IN QUESTO NUMERO. Pag

Poste Italiane S.p.A. Spedizione in abbonamento postale D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 N.46), art. 1, comma 1, DCB Pesaro

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IN QUESTO NUMERO

Pag Sommario 1 Decreto sviluppo 2 UNICO 2012 - Proroga scadenze di pagamento - effetti sulla rateazione 3 Cedolare secca - Esercizio dell’opzione e rinuncia 3 Fusioni e scissioni - Semplificazione adempimenti 4 Locazione - La morosità del conduttore 6 IVA applicabile alla cessione o locazione degli immobili | Focus 18 14 REGIME DEI MINIMI: chiarimenti ministeriali | Focus 19 22 SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMICA - Cause di esclusione/disapplicazione | Focus 20 27 IRAP - Determinazione base imponibile - Ulteriori chiarimenti | Focus 21

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Scadenze Agosto 2012

Sommario

DECRETO SVILUPPO D.L. 23.6.2012 n. 83

Pubblicato in Gazzette Ufficiale l’atteso “Decreto Sviluppo”, per il quale il Consiglio dei ministri ha adottato la formula "salvo intese", il che significa che il provvedimento è suscettibile di possibili modifiche in sede di conversione. Molte le disposizioni del decreto che impattano sulla normativa fiscale. In particolare:

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Interventi di recupero edilizio: a partire dall’entrata in vigore del decreto, e fino al prossimo 30.06.2013 i contribuenti potranno beneficiare di una detrazione, da suddividere in 10 anni, pari al 50% del costo del lavoro su edifici residenziali mentre passa ad euro 96.000 il limite di spesa ammessa al beneficio. Ne consegue che dalla pubblicazione in G.U. del decreto in oggetto la detrazione d’imposta sulle manutenzioni straordinarie, ristrutturazioni e interventi di recupero edilizio sugli edifici abitativi, nonché sulle manutenzioni ordinarie su parti comuni di edifici condominiali, passa dall’attuale 36% al 50%, ed il limite di spesa passa dagli attuali 48.000 euro a 96.000 euro.

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Interventi di riqualificazione energetica: premesso che il D.L. 201/2011 (manovra “Salva Italia”) ha prorogato fino al 31dicembre 2012 la detrazione del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica, prevedendo, al contempo la riduzione della detrazione dal 55% al 36% a partire dal 1° gennaio 2013, il nuovo decreto porta la detrazione per gli interventi in questione al 50%, limitatamente al periodo dal 1° gennaio al 30 giugno 2013.

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IVA applicabile alla cessione o locazione di immobili: le cessioni di immobili abitativi o strumentali effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino oltre cinque anni dall’ultimazione della costruzione sono esenti da IVA, tuttavia, sarà possibile optare per l’applicazione dell’IVA con esplicita menzione nell’atto di cessione. In caso di opzione per l’applicazione dell’IVA se l’acquirente è un soggetto IVA si applica l’inversione contabile (reverse charge). Scompare l’obbligo di applicare l’IVA (e quindi la cessione può essere esente) per le vendite di fabbricati strumentali nei confronti di privati o di soggetti che effettuano operazioni esenti in misura superiore al 75%. Le locazioni degli immobili abitativi o strumentali restano esenti da IVA, tuttavia, il locatore può esercitare l’opzione per l’applicazione dell’IVA con esplicita menzione nel contratto di locazione. L’opzione è consentita in ogni caso per i fabbricati strumentali, mentre per quelli abitativi è riservata alle imprese di costruzione o ripristino; ne consegue che per le imprese immobiliari di gestione che hanno acquistato immobili abitativi destinati alla locazioni o alla vendita, l’eventuale affitto è sempre esente da IVA. Per le locazioni di abitazioni, in caso di opzione per l’applicazione dell’IVA, non dovrà essere corrisposta l’imposta di registro del 2%, mentre per le locazioni di immobili strumentali l’imposta di registro dell’1% è dovuta anche in caso di opzione per l’applicazione dell’IVA. Scompare l’obbligo di applicare l’IVA (e quindi la locazione può essere esente) per gli affitti di fabbricati strumentali nei confronti di privati o di soggetti che effettuano operazioni esenti in misura superiore al 75%.

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Sommario

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S.R.L. a capitale ridotto: l’art. 44 del Decreto Sviluppo affianca alla srl ordinaria e a quella semplificata ex art. 2634-bis c.c. – tipologia introdotta dal DL 1/2012 per gli “under 35” – la nuova srl a capitale ridotto, rivolta a coloro che, al momento della costituzione, abbiano compiuto 35 anni. L’ammontare del capitale sociale, pari ad almeno 1 euro e comunque inferiore a 10.000 euro, deve essere sottoscritto e interamente versato alla data di costituzione. Il conferimento va fatto esclusivamente in denaro e deve essere versato all’organo amministrativo (art. 2463-bis, comma 2, n. 3 c.c.). Per quanto riguarda l’amministrazione della società, viene specificato che può essere affidata ad una o più persone fisiche anche non soci. Diversamente, invece, nella srl semplificata la scelta dell’amministratore deve avvenire all’interno della compagine societaria (art. 2463-bis, comma 2, n. 6 c.c.). Costo del lavoro: uno sconto del 35% del costo del lavoro, sotto forma di credito d'imposta, viene riconosciuto alle imprese che assumono personale in possesso di dottorato di ricerca o di laurea magistrale in ambito tecnico scientifico. Il beneficio trova il limite delle risorse stanziate che, per il 2012, sono pari a 25 milioni di euro, mentre, a partire dal 2013, salgono a 50 milioni di euro. I datori di lavoro interessati devono assumere il personale con contratto a tempo indeterminato e mantenerlo per almeno 3 anni, pena la decadenza dal bonus; per applicare il credito d'imposta l'impresa deve presentare un'istanza, secondo modalità che verranno stabilite con decreto ministeriale. La domanda andrà asseverata da un professionista iscritto al registro dei revisori contabili o, se presente, dal collegio sindacale. Il credito d'imposta del 35% del costo aziendale, sostenuto per ogni singola assunzione, trova il limite massimo di 200.000 euro annui a impresa.

Agenzia Entrate Ris. 69/E/2012

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Accesso al finanziamento:

le piccole e medie imprese non quotate potranno accedere a nuove possibilità di finanziamento attraverso l’emissione di strumenti a breve termine (cambiali finanziarie) e a medio e lungo termine (obbligazioni e obbligazioni partecipative subordinate). Sono richiesti alcuni requisiti: assistenza di uno sponsor, certificazione dell'ultimo bilancio e circolazione dei titoli tra investitori qualificati.

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Sistri: Per consentire i necessari accertamenti sul funzionamento del sistema di tracciabilità dei rifiuti (SISTRI), vengono sospesi il termine di entrata in funzione (termine attualmente fissato al 30giugno 2012 a seguito di diverse proroghe) per un massimo di 12 mesi e i conseguenti adempimenti delle imprese.

UNICO 2012 – PROROGA SCADENZE DI PAGAMENTO – EFFETTI SULLA RATEAZIONE Il Dpcm 6 giugno 2012 ha disposto la proroga del termine di versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione dei redditi e IRAP, facendo slittare i pagamenti dei tributi originariamente fissati al 16 giugno 2012. Per effetto della proroga, il contribuente può scegliere di effettuare i versamenti entro il 9 luglio 2012, senza nessuna maggiorazione, e dal 10 luglio al 20 agosto 2012, con una maggiorazione dello 0,40 per cento a titolo di interessi. La proroga riguarda in primo luogo tutte le persone fisiche e, inoltre, tutti i soggetti che esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati studi di settore e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno studio. Essa incide anche sui versamenti rateali dovuti a titolo di saldo e di acconto delle imposte sui redditi e sul versamento rateale dell’acconto TeamSystem Review 187/2012

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Sommario

dell’imposta sostitutiva – operata nella forma della cedolare secca – che segue gli stessi termini di versamento stabiliti per l’imposta sul reddito delle persone fisiche. Con la risoluzione indicata a margine l’Agenzia delle Entrate chiarisce il contenuto del Dpcm, precisando in particolare le conseguenze sul piano di rateazione: Se il contribuente sceglie di avvalersi della proroga ed intende rateizzare i versamenti, il piano di rateazione dovrà essere rideterminato riducendo il numero delle rate. In questo caso andrà considerato come inizio della rateazione il termine di versamento prorogato e cioè il 9 luglio o dal 10 luglio al 20 agosto (con maggiorazione dello 0,4%). La data di fine rateazione resta il 16 novembre per i titolari di partita Iva e il 30 novembre per i soggetti non titolari di partita Iva.

CEDOLARE RINUNCIA

SECCA

–

ESERCIZIO

DELL’OPZIONE

E

Agenzia Entrate E’ noto che dal 2011, nell’ordinamento tributario è stata introdotta l’imposta Circ. 20/E/2012 "cedolare secca sugli affitti". La cedolare è facoltativa e si applica in alternativa al

regime di tassazione ordinario. Sostituisce: l’IRPEF e le relative addizionali, l’imposta di REGISTRO e l’imposta di BOLLO; sostituisce anche le imposte di bollo e di registro su eventuali risoluzioni e proroghe di contratti per i quali è stata esercitata l’opzione. Con la circolare indicata a margine l’Agenzia delle Entrate chiarisce che per i contratti già in corso al 07.04.2011 per i quali il locatore può esercitare l’opzione direttamente in dichiarazione dei redditi (UNICO 2012), i contribuenti possono effettuare l’invio della comunicazione obbligatoria agli inquilini entro il prossimo 1° ottobre 2012 e applicare il regime opzionale anche se non sono stati versati gli acconti. Com’è noto, in caso di adesione alla cedolare si doveva provvedere al versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva con contestuale e corrispondente riduzione del versamento dell’acconto IRPEF e addizionali. In caso di mancato versamento degli acconti dell’imposta sostitutiva viene riconosciuta ora la possibilità di provvedere entro i termini di legge, applicando le riduzione delle sanzioni previste per il ravvedimento; inoltre in caso di mancato versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva e di integrale versamento dell’acconto IRPEF è possibile dirottare gratuitamente tale pagamento verso l’imposta sostitutiva, semplicemente comunicando all’Agenzia delle Entrate il cambio di codice. Tra gli altri chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate evidenziamo la possibilità di rinunciare all’opzione precedentemente esercitata tramite una semplice dichiarazione sottoscritta contenente i dati necessari all’identificazione del contratto e delle parti. In alternativa, può essere utilizzato il modello 69 come schema di richiesta di revoca del regime opzionale. Pur non essendo formalmente prevista alcuna forma di comunicazione della revoca in questione, è comunque opportuno che il locatore comunichi la revoca esercitata al conduttore, responsabile solidale del pagamento dell’imposta di registro che a seguito della revoca torna ad essere dovuta.

