Pubblicazione bimestrale Spedizione in a.p. - 45% - art. 2 comma 20/b legge 662/96 - Filiale di Varese ISSN 0485-2281
Anno LV N. 1 - Gennaio-Febbraio 2004
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ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DI MILANO
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RIVISTA DEI DOTTORI COMMERCIALISTI Rivista pubblicata con il patrocinio del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e con la collaborazione editoriale della Fondazione Aristeia
GIUFFRÈ EDITORE - MILANO
© Giuffre’ Editore - Copia riservata all'autore
RIVISTA DEI DOTTORI COMMERCIALISTI PUBBLICATA A CURA DELL’ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DI
MILANO
S O M M A R I O Pag. EDITORIALE di Angelo Provasoli ................................................................................... L’AUGURIO
PER IL NUOVO ANNO
Articoli PRINCIPI CONTABILI.
FONDAMENTI
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di Enrico Gustarelli ..................................................................................
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E PERCORSI EVOLUTIVI
di Giuseppe Bruni ....................................................................................
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Il saggio si richiama alle tracce storiche degli eventi politici, sociali ed economici che hanno influenzato il divenire della scienza e della professione della Ragioneria fino ai piu` recenti sviluppi. Il primo paragrafo offre un rapido excursus della tradizione contabile dalle remote origini della partita doppia alla sempre piu` diffusa applicazione nella pratica della mercatura e dei banchi in eta` rinascimentale e, piu` oltre nei secoli, fino alla rivoluzione industriale ed all’avvento del moderno capitalismo. Il secondo paragrafo traccia l’evoluzione della dottrina contabile dalla originale enunciazione sistemica del Tractatus pacioliano allo sviluppo delle teorie personalistiche dei conti, alle magistrali costruzioni scientifiche di Villa e di Besta, tutt’oggi a fondamento della Ragioneria. Il Novecento, sotto l’impulso delle Tendenze nuove enunciate da Zappa, segna l’avvio di un ulteriore processo di rinnovamento degli studi orientati dall’Economia aziendale e, ancor piu` nei tempi recenti, dal confronto col piu` spiccato pragmatismo delle Business School nordamericane. Il terzo paragrafo e` di particolare interesse per il contesto nazionale in quanto la disciplina legale del Bilancio trova forte radicamento nella legislazione gia` a partire dall’Ottocento. Sotto il profilo giuridico, la contabilita` ed il Bilancio hanno segnato un intenso progresso, prima in adattamento alle direttive comunitarie europee e,
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piu` recentemente, rispetto a quelle dettate da autorevoli organismi contabili internazionali (FASB e IASB). Infine, il quarto paragrafo si sofferma ad analizzare il ruolo, della professione contabile dalla figura storica dei Rasonati o Ragionati medioevali a quella dei Ragionieri collegiati dell’Ottocento, fino ad evolversi, nei tempi recenti, in una professione maggiormente qualificata accademicamente e sicuramente accostabile agli standard della prassi internazionale.
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` DI CAPITALI E COOPEMODIFICHE STATUTARIE OBBLIGATORIE PER LE SOCIETA
RATIVE
di Lorenzo De Angelis ..............................................................................
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Il presente articolo intende dare un contributo ai professionisti interessati alle problematiche del diritto societario per individuare le modificazioni che si rendera` necessario apportare agli atti costitutivi e agli statuti delle societa` per azioni, a responsabilita` limitata e cooperative al fine di adeguarli alle disposizioni inderogabili introdotte dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, destinate ad entrare in vigore con decorrenza dal 1o gennaio 2004, con cui e` stata data attuazione alla riforma della disciplina delle societa` di capitali e cooperative nel nostro ordinamento. Lo studio prende altresı` in esame i principali problemi di diritto transitorio sollevati dalle norme di attuazione del menzionato decreto legislativo, fra cui segnatamente quello delle maggioranze richieste per le menzionate modificazioni obbligatorie degli atti costitutivi e degli statuti delle societa` la cui disciplina e` stata cosı` profondamente innovata dalla riforma e quello delle conseguenze del mancato adeguamento di tali documenti, entro i termini di legge, alle nuove disposizioni inderogabili nelle quali principalmente si sostanzia la riforma anzidetta.
