Pubblicazione bimestrale Poste Italiane s.p.a. - Spedizione in a.p. - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n° 46) art. 1, comma 1, DCB (VARESE) ISSN 0485-2281
Anno LV N. 2 - Marzo-Aprile 2004
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ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DI MILANO
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RIVISTA DEI DOTTORI COMMERCIALISTI Rivista pubblicata con il patrocinio del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e con la collaborazione editoriale della Fondazione Aristeia
GIUFFRÈ EDITORE - MILANO
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RIVISTA DEI DOTTORI COMMERCIALISTI PUBBLICATA A CURA DELL’ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DI
MILANO
S O M M A R I O Pag. LE
GEMELLE
di Enrico Gustarelli ..................................................................................
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Articoli
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VALUTAZIONE DEI DIRITTI PLURIENNALI ALLE PRESTAZIONI SPORTIVE NELLE SO` DI CALCIO CIETA
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di Tiziano Onesti e Mauro Romano .......................................................
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L’art. 18-bis della legge n. 91 del 23 marzo 1981, modificata dalla legge di conversione (Legge n. 27/2003), pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 44 del 22 febbraio 2003) del D.L. n. 282 del 24 dicembre 2002 introduce, per le societa` sportive, la facolta` di procedere alla svalutazione dei diritti pluriennali alle prestazioni sportive degli atleti professionisti, consentendo di ripartire la corrispondente svalutazione in un arco temporale di dieci anni. Con riferimento alle societa` di calcio, la richiamata previsione legislativa permette di « smaltire » gli effetti sul bilancio di un periodo di grande euforia del sistema calcistico italiano, che ha generato — tra gli altri effetti — una crescita esponenziale degli ingaggi dei calciatori, un’espansione non sostenibile del valore delle transazioni dei diritti alle prestazioni sportive e un trend rialzista delle perdite operative. Sotto il profilo economico, notevole interesse presenta la problematica della stima del valore dei diritti pluriennali alle prestazioni sportive. Nel presente contributo, dopo aver verificato l’impossibilita` di adottare metodiche di valutazione dei diritti in parola fondate sui costi — di sostituzione, di riproduzione o delle perdite — o sull’attualizzazione dei flussi di reddito o di cash flow, sono state svolte alcune riflessioni in ordine all’applicabilita` del metodo basato sulle transazioni comparative. Detto metodo appare utilmente utilizzabile ai fini della stima dei valori dei diritti alle prestazioni sportive, stante la presenza dei due requisiti fondamentali di applicazione, ovvero la presenza di un mercato attivo e la elevata confrontabilita` delle transazioni.
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DETERMINAZIONE DEL PREZZO DI SQUEEZE-OUT. ESPERIENZA ITALIANA E PRO-
SPETTIVE EUROPEE
di Roberto Tizzano ....................................................................................
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La determinazione del prezzo da corrispondere agli azionisti di minoranza nell’ipotesi di esercizio del diritto di acquisto di cui all’art. 111 del TUF, costituisce un aspetto ancora problematico nell’attuazione dello squeeze-out in Italia. La formulazione della norma e` generica al riguardo, e non esistono indicazioni o regolamenti di altra fonte, anche se la proposta di XIII Direttiva sulle offerte pubbliche di acquisto apre nuove prospettive sul punto. L’esperienza sinora accumulata (e descritta con riferimento alla maggior parte dei casi verificatisi in Italia) conferma appieno la rilevanza della questione. I comportamenti tenuti dagli esperti nominati dai Presidenti dei Tribunali si sono rivelati fortemente diversificati, con conseguenze certo poco coerenti con le finalita` cui s’ispira l’istituto. Diversi sono gli aspetti tecnici che appaiono meritevoli di qualche forma di regolamentazione: criteri di determinazione del prezzo (ulteriori rispetto a quelli indicati al comma 2 dell’art. 111 TUF), data di riferimento della determinazione, informazioni assumibili a fondamento e relative fonti. Ma essi non possono utilmente discutersi senza avere preventivamente caratterizzato il ruolo attribuibile all’esperto alla luce dei fondamenti economici dell’istituto. La tesi che viene sostenuta e` che il contenuto dell’incarico professionale dell’esperto debba identificarsi in una revisione del prezzo dell’ultima OPA, tesa ad accertarne la congruita` e destinata a concludersi, salvo casi particolari, nella conferma dello stesso. E da essa sono derivate alcune deduzioni di metodo sugli aspetti della relativa esecuzione.