FUSIONI E SCISSIONI – SEMPLIFICAZIONE ADEMPIMENTI D.Lgs.approvato Con il D.Lgs. indicato a margine risultano semplificati gli obblighi informativi e documentali a carico delle società coinvolte in operazioni di fusione e scissione, in dal CdM del 7.6.2012 attuazione della Direttiva n. 2009/109/CE.

Tra le modifiche di maggiore rilievo, spicca innanzitutto quella recata agli articoli 2501-ter, comma 3 e 2506-bis, comma 5 del Codice Civile, che impongono di dare pubblicità al progetto di fusione o scissione mediante deposito presso il competente Registro delle imprese: per effetto delle nuove norme, in luogo del TeamSystem Review 187/2012

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Sommario

deposito sarà ora possibile procedere alla pubblicazione del documento sul sito internet della società, con modalità atte a garantire la sicurezza dello stesso, l’autenticità dei documenti e la certezza della data. In termini documentali, interventi significativi si sono registrati in merito alla “situazione patrimoniale” disciplinata dall’art. 2501-quater del Codice Civile, in particolare, a seguito del Decreto in commento: - il documento contabile per le società quotate potrà essere sostituito oltre che dal bilancio relativo all’ultimo esercizio, come previsto per la generalità dei soggetti, anche dalla relazione finanziaria semestrale (con data non antecedente 6 mesi dal giorno di deposito o pubblicazione su internet del progetto; - inoltre la situazione patrimoniale potrà non essere predisposta, con il consenso unanime dei soci e dei possessori di altri strumenti finanziari titolati al voto di ciascuna delle società partecipanti, non solo nelle scissioni, come previsto dall’art. 2506-ter, comma 4, ma anche nelle fusioni.

LOCAZIONI – LA MOROSITA’ DEL CONDUTTORE

Eutekne Info 19.6.2012

In tempi di crisi sono sempre di attualità i problemi connessi alla (non) dichiarazione dei redditi derivanti dalla locazione di immobili in presenza di morosità prolungata da parte del conduttore: In particolare i contribuenti imprenditori che vantano crediti verso gli inquilini per canoni non percepiti possono valutare a quali condizioni la situazione di morosità sia riconosciuta fiscalmente: - in caso di locazione abitativa. Il rimando operato dall’art. 90 del TUIR all’applicazione delle regole del reddito fondiario fa sì che si possa applicare l’agevolazione riconosciuta al locatore persona fisica, cioè la possibilità di non dichiarare i canoni a partire dal periodo d’imposta in cui si è concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità. Le istruzioni al modello UNICO SC avvertono che, se tale procedimento si è concluso prima della presentazione del modello UNICO SC, la società locatrice potrà non sottoporre a tassazione i canoni non percepiti. - In caso di locazioni di immobili commerciali di proprietà di imprese, non è applicabile la detassazione di cui sopra e, quindi, il ricavo contrattuale derivante dal canone, ancorché non percepito, partecipa alla formazione del reddito. E’, tuttavia, possibile valutare l’esigibilità del credito ed eventualmente svalutarlo laddove ricorrano elementi certi e precisi ex art. 101 comma 5 del TUIR. È noto che, sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha una posizione quanto mai rigorosa (cfr. ris. 16/2009), ma si sta affermando una giurisprudenza di merito decisamente più favorevole al contribuente, che riconosce l’inesigibilità del credito quando tale condizione emerge in modo incontrovertibile da relazioni dei professionisti di parte circa lo stato di insolvenza del debitore (cfr. C.T. Reg. delle Marche, sentenza n. 113/10 e C.T. Prov.le Parma, sentenza n. 91/10). In alternativa, è sempre esperibile la via della remissione del debito, fermo restando che la perdita sul credito da mancata locazione potrà ottenere, se del caso, il riconoscimento fiscale sul fronte IRES, ma non sul fronte IRAP, attesa la nota indeducibilità per quest’ultima imposta delle perdite su crediti.

REGIME DEI MINIMI: CHIARIMENTI MINISTERIALI Agenzia Entrate In data 30 maggio 2012 l’Agenzia delle entrate ha emanato la circolare n. 17/E del Circ. 30.5.2012 n. 17/E

30.5.2012 riguardante i seguenti regimi: 1) regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità, regime c.d. dei “Minimi” (art. 27, co. 1-2, DL n. 98/2011); 2) regime contabile agevolato c.d. “ex minimi” (art. 27, co. 3, DL n. TeamSystem Review 187/2012

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Sommario

98/2011); 3) regime delle nuove iniziative produttive c.d. “forfettino” (art. 13, legge n. 388/2000). Il Focus riporta in sintesi i principali chiarimenti della predetta circolare.

SOCIETA’ IN PERDITA SISTEMICA ESCLUSIONE/DISAPPLICAZIONE

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19 CAUSE DI

In materia di società non operative, una delle novità di maggior rilievo introdotta nel corso del 2011 (DL 138/2011) è quella di considerare “non operative” le società Circ. 11.6.2012 che presentano dichiarazioni fiscali in perdita per 3 periodi d’imposta n. 23/E consecutivi, c.d. società “in perdita sistemica”; alla stessa stregua vengono Provv. Direttore considerate le società che presentino indifferentemente due dichiarazioni dei AdE 11.6.2012 redditi in perdita fiscale ed una terza con un reddito imponibile inferiore a n. 2012/87956 quello minimo presunto per le società di comodo (redditività minima ex art. 30, L. 724/1994). In riferimento a tale novità sono stati recentemente emanati due documenti di prassi che aiutano gli operatori a districarsi nella gestione di tali situazioni: Agenzia Entrate

- Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (prot. n. 2012/87956) dell’11.06.2012; - Circolare dell’Agenzia delle Entrate dell’11.06.2012 n. 23/E.

20 IRAP – DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE – ULTERIORI CHIARIMENTI In prossimità delle dichiarazioni IRAP, l’Agenzia delle Entrate dirama la Circolare n. 26/E del 20.06.2012, fornendo chiarimenti sulla determinazione della base Circ. 20.6.2012 imponibile IRAP. n. 26/E Nel Focus vengono proposti i chiarimenti più significativi con i possibili riflessi con il PDC Teamsystem. Agenzia Entrate

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18 FOCUS

IVA APPLICABILE ALLA CESSIONE O LOCAZIONE DEGLI IMMOBILI Rif.: DL. 22.6.2012 n. 83 art. 9

IVA L’art. 9 del DL 22.6.2012 n. 83 (meglio conosciuto come Decreto Sviluppo) ha riscritto i numeri 8, 8-bis e 8-ter dell’art. 10 e l’art. 17 co. 6 lett. a-bis del DPR 633/72 (reverse-charge). Di seguito si riportano le modifiche normative che si rendono applicabili dal 26 giugno 2012.

NUOVO ART. 10 DPR 633/72 numeri 8, 8-bis e 8-ter Art. 10 numeri: 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 3801, di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture, di concerto con il Ministro della solidarieta' sociale, il Ministro delle politiche per la famiglia ed il Ministro per le politiche giovanili e le attivita' sportive del 22 aprile 2008, e di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 3801, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione; 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione. Art. 17 co. 6 lett. a-bis: alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell'articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione.

Le novità interessano principalmente le imprese di costruzione in quanto queste, in caso di cessione o locazione di immobili abitativi o strumentali, possono optare per l’applicazione dell’IVA, “uscendo” dal regime naturale dell’’esenzione; in tal modo evitano la penalizzazione dell’indetraibilità dell’IVA sugli acquisti. 1

Art. 3, c. 1: lettera c) - “interventi di restauro e di risanamento conservativo”; lettera d) - "interventi di ristrutturazione edilizia", gli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l’eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell’ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica; lettera f) - "interventi di ristrutturazione urbanistica", quelli rivolti a sostituire l'esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale.

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IVA applicabile alla cessione o locazione degli immobili

Focus

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Il Focus analizza le novità con riferimento alle diverse tipologie di gestioni immobiliari, distinte in base all’oggetto dell’attività. Le imprese possono essere così distinte: IMPRESE CON GESTIONE IMMOBILIARE A) Imprese di costruzione

1.

2.

3.

Attività di costruzione degli immobili e successiva vendita Attività di ristrutturazione degli immobili e successiva vendita Attività temporanea di locazione degli immobili

B) Immobiliari di compravendita e di gestione

C) Immobiliari miste

4. Attività di compravendita degli immobili

6. Attività di costruzione degli immobili e successiva vendita e attività di locazione e compravendita degli immobili

5. Attività di locazione degli immobili

D) Imprese con attività secondaria “gestione immobiliare”

7. Attività, ad esempio di produzione mobili, con locazione di fabbricati

Ai fini dell’applicazione delle disposizioni fiscali è importante effettuare la seguente distinzione degli immobili: Unità abitative

Fabbricati strumentali

Sono quelle classificate nella Categoria catastale A, con esclusione A/10 Sono quelli classificati: – nella Categoria A/10 (uffici e studi privati), – nel Gruppo B (unità immobiliari per uso di alloggio collettivo), – nel Gruppo C (unità immobiliari a destinazione ordinaria, commerciale e varie), – nel Gruppo D (opifici ed in genere fabbricati costruiti per le speciali esigenze di un'attività industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni), – nel Gruppo E (altre unità immobiliari che, per le singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi)

Con riferimento a ciascuna gestione immobiliare si analizzano le novità.

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IVA applicabile alla cessione o locazione degli immobili

Focus

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A) IMPRESE DI COSTRUZIONE (costruiscono per rivendere o ristrutturano per rivendere) Cessioni Il nuovo numero 8-bis e 8-ter ha modificato radicalmente l’applicazione dell’IVA nella cessione dei fabbricati da parte delle imprese “costruttrici”, agevolando notevolmente tali imprese. La precedente disposizione “comportava” la perdita dell’IVA sugli acquisti, in caso di cessione dopo il quinquiennio (in quanto la cessione andava fatta in esenzione IVA). Le nuove regole sono:

Cessione di fabbricati entro 5 anni dalla costruzione

Cessione di fabbricati dopo 5 anni dalla costruzione Esenti IVA

Sempre soggette ad IVA

Con possibile opzione per applicazione IVA

Opzione per applicazione dell’IVA: il cedente deve manifestare l’opzione per l’applicazione dell’IVA nel rogito notarile e nel preliminare. In caso di acconti già fatturati prima del 26 giugno in esenzione IVA, questi rimangono tali, anche se nel rogito, stipulato dopo il 26 giugno il contribuente opti per l’imponibilità della cessione (quindi, fatturazione imponibile del saldo). Cessione dei fabbricati strumentali per natura (8-ter): sono state eliminate tutte le eccezioni ossia, applicazione IVA alle cessioni effettuate dopo quattro anni a privato o a esercente attività di impresa o attività professionale che detraggono l’I.V.A in misura pari o inferiore al 25% (in pratica, dal 26 giugno, è possibile fatturare la cessione di immobile strumentale ad un privato in esenzione di IVA).