ALCUNE
RIFLESSIONI IN MERITO ALLA DEROGA AL PRINCIPIO DI COSTANZA DEI
CRITERI DI VALUTAZIONE
di Silvano Corbella ...................................................................................
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Lo scritto muove dalla constatazione che la vigente disciplina del bilancio di esercizio sancisce una correlazione tra la classificazione in bilancio di alcuni elementi del capitale di funzionamento e i criteri applicati ai fini della loro valutazione, prescrivendo che tali criteri siano funzione dell’aggregato di stato patrimoniale in cui i suddetti elementi risultano iscritti. Da tale constatazione discende che la` dove il redattore del bilancio provvede a modificare la classificazione di una o piu` condizioni produttive iscritte nell’attivo di stato patrimoniale la differente scelta classificatoria adottata puo` comportare una
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variazione nel criterio di valutazione. La circostanza solleva, quale conseguenza, il problema della « compatibilita` » tra, da un lato, la variazione di criterio di valutazione indotta dal cambiamento di classificazione effettuato e, dall’altro lato, il principio di costanza dei criteri di valutazione, sancito dal punto 6) dell’art. 2423-bis c.c., comma 1. Cio` premesso, il nucleo centrale del lavoro e` volto ad accertare se la differente scelta classificatoria adottata in bilancio e il conseguente adeguamento del criterio di valutazione configurino una situazione di « compatibilita` » (o di « non compatibilita` ») con il principio generale di costanza teste´ richiamato, con tutte le conseguenze che ne possono derivare in termini di necessita` di derogare al suddetto principio ai sensi del comma 2 dell’art. 2423-bis c.c. Il campo d’indagine identificato e` approfondito con specifico riguardo alla classificazione e valutazione dei titoli nel bilancio di esercizio delle imprese industriali, salvo poi riflettere, in un secondo momento, in merito alla possibilita` di estendere ad altre classi di valori di bilancio e ad altri tipi di imprese — quelle bancarie e quelle assicurative — le conclusioni raggiunte.
TRATTAMENTO CONTABILE DEL NEGATIVE GOODWILL SECONDO I NUOVI ORIEN-
TAMENTI INTERNAZIONALI
di Mauro Romano e Marco Taliento ......................................................
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Il supero del patrimonio netto riepresso a valori correnti sul capitale economico dei complessi aziendali oggetto di trasferimento rappresenta una grandezza, c.d. Avviamento negativo, da sempre al centro di un vivace dibattito sia a livello teorico che nella realta` professionale. Soprattutto il delicato tema del trattamento contabile del negative goodwill e` affrontato in vario modo, evidenziando linee di pensiero anche profondamente divergenti. I precetti cristallizzati nei principi contabili italiani del cndc-cnr — coerentemente con l’impostazione impressa dal legislatore — divergono dalle indicazioni contenute negli standard piu` rilevanti a livello internazionale, quali i gaap inglesi emanati dall’asb e soprattutto quelli americani prodotti dal fasb. In particolare, se le regole inglesi contabilizzano il negative goodwill sostanzialmente secondo la logica degli attuali ias, gli statement americani, profondamente innovatori, appaiono esercitare una considerevole influenza sui recenti orientamenti dello iasb, rinvenibili nell’exposure draft del nuovo ifrs sulle business combination. Eloquente, in tal senso, e` l’abbandono della tradizionale denominazione di « negative goodwill », a favore della formulazione, piu` chiara e precisa, di « excess of acquirer’s interest in the net fair value of acquiree’s identifiable assets, liabilities and contingent liabilities over cost ». Quest’ultimo valore (in breve, l’excess over cost), qualora non attribuibile a minori attivita` o a maggiori passivita` (anche
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potenziali) identificabili, dovra` essere imputato immediatamente a conto economico come provento d’esercizio, superando il vecchio trattamento sistematico dell’avviamento negativo su base pluriennale.
Rubriche PROPOSTE
E DISEGNI DI LEGGE
a cura di Mario Brughera .......................................................................