LA
CONTABILIZZAZIONE
DEL
DIRITTO
D’OPZIONE
RELATIVO
ALL’ACQUISTO
DI
AZIENDA
di Gabriele D’Alauro e Marco Rossi ......................................................
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Oggetto precipuo del lavoro e` la valutazione, da un punto di vista economico-contabile, delle operazioni consistenti nell’acquisizione onerosa di diritti di opzione che prevedano la possibilita` di acquistare un’azienda ad un prezzo predeterminato entro un certo orizzonte temporale di riferimento. Vengono in specie affrontate le questioni contabili in capo alla societa` opzionaria riferite al momento di acquisizione dell’opzione, all’intervallo intercorrente tra la costituzione del diritto e il momento di esercizio o di rinuncia allo stesso, nonche´ alla fase immediatamente successiva all’eventuale esercizio del diritto. Una particolare attenzione e` rivolta all’analisi delle proble-
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MECCANISMI
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matiche concernenti: i criteri di capitalizzazione del costo del diritto, la sottoposizione o meno di detto valore ad ammortamento, il ricorso ad eventuali svalutazioni, i metodi di riallocazione contabile del valore residuo del diritto in seguito alla decisione di acquisire l’azienda ad esso sottostante. Emerge nel contesto esaminato la necessita` di affrontare le criticita` valutative derivanti dalla complessita` delle correlazioni che sussistono tra costo di acquisizione del diritto, valore dell’opzione e valore dell’azienda oggetto del diritto, anche alla luce dell’oggettiva difficolta` di imputare ad un periodo temporale ben definito l’utilita` potenziale che puo` derivare sia dall’opzione di per se´ considerata, sia dal successivo sfruttamento delle potenzialita` dell’impresa eventualmente optata. L’obiettivo principale allora, pur nella consapevolezza che gli ampi margini di soggettivita` valutativa emergenti sono difficilmente riducibili, nell’assenza di specifiche indicazioni in norme e principi contabili, consiste nell’individuazione di un trattamento contabile quanto piu` in grado di soddisfare congiuntamente il dovuto rispetto dei principi generali di competenza e di prudenza, avendo riguardo all’effettiva sostanza economica dell’operazione, considerata nella sua interezza.
DI CONTROLLO ISTITUZIONALE NELLE AZIENDE E RUOLO DELL’ORGANO
DI GOVERNO
di Paolo Di Toma ......................................................................................
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Il ruolo dell’organo di governo e` inteso in modo non univoco nel dibattito sui modelli di governo delle imprese e le prerogative che gli sono attribuite, cosı` come la sua efficacia come meccanismo di coordinamento, risentono della varieta` di condizioni socio-economiche che caratterizzano il contesto di riferimento. I modelli di governo che costituiscono i principali schemi interpretativi, in particolare quelli a controllo del mercato e relazionale, evidenziano, nelle rispettive caratterizzazioni, elementi di inefficacia ancora non superati che contribuiscono ad incrementare le aspettative sul ruolo esercitato dall’organo di direzione. La riduzione delle prerogative dell’organo di governo alla funzione di controllo, talora intesa in termini di formale ratifica delle decisioni assunte, di fatto, dai soli membri esecutivi o dai dirigenti di livello piu` elevato, affermata in letteratura tradizionalmente nel contesto dei modelli a controllo del mercato, mostra la sua insufficienza nel garantire il corretto funzionamento dei mercati e l’efficacia degli assetti istituzionali. Si evidenzia l’urgenza di riaffermare il ruolo di indirizzo e di coordinamento della gestione che spetta all’organo di governo, prevedendone la partecipazione diretta all’indirizzo strategico dell’impresa. Cio` rappresenta, inoltre, la necessaria premessa per una maggiore efficacia nei compiti di controllo.