Tabella riassuntiva Tipo fabbricato

Impresa di costruzione o impresa che ha effettuato la ristrutturazione Cessione Cessione entro 5 anni dopo 5 anni Esente 4%

PRIMA CASA

COSTRUZIONE RURALE DESTINATA AD USO ABITATIVO DEL PROPRIETARIO DEL TERRENO O DI ALTRI ADDETTI ALLA COLTIVAZIONE

4%

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oppure opzione applicazione IVA Esente oppure opzione applicazione

NOTE

Tabella A – Parte II – punto 21 DPR 633/72. Tabella A – Parte II – punto 21 - bis DPR 633/72

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IVA applicabile alla cessione o locazione degli immobili

CASA NON DI LUSSO e NON PRIMA CASA

10%

CASA DI LUSSO

21%

EDIFICIO “TUPINI2”

10% (prima casa 4%)

FABBRICATI SUI QUALI SONO STATI ESEGUITI INTERVENTI DI RECUPERO (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica).

10% (prima casa 4%)

FABBRICATI COMMERCIALI E ALTRI

PERTINENZE3 di IMMOBILI AGEVOLATI (C/2 – C/6 – C/7)

21%

4% - 10%

CESSIONE DI UNITA’ ABITATIVE NON COSTRUITE O RISTRUTTURATE

Focus IVA Esente oppure opzione applicazione IVA Esente oppure opzione applicazione IVA Esente oppure opzione applicazione IVA Esente oppure opzione applicazione IVA

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Tabella A – Parte III – punto 127 – Undecies - DPR 633/72

Tabella A – Parte III – punto 127 – Undecies - DPR 633/72 Tabella A – Parte III – punto 127 – quinquiesdecies DPR 633/72. I fabbricati sono ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi.

Esente oppure opzione applicazione IVA Esente oppure opzione applicazione IVA

ESENTI

Imposta di registro – ipotecaria – catastale Cessione con I.V.A Cessione esente

2 3

Caratteristica Unità abitativa Immobile strumentale Prima casa non di lusso Non prima casa Immobile strumentale

Registro 168,00 168,00 3% 7% 168,00

Ipotecaria 168,00 3% 168,00 2% 3%

Catastale 168,00 1% 168,00 1% 1%

Fabbricati “Tupini”: sono fabbricati con superficie destinata ad abitazione non di lusso superiore al 50% della superficie piani fuori terra e superficie destinata a negozi inferiore al 25% dei piani fuori terra. Pertinenze agevolate. Spetta con il limite di una per ogni categoria (C/2 – C/6 –C/7). L’agevolazione spetta anche in caso di costruzione della pertinenza (Risoluzione 17.3.2006 n. 39/E). L'applicazione dell'agevolazione è, tuttavia, subordinata alla sussistenza del vincolo pertinenziale. TeamSystem Review

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IVA applicabile alla cessione o locazione degli immobili

Focus

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Locazione La locazione di unità abitative e degli immobili strumentali, effettuate dalle imprese di costruzione, può essere: 1. esente I.V.A. ai sensi dell’art. 10, punto 8. 2. oppure imponibile IVA, mediante esercizio dell’opzione nel contratto. A tal proposito, si attendono chiarimenti di come deve essere manifestata l’opzione in caso di contratti di locazione già in essere (in altre circostanze è stato previsto l’invio all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate di una raccomandata con ricevuta di ritorno).

Tipo fabbricato

Impresa di costruzione o impresa che ha effettuato la ristrutturazione Imponibile Esente

LOCAZIONE DI FABBRICATI ABITATIVI anche se non destinati alla vendita

10%

LOCAZIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI

21%

Esente oppure opzione applicazione IVA Esente oppure opzione applicazione IVA

NOTE

Tabella A – Parte III – punto 127duodevicies - DPR 633/72.

Opzione art. 36 DPR 633/72 (separazione attività) In presenza di attività con operazioni esenti ed imponibili, l’I.V.A. da detrarre viene determinata applicando il pro-rata. L’art. 57 del DL 24.1.2012 n. 1 (decreto liberalizzazioni) ha introdotto la possibilità anche per le immobiliari di costruzioni, al fine di evitare eventuali effetti distorsivi scaturenti dall’applicazione del pro-rata, di optare per la separazione delle attività IVA da quelle esenti (pur rientrando nello stesso codice attività). La separazione delle attività è prevista sia per l’attività di locazione sia per l’attività di cessione. “Reverse charge” nell’edilizia. Il decreto sviluppo ha inoltre previsto, per le cessioni dei fabbricati abitativi e strumentali (e non per le locazioni) da parte delle imprese di costruzione, che in caso di opzione per l’applicazione dell’IVA questa verrà assolta tramite il meccanismo del reverse – charge (quindi dal compratore, soggetto passivo d’imposta, anziché dal venditore). Se l’acquirente è un privato il costruttore assoggetterà la cessione ad IVA, non essendo possibile applicare il reversecharge.

CESSIONE DI FABBRICATI

Impresa di costruzione o impresa che ha effettuato la ristrutturazione Cessione entro 5 Cessione dopo 5 Cessione a privato anni anni con opzione Con IVA senza Con IVA con Con IVA senza reverse charge reverse charge reverse charge

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Focus

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B) IMMOBILIARI DI COMPRAVENDITA E DI GESTIONE Immobiliare di compravendita (codice attività 70.12.0) La cessione di unità abitative effettuata da imprese diverse da quelle di costruzione o da quelle che hanno effettuato interventi di ristrutturazione sugli stessi, è esente I.V.A. ai sensi dell’art. 10, punto 8-bis). La cessione di fabbricati strumentali (es: opifici) effettuata da imprese diverse da quelle di costruzione o da quelle che hanno effettuato interventi di ristrutturazione sugli stessi, è esente I.V.A. ai sensi dell’art. 10, punto 8-ter), a meno che l’impresa cedente, nell’atto, non abbia espressamente manifestato l’opzione per l’applicazione dell’I.V.A ai sensi dell’art. 10, punto 8-ter.

Cessione unità abitative

IMMOBILIARE DI COMPRAVENDITA (codice attività 70.12.0) CESSIONE FABBRICATI STRUMENTALI

Esente

Senza opzione per l’applicazione dell’IVA Esente

Con opzione per l’applicazione dell’IVA IVA 21%

Imposta di registro – ipotecaria – catastale Cessione con I.V.A Cessione esente

Caratteristica Immobile strumentale

Registro 168,00

Prima casa non di lusso Non prima casa Immobile strumentale

Ipotecaria 3%4

Catastale 1%4

3%

168,00

168,00

7% 168,00

2% 3%4

1% 1%4

Immobiliare di gestione (codice attività 70.20.0) Locazione La locazione di unità abitative, comprese le pertinenze, è esente I.V.A. ai sensi dell’art. 10, punto 8. La locazione di fabbricati strumentali (es: opifici) è esente I.V.A. ai sensi dell’art. 10, punto 8), a meno che il locatario, nel contratto di locazione, non abbia espressamente manifestato l’opzione per l’applicazione dell’I.V.A.

Locazione unità abitative Esente Imposta di registro proporzionale (2%)

4 5

IMMOBILIARE DI GESTIONE (codice attività 70.20.0) LOCAZIONE FABBRICATI STRUMENTALI Senza opzione per l’applicazione dell’IVA Esente5

Con opzione per l’applicazione dell’IVA IVA 21%

Imposta di registro proporzionale 1%

Aliquote dimezzate per società di leasing e fondi comuni immobiliari La mancata opzione per l’applicazione dell’I.V.A., comporta l’indetraibilità dell’I.V.A. assolta nell’anno in base alla procedura del pro-rata. TeamSystem Review 187/2012

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Focus

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Opzione art. 36 DPR 633/72 (separazione attività) In presenza di attività con operazioni esenti ed imponibili, l’I.V.A. da detrarre viene determinata applicando il pro-rata. In talune situazioni, il pro-rata di detraibilità provoca effetti distorsivi per cui può essere conveniente optare per la separazione delle attività che si rende applicabile nel seguente modo: Operazioni esenti Operazioni impon. Opzione contabilità separata (Art. 36) - Cessione unità - Cessione fabbricati IMMOBILIARE DI abitative strumentali con COMPRAVENDITA1 Cessione fabbricati opzione per (codice attività 70.12.0) SI

IMMOBILIARE DI GESTIONE2 (codice attività 70.20.0) IMMOBILIARE DI COSTRUZIONE

strumentali senza opzione per applicazione dell’IVA - Locazione di immobili abitativi Locazione unità abitative

applicazione dell’IVA - Locazione di immobili strumentali con opzione per applicazione dell’IVA Locazione di immobili strumentali con opzione per applicazione dell’IVA

- Cessione unità abitative - Cessione fabbricati strumentali senza opzione per applicazione dell’IVA - Locazione di immobili abitativi

- Cessione unità abitative, anche per opzione (trascorsi i 5 anni) - Cessione fabbricati strumentali con opzione per applicazione dell’IVA - Locazione di immobili abitativi e strumentali con opzione per applicazione dell’IVA

SI

SI

1

Per effetto della deroga di cui all’art. 19-bis1 del DPR 633/72 le immobiliari di compravendita non possono detrarre l’eventuale I.V.A assolta sull’acquisto di fabbricati abitativi o sulle spese di manutenzione e gestione degli stessi (anche in presenza di un pro-rata di indetraibilità diverso da zero).

2

L’opzione per la contabilità separata, possibile solo per le immobiliari di gestione, comporta che l’I.V.A sugli acquisti collegata alle operazioni attive imponibili possa essere interamente detratta. In caso di applicazione del pro-rata, l’art. 19-bis1 del DPR 633/72 prevede che le immobiliari di gestione detraggano l’eventuale I.V.A assolta sull’acquisto di fabbricati abitativi o sulle spese di manutenzione e gestione degli stessi tenendo conto della percentuale del pro-rata.