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Segnaliamo in questo numero alcuni disegni di legge di rilievo, in modo particolare la delega al Governo concernente la disciplina dell’impresa sociale e disposizioni in materia di cambiali finanziarie.
COMMERCIALE
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GIURISPRUDENZA
a cura di Mario Notari e Marco Ventoruzzo ........................................
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Massime in tema di: emissione di azioni con sopraprezzo; scissione e debiti della societa` scissa; assunzione di partecipazioni azionarie; diritto di recesso; accertamento del reddito del socio accomandante; procedimento ex art. 2409 cc.; incorporazione eterogenea; conflitto di interessi e arbitrato.
` IN MATERIA DI PROCEDURE CONCORSUALI ED ATTUALITA
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a cura di Alessandro Solidoro .................................................................
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Massime in tema di: revocabilita` della delegazione di pagamento; contrasto di interessi nell’azione di simulazione promossa dal curatore; conoscenza dello stato di insolvenza; accertamento del passivo e pendenza di giudizio davanti a un giudice straniero; indennita` di cui all’art. 1751 c.c. e amministrazione straordinaria; nullita` del ricorso di opposizione ai sensi dell’art. 164 c.p.c.; revocatoria bancaria, delle operazioni bilanciate e prelazione del credito pignoratizio; rendiconto del curatore nel fallimento revocato; legittimazione passiva nell’ipotesi di conferimento dell’impresa bancaria. Particolare attenzione e` dedicata ad una sentenza della Corte d’Appello di Milano del 31 gennaio 2003. Tale sentenza affronta il problema della legittimazione passiva della conferente e della conferitaria nell’ipotesi di conferimento dell’azienda bancaria posteriore alla cessazione del rapporto contrattuale con il debitore successivamente fallito. La questione, di vasta portata considerato il fenomeno concentrativo che ha riguardato nel recente passato il sistema bancario nazionale, viene risolta, differentemente dal Giudice di primo grado, ritenendo
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ricomprese nel conferimento anche le situazioni di soggezione rispetto ad eventuali revocatorie esercitabili dal fallimento.
GIURISPRUDENZA
PENALE D’IMPRESA
a cura di Gianmaria Chiaraviglio e Luca Troyer ................................
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DIRITTO
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Massime in tema di: bancarotta da reato societario; reati di emissione e di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 9 D.lgs. 10 marzo 2000 n. 74; Infedelta` patrimoniale ex art. 2634 c.c. Il punto sulla applicazione della nuova normativa penale societaria e in materia di bancarotta ai fatti commessi anteriormente alla sua entrata in vigore, di Gianmaria Chiaraviglio. Irrilevanza degli atti prodromici alla falsa dichiarazione e concorso nel reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti: la Cassazione serra le maglie della riforma, di Luca Troyer. L’infedelta` patrimoniale al vaglio della giurisprudenza, di Luca Troyer.
` INTERNAZIONALE COMUNITARIO E FISCALITA
a cura di Giuseppe Marino e Alessandro Savorana ............................
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Massime della Corte di Giustizia delle Comunita` Europee in tema di: mancata attuazione della direttiva relativa ai sistemi di indennizzo degli investitori; liberta` di stabilimento dei praticanti avvocati; esenzione dall’imposta sul valore aggiunto delle prestazioni mediche; imposte sul reddito e vincite ai giochi d’azzardo. Massime di fiscalita` internazionale in tema di: circostanze per l’attribuzione della residenza fiscale delle societa`; attivita` di supervisione quale stabile organizzazione. Normativa e documenti comunitari in tema di: regolamento CE di recepimento dei principi contabili internazionali. Normativa e documenti di fiscalita` internazionale in tema di: riforma fiscale in Finlandia; « Thin Capitalization » in Olanda; dividendi distribuiti da « qualified foreign companies » negli Stati Uniti.
ATTUALITA`
FISCALE
a cura di Roberto Lugano, Raffaele Rizzardi ed Ezio Simonelli .......