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Rubriche PROPOSTE
E DISEGNI DI LEGGE
a cura di Mario Brughiera ......................................................................
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In questo numero segnaliamo una nutrita serie di disegni di legge attinenti i campi del diritto concorsuale, diritto tributario e la delega al Governo per la riforma del codice di procedura civile. GIURISPRUDENZA
COMMERCIALE
a cura di Mario Notari e Marco Ventoruzzo ........................................
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GIURISPRUDENZA
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Responsabilita` degli amministratori di societa` per azioni nei confronti della societa`: le principali novita` della riforma (nota a Cassazione civ. Sez. I, 29 agosto 2003, n. 12696) di MARCO VENTORUZZO Massime in tema di: responsabilita` da prospetto; deliberazione dell’azione di responsabilita` contro gli amministratori e approvazione del bilancio d’esercizio; clausole di prelazione; invalidita` di delibera assembleare per eccesso di poteri; consenso dei creditori alla trasformazione; scioglimento di societa` di persone e continuazione dei contratti in essere con l’unico socio rimasto; compensazione tra credito del socio verso la societa` e debito da sottoscrizione.
` IN MATERIA DI PROCEDURE CONCORSUALI ED ATTUALITA
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a cura di Alessandro Solidoro .................................................................
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Istituto della compensazione in materia fallimentare (nota a Corte di Cassazione Sezione Ia Civile del 22 maggio 2003 n. 8042) di FEDERICA CASSESE. Massime in tema di: insolvenza del socio illimitatamente responsabile, fissazione udienza collegiale, prescrizione dell’azione revocatoria nella liquidazione coatta amministrativa, revocatoria connessa ad un contratto di factoring, revocatoria della cessione di credito effettuata dal creditore dell’imprenditore, subentro nel contratto di compravendita immobiliare, obbligatorieta` dell’accertamento del credito in sede endo-fallimentare, compensazione di credito dipendente da un mandato all’incasso.
GIURISPRUDENZA
PENALE D’IMPRESA
a cura di Gianmaria Chiaraviglio e Luca Troyer ................................
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Nel presente numero della rubrica Giurisprudenza Penale d’Impresa, l’Avv. GIANMARIA CHIARAVIGLIO, traendo spunto da due recenti sentenze in materia di aggiotaggio e di insider trading, di cui viene riportata
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la massima, coglie l’occasione per affrontare gli aspetti problematici introdotti dalle recenti novelle legislative. Una recente pronuncia della Corte di Cassazione in tema di responsabilita` del professionista a titolo di concorso nel reato di bancarotta fraudolenta compiuto dal proprio cliente segnala l’esigenza di ripercorrere il contrastato orientamento giurisprudenziale in tale materia, offrendo una rassegna delle massime piu` importanti, seguite da un commento dell’Avv. LUCA TROYER.
DIRITTO
` INTERNAZIONALE COMUNITARIO E FISCALITA
a cura di Giuseppe Marino e Alessandro Savorana ............................
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ATTUALITA`
FISCALE
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Massime della Corte di Giustizia delle Comunita` Europee in tema di: violazione delle disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunita` europee e rimborso di tributi riscossi; esenzione dall’imposta sul valore aggiunto sul trasferimento di un’universalita` di beni. Massime di fiscalita` internazionale in tema di: Thin Capitalization francese; qualificazione convenzionale di redditi non effettivamente percepiti. Normativa e documenti comunitari in tema di: regime fiscale delle societa` madri e figlie; cooperazione per la lotta alle frodi fiscali; regime fiscale di interessi e royalties; regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimento d’attivo e scambio di azioni. Normativa e documenti di fiscalita` internazionale in tema di: amnistia fiscale in Germania; redditi prodotti da partnership di diritto estero in America.