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Focus

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C) IMMOBILIARI MISTE e OPZIONE ART. 36 DPR 633/72 Le imprese immobiliari che svolgono più tipologie di gestioni, con operazioni imponibili ed esenti, si trovano a dover gestire le problematiche relative alla indetraibilità dell’I.V.A. (normalmente con la regola del pro-rata). In talune situazioni la regola del pro-rata può condurre ad un aggravio di imposta da versare per cui è conveniente esercitare l’opzione per la separazione delle attività ai sensi dell’art. 36 del DPR 633/72. D) IMPRESA CON ATTIVITA’ SECONDARIA “GESTIONE IMMOBILIARE” Tipico esempio di tale tipologia di impresa è rappresentato da un’impresa industriale (esempio: impresa di produzione mobile) che loca parte del capannone ad altra impresa. Oppure una impresa che esegue lavori edili e che riceve, a fronte dei lavori eseguiti, un’abitazione come “pagamento”. Presentiamo una tabella di sintesi per l’applicazione dell’IVA: IMMOBILIARE CON ATTIVITA’ SECONDARIA “GESTIONE IMMOBILIARE” Cessione o CESSIONE o LOCAZIONE FABBRICATI STRUMENTALI locazione unità abitative Senza opzione per l’applicazione Con opzione per l’applicazione dell’IVA dell’IVA Esente Esente IVA 21% Quindi, l’impresa edile che riceve per i lavori eseguiti un appartamento, non potrà recuperare la relativa IVA (IVA indetraibile). Si rammenta che in presenza di operazioni esenti, non occasionali o accessorie, onde evitare effetti distorsivi collegati all’applicazione del pro-rata, si può optare per la separazione delle attività di cui all’art. 36 DPR 633/72. Se le operazioni esenti sono occasionali o accessorie rispetto all’intera attività (es: un’impresa produttiva che affitta la parte del capannone temporaneamente inutilizzata) non scatta l’indetraibilità I.V.A in base al pro-rata; in tale situazione, l’I.V.A indetraibile è solo quella relativa alle operazioni passive che si riferiscono all’attività esente. Una delle novità del Decreto Sviluppo è l’eliminazione dell’obbligo di fatturare con IVA ai soggetti privati e ai soggetti che effettuano operazioni esenti con IVA detraibile al 25% (quindi indetraibilità al 75%). Ciò comporta che, un’impresa industriale (quindi non immobiliare) proprietaria di un ufficio (cat. A/10) che affitta ad un medico o ad una banca (soggetti in esenzione IVA), dal 26 giugno, può fatturarlo in esenzione di IVA, senza subire la penalità del pro-rata (in quanto attività accessoria) e senza subire la rettifica della detrazione IVA se l’immobile è posseduto da almeno 10 anni.

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REGIME DEI MINIMI: CHIARIMENTI MINISTERIALI Rif.: art. 27, DL 6.7.2011 n. 98, Circolare AdE del 30.5.2012 n. 17/E.

VARIE In data 30 maggio 2012 l’Agenzia delle entrate ha emanato la circolare n. 17/E del 30.5.2012 riguardante i seguenti regimi: 1) regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità, regime c.d. dei “Minimi” (art. 27, co. 1-2, DL n. 98/2011); 2) regime contabile agevolato c.d. “ex minimi” (art. 27, co. 3, DL n. 98/2011); 3) regime delle nuove iniziative produttive c.d. “forfettino” (art. 13, legge n. 388/2000). NB: l’argomento è stato già trattato nei precedenti numeri di questa rivista: n. 176-177/2011, focus 22 e n. 181/2012, focus n. 4 (vedi anche altri focus correlati). Di seguito si riportano in sintesi i principali chiarimenti della predetta circolare: Durata del regime

A riguardo la citata circolare ha chiarito che: - per esercizio di attività e per inizio di una nuova attività produttiva di cui all’art. 27, co. 2, lett. a), del DL 6 luglio 2011, n. 98, si fa riferimento allo svolgimento effettivo e all’inizio effettivo della stessa e non alla sola apertura della partita IVA (Circ. n. 1/E del 2001). Inoltre, il provvedimento presuppone la continuità nell’applicazione del regime, di conseguenza coloro che ne fuoriescono, per scelta o al verificarsi di un motivo di esclusione, non possono più avvalersene per gli eventuali periodi residui, anche nell’ipotesi in cui tornino in possesso dei requisiti previsti dalla norma in commento; - allo scadere del termine per avvalersi del regime fiscale di vantaggio, i contribuenti ancora in possesso dei requisiti previsti originariamente per i minimi (legge n. 244/2007), transitano, senza necessità di alcuna opzione, nel regime contabile agevolato dei c.d. “ex-minimi” (art. 27, co. 3, DL n. 98/2011), le cui disposizioni di attuazione sono contenute nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 22 dicembre 2011, che da attuazione al comma 3 dell’art. 27 del decreto.

I requisiti per l’accesso al nuovo regime

A riguardo viene chiarito che dal 1° gennaio 2012, il regime fiscale di vantaggio costituisce il regime naturale per le persone fisiche che: - intraprendono un’attività di impresa arte o professione; - oppure l’hanno intrapresa successivamente al 31 dicembre 2007 e

1

Nell’anno solare precedente: 1) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro; 2) non hanno effettuato cessioni all’esportazione; 3) non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’art. 50, co. 1, lett. c) e c-bis), del DPR n. 917/1986, anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli artt. 61 e seguenti del DLgs n. 276/2003, né erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all’art. 53, co. 2, lett. c), dello stesso DPR n. 917/1986; 4) nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro; 5) non si avvalgono di regimi speciali ai fini dell’imposta sul valore aggiunto; 6) sono soggetti residenti; 7) non effettuano in via esclusiva o prevalente cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili di cui all’art. 10, n. 8), del DPR n. 633/1972, e di mezzi di trasporto nuovi di cui all’art. 53, co. 1, del DL n. 331/1993, conv. dalla legge n. 427/1993; 8) non partecipano a società di persone o associazioni di cui all’art. 5 del citato DPR n. 917/1986, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all’art. 116 del medesimo T.U. 2 Nuovi requisiti: a) Il contribuente non deve aver esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio della nuova attività, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare;

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presumono di possedere, o possedevano al momento di inizio dell’attività, sia i requisiti stabiliti dall’articolo 1, commi 96 e 99 della legge n. 244 del 20071 (regime degli ex minimi) che quelli previsti dalla nuova normativa2 (art. 27, co. 2, DL n. 98/2011). Per individuare il periodo di imposta di inizio di una nuova attività produttiva non si fa riferimento alla mera apertura della partita IVA, bensì all’effettivo esercizio dell’attività, da intendersi come la prima effettuazione di operazioni attive relative all’attività caratteristica ovvero di quelle passive sempre preordinate a tale attività, come ad esempio quelle relative all’allestimento dell’attività come l’acquisto di beni strumentali o di beni destinati alla rivendita o da utilizzare per rendere prestazioni di servizi. Mancato esercizio nei tre anni precedenti dell’attività

Innanzitutto viene precisato che i tre anni vanno intesi come periodo effettivo e non come periodi d’imposta. Quindi, un soggetto che ha cessato la precedente attività il 31 maggio del 2009, può senz’altro intraprendere una nuova attività utilizzando il regime in commento, ad esempio nel mese di luglio del 2012. Questo tipo di esclusione non riguarda, ad esempio: - il socio accomandante che decide di intraprendere un’attività, a condizione che lo stesso non abbia svolto un’attività di gestione all'interno della società, ovvero si sia limitato a conferire il solo capitale; - l’associato in partecipazione, visto che il suo reddito non è qualificabile come reddito derivante dallo svolgimento di una attività artistica o professionale (art. 53, co. 1, del Tuir). E’ stato anche chiarito che relativamente allo stesso soggetto i redditi appartenenti alla medesima categoria (d’impresa o di lavoro autonomo) non possono essere assoggettati a due regimi diversi di tassazione.

Prosecuzione di altra attività precedentemente svolta come lavoratore dipendente o autonomo

A riguardo l’Agenzia delle Entrate si era già espressa (Circ. n. 8/2001) sui c.d. “forfettini”; in pratica, l’indagine diretta ad accertare la novità dell’impresa, va effettuata caso per caso con riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata. Si tratta, quindi, di una preclusione con finalità antielusive, volta ad evitare che si continui, di fatto, ad esercitare una precedente attività. Ciò si verifica, ad esempio, quando viene svolta nello stesso luogo, nei confronti degli stessi clienti ed utilizzando gli stessi beni dell'attività precedente. Ad esempio, un medico lavoratore dipendente specializzato in ortopedia che voglia avviare una attività di medico libero professionista anche in altra branca della medicina che, però, abbia come bacino di utenza quello in precedenza coperto dalla attività svolta sotto forma di lavoro dipendente e considerando come clienti anche i pazienti che in precedenza curava nell’ambito della attività di lavoro dipendente, salvo il caso del dipendente che abbia perso il posto di lavoro o sia stato messo in mobilità o sia andato in pensione. Casi di attività che non precludono l’applicazione del nuovo regime: - lavoro dipendente a tempo determinato o attività di collaborazione coordinata e continuativa svolta per un periodo di tempo non superiore alla metà del triennio precedente (quindi, inferiore a 18 mesi); - attività poste a confronto svolte in ambiti che richiedono competenze

b) l'attività da esercitare non deve costituire, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni; c) qualora venga proseguita un'attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore a 30.000 euro.

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non omogenee; - svolgimento, nell’anno precedente, di prestazioni occasionali (redditi diversi ai sensi dell’art. 67 del Tuir); - attività svolta in precedenza nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni; ad esempio la pratica obbligatoria è richiesta in alcuni settori dell’artigianato oppure per alcune professioni come quella di avvocato. E’ stato precisato che il praticante avvocato può accedere al regime già al momento della apertura della partita iva (e non dopo il superamento dell’esame di abilitazione), non potendo essere considerato ininfluente ai fini del computo del triennio il periodo di lavoro autonomo svolto da praticante; - attività di lavoro dipendente iniziata successivamente a quella esercitata in regime fiscale di vantaggio. E’ il caso di un geometra che svolga attività libero professionale in regime agevolato, assunto come lavoratore dipendente per il medesimo profilo professionale. Proseguimento attività d’impresa svolta precedentemente da altro soggetto

Inizio attività dall’1.1.2008 al 31.12.2011

A riguardo l’AdE ha precisato: qualora l’acquisto dell’impresa avvenga in corso d’anno, oltre al rispetto del requisito che i ricavi realizzati dal cedente nel periodo d’imposta precedente non devono essere superiori a 30.000 euro, è necessario anche che, nel corso dell’anno di acquisto, non venga superato detto limite di ricavi. A tale fine, i ricavi riferibili al dante causa e quelli riferibili all’avente causa, relativi all’anno di cessione dell’attività, devono essere considerati cumulativamente per la verifica del superamento del richiamato limite. Quindi, se al momento dell’acquisto i ricavi del dante causa abbiano già superato il limite di 30.000 euro in misura superiore al 50%, l’avente causa non potrà applicare, già dall’anno dell’acquisto, il regime fiscale di vantaggio. Su questo punto viene chiarito che per i soggetti già in attività ed in possesso dei requisiti previsti dalla legge n. 244/2007 (cfr. nota n. 1) e dal DL n. 98/2011 (cfr. nota n. 2) si prospettano le seguenti situazioni dal 1° gennaio 2012: a) se il soggetto aveva applicato l’ex regime dei minimi, può: • applicare il regime fiscale di vantaggio; • oppure optare per un regime diverso (ordinario o semplificato di determinazione del reddito, contabile agevolato); in tale ultima evenienza non potrà più rientrare nel regime fiscale di vantaggio; b) se il soggetto aveva scelto di applicare il regime ordinario o semplificato di determinazione del reddito o il regime delle nuove iniziative produttive c.d. “forfettino” può: • applicare il regime fiscale di vantaggio; in tale ipotesi laddove poi ne esca, per scelta o per legge, non potrà più rientrarvi; • oppure continuare ad applicare il regime prescelto (ad esempio, per il rispetto del vincolo triennale per il regime ordinario) e scegliere di applicare il regime fiscale di vantaggio in un secondo momento, rispettando, in ogni caso, il limite temporale di durata previsto dall’articolo 27, co. 1 (5 anni dall’inizio dell’attività o compimento di 35 anni). Ad esempio, un contribuente che ha iniziato una nuova attività3 nel 2009 e che, sebbene in possesso dei requisiti di cui all’art. 1, co. 96 e 99, della legge n. 244/2007, ha optato per il regime ordinario, può accedere al

3

A condizione che detta attività non costituisca una mera prosecuzione di un’attività già svolta in precedenza come lavoratore dipendente o autonomo.