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La rubrica ospita un intervento di Raffaele Rizzardi dal titolo « Riforma Tremonti: vecchi e nuovi profili di elusivita` ». La riforma della tassazione delle societa`, in vigore dal 1o gennaio
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2004, interviene sul tema delle operazioni elusive, introducendo ulteriori ipotesi conseguenti alle innovazioni della participation exemption e della tassazione di gruppo. Le operazioni gia` considerate elusive continuano ad essere elencate nel « catalogo » dell’articolo 37-bis del D.P.R. 600/73, anche se le potenzialita` di danno erariale risultano sensibilmente attenuate dall’eliminazione dell’imposta sostitutiva del 19% sulla convalida dei disavanzi di fusione e scissione. Viene invece dichiarato espressamente non elusivo il conferimento di azienda in regime di neutralita`, finalizzato ad avvalersi dell’esenzione sulla plusvalenza da cessione della partecipazione.
GIURISPRUDENZA
TRIBUTARIA
a cura di Alessandro Mainardi e Cesare Zafarana .............................
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PRINCIPI
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La base imponibile delle imposte ipotecaria e catastale nella cessione di azienda: l’orientamento della Cassazione si consolida (Nota a Corte di Cassazione, sez. trib., del 9 luglio 2003, n. 10751) di Lorenzo Nano. Massime in tema di: ultrattivita` delle sanzioni tributarie; detrazione ai fini Iva ed onere della prova; agevolazioni per l’acquisto della prima casa; deducibilita` dei costi per consulenze legali e notarili relative all’acquisto di immobili; legittimazione processuale delle Agenzie fiscali nei giudizi avanti la Corte di Cassazione; mancata produzione di documenti in risposta ai questionari dell’amministrazione; imposta catastale in caso di trasformazione societaria; accertamento di valore ai fini dell’imposta di registro; valore dei terreni ai fini Invim.
CONTABILI
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a cura di Giorgio Loli e Michele Caso` ..................................................
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` noto che in Italia il passaggio dalle norme attualmente vigenti E agli IFRS e` compito tutt’altro che semplice. Infatti, i principi contabili IFRS hanno vissuto grandi trasformazioni negli ultimi anni, distanziandosi sempre di piu` dalla prassi professionale italiana. Un’ulteriore difficolta` nel passaggio ai principi contabili internazionali deriva dall’individuazione dei principi contabili applicabili nella preparazione del primo bilancio conforme agli IFRS. Infatti, nel rilevare le rettifiche contabili alla data della transizione agli IFRS (ad esempio, il 1 gennaio 2004) devono essere utilizzati i principi contabili vigenti alla data di bilancio (ad esempio, il 31 dicembre 2005). I principi contabili internazionali peraltro sono necessariamente in continua evoluzione, con la conseguenza che una societa` chiamata
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COMMISSIONI
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alla transizione agli IFRS nell’esercizio che chiude il 31 dicembre 2005 potrebbe in linea teorica avere certezza in merito ai principi contabili internazionali applicabili nella predisposizione del primo bilancio conforme agli IFRS non prima del 31 dicembre 2005. A tale data il periodo di tempo disponibile per l’individuazione delle numerose rettifiche necessarie per la predisposizione del bilancio sarebbe eccessivamente breve, pregiudicando significativamente la qualita` dei dati contabili. Per questo motivo, lo IASB ha assunto l’impegno di realizzare l’obiettivo di aggiornamento dei principi contabili internazionali in momenti successivi: entro la data del 31 marzo 2004 e` intenzione dello IASB terminare la rivisitazione e l’integrazione dei principi contabili internazionali che saranno applicabili al 31 dicembre 2005; in un momento successivo saranno emanati ulteriori principi contabili, al fine di completare il processo di aggiornamento degli IFRS, ma tali principi entreranno in vigore ad una data successiva al 31 dicembre 2005. La presente rubrica esamina il contenuto del primo progetto completato dallo IASB, il cosiddetto Improvements project, pubblicato lo scorso 18 dicembre, e che ha apportato modifiche a 14 principi contabili internazionali.
DI STUDIO
a cura di Alessandra Tami ......................................................................