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a cura di Roberto Lugano, Raffaele Rizzardi ed Ezio Simonelli .......
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Le nuove norme in materia di thin capitalization, penalizzando il ricorso al capitale di prestito, rischiano di produrre conseguenze negative nell’ambito delle operazioni di leverage buy out, imponendone un ripensamento non solo da un punto di vista fiscale, ma anche strategico ed operativo. Cio` proprio dopo che, in ambito civilistico, il legislatore della riforma societaria ha definitivamente riconosciuto la legittimita` di tali operazioni. Il presente articolo ha l’obbiettivo di individuare le implicazioni che la riforma del testo unico delle imposte sui redditi comporta sulle operazioni di leverage buy out e, successivamente, segnalare modalita` operative che consentano di sottrarsi ad alcune deteriori implicazioni delle nuove norme. In tale contesto si individua nella garanzia del pegno sulle azioni che il socio detiene nella societa` finanziata uno strumento efficiente per pro-
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vare la autonoma capacita` di credito della societa` beneficiaria del finanziamento, coerentemente col disposto dell’art. 98, comma 2 lett. b) del nuovo TUIR.
GIURISPRUDENZA
TRIBUTARIA
a cura di Alessandro Mainardi e Cesare Zafarana .............................
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PRINCIPI
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Nota a Corte di Cassazione, sez. trib., del 9 giugno - 20 novembre 2003, n. 17579, di PAOLA BIANCHI. Massime in tema di: rimborso di imposte; redditi di fabbricati; accertamento induttivo in presenza di false fatturazioni; procura alla lite rilasciata dal sindaco del Comune; plusvalenze da cessione di immobili; interesse ad intervenire in giudizio; esenzioni Ici per gli immobili utilizzati da enti non commerciali; autorizzazione a stare in giudizio per conto dei Comuni; ricorso per Cassazione; accertamento ai fini Iva; autotutela; chiusura delle liti fiscali pendenti; riscossione e contenuto della cartella di pagamento.
CONTABILI
a cura di Giorgio Loli e Michele Caso` ..................................................
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La presente rubrica discute del problema della classificazione nel patrimonio netto ovvero tra i debiti degli strumenti di raccolta finanziaria emessi da una societa`, siano essi nella forma di azioni ordinarie, di azioni privilegiate, di azioni di risparmio, di obbligazioni, di obbligazioni convertibili, di mutui e di finanziamenti, o di altri strumenti simili. Poiche´ la sostanza economica degli strumenti di raccolta finanziaria non sempre e` coerente con la forma legale da essi assunta, l’applicazione del principio della prevalenza della sostanza economica impone di domandarsi in quali circostanze ne sia appropriata la classificazione all’interno del patrimonio netto, quando sia corretta l’imputazione ad incremento dei debiti finanziari, e in quali casi sia invece opportuna l’attribuzione parte al patrimonio e parte ai debiti. Nella rubrica si espone in sintesi il contenuto del principio IFRS che disciplina la classificazione degli strumenti di raccolta finanziaria, e si analizza la problematica, relativamente diffusa in Italia e non specificamente disciplinata dagli IAS, della classificazione delle azioni di risparmio. Al riguardo, l’analisi condotta evidenzia molteplici indicazioni che potrebbero portare, in un bilancio conforme agli IFRS, ad una classificazione delle azioni di risparmio non gia` nel patrimonio netto ma tra i debiti finanziari.
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COMMISSIONI
DI STUDIO
a cura di Alessandra Tami ......................................................................