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Regime dei minimi: chiarimenti ministeriali

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regime fiscale di vantaggio già dal 1° gennaio 2012, essendo decorso il triennio di permanenza obbligatoria in detto regime, naturalmente solo per gli anni 2012 e 2013, salvo che non abbia ancora compiuto 35 anni, in tal caso potrà prolungare l’applicazione del predetto regime fino al periodo di imposta di compimento del 35° anno d’età. Attività iniziata dal 2012

A causa delle incertezze applicative iniziali, i soggetti che hanno iniziato l’attività nel 2012 e abbiano già aperto la partita Iva senza effettuare alcuna comunicazione, possono: - presentare la dichiarazione di variazione dati entro 60 giorni dall’emanazione della circolare in oggetto (quindi, entro il 29 luglio 2012), senza incorrere in alcuna sanzione per il ritardo; - effettuare, entro la suddetta data, le opportune rettifiche dei documenti emessi con addebito di IVA. PROSPETTO RIEPILOGATIVO

riguardante i soggetti che hanno iniziato l’attività successivamente al 31 dicembre 2007 e transitano nel nuovo regime di vantaggio dal 1° gennaio 2012: Requisiti

Soggetti che hanno iniziato l’attività dall’1.1.2012

Periodo di possesso dei requisiti

Durata regime

Art. 27, c. 1 e 2, del DL n. 98 del 2011

Al momento di inizio dell’attività.

5 anni.

Art 1, commi 96 e 99, della legge n. 244 del 2007 (“ex minimi”)

Per tutta la durata di applicazione del regime

Dopo 5 anni chi non ha ancora compiuto 35 anni prosegue, fino al periodo di imposta di compimento del 35° anno d’età.

Adempimenti per l’accesso al nuovo regime fiscale di vantaggio

Comunicazione nella dichiarazione di inizio attività Se non è stata comunicata l’adesione al regime e l’attività è iniziata dopo l’apertura della partita Iva deve essere presentata una dichiarazione di variazione dati, revocando l’eventuale diversa opzione effettuata.

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Regime dei minimi: chiarimenti ministeriali

Requisiti

Soggetti che hanno iniziato l’attività dall’1.1.2008 al 31.12.2011

Art. 27, c. 1 e 2, DL n. 98 del 2011

Art 1, commi 96 e 99, legge n. 244 del 2007, (requisiti degli “ex minimi”).

Periodo di possesso dei requisiti

Durata regime

Adempimenti per l’accesso al nuovo regime fiscale di vantaggio Chi applicava il regime dei contribuenti minimi transita naturalmente nel nuovo regime senza essere tenuto ad alcun adempimento;

Al momento di inizio dell’attività

Alla data di inizio attività e dal 1 gennaio 2011. Non è rilevante se nel periodo intermedio i requisiti sono stati persi e riacquistati.

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Si applica per il periodo residuo al compimento dei 5 anni, ovvero oltre i 5 anni fino al periodo di imposta di compimento del 35° anno d’età.

Chi aveva optato per il regime ordinario deve revocare l’opzione nella dichiarazione dei redditi allegando il quadro VO senza essere tenuto ad alcun adempimento ulteriore (a condizione che sia stato compiuto il triennio) Chi aveva optato per il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo deve revocare l’opzione presentando una dichiarazione di variazione dati senza essere tenuto ad alcun adempimento ulteriore.

RISPOSTE QUESITI Fattura emessa nel 2011 con ritenuta d’acconto con l’ex regime dei minimi, riscossa nel 2012 con il nuovo regime Cessazione attività e chiusura della partita IVA in presenza di ricavi non riscossi o di costi non ancora pagati

“Premesso che per chi applicava l’ex regime dei minimi non esisteva l’esonero dalla ritenuta d’acconto, potrebbe verificarsi, nel periodo transitorio, che un soggetto, che intenda continuare ad avvalersi del nuovo regime fiscale di vantaggio, abbia già emesso nel 2011 una fattura con indicazione della ritenuta d’acconto, ma il corrispettivo sia percepito nel corso del 2012. In tale evenienza, se il corrispettivo non è stato ancora riscosso, il contribuente può rettificare la fattura emessa, nella quale ha indicato la ritenuta d’acconto non più dovuta.” “Nel caso in cui il contribuente che applica il regime fiscale di vantaggio voglia cessare l’attività, sarà tenuto ad adempiere agli obblighi dichiarativi, compilando il quadro CM del modello UNICO, fino a conclusione delle operazioni relative alla riscossione dei crediti e al pagamento dei debiti. Pertanto, fino a tale data il contribuente non potrà chiedere la chiusura della partita IVA (cfr. circ. n. 11/E del 2007). In alternativa, in un’ottica di semplificazione che tiene conto delle dimensioni dell’impresa e, in particolare, dall’esiguità delle operazioni economiche che ne caratterizzano l’attività, si ritiene che è rimessa alla scelta del contribuente la possibilità di determinare il reddito relativo all’ultimo anno di attività tenendo conto anche delle operazioni che non hanno avuto in quell’anno manifestazione finanziaria.” TeamSystem Review 187/2012

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Regime dei minimi: chiarimenti ministeriali

Divieto di rivalsa e di detrazione dell’IVA sugli acquisti

Versamenti IVA a seguito di rettifiche ai sensi dell’art. 19-bis2, DPR n. 633/1972

Rlevanza ai fini del limite dei 30.000 euro dell’indennità di maternità

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“Al riguardo, si evidenzia che, in generale, nell’ipotesi in cui un soggetto che applica il regime fiscale di vantaggio (ovvero fino al 2011, il regime degli ex minimi) emetta una fattura senza esercitare la rivalsa, ed il corrispettivo sia incassato nell’anno successivo, per il quale si è scelto di optare per il regime ordinario, la fattura non andrà integrata con l’IVA, considerato che, ai sensi dell’art. 6, comma 4, del DPR n. 633 del 1972, l’operazione si intende comunque effettuata al momento dell’emissione della fattura (anche se diverso da quello in cui un operazione si considera effettuata ai sensi dei commi 1 e 3 dello stesso articolo). Così, ad esempio le fatture emesse da un ex minimo nel 2011, ed incassate nel 2012, non dovranno essere integrate con l’IVA anche se il soggetto - per scelta o per legge - è fuoriuscito dal regime in commento.” “Nel caso di uscita dal regime fiscale di vantaggio, per legge o per opzione, l’art. 7, comma 1, lett. f) D.M. 2 gennaio 2008, richiamato dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 22 dicembre 2011, che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell’art. 27 del DL n. 98/2011, prevede il versamento in un’unica soluzione delle rate residue dell’IVA dovuta per effetto della rettifica, al netto dell’eccedenza a credito emergente dalla rettifica di segno opposto eseguita sulle merci in giacenza e sui beni strumentali acquistati da meno di cinque anni. In particolare, le residue rate andranno computate nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita, al netto di tale rettifica. Ciò significa, in altre parole, che il contribuente potrà recuperare l’eventuale IVA a credito emergente dalla rettifica della detrazione a proprio favore già nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita dal regime senza attendere la presentazione della dichiarazione annuale. Per coloro che - usciti dal regime fiscale di vantaggio - decidono di applicare il regime contabile agevolato di cui all’articolo 27, comma 3, del DL n. 98/2011, il primo versamento utile con il quale recuperare il credito emergente dalla rettifica della detrazione sarà il versamento dell’IVA annuale (essendo gli stessi esonerati dai versamenti periodici).” “Al riguardo si osserva che ai sensi dell’art. 6 del TUIR i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Con circolare n. 189 del 21 settembre 1999 è stato chiarito che rientrano tra tali proventi anche le indennità sostitutive del reddito di impresa, tra cui l’indennità per maternità. I contribuenti in parola devono, pertanto, dichiarare tali proventi al rigo CM2 (denominato “Totale componenti positivi”), facendoli confluire tra i componenti positivi di reddito. L’indennità di maternità non dovrà, però, essere considerata al fine della verifica del limite imposto dal comma 96 dell’art. 1 della legge n. 244 del 2007, in quanto non costituisce ricavo o compenso come risulta evidente dall’art. 68, comma 2, del DLgs 26 marzo del 2001, n. 151, secondo cui tale indennità “…all'80% del salario minimo giornaliero stabilito dall'art. 1 del decreto-legge 29 luglio 1981, n. 402, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 settembre 1981, n. 537, nella misura risultante, per la qualifica di impiegato, dalla Tabella A e dai successivi decreti ministeriali di cui al 2° comma del medesimo art. 1.”.

NB: seguono le tabelle aggiornate già riportate nel focus 22 TSR n. 176-177/2011. TeamSystem Review 187/2012

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Regime dei minimi: chiarimenti ministeriali

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PRINCIPALI CARATTERISTICHE DEI REGIMI CONTABILI FORFETTARI in vigore dal 2012 Regime

Imposte

Limite ricavi o compensi 30.000,00€

Regime di vantaggio ovvero “Nuovi minimi”

Imposta sostitutiva del 5% in luogo di Irpef, Irap Iva e addizionali

Regime contabile agevolato ovvero “Ex minimi”

Irpef a scaglioni; Versamento Iva annuale; No Irap

30.000,00€

Nuove iniziative produttive ovvero “Forfettino”

Imposta sostitutiva del 10% in luogo di Irpef e addizionali, Versamento Iva annuale; Si Irap6

30.987,41€ (servizi) 61.974,83€ (altre attività)

Altre condizioni - Beni strum.<15.000 €4 nel triennio precedente; - No dipendenti e collaboratori; - No esportazioni; - No società personali; - Mancato esercizio negli ultimi 3 anni di attività d’impresa o professionale; - Attività che non sia prosecuzione di altra attività svolta prima anche come dipendente o co.co.co. (per oltre 18 mesi nel triennio precedente). - Beni strum.<15.000 €5 nel triennio precedente; - No dipendenti e collaboratori; - No esportazioni; - No società personali - Mancato esercizio negli ultimi 3 anni di attività d’impresa o professionale; - Attività che non sia prosecuzione di altra attività svolta prima anche come dipendente o co.co.co.