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SEGNALAZIONI
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Nella Rubrica Attivita` delle Commissioni di studio viene riportata l’anticipazione del contenuto del « Regolamento di disciplina del sistema previdenziale », (come da delibera del 27-28/11/2003), che entra in vigore dal 2004, subordinatamente all’approvazione dei competenti Ministeri vigilanti, sulla normativa della Cassa di Previdenza e Assistenza dei dottori commercialisti, con le principali disposizioni previste dal Regolamento e delle piu` significative modifiche/integrazioni rispetto alle disposizioni della L. 21/86 e del vigente Regolamento di disciplina delle funzioni di previdenza.
BIBLIOGRAFICHE
a cura di Lorenzo Pozza e Luigi Borre´ Guide pratiche ...........................................................................................
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Diritto e pratica commerciale ..................................................................
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Economia e finanza aziendale .................................................................
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falsa”) le fatture incriminate, sia che tra di essi ci siano state pregresse operazioni di beni o prestazioni di servizi, sia che si tratti di spregiudicati operatori nati solo con questa finalita` e quindi alla ricerca di “clienti” da allettare con la prospettiva del facile risparmio fiscale (cosiddette cartiere) » (13). Diversamente, si finirebbe per togliere ogni rilevanza pratica al principio dell’irresponsabilita` penale per i comportamenti illeciti prodromici al momento dichiarativo stabilito dal d.lgs. n. 74/2000, in quanto ogni illecito atto preparatorio alla dichiarazione infedele, in se´ non perseguibile, lo diverrebbe a titolo di concorso morale (presunto) nel reato dell’emittente.
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L’infedelta` patrimoniale al vaglio della giurisprudenza (di LUCA TROYER).
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1. La sentenza della V Corte di Cassazione n. 38110, ricorrente Sama, e` forse la prima ad aver preso in esame la nuova fattispecie di Infedelta` patrimoniale introdotta all’art. 2634 c.c. dal d.lgs. 11 aprile 2002, n. 61, anche se allo specifico e limitato fine di verificare, sotto il profilo del diritto intertemporale, se l’entrata in vigore di tale norma abbia avuto l’effetto di depenalizzare i fatti di appropriazione indebita commessa da amministratori di societa` commessi precedentemente. Dispone l’art. 2634 c.c. che « Gli amministratori, i direttori generali e i liquidatori, che, avendo un interesse in conflitto con quello della societa`, al fine di procurare a se´ o ad altri un ingiusto profitto o altro vantaggio, compiono o concorrono a deliberare atti di disposizione dei beni sociali, cagionando intenzionalmente alla societa` un danno patrimoniale, sono puniti con la reclusione da sei mesi a tre anni. La stessa pena si applica se il fatto e` commesso in relazione a beni posseduti o amministrati dalla societa` per conto di terzi, cagionando a questi ultimi un danno patrimoniale.
(13) I. CARACCIOLI, Commento a Corte Cost., Sent. n. 49 del 27 febbraio 2002, in Il Fisco, n. 14/2002, p. 2135.
