Impôt sur les revenus et partage de l'avoir social

Impôt sur les revenus et partage de l'avoir social Yves DEWAEL Licencié en sciences commerciales et financières Inspecteur principal au S.P.F. Finances Chargé de formations à l’OECCBB, à l’EPHEC et à UCL Mons Membre du comité de rédaction des Actualités fiscales (Wolters Kluwer Belgium SA)

Droit des sociétés et droit comptable Notions générales Seules quelques règles du droit des sociétés et du droit comptable sont évoquées pour leur intérêt fiscal. Les différentes causes de dissolution prévues par le Code des sociétés sont:  la dissolution de plein droit intervenant par l’expiration du terme statutaire si la société n’est pas constituée pour une durée illimitée ;  la dissolution volontaire résultant d’une décision prise par l’AG extraordinaire des associés délibérant comme en matière de modification des statuts. Par exception, si l’actif net est réduit à un montant inférieur au quart du capital social, la dissolution est acquise si elle est approuvée par le quart des voix émises à l’AG ;  la dissolution judiciaire, notamment, pour inactivité prolongée c’est-à-dire le nondépôt des comptes annuels pour trois exercices consécutifs ;  la clôture de la faillite. Les sociétés commerciales sont, après leur dissolution, réputées exister pour leur liquidation. La dissolution met automatiquement fin au mandat des membres de l’organe de gestion tandis que l’AG dispose des compétences les plus étendues. En principe, la SNC est dissoute en cas décès d’un des associés, mais l’acte de constitution peut prévoir des dispositions différentes. Des dispositions similaires sont applicables aux SCA à la mort du gérant. © Y. Dewael

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La proposition de dissolution volontaire d’une SCRL, d’une SCA, d’une SPRL ou d’une SA fait l’objet d’un rapport justificatif établi par les gérants, les administrateurs ou le conseil d’administration et annoncé dans l’ordre du jour de l’AG appelée à statuer. A ce rapport est joint un état résumant la situation active et passive de la société, arrêté à une date ne remontant pas à plus de trois mois et, sauf dérogation motivée, cet état est établi conformément aux règles d’évaluation fixées par l’art. 28, § 2 AR/CSoc pour les cas où l’entreprise renonce à poursuivre ses activités ou lorsque la perspective de continuité des ses activités ne peut être maintenue (art. 181 CSoc). L’organe de gestion peut justifier que l’art. 28, § 2 AR/CSoc n’est pas appliqué sur l’ensemble ou une partie des postes comptables (par exemple en cas de poursuite partielle des activités ou transfert de tout ou partie de l’exploitation à une autre entreprise). C’est au commissaire-réviseur ou, à défaut, à un réviseur d’entreprise ou à un expert comptable externe désigné par les gérants ou les administrateurs qu’il revient de faire rapport sur cet état et d’indiquer, notamment, s’il reflète complètement, fidèlement et correctement la situation de la société. En cas de discontinuité, applicable en principe aux entreprises en liquidation qui renoncent à poursuivre leurs activités, l’entreprise doit modifier certaines de ces règles d’évaluation1 et, notamment:  les frais d’établissement doivent être complètement amortis;  les immobilisations et les actifs circulant font, le cas échéant, l’objet d’amortissements ou de réductions de valeur additionnels pour en ramener la valeur comptable à la valeur probable de réalisation;  des provisions sont formées pour faire face aux charges inhérentes à la cessation des activités, notamment au coût des indemnités à verser au personnel. Ces règles d’évaluations particulières doivent être appliquées pour l’établissement des premiers comptes annuels suivant le moment où, même en l’absence d’une décision formelle de mise en liquidation, l’entreprise a renoncé à poursuivre ses activités ou a constaté que la perspective de continuité de ses activités ne pourrait être maintenue (voyez l’avis CNC n° 160/1). L’établissement de la situation active et passive n’entraîne aucune décharge. Celle-ci n’est accordée aux administrateurs que par une AG spécialement convoquée à cet effet par les liquidateurs, le cas échéant à la demande des administrateurs. Les liquidateurs sont responsables des actes et des comptes annuels à dater de la dissolution. De manière générale, la liquidation d’une société a pour objet le remboursement des créanciers de la société. Après le paiement des créanciers, le liquidateur procède à la répartition du solde entre les actionnaires (art. 190 CSoc). Ce partage de l’avoir social peut se faire en espèces, après réalisation des biens sociaux ou, en nature par répartition des biens entre les actionnaires. La liquidation peut également se réaliser par attribution de tout l’avoir social en indivision aux actionnaires (par exemple, en cas de transfert à l’étranger du siège de direction effective). La mise en liquidation ne modifie pas les statuts de la société et les liquidateurs sont tenus d’établir annuellement les comptes annuels et de soumettre lesdits comptes annuels à l’AG avec l’indication des causes qui ont empêché la liquidation d’être achevée2. 1 2