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SEGNALAZIONI
BIBLIOGRAFICHE
a cura di Lorenzo Pozza e Luigi Borre`
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Questo numero riporta la sintesi del convegno organizzato dalla commissione finanza sugli effetti del nuovo accordo di Basilea, a tutti ormai noto come « Basilea2 » sulle imprese italiane. L’accordo viene a cadere in un momento di profondo cambiamento sia per la banche che per le imprese. Da un lato la scomparsa la prassi dei fidi multipli, dall’altro l’affermarsi della banca di riferimento porranno la trasparenza nei rapporti banca impresa come condizione essenziale perche´ la banca possa valutare correttamente il merito di credito e quindi definire il livello di rating e il relativo prezzo. Alla Impresa la possibilita` di scegliere la banca che offre condizioni migliori, posta la chiarezza nella definizione del costo del credito. Al dottore commercialista il compito di accompagnare la clientela ad impostare un rapporto corretto con la banca. La rubrica contiene anche alcune riflessioni della Commissione tirocinio sulla funzione di dottore commercialista, derivanti dalle esperienze maturate con gli incontri periodici con i praticanti.
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Contabilita` e bilanci .................................................................................
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Diritto e pratica commerciale ..................................................................
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borsa e tit. cred., p. 708, 2003) in cui, peraltro senza diffondersi in particolari motivazioni, e` stata ritenuta la responsabilita` ex art. 180, comma 1, lett. b) dell’autore stesso della notizia riservata — consistente nel programma di una complessa manovra volta a realizzare una « scalata » — autore che aveva comunicato tale programma ad un operatore suo socio nella societa` attraverso cui attuare quel programma, negando la ricorrenza di un giustificato motivo.
La responsabilita` del professionista a titolo di concorso nel reato di bancarotta fraudolenta: la Cassazione non scioglie i dubbi interpretativi (di LUCA TROYER).
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1. Negli ultimi anni la Corte di Cassazione ha piu` volte affrontato il tema della responsabilita` a titolo di concorso del professionista nel reato di bancarotta compiuto dall’amministratore di una societa` fallita e piu` in generale circa il concorso morale del professionista nel reato da altri compiuto. La sentenza pronunciata dalla Sezione V penale della Corte di cassazione, dunque, rappresenta solo l’ultimo capitolo di un lungo e non sempre coerente percorso giurisprudenziale, giacche´ , come appare dalle numerose massime piu` sopra riportate, la Suprema Corte ha in piu` occasioni oscillato tra due opposti orientamenti. La recente sentenza della V Sezione, rappresenta l’orientamento piu` rigoristico, secondo il quale ai fini della realizzazione del concorso nel reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale da parte di consulenti commercialisti o esercenti la professione legale, il fornire consigli o suggerimenti sui mezzi giuridici idonei a sottrarre i beni ai creditori, sarebbe assolutamente equivalente all’attivita` di vera e propria assistenza nella conclusione dei relativi negozi. L’opposto orientamento e` rappresentato, invece, dalle due sentenze, parimenti massimate, (Ferlicca e Pennati), sempre emesse dalla V Sezione penale della Corte di Cassazione: come si puo` ben vedere si tratta di un contrasto giurisprudenziale interno alla sezione stessa. Secondo tali pronunce, il legale che indica al cliente il mezzo giuridico per sottrarre i beni alla garanzia dei creditori, viola siRivista dei Dottori Commercialisti