Criterio determinazione del reddito Cassa

Competenza (cassa per i professionisti)

4

I beni utilizzati in forma promiscua rilevano per il 50%. I beni utilizzati in forma promiscua rilevano per il 50%. 6 Salvo dimostrazione da parte dei lavoratori autonomi di non possedere un’organizzazione autonoma. 5

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Regime dei minimi: chiarimenti ministeriali

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TABELLA DEGLI ESONERI CONTABILI Regime Regime di vantaggio ovvero “Nuovi minimi”

IVA Non devono tenere alcun registro e non pagano l’IVA

II.DD. Non si applicano le ritenute d’acconto su compensi lavoro autonomo; Non si applicano gli studi di settore

Regime contabile agevolato ovvero “Ex minimi”

Non devono tenere alcun registro, pagano l’IVA in un’unica soluzione e non sono tenuti al pagamento dell’acconto IVA

Nuove iniziative produttive ovvero “Forfettino”

Non devono tenere alcun registro e pagano l’IVA in un’unica soluzione, non sono tenuti al pagamento dell’acconto IVA

Si applicano le ritenute d’acconto su compensi lavoro autonomo; Gli studi di settore si applicano, salvo i casi di marginalità economica. Non si applicano le ritenute d’acconto su compensi lavoro autonomo; Gli studi di settore si applicano, salvo i casi di marginalità economica.

Adempimenti - Fatturare senz’IVA con apposita dicitura7 ovvero certificare i corrispettivi; - Conservare e numerare i documenti emessi e ricevuti; - Presentare l’UNICO (no IVA e relativa comunic., no IRAP, no spesometro, no black list); - Integrare le fatture in regime di reverse charge e versare l’IVA relativa entro il 16 del mese successivo; - Presentare l’INTRA; - Pagare i contributi INPS. - Fatturare con IVA ovvero certificare i corrispettivi; - Conservare e numerare i documenti emessi e ricevuti; - Presentare l’Unico (sì IVA, no IRAP); - Integrare le fatture in regime di reverse charge; - Presentare l’INTRA; - Pagare i contributi INPS. - Fatturare con IVA e certificare i corrispettivi; - Conservare e numerare i documenti emessi e ricevuti; - Presentare l’UNICO (dichiarazione dei redditi, IVA e Irap); - Integrare le fatture in regime di reverse charge; - Presentare l’INTRA; - Pagare i contributi INPS.

Durata Max 5 anni (limite superabile, però, fino a 35 anni di età)

Non ci sono limiti di tempo

Max 3 anni

Focus correlati: - Contribuenti minimi: regimi contabili agevolati (Focus 4 TSR n. 181/2012); - Nuovo regime dei contribuenti minimi (Focus 22 TSR n. 176-177/2011); - Regime dei minimi – Risposte AdE (Focus 23 TSR n. 140-141/2008); - Regime dei contribuenti minimi (Focus 1 TSR n. 133/2008). 7

Operazione senza applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 1, comma 100, Legge n. 244/2007. Regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e per i lavoratori in mobilità ex art. 27, commi 1 e 2, DL n. 98/2011. Si chiede la non applicazione della ritenuta alla fonte a titolo di acconto come previsto dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 22.12.2011 prot. 185820.

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20 Focus

SOCIETA’ IN PERDITA SISTEMICA - CAUSE DI ESCLUSIONE/DISAPPLICAZIONE Rif.: art. 2, co. 36-decies e segg., DL 138/2011; Provv. Dir.Ag.Entrate n. 2012/87956 del 11.06.2012; Circ. Ag.Entrate n. 23/E del 11.06.2012

IMPOSTE DIRETTE In materia di società non operative, una delle novità di maggior rilievo introdotta nel corso del 2011 (DL 138/2011) è quella di considerare “non operative” le società che presentano dichiarazioni fiscali in perdita per 3 periodi d’imposta consecutivi, c.d. società “in perdita sistemica”; alla stessa stregua vengono considerate le società che presentino indifferentemente due dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto per le società di comodo (redditività minima ex art. 30, L. 724/1994). In riferimento a tale novità sono stati recentemente emanati due documenti di prassi che aiutano gli operatori a districarsi nella gestione di tali situazioni: •

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (prot. n. 2012/87956) dell’11.06.2012 con il quale sono state individuate situazioni oggettive al verificarsi delle quali è consentito disapplicare le disposizioni sulle società in perdita sistemica (cause di disapplicazione automatica);

•

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 23/E dell’11.06.2012 che riprendendo le novità introdotte circa le società in perdita sistemica, fa il punto della situazione circa: -

le cause di esclusione;

-

le cause di disapplicazione automatica;

-

gli interpelli disapplicativi.

Importante e dirimente è la distinzione che opera l’Agenzia delle Entrate affermando che ci sono due categorie delle c.d. “società di comodo” (ex art. 30, L. 724/1994): I) le società non operative, ossia quelle che non superano il test di operatività; II) le società in perdita sistemica, ossia quelle che, come sopra precisato, presentano tre dichiarazioni in perdita fiscale oppure due in perdita e uno con un reddito inferiore a quello minimo presunto per le società di comodo. Pertanto, quando ci si accinge a ragionare in tema di società di comodo, è importante tenere a mente questa distinzione perché le considerazioni valide per una delle due categorie potrebbero non essere altrettanto corrette per l’altra; a tal fine basta per esempio fare riferimento alle decorrenze temporali: per le società non operative l’esercizio in cui non viene rispettato il limite dei ricavi, per quelle “in perdita sistemica” dopo un triennio di perdite fiscali consecutive (o due di perdita e uno di reddito inferiore al minimo) il successivo IV° periodo d’imposta. Anche per le società in perdita sistemica si rendono applicabili le cause di non applicazione della disciplina delle società non operative, ossia trovano applicazione: -

le cause di esclusione (co. 1, da n. 1 a 6-sexies);

-

le cause di disapplicazione (co. 4-ter, Prov.Dir.Ag.Entrate del 11.6.12);

-

le cause che consentono di presentare l’istanza di disapplicazione della disciplina in esame al ricorrere di situazioni oggettive (co. 4-bis).

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Società in perdita sistemica: cause esclusione/disapplicazione

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Di estrema importanza risulta essere il riferimento temporale delle suddette categorie di cause di non applicazione, in quanto i periodi di riferimento sono diversi:

Cause: - di esclusione - di disapplicazione

Periodi di riferimento anno n anno n-1 anno n-2 anno n-3

Ad esempio, ciò significa che se una società risulta essere in perdita sistemica con riferimento al triennio 2009 – 2010 – 2011 subendo le conseguenze della normativa sulle società di comodo per il periodo 2012, per verificare eventuali cause di non applicazione dovrà fare riferimento: - al periodo 2012 per le cause di esclusione; - al triennio 2009 – 2011 per le cause di disapplicazione.

I) CAUSE DI ESCLUSIONE (rilevano limitatamente al IV° periodo d’imposta, cioè al I° periodo post triennio) (art. 30, co. 1, da n. 1 a 6-sexies, L. 724/1994) 1. Soggetti che per la particolare attività che svolgono devono costituirsi sotto forma di società di capitale

(elencazione esemplificativa e non esaustiva): • Società finanziarie ex art 106 DLgs n. 385/93; • CAF, imprese e dipendenti; • Società sportive dilettantistiche, ex art. 10, L 91/1981; • SPA costituite da enti locali territoriali; • Banche, società di factoring, imprese di assicurazione, SICAV e società di intermediazione mobiliare. 2. (Soggetti che si trovano nel I° periodo In merito a questa causa di esclusione risulta essere di impossibile applicazione con d’imposta) riferimento alle società in perdita sistemica, ovviamente in quanto si rientra nella fattispecie quando ci sono 3 periodi d’imposta precedenti (e quindi non potrà essere il I° periodo d’imposta). In ogni caso, per tener conto delle difficoltà collegate alla fase di inizio dell’attività, tale situazione è stata inclusa tra le cause di disapplicazione automatica dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 11.06.2012 (vedi sotto “cause di disapplicazione”). 3. Soggetti sottoposti ad Amministrazione Controllata o Straordinaria 4. Società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani, loro controllanti e controllate 5. Società che svolgono attività di trasporto pubblico 6. società con numero di soci non inferiore a 50 6-bis. società che nei 2 esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità:

tale requisito deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta. il requisito deve sussistere per tutti i giorni compresi nell’arco temporale oggetto di osservazione (per l’Agenzia delle Entrate tale valore deve sussistere anche nell’esercizio per il quale debba effettuarsi il test di operatività); tra i dipendenti rientrano i

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Società in perdita sistemica: cause esclusione/disapplicazione

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lavoratori subordinati (con contratto a tempo determinato o indeterminato), mentre sono esclusi quelli che percepiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendenti, come i collaboratori a progetto o gli amministratori. 6-ter. società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo 6-quater. società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (voce A. del c/economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale

6-quinquies. società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 % del capitale sociale; (l’esclusione non opera in caso di partecipazione indiretta Ris. Ag.Entrate n. 373/E del 6.10.2008) 6-sexies. società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore

Per avvalersi della esclusione in esame, le società interessate dovranno porre a raffronto, nell’esercizio di riferimento. Per le società in contabilità semplificata, la causa di esclusione in esame deve essere verificata tenendo conto degli stessi elementi e valori richiesti dalla norma, evidenziati in un apposito prospetto economico-patrimoniale redatto sulla base delle risultanze contabili. Tale soglia deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta.

Congruità: il riferimento deve essere fatto ai ricavi puntuali, considerando anche l’eventuale adeguamento in dichiarazione Coerenza: tale requisito può ritenersi sussistente solo quando la società risulti correttamente posizionata nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei suoi confronti Per l’AdE la presente causa di esclusione non si applica nei confronti delle società alle quali si applicano i parametri, anche qualora le stesse dichiarino ricavi congrui.