Voir art. 28, § 2 AR/CSoc Article192, al. 1er CSoc.

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Une société en liquidation ne peut modifier sa dénomination et le transfert de son siège social ne peut être effectué qu’après homologation du Tribunal de commerce de son siège et ce transfert doit être justifié pour les besoins de la liquidation. Une loi du 2.06.2006 (MB du 26.06.2006) a modifié ou complété certaines dispositions du CSoc en matière de liquidation : art. 184, 189bis, 190, 195bis et 196. On peut relever, parmi les nouvelles règles, que :  les liquidateurs n’entrent en fonction qu’après confirmation, par le Tribunal de commerce, de leur nomination résultant de la décision prise par l’AG ;  le Tribunal n’accorde confirmation de la nomination qu’après avoir vérifié que les liquidateurs offrent toutes les garanties de probité ;  les liquidateurs transmettent, au cours des sixième et douzième mois de la première année de liquidation, un état détaillé de la situation de la liquidation au greffe du Tribunal de commerce ;  avant la clôture de la liquidation, les liquidateurs soumettent le plan de répartition de l’actif entre les différentes catégories de créanciers pour accord au Tribunal de commerce. Avis de la CNC concernant les dettes impayées (avis 170/1) Lorsque des dettes sont remises ou lorsque le créancier renonce explicitement à sa créance lors de la liquidation d’une société, il s’ensuit une mutation patrimoniale qui doit être traduite dans le compte de résultats. La situation est différente lorsqu’au moment de la clôture de la liquidation, toutes les dettes ne peuvent être remboursées en raison d’une insuffisance d’actifs. Ces dettes impayées doivent rester comptabilisées, dans l’état de liquidation, au titre de dettes de la société, ce qui donnera lieu à des capitaux propres négatifs. La jurisprudence est en effet unanime à cet égard: « (...) la société en liquidation n’est pas libérée des obligations qu’elle a contractées, à concurrence du passif qui excède son avoir et dont elle ne peut assumer la charge. Elle demeure intégralement tenue. La situation créée par une liquidation déficitaire n’entame pas le droit des créanciers d’obtenir paiement ».

Phases de la liquidation volonté

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•rapport justificatif Proposition •état situation active et passive (< 3 mois) •ordre du jour AG de dissolution

AG

Tribunal de commerce

Dépôt et Publication

•décision de dissolution •nomination d'un liquidateur

•confirmation ou homologation de la nomination du liquidateur

•décision de dissolution •nomination du liquidateur •comptes période précédant la dissolution ? voir avis CNC 2011/8 ?