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curamente l’obbligo della correttezza e dell’etica professionale, non anche la norma penale che punisce i fatti di distrazione commessi dall’imprenditore commerciale ovvero dall’amministratore di una societa`. Concorre, invece, con costoro nel delitto di bancarotta fraudolenta, quando non si limiti a prestare un servizio professionale, ma, andando oltre, prenda lui stesso l’iniziativa di ideare e programmare gli atti distrattivi, ovvero li proponga e attui, assumendo la veste di gestore o cogestore dell’impresa — o della societa` — del suo cliente. Cio` che stupisce e` non solo che un contrasto giurisprudenziale di siffatta portata esista nell’ambito della stessa Sezione, ma soprattutto che, apparentemente, i Giudici di tale Sezione non ne abbiano preso coscienza, giacche´ nella motivazione della sentenza vengono richiamate due sentenze che costituiscono indubbiamente espressione dei due contrapposti indirizzi: quello piu` rigoroso (Sonson) e quello maggiormente comprensivo (Ferlicca). Occorre dire che forse il contrasto appare piu` netto di quello che e` realmente, perche´ la Corte di legittimita` in tali pronunce non si e` mai veramente preoccupata di distinguere tra condotta e condotta nell’ambito del concorso morale, preoccupandosi solo di dare una soluzione alla singola fattispecie concreta sottoposta al vaglio di legittimita`. 2. Nell’ultima sentenza, ad esempio, il caso sottoposto al giudizio della Corte era quello di due commercialisti che prestavano la loro opera in favore di un imprenditore edile prossimo al fallimento. Costui, con l’aiuto dei due professionisti, aveva costituito una nuova societa`, intestata alla figlia, a cui erano stati trasferiti i beni dell’impresa decotta, ottenendo nel frattempo un finanziamento per proseguire con la nuova societa` l’attivita` di costruzione gia` intrapresa nei cantieri della vecchia societa`. Tale, nella ricostruzione dei Giudici di merito era stato lo svolgimento dei fatti: « [Tizio] e [Caio] erano stati condannati dal Tribunale di Bergamo per concorso in bancarotta fraudolenta patrimoniale, per aver determinato o istigato [Sempronio], amministratore della [Soc. X], fallita il 13 ottobre 1990 e [Mevio], a distrarre beni immobili della detta societa`. La Corte di Appello di Brescia confermava, ravvisando negli imputati, entrambi commercialisti, gli ispiratori della manovra finalizzata ad eludere le ragioni dei creditori della [Soc. X]. In particolare, i giudici di merito accertavano che il [Tizio],
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commercialista della concessionaria [Soc. Y], aveva contattato il [Sempronio], proponendogli l’operazione e che il [Caio] si era attivato per ottenere da un istituto di credito un finanziamento di 700/800 milioni di lire a favore della [Soc. Z], di cui era amministratore la figlia del [Sempronio], per portare a termine la costruzione degli immobili che questi intendeva realizzare. Orbene, nella specie la ricostruzione della vicenda e del ruolo svolto da [Tizio] emerge dalla sequenza degli atti acquisiti dalla procedura fallimentare, nonche´ dalle dichiarazioni degli altri protagonisti a vario titolo intervenuti. [Tizio], commercialista della [Soc. Y] amministrata dal [Mevio], era stato contattato dal [Sempronio], titolare della fallita, onde valutare la “fattibilita` dell’operazione di salvataggio”. Il [Sempronio] stesso interesso` e coopto` nel progetto anche il [Caio], con il compito di attivarsi per il finanziamento in favore della [Soc. Z], costituita al solo scopo di attivare il piano. La Corte di merito ha cura di evidenziare che la finalita` dell’operazione non era quella di ripianare i debiti della [Soc. X], essendo in contrasto con i risultati concretamente realizzati, rappresentati dal passaggio