In sede di prima applicazione della disciplina sulle società in perdita sistemica, il verificarsi di una delle cause di esclusione nell’anno di prima applicazione o nel precedente (normalmente 2012 o 2011), esclude l’applicazione delle disposizioni concernenti la rideterminazione degli acconti per il periodo di prima applicazione (2012).

II) CAUSE DI DISAPPLICAZIONE (rilevano con riferimento al triennio di perdite) (art. 30, co. 4-bis e 4-ter, L. 724/1994 – Provv.Dir.Ag.Entrate 11.06.2012) a) società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli artt. 2312 e 2495 c.c. entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. b) società assoggettate ad una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, ecc. ), ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. c) società sottoposte a sequestro penale o a

La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all’unico periodo di imposta di cui all’articolo 182, co. 2 e 3, Tuir (liquidazione soggetti IRPEF). La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime. La disapplicazione opera con riferimento al periodo

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Società in perdita sistemica: cause esclusione/disapplicazione

confisca (ex D.Lgs. 159/2011) o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. d) (holding) società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a:

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di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni.

1) società considerate non in perdita sistematica ex art. 2, co. 36-decies e segg. DL 138/2011; 2) società escluse dall’applicazione della disciplina delle società in perdita sistemica, anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti all’estero cui si applica il regime dell’art. 168, Tuir (CFC) e) società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo (MOL > 0). MOL = Valore meno Costi della Produzione (A – B del c/economico al netto degli ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai n. 10), 12) e 13) della citata lettera B). g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza (ex art. 5, L. 225/1992). h) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative (in buona sostanza quando la perdita fiscale è dovuta a componenti positivi non tassati o tassati alla fonte); i) società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c. e rispettano le condizioni previste per le c.d. “società agricole” (ex art. 2, D.Lgs. 99/2004). l) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore;

La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive.

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti.

La disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento calamitoso e quello successivo.

Sono “società agricole” le società che: a) hanno per oggetto esclusivo l’esercizio dell’attività agricola; b) hanno nella ragione sociale la dicitura “società agricola”. Congruità: il riferimento deve essere fatto ai ricavi puntuali, considerando anche l’eventuale adeguamento in dichiarazione Coerenza: tale requisito può ritenersi sussistente solo quando la società risulti correttamente posizionata nei confronti di tutti gli indicatori di

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Società in perdita sistemica: cause esclusione/disapplicazione

m) società che d’imposta.

si

trovano

nel

I°

periodo

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coerenza economica applicabili nei suoi confronti Tale condizione, quasi impossibile da realizzarsi per le società in perdita sistemica (è richiesto un triennio di perdite precedenti) è stata inserita tra le cause di disapplicazione invece che tra le cause di esclusione.

In sede di prima applicazione della disciplina sulle società in perdita sistemica, il verificarsi di una delle cause di disapplicazione nel triennio rilevante per l’anno di prima applicazione o nel triennio afferente l’anno precedente (normalmente triennio 2009 – 2010 – 2011 oppure triennio 2008 – 2009 – 2010), esclude l’applicazione delle disposizioni concernenti la rideterminazione degli acconti per il periodo di prima applicazione (2012).

III) INTERPELLO DISAPPLICATIVO In ogni caso, qualora non ricorra alcuna delle condizioni di esclusione o di disapplicazione sopra riportate, i soggetti interessati in presenza di situazioni oggettive possono presentare istanza di interpello disapplicativo della disciplina delle società in perdita sistemica (ex art. 30, co. 4bis, L. 724/1994). Nell’istanza, i soggetti interessati dovranno esporre in modo chiaro e documentare in maniera esaustiva tutti gli elementi conoscitivi utili ad individuare le situazioni oggettive portate all’attenzione dell’ufficio che giustifichino la disapplicazione della normativa in questione, con specifica indicazione, oltre che del periodo d’imposta per il quale si chiede la disapplicazione, anche del periodo d’imposta a cui le stesse situazioni si riferiscono. Diversamente, l’istanza deve ritenersi inammissibile. Per consentire agli Uffici una compiuta attività istruttoria in relazione alla sussistenza delle situazioni oggettive ed una corretta attività amministrativa delle istanze, con riferimento alla disciplina sulle società in perdita sistemica e a quelle non operative, i soggetti interessati sono tenuti a presentare autonome e separate istanze ai fini delle due discipline; in caso contrario (richiesta cumulativa di disapplicazione contenuta in un’unica istanza), l’istanza sarà ritenuta inammissibile.

Focus correlati: - Società di comodo: novità. Cause di esclusione – Interpello disapplicativo (Focus 14 TSR n. 185/2012); -

Società di comodo e Beni concessi in godimento (Focus 31 TSR n. 178/2012);

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21 Focus

IRAP – DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE – ULTERIORI CHIARIMENTI Rif.: Circolare AdE del 20.6.2012 n. 26/E.

IRAP In prossimità delle dichiarazioni IRAP, l’Agenzia delle Entrate dirama la Circolare n. 26/E del 20.06.2012, fornendo chiarimenti sulla determinazione della base imponibile IRAP. Di seguito vengono proposti i chiarimenti più significativi con i possibili riflessi con il PDC Teamsystem. Trattamento delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali (e immateriali)

L’Agenzia delle entrate analizza il riassorbimento delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali effettuate dopo il 2008 (anno di nascita della cd Nuova IRAP di derivazioni civilistica). In premessa, si evidenzia come le succitate svalutazioni (voce B 10, lett. c) del conto economico) non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. Sono invece rilevanti gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali (voce B 10, lett. a) del conto economico. Pertanto, si viene a creare un disallineamento tra il valore civilistico ed il valore fiscale del bene. L’Agenzia affronta nella circolare n. 26/E il problema del riassorbimento di tale disallineamento, in particolare: • per i beni acquistati prima l’entrata in vigore del nuovo regime IRAP (p.i. 2008) e che a tale data presentava un disallineamento (cd periodo transitorio); • per i beni acquistati dopo l’entrata in vigore del nuovo regime IRAP (p.i. 2008) e che a tale data non presentavano alcun disallineamento (cd nuovo regime).

Beni acquistati nel periodo transitorio

Per i beni del cd periodo transitorio le svalutazioni non riconosciute ai fini IRAP sono recuperate, attraverso variazioni in diminuzione, a partire dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile, nei limiti dell’importo fiscalmente rilevate (DM 31.12.1988). Pertanto, valgono i medesimi criteri previsti per l’IRES (art. 109, comma 4, lett. a) del Tuir). L’Agenzia presenta due esempi esplicativi.

Esempio 1: svalutazione e riduzione della vita utile del bene ammortizzabile

Soggetto IRES che ha acquistato un bene nel 2005 con le seguenti caratteristiche: - costo storico di 100; - vita utile di 10 esercizi; - coefficiente di ammortamento previsto dal decreto ministeriale 31.12.1988 del 10% (si prescinde, per semplicità espositiva, dalla riduzione alla metà della quota di ammortamento relativa al primo esercizio). Nel 2007 tale bene viene svalutato (con rilevanza solo civilistica) di 10 e subisce una riduzione della vita utile residua da 8 a 7 esercizi (calcolati dal 2007 compreso). In tale caso (si veda anche Circ. AdE n.36/E del 2009), il maggiore valore fiscale (pari a 10), derivante dal mancato riconoscimento della svalutazione operata in bilancio nel 2007 (primo anno di disallineamento), è deducibile dall’imponibile IRAP a partire dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile (2014), nei limiti dell’importo derivante dall’applicazione dei coefficienti d’ammortamento ministeriali. Si veda tabella sottostante:

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IRAP – Determinazione base imponibile – Ulteriori chiarimenti

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Fonte Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E del 20.06.2012. Esempio 2 svalutazione ed invarianza della vita utile del bene ammortizzabile

Soggetto IRES che ha acquistato un bene nel 2005 con le seguenti caratteristiche: - costo storico di 100; - vita utile di 10 esercizi; - coefficiente di ammortamento previsto dal decreto ministeriale 31.12.1988 del 10% (si prescinde, per semplicità espositiva, dalla riduzione alla metà della quota di ammortamento relativa al primo esercizio). Nel 2007 tale bene viene svalutato (con rilevanza solo civilistica) di 10, ma a differenza dell’esempio precedente resta immutata la vita utile del bene (8 esercizi calcolati dal 2007 compreso). Si avrà la seguente situazione:

Fonte Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E del 20.06.2012.

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IRAP – Determinazione base imponibile – Ulteriori chiarimenti

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Beni acquistati nel nuovo regime

Per i beni ricadenti nel cd nuovo regime IRAP il riallineamento si riassorbe avverso variazioni in diminuzione in dichiarazione da effettuarsi nel corso del processo di ammortamento del bene, applicando il criterio di ammortamento utilizzato in sede civilistica. Quindi, ripartendo il valore fiscale del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione non dedotta fiscalmente) sulla base della vita utile residua del bene stesso. Infatti, dal 2008 con il nuovo regime IRAP si ha un “sganciamento” delle regole IRAP dall’IRES con la conseguente impossibilità di usare ai fini della determinazione delle quote di ammortamento rilevanti IRAP i coefficienti previsti dal DM 31.12.1988. Conseguentemente, il recupero IRAP delle svalutazioni avverrà in modo accelerato rispetto all’IRES in tutti i casi in cui alla svalutazione si associa una riduzione della vita residua utile (si veda l’esempio n. 4). Nel caso di mantenimento della vita utile, il recupero del disallineamento sia ai fini IRAP che IRES sarà coincidente (si veda l’esempio n. 3).