•rapport au Tribunal : état de liquidation: 6 et 12ème mois première année, puis annuel •établissement des comptes annuels Obligations •rapport annuel à l'AG (pas de décision de l'AG) du liquidateur •dépôt et publication des comptes annuels

AG

Tribunal de commerce

•rapport concernant la clôture •proposition de liquidation pour l'AG

•dépôt et soumission de la proposition de répartition

•proposition de clôture de liquidation; AG •rapport sur l'emploi des valeurs sociales extraordinai re

•de la décision de clôture de liquidation par AG extraordiniare Publication

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Règles d’évaluation et fiscalité La mise en liquidation d’une société requiert une adaptation des règles d’évaluation comptables adoptées par la société (art. 28, § 2 AR/CSoc). Sauf si elles sont contredites par des dispositions fiscales expresses, les règles d’évaluation admises par le droit comptable seront également admises pour la détermination du bénéfice imposable. Les amortissements exceptionnels sont admis (que la société soit ou non en liquidation) s’ils sont justifiés. Les immobilisations corporelles qui cessent d’être affectées durablement à l’activité et, à plus forte raison si l’activité est arrêtée, peuvent subir un amortissement exceptionnel pour en aligner la valeur comptable sur leur valeur de réalisation (dans ce sens le Com.I.R. n° 61/101 ; voyez cependant la QP du 6.11.2001 infra). Pour les provisions, celles-ci seront exonérées aux conditions ordinaires : respect des conditions prévues à l’art. 48 CIR.

QUESTION

PARLEMENTAIRE

[AMORTISSEMENT] [DISCONTINUITÉ] [PRIMAUTÉ FISCALE]

QP n° 826 du 6.11.2001, Eerdekens (QRVA 50, 142, 29.10.2002, p. 17974) La question posée concernait l’incompatibilité possible entre les dispositions des articles 61 et 63 CIR et les dispositions de l’art. 28 § 2 al. 2 AR/CSoc lorsqu’une société comptabilise des amortissements complémentaires sur des frais d’établissement ou des immobilisations incorporelles en raison de la modification de ses règles d’évaluation en cas de mise en liquidation. Le Ministre répond que hormis lorsque les amortissements visés à l’art. 28, § 2, al. 2 AR/CSoc sont comptabilisés durant le dernier exercice comptable (c’est-à-dire celui de la clôture de la liquidation), lesdits amortissements ne constituent pas des frais professionnels déductibles. Dans ce dernier cas, ils doivent repris dans la base imposable au titre d’excédents d’amortissement. Note : Les dispositions de l’art. 63 CIR prévoient expressément un amortissement des immobilisations incorporelles (sauf les œuvres audiovisuelles) sur 5 ans minimum. Il est regrettable que les règles de discontinuité ne puissent être admises fiscalement et ce d’autant plus s’il y a cessation de l’activité.

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Régime fiscal Deux articles sont consacrés au régime fiscal de la liquidation : les articles 208 et 209 CIR. Cependant, le CIR prévoit également l’application du régime fiscal de liquidation à d’autres opérations que celles prévues par le droit des sociétés. Ces opérations font l’objet de l’article 210, § 1er CIR. Il s’agit des opérations suivantes:  fusions, scissions et autres opérations assimilées: pour ces opérations un régime d’immunisation est cependant prévu par l’art. 211 CIR sous certaines conditions ;  les opérations assimilées à la fusion ou à la scission ;  l’adoption d’une autre forme juridique sauf dans les cas prévus aux art. 775 à 786 CSoc.;  le transfert à l’étranger du siège social, du principal établissement ou du siège de direction ou d’administration3;  l’agrément d’une société préexistante par la Commission bancaire et financière en tant que SICAFI ou l’inscription par le SPF Finances d’une société sur la liste des PRICAF privées4;  la dissolution sans qu’il y ait partage de l’avoir social autre que les cas de fusions, scissions et autres opérations assimilées en régime d’immunisation.

