indirette: IVA Ai fini IVA, trovano applicazione le regole generali: •Impianti qualificabili come beni mobili: •
La cessione di un impianto qualificabile come bene mobile, effettuata nel territorio dello Stato, nell’esercizio di impresa, costituisce operazione imponibile ai fini IVA
•
La cessione si considera effettuata nel momento della consegna del bene o, se antecedente, nel momento in cui viene emessa la fattura o viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo
•
Per la prestazione di servizi relative ad impianti qualificabili come beni mobili la rilevanza territoriale è da individuare: •
Nei rapporti B2B: nel luogo di ubicazione del soggetto committente
•
Nei rapporti B2C: nel luogo di ubicazione del soggetto prestatore
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Profili fiscali – le imposte indirette: IVA Ai fini IVA, trovano applicazione le regole generali: •Impianti qualificabili come beni immobili: •
La cessione di un impianto qualificabile come bene immobile, ai fini IVA, rientra nel generale regime di esenzione, ad eccezione dei seguenti casi: •
Cessione dell’impianto da parte di imprese di costruzione (epc contractor, engineering ecc) entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione
•
Esercizio dell’opzione per l’assoggettamento ad IVA, da effettuarsi mediante meccanismo c.d. «reverse charge»
•
La cessione di un impianto qualificabile come bene immobile si considera effettuata al momento della stipula del relativo atto di trasferimento
•
Dal punto di vista territoriale, le prestazioni di servizi relative all’impianto fotovoltaico qualificabile come bene immobile si considerano rilevanti quando l’impianto è situato nel territorio dello Stato
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Profili fiscali – le imposte indirette: imposta di registro Ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro sulla vendita di impianti per i quali non sia stata esercitata l’opzione per l’IVA, si segnala che l’aliquota applicabile sarà il 9% a partire dal 2014
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