del patrimonio immobiliare della societa` prossima al fallimento ad altra ([Soc. Z], nella cui compagine erano entrati gli esponenti della [Soc. Y]) per la quale il pagamento dei debiti della [Soc. X] avrebbe costituito adempimento estraneo agli scopi sociali ». Conclude la Corte di cassazione affermando che, pertanto, il contributo offerto da ciascuno dei due professionisti (Tizio e Caio) si era esplicato « sia sul piano oggettivo, mediante la predisposizione e la messa a punto dell’operazione distrattiva, sia sul piano psicologico, sotto forma di determinazione e rafforzamento della volonta` criminosa ». Dunque, nel caso di specie, il concorso dei professionisti si era esplicato mediante una vera e propria partecipazione all’organizzazione dell’attivita` distrattiva e la Corte di Cassazione si e` limitata a riproporre il dictum della precedente pronuncia Sonson, senza rivisitare criticamente il problema del concorso morale. 3. Un esame delle posizioni dottrinali ed anche della giurisprudenza piu` risalente consente di tentare una chiarificazione ed una sistematizzazione dell’orientamento giurisprudenziale. Rivista dei Dottori Commercialisti
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Non costituisce concorso la mancata dissuasione del cliente dal compiere atti di distrazione (1). ` stato osservato, tuttavia, sia pure con riferimento alla speE cifica questione dell’eventuale concorso del commercialista nei reati di natura tributaria, che, se certamente non sussiste in capo al professionista alcun onere di denunciare all’Autorita` Giudiziaria gli atti o i fatti costituenti reato di cui venga a conoscenza nell’esercizio della propria attivita` di assistenza professionale, d’altra parte, quando sia consapevole che la propria attivita` e` utilizzata dal cliente per condurre operazioni illecite o comunque per rappresentare o documentare la realta` in modo distorto, non dovrebbe continuare a prestare la propria opera (2). Parimenti la semplice prospettazione astratta dei mezzi idonei ad eludere la garanzia patrimoniale, secondo l’orientamento giurisprudenziale prevalente, pienamente condiviso dalla dottrina, ma da ultimo posto nuovamente in discussione dalla recente sentenza della Suprema Corte, e` censurabile solo sul piano deontologico e non integra, invece, gli estremi del concorso nel reato (3). Tale orientamento, indubbiamente, appare derogare alle regole generali in materia di concorso di persone nel reato, giacche´ e` pacifico in giurisprudenza che la prestazione di suggerimenti circa la commissione di un determinato illecito integri la condotta rilevante « ai fini del concorso nel reato sia sotto il profilo materiale, perche´ gli autori non chiederebbero ausilio neppure sotto forma di pareri, se fossero in grado di attuare da soli l’illecito, sia sotto il profilo morale, poiche´ l’apprendimento di tecniche che agevolino l’azione o ne
(1) Cass. pen., 17 ottobre 1958, in Giust. pen., 1959, II, 191. (2) G. MANCINI, La responsabilita` penale del professionista nella nuova normativa sulla repressione dell’illecito tributario, in Giust. pen., 1984, 440, sulla responsabilita` penale di professionisti e revisori contabili nei reati tributari si veda anche I. CARACCIOLO, La responsabilita` penale dei professionisti e revisori contabili, in Il Fisco, 19/83, 2528. (3) C. PEDRAZZI, I reati commessi dal fallito, in C. PEDRAZZI, F. SGUBBI, Reati commessi dal Fallito — Reati commessi da persone diverse dal fallito, Bologna, 1995, p. 82, nota 1); si veda anche CASAROLI, Artt. 216-241, Principi generali, in MAFFEI ALBERTI, Commentario breve alla legge fallimentare, Padova, 1986, par. 8; MUSCO, Sub art. 110, in CRESPI-STELLA-ZUCCALA`, Commentario breve al codice penale, Padova, 1986, par. XI, 4; GIULIANI, La bancarotta e gli altri reati concorsuali, Milano, 1984.