Déclaration fiscale

Plusieurs déclarations ? Alors que le régime fiscal des liquidations ouvertes depuis le 1.01.1990 consacre la continuité de l’assujettissement à l’ISoc, l’Administration a exigé pendant plus de dix ans que, lorsqu’une société était mise en liquidation à une date différente de celle de la date de clôture fixée par ses statuts, une déclaration 275.1 soit introduite couvrant la période depuis le premier jour de l’exercice comptable jusqu'à la date de mise en liquidation (alors qu’aucune clôture comptable intermédiaire n’était effectuée). Cette exigence a été critiquée par la doctrine et a fait l’objet d’interpellations5. Dans son combat, l’Administration avait été indirectement soutenue par l’avis n° 110/76 de la CNC qui indiquait qu’il est du plus haut intérêt d’établir des comptes dès le début de la liquidation pour la période « d’activité normale » de l’entreprise. La jurisprudence a fait changer l’Administration d’attitude : à défaut de comptes annuels publiés, il n’y a pas matière à établir une imposition pour une partie de période imposable qui sera comprise dans un exercice social clôturé à la date normale de clôture ou à la date de clôture de liquidation si celle-ci intervient plus tôt. La valeur réelle de l’avoir social est, dans ce cas, assimilée à une somme répartie dans le cadre d’un partage de l’avoir social. 4 Il s’agit de lever une « exit tax » lors de l’agrément de telles sociétés préexistantes au taux de 16,5 %. Voyez les art. 211, § 1, 3°, al. 2, 216, 1°bis CIR et la circulaire administrative n° Ci.RH.423/567.729 (AFER 43/2004) du 23.12.2004, concernant les règles de calcul pour les SICAFI. 5 Voyez, notamment, QP n° 813 du 30.01.1998, Goovaerts, (BC n° 787/11.98, p. 2407) 6 Avis 110/6 « Publicité des comptes annuels de sociétés en liquidation (article 187 CSoc », et avis 110/7 « Reddition de comptes en cas de mise en liquidation » remplacés par l’avis 2011/8 du 6.04.2011 : « Reddition des comptes en cas de dissolution et de liquidation ». 3

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En 2011, la CNC a rendu un nouvel avis préconisant l’établissement de comptes intermédiaires (voyez infra).

Régime actuel Par circulaire (AFER n° 32/2003) du 10.12.2003, l’Administration a finalement fait savoir qu’elle a décidé de se rallier à la jurisprudence7 et de ne plus exiger la production d’une déclaration pour la période s’arrêtant à la mise en liquidation. Les directives administratives reprises au Com.I.R. n° 305/38, al. 3, 2ème tiret sont rapportées. Ce revirement d’attitude pourra avoir pour conséquences :  qu’une société pourra compenser des bénéfices de la période avant dissolution avec les pertes de la période après la dissolution ou inversement ;  que les répartitions de liquidation, faites rapidement (dans la première période imposable comprenant la période de dissolution), risquent d’entraîner la perte du taux réduit de l’ISoc (voyez la règle de distribution maximale du dividende de 13 % par rapport au capital libéré en début de période). Suite à un nouvel avis de la CNC8, il pourrait être constaté que la société mise en liquidation doive néanmoins introduire une déclaration pour cette période si elle établit et publie des comptes à la date de mise en liquidation. En effet, suivant la CNC : « Bien qu’il n’existe pas d’obligations légales explicites à ce sujet, la Commission est d’avis que, pour distinguer clairement les responsabilités respectives des administrateurs et des liquidateurs et pouvoir leur accorder la décharge souhaitée, il est du plus haut intérêt d’établir des comptes dès le début de la liquidation pour la période « d’activité normale » de l’entreprise. Pour rendre ces comptes opposables aux tiers, il s’indique que l’organe de gestion de la société concernée établisse un bilan, un compte de résultats et une annexe pour la partie de l’exercice qui prend fin par la dissolution de la société et de soumettre ces documents établis sous la forme de comptes annuels à l’approbation de l’assemblée générale et de les publier conformément aux règles qui s’appliquent à la forme de la société en cause ». La date de dissolution, pour laquelle ces comptes devraient être établis est celle de l’acte authentique de la décision de dissolution de la société. Une déclaration à l’ISoc sera toujours exigée lorsque la clôture de liquidation s’effectue à une date autre que la date fixée statutairement pour la clôture des comptes. En effet, la clôture de la liquidation marque la fin de l’assujettissement à l’ISoc et la société doit déposer une déclaration «spéciale» pour la période imposable qui correspond à la partie de l’année au cours de laquelle les conditions d’assujettissement à l’ISoc ont été réunies.