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In ogni caso non e` ingiusto il profitto della societa` collegata o del gruppo, se compensato da vantaggi, conseguiti o fondamentalmente prevedibili, derivanti dal collegamento o dall’appartenenza al gruppo. Per i delitti previsti dal primo e secondo comma si procede a querela della persona offesa » (1). La dottrina (2) aveva subito osservato che tale norma costituisce una norma speciale rispetto all’appropriazione indebita ordinaria di cui all’art. 646 c.p., contenendo elementi qualificanti quali il comportamento attivo costituito da atti di disposizione patrimoniale sui beni della societa` compiuti da amministratori, direttori generali e liquidatori ed il danno patrimoniale causalmente riconducibile ad una situazione di conflitto di interessi (3). Pertanto quando ricorrerranno i requisiti tipici della fattispecie di infedelta` patrimoniale, sara` quest’ultima la norma applicabile con « conseguente erosione dell’ambito applicativo dell’art. 646 c.p. » (4). Rimane da verificare se la fattispecie di appropriazione indebita potra` continuare ad essere utilizzata per quelle ipotesi di gestione abusiva non riconducibili alla nuova formulazione dell’art. 2634 c.c., come per esempio nei casi in cui manchi il dolo intenzionale, la situazione di conflitto di interessi ovvero infine il danno patrimoniale. Si tratta di un tema indubbiamente assai complesso e delicato, in quanto la sfera di applicazione dell’art. 646 c.p. anteriormente all’entrata in vigore della nuova normativa era stata estesa oltre i suoi confini naturali, al fine di sanzionare la creazione di « fondi occulti ». Proprio per tale motivo e` stata segnalata l’esigenza che la giurisprudenza, nel valutare ogni singolo caso concreto, proceda ad una « rilettura » per cosı` dire normalizzante, alla luce del nuovo dato sistematico rappresentato dal reato di infedelta` patrimoniale, del delitto di appropriazione indebita, che correttamente inteso non si presta a sanzionare ogni ipotesi di vio-
(1) Si veda per un commento piu` generale alla norma G. LUNGHINI, Un’introduzione ai nuovi reati societari diversi dalle false comunicazioni sociali, in questa Rivista, n. 1 del 2003, p. 61 e ss. (2) P. ALDROVANDI, Infedelta` patrimoniale, in I nuovi reati societari, a cura di Lanzi e Cadoppi, Milano, 2002, p. 146. (3) Si veda sul punto L. FOFFANI, Le infedelta`, in Il nuovo diritto penale delle societa`, a cura di A. Alessandri, Milano, 2002, p. 361. (4) E. MUSCO, I nuovi reati societari, Milano, 2002, p. 149.
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lazione delle regole di gestione del patrimonio altrui (5), cosı` come, del resto, la stessa Corte di Cassazione ha affermato proprio nella pronuncia in esame.
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2. La clausola relativa ai limiti di applicabilita` della fattispecie di infedelta` nei gruppi di societa`, contenuta nel comma 3, costituente un vero e proprio « limite di tipicita` », recepisce in sostanza la teoria civilistica dei vantaggi compensativi, tanto nella versione cd. quantitativa (i vantaggi conseguiti), quanto in quella del cd. accertamento ex ante (i vantaggi fondatamente prevedibili) (6). In dottrina vi e` chi ha acutamente osservato che si tratta di una chiave di valutazione assolutamente infelice nella sua equivocita`, in quanto la compensazione dell’appropriazione e del conseguente danno provocato alla societa` svantaggiata e un corretto riequilibrio dei rapporti intragruppo, dovrebbero essere valutati in base ad una considerazione del danno della singola societa` « sacrificata » piuttosto che con riferimento al profitto della societa` o del gruppo perseguito dal soggetto agente (7). In ogni caso se il criterio quantitativo non crea particolari problemi di valutazione, essendo riferito ad un fatto storico, quello dell’accertamento ex ante anche ad una prima lettura appare di difficile interpretazione e rischia di risolversi in un parametro di valutazione assolutamente soggettivo, per di piu` fondato su di una sorta di « introspezione interiore del management » (8). Appare pertanto del tutto condivisibile l’intervento della Corte di Cassazione che ha stabilito il principio che la clausola di cui al comma 3 dell’art 2634 c.c. trova applicazione unicamente in presenza di concreti vantaggi compensativi della ricchezza perduta, « conseguiti » o « prevedibili fondatamente » e cioe` basati su elementi sicuri, pressoche´ certi e non meramente aleatori o costituenti una semplice aspettativa soggettiva: deve trattarsi, quindi di una previsione di sostanziale certezza, fondata su indici di natura oggettiva e non certamente su di una semplice speranza.
(5) Secondo P. ALDROVANDI, Infedelta` patrimoniale..., cit., p. 147. (6) A. MACCARI, Infedelta` patrimoniale, in I nuovi illeciti penali ed amministrativi riguardanti le societa` commerciali — Commentario del d.lgs. 11 aprile 2002, n. 61, a cura di Fausto Giunta, vol. 1, Torino, 2003, p. 164. (7) L. FOFFANI, Le infedelta`..., cit., p. 360. (8) A. MACCARI, Infedelta` patrimoniali..., cit., p. 165.
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