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diminuiscano i rischi rafforza inevitabilmente la volonta` criminosa degli autori materiali » (4). Dottrina e giurisprudenza non hanno sino ad ora offerto una compiuta spiegazione di tale deroga, che sembrerebbe essere ricondotta in un qualche modo alla scriminante dell’esercizio del diritto-dovere (art. 51 c.p.) da parte del professionista di fornire un servizio professionale (5). La Cassazione, infatti, laddove ha escluso la configurabilita` del concorso nel reato di bancarotta per distrazione da parte del professionista che indichi al cliente il mezzo per sottrarre i beni alla garanzia dei creditori, ha affermato, che « Tale concorso e` configurabile se il professionista non si limiti a prestare un servizio professionale, ma, andando oltre, prende l’iniziativa di ideare e programmare lui stesso gli atti di distrazione... » (6). Si tratta, tuttavia, di un tema delicatissimo e grandemente complesso, in quanto se e` vero che l’esercizio delle professioni intellettuali e` previsto dalla legge (art. 2229 c.c.), e l’esercizio delle stesse e` disciplinato da ben precisi atti normativi (D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, per i dottori commercialisti) risulta difficile individuare una specifica norma attributiva di facolta` che possa considerarsi prevalente rispetto alle norme incriminatrici in esame. Certamente, considerata l’importanza e la complessita` del tema, sarebbe opportuno che la Corte di Cassazione, affrontasse — magari a Sezioni Unite — l’accennato contrasto giurisprudenziale, chiarendo, finalmente, quali siano i limiti della responsabilita` del professionista per eventuali suggerimenti illeciti astratti e quale il fondamento di eventuali deroghe. Diverso, invece, e` il caso in cui il professionista non si sia limitato a prospettare in astratto al proprio cliente i mezzi idonei a sottrarre i beni alla massa fallimentare, ma si sia spinto sino a consigliare o suggerire mezzi specifici. Secondo la migliore dottri-
(4) Cass. pen., 2 febbraio 1994, Zanotti, C.E.D. Cass., n. 197276, cosı` come citata in G. LATTANZI, E. LUPO, Codice Penale, Rassegna di Giurisprudenza e di Dottrina, Milano, 2000, vol. III, p. 146. (5) Nelle more della pubblicazione del presente articolo, è stato pubblicato un ampio ed assai interessante intervento di P. ALDROVANDI, dal titolo La responsabilità concorsuale del professionista nei reati societari, in Diritto e pratica delle società, n. 5, 19/03/04, p. 66. (6) Cass. pen., Sez. V, 11 marzo 1988, Pennati, piu` sopra massimata.
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na (7) tale ipotesi costituirebbe una vera e propria forma di concorso nel reato da parte del professionista. A mio avviso, peraltro, il problema non puo` che essere risolto caso per caso, secondo il criterio generale di accertamento della causalita` psicologica e, cioe`, deve essere accertata in concreto l’effettiva influenza della condotta istigatoria sulla psiche dell’istigato (8): certamente non potra` sussistere concorso del professionista neppure a titolo morale quando il cliente, gia` fermamente risoluto a commettere il reato, ponga in essere una condotta che non corrisponda a quella suggerita dal professionista. Sicuramente concorre il professionista, consulente legale o commercialista, che prenda lui stesso l’iniziativa di ideare e programmare gli atti di distrazione (9). Analogamente concorrera` nel reato il professionista che, ovviamente consapevole dei propositi distrattivi del suo cliente, lo assista nella stipulazione di negozi simulati aventi natura distrattiva (10), ovvero si adoperi per indurre i creditori ad accettare un concordato preventivo (11), oppure, infine, svolga un’attivita` diretta a garantire l’impunita` del cliente o comunque lo favorisca e lo rafforzi nel progetto criminoso (12). Naturalmente in tutti i casi piu` sopra illustrati il professionista sara` chiamato a rispondere del reato come concorrente estraneo; nel caso in cui, invece, sia giunto ad attuare lui stesso gli atti distrattivi, ovvero abbia assunto il ruolo di gestore o cogestore dell’impresa, rispondera` in qualita` di amministratore di fatto (13).
(7) C. PEDRAZZI, I reati commessi dal fallito, cit., p. 82, nota 1. (8) Si ritiene pacifico in dottrina ed in giurisprudenza che l’espressione « istigazione » ricomprenda sia la condotta di chi « determina » che la condotta di chi « rafforza » l’altrui proposito criminoso gia` esistente (E. DOLCINI, G. MARINUCCI, Codice Penale Commentato — Parte Generale, Milano, 1999, p. 905). (9) Cass. pen., 5 febbraio 1986, Cass. pen., 7 novembre 1985 e Cass. pen., 21 gennaio 1979. (10) Cass. pen., 22 ottobre 1986, Cass. pen., 21 gennaio 1979. (11) Cass. pen., 25 gennaio 1979. (12) Cass. pen., 22 ottobre 1986. (13) Cass. pen., 5 febbraio 1986 e Cass. pen., 7 novembre 1985.
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Rivista dei Dottori Commercialisti 2/2004
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