Esempio 3 svalutazione ed invarianza della vita utile del bene ammortizzabile

Soggetto IRES che ha acquistato un bene nel 2008 con le seguenti caratteristiche: - costo storico di 100; - vita utile di 10 esercizi; - coefficiente di ammortamento previsto dal DM 31.12.88 del 10% (anche in questo caso si prescinde, per semplicità espositiva, dalla riduzione alla metà della quota di ammortamento relativa al primo esercizio). Nel 2010 tale bene viene svalutato (con rilevanza solo civilistica) di 10, resta immutata la vita utile del bene (8 esercizi calcolati dal 2010 compreso). Si avrà la seguente situazione:

Fonte Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E del 20.06.2012. Esempio 4 svalutazione e riduzione della vita utile del bene ammortizzabile

Soggetto IRES che ha acquistato un bene nel 2008 con le seguenti caratteristiche: - costo storico di 100; - vita utile di 10 esercizi; - coefficiente di ammortamento previsto dal DM 31.12.88 del 10% (anche in questo caso si prescinde, per semplicità espositiva, dalla riduzione alla metà della quota di ammortamento relativa al primo esercizio). Nel 2010 tale bene viene svalutato (con rilevanza solo civilistica) di 10, a differenza dell’esempio 3, la vita utile del bene si riduce da 8 a 7 esercizi (calcolati dal 2010 TeamSystem Review 187/2012

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IRAP – Determinazione base imponibile – Ulteriori chiarimenti

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compreso). Si avrà la situazione di seguito riportata da cui si desume un recupero IRAP più veloce rispetto a quello IRES:

Fonte Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E del 20.06.2012. Costi di chiusura e post chiusura delle discariche

Collegamento con PDC Accantonamento al fondo ripristino dei beni di azienda condotta in affitto

L’Agenzia delle Entrate esamina anche i costi di chiusura e gli accantonamenti post mortem della discarica (oggetto di chiarimento ministeriale con la RM n. 52/E del 02.06.1998). Seppure tale casistica sia limitata e peculiare, l’Agenzia delle Entrate, ritiene che, al fine di evitare inutili asimmetrie fiscali, tali accantonamenti anche se rientranti in voci non rilevanti ai fini IRAP (fondi rischi ed accantonamenti classificati nelle voci B12) e B 13) di conto economico) potranno essere portati in deduzione dall’IRAP attraverso una variazione in diminuzione da inserire in sede di dichiarazione IRAP. Infatti, limitare la deducibilità IRAP al verificarsi dell’evento avrebbe di fatto vanificato la deducibilità del relativo onere, considerato che in tale fase la società non ha più alcun ricavo e quindi base imponibile IRAP. Data la peculiarità del caso sopra esposto nel PDC non esiste un apposito conto. Si consiglia di duplicare il conto 83.05.105 per analogo comportamento. Nell’affitto d’azienda, di regola, l’ammortamento spetta all’affittuario, salvo patto contrario che deroghi a quanto disposto dall’art. 2561 C.C. Gli affittuari, nel corso della durata del contratto d’affitto d’azienda, accantonano, in un apposito fondo, delle risorse al fine di ripristinare il valore dei beni da loro utilizzati, che dovranno poi essere riconsegnati al proprietario. Tali risorse, come è stato precedentemente chiarito con C.M. 141/E del 1998 devono essere correttamente riclassificate nella voce B13 del conto economico. Tale classificazione, vista nella nuova formulazione del decreto IRAP (a seguito delle modifiche intervenute con l’art. 1, comma 50 della legge n. 244/2008) facevano propendere per la loro indeducibilità ai fini IRAP. Ora, confermando quanto già espresso con nota del 02.12.2011 n. 954164620/2011, l’Agenzia con la Circolare n. 26/E si pronuncia per la loro deducibilità attraverso un’apposita variazione in diminuzione in dichiarazione IRAP.

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IRAP – Determinazione base imponibile – Ulteriori chiarimenti

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Collegamento con PDC

Si evidenzia come tale orientamento sia stato già oggetto di attenzione ed in particolare come sia stato modificato il collegamento del conto 83.05.105 ACCANTONAMENTO/AMMORTAMENTO AL F.DO MANUT. E RIPRISTINO DI BENI DI AZIENDA IN AFFITTO O IN USUFRUTTO DEDUCIBILE. Tale modifica è stata oggetto di evidenziazione anche nei manuali della dichiarazione IRAP per il 2011.

Costruzioni in economia: rilevanza IRAP degli oneri finanziari e delle spese per il personale capitalizzati

L’Agenzia delle entrate esamina il caso delle capitalizzazioni di oneri finanziari e del costo del personale (componenti di costo non deducibili ai fini IRAP). In particolare, nella fase di loro capitalizzazione si procede alla loro iscrizione nelle voci BI – Immobilizzazioni immateriali e BII – Immobilizzazioni materiali e correlativamente nella voce A4 di conto economico (ricavo rilevante IRAP). Pertanto, rileva l’Agenzia, tale collocazione in conto economico determina la rilevanza IRAP di tali voci, posto che sia da corretti Principi contabili, che fiscalmente, non è ammessa la riduzione diretta dei suddetti costi per effetto della loro capitalizzazione. Conseguentemente si determina in capo al soggetto passivo IRAP la seguente situazione: - costi del personale (voce B9 di conto economico)-> costo indeducibile IRAP; - oneri finanziaria (voce C17 di conto economico) -> costo indeducibile IRAP; - capitalizzazione dei suddetti costi (voce A4 di conto economico -> ricavo rilevante IRAP e quindi tassato. Questa apparente doppia tassazione, secondo l’Agenzia è solamente temporanea in quanto tali costi saranno “recuperati” attraverso le quote di ammortamento dei cespiti realizzati in economia.

Collegamento con PDC

Si evidenzia come tale orientamento sia stato già oggetto di attenzione ed in particolare come sia stato modificato il collegamento dei conti: -

Costi sostenuti per il personale addetto a ricerca e sviluppo

62.05.100 - CAPITALIZZAZIONE DI COSTI IMMOB. IMMAT. NON RILEVANTI IRAP 62.10.100 - CAPITALIZZAZIONE DI COSTI IMMOB. MAT. NON RILEVANTI IRAP

La deduzione dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo è ammessa anche senza la perizia giurata; è sufficiente l'attestazione di effettività degli stessi rilasciata dal presidente del collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto negli albi dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro.

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Scadenze

AGOSTO 2012

PRINCIPALI SCADENZE AGOSTO 2012 LUNEDI’ 20

MODELLO UNICO 2012 – VERSAMENTO UNITARIO1 (Modello F242): 1) Società di capitali, Enti commerciali ed equiparate3: saldo IRES ed IRAP sul reddito definitivo dell’anno 2011 e 1° acconto IRES ed IRAP per l’anno 2012. 2) Società di persone ed equiparate: saldo IRAP sul reddito definitivo dell’anno 2011 e 1° acconto IRAP per l’anno 2012. 3) Persone fisiche: saldo IRPEF + cedolare secca (ed IRAP per imprese e professionisti) sul reddito definitivo dell’anno 2011 e 1° acconto IRPEF + cedolare secca (ed IRAP per imprese e professionisti) per l’anno 2012. 4) IVA: termine per il pagamento relativo al 4° trimestre (con maggiorazione dell’1,2%). 5) IVA: versamento dovuto sui maggiori ricavi/compensi da parte dei soggetti che si adeguano agli studi di settore per l’anno 2011 (eventuale maggiorazione del 3% da parte dei soggetti con “vecchi studi” con scostamento superiore al 10%). 6) ADDIZIONALE REGIONALE e COMUNALE IRPEF + 1° acconto 2012: autoliquidazione da parte delle persone fisiche sui redditi dell’anno 2011 diversi da quelli di lavoro dipendente ed assimilati. 7) I.N.P.S: - commercianti ed artigiani: versamento contributi IVS relativi al conguaglio anno 2011 ed eventuale 1a rata di acconto (50%) per l’anno 2012; - lavoratori autonomi: versamento contributi “gestione separata” relativi al conguaglio anno 2011 ed eventuale 1a rata di acconto (50%) per l’anno 2012. 8) CCIAA: versamento del diritto camerale annuale, da parte dei soggetti iscritti alla sezione ordinaria del registro delle imprese e dei soggetti iscritti nelle sezioni speciali. VERSAMENTO UNITARIO (Modello F242)4: 1) IVA: liquidazione e versamento contribuenti mensili e trimestrali. 2) II.DD.: versamento ritenute IRPEF lavoratori autonomi, dipendenti e assimilati, comprese le relative addizionali regionali e comunali, trattenute nel mese di luglio. 3) I.N.P.S.: - versamento contributi lavoratori dipendenti, relativi al mese di luglio; - versamento contributi “gestione separata”5 sui compensi corrisposti nel mese di luglio per le collaborazioni/associazioni in partecipazione. 4) I.N.A.I.L.: versamento 3a rata premio INAIL 2012. 5) RATEIZZAZIONE II.DD.: versamento della rata delle imposte per i soggetti titolari di partita IVA che hanno scelto la rateizzazione in sede di dichiarazione dei redditi.

1

Proroga del precedente termine del 16 luglio (con maggiorazione dello 0,4%) disposto dal DPCM del 06.06.2012. La proroga riguarda anche le società interessate a: 1) cause di inapplicabilità degli studi di settore e 2) cause di esclusione dagli studi di settore (diverse da quella rappresentata dal superamento del limite dei ricavi o compensi, cioè 5.164.569 euro). 2 Dall’1.1.2007, tutti i soggetti con partita IVA, sono obbligati ad effettuare i versamenti con “F24 telematico”. Il mod. F24 deve essere inviato anche nel caso in cui a seguito di compensazione il saldo sia zero. 3 Queste scadenze valgono per coloro il cui periodo d’imposta si chiude al 31/12/2011 ed approvano il bilancio entro il 29/05/2012. 4 Termine disposto da DL n. 16/2012. 5 Anno 2012: per i soggetti iscritti ad altre forme di previdenza obbligatorie o titolari di pensione indiretta o diretta (anzianità, invalidità o vecchiaia) l’aliquota è pari al 18%, mentre per i soggetti non iscritti ad altre forme previdenziali l’aliquota è pari al 27,72%.

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Scadenze

LUNEDI’ 20

COMUNICAZIONE TELEMATICA RELATIVA A DICHIARAZIONI D’INTENTO ricevute da ESPORTATORI ABITUALI6. CONAI: presentazione al Conai della denuncia mensile, riferita al mese precedente, da parte dei produttori o importatori di imballaggi che nell’anno 2011 erano tenuti al versamento di un contributo ambientale di importo superiore a Euro 31.000. E.N.A.S.A.R.C.O.: versamento trimestrale aprile-giugno 2012.

LUNEDI’ 277

IVA: invio telematico dei modd. INTRASTAT relativi al mese di giugno (mensili) e al 2° trimestre (trimestrali).

GIOVEDI’ 30

IMPOSTA DI REGISTRO: versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione8 la cui annualità decorre dal 1° agosto 2012.

VENERDI’ 31

IVA: invio telematico della Comunicazione operazioni di importo superiore a 500 euro con paesi “black-list” relativa al mese di luglio (mensili). I.N.P.S.: presentazione telematica della denuncia (Modello UNIEMENS) relativa a retribuzioni e contributi lavoratori dipendenti e dei compensi relativi ai collaboratori, associati in partecipazione e lavoratori autonomi occasionali (reddito annuo +5.000 Euro) del mese di luglio. RATEIZZAZIONE II.DD.: versamento della rata delle imposte per i soggetti non titolari di partita IVA che hanno scelto la rateizzazione in sede di dichiarazione dei redditi.

6

Va inviata entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica IVA, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell’imposta (art. 2, co. 4, DL n. 16/2012). Termine disposto da DL n. 16/2012. 7 Termine normale non lavorativo (sabato 25 agosto) prorogato al 1° giorno successivo lavorativo (art. 7, DL n. 70/2011). 8 Sono esclusi dall’imposta di registro i contratti per i quali è stata eseguita l’opzione per la cedolare secca.

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