7

Trib. Liège, 22.10.2002, (RG 01/1822/A), Fiscologue, 883, 19.03.2003, p. 6 ; A.F.T., mars 2003, repris sous Trib. Bruxelles, 22.10.2002 ; T.F.R., 238, maart 2003, p.282 ; F.J.F., n° 2003/258 et Trib. Anvers, 11.12.2002, Fiscologue, 883, 21.03.2003, p. 6. 8 Avis 2011/8 du 6.04.2011 : « Reddition des comptes en cas de dissolution et de liquidation ».

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Principe de taxation Depuis la loi du 22.12.1989, les sociétés dont la liquidation est ouverte depuis le 1.01.1990, continuent à être soumises à l'ISoc à l’instar de toute autre société. Le résultat ordinaire de la période de liquidation sera imposable suivant les règles de l’ISoc. Lorsque le liquidateur procède au partage de l’avoir social9, la société devra déclarer comme dividende, la différence positive entre les sommes réparties en espèces, en titres ou autrement et le capital social réellement libéré restant à rembourser et éventuellement revalorisé10. Dividende = sommes réparties – capital libéré. Exemple : Une société a été constituée en 1990 (bilan au 31.12) au capital de 75.000 € versé en numéraire. La société est dissoute en mai 2010 et la clôture de liquidation a lieu en août 2011. A. Distribution d’une avance sur la répartition totale de 60.000 € le 16.06.2010 : Dividende = 60.000 – 60.000 (capital libéré) = 0 B. Distribution d’une deuxième avance sur la répartition totale de 40.000 € le 14.12.2010 : Dividende = 40.000 – (75.000 - 60.000 capital déjà distribué) = 25.000

La notion de capital libéré s’entend au sens de l’article 184 CIR : il s’agit du capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés (au sens fiscal) et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction. Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées conditionnellement au capital libéré. La notion de capital libéré peut fortement différer de celle du capital social qui peut incorporer d’autres éléments (réserves taxées, réserves et plus-values exonérées) à l’occasion d’opération d’augmentation du capital, à l’occasion d’opérations de restructuration faites en exonération d’impôt et à l’occasion d’opération d’acquisition et d’annulation d’actions propres. Le montant du dividende est indépendant des écritures comptables qui sont passées : il se détermine tenant compte des dispositions fiscales. Le terme « autrement » implique qu’aucun mode de partage ou de répartition n’est exclu. Est donc également visée l’attribution, indivise ou non, d’éléments d’actif de la société aux associés. Lorsque l’attribution est effectuée autrement qu’en espèces, le profit doit être apprécié au moment de l’enrichissement de l’actionnaire ou associé, de sorte que, la valeur des biens qui leurs est attribuée doit être appréciée à ce moment. Ainsi, pour les immeubles, par exemple, il y aura lieu de tenir compte de leur valeur vénale au moment de l’attribution11.

Lorsque la société ne comprend qu’un seul actionnaire, le CIR parle de dissolution sans qu’il y ait de partage de l’avoir social (art. 210, § 1er, 2° CIR). Dans ce cas, le transfert de l’avoir social à l’associé unique est assimilé à un partage de l’avoir social. 10 Article 209 CIR. 11 Lorsqu'à l'occasion du partage de son avoir social, une société dissoute remet directement à ses actionnaires ou à ses associés des actions ou parts de sociétés tierces en sa possession, la plus-value ainsi constatée dans le chef de la société dissoute est assimilée à une plus-value réalisée pour l'application de l'art. 192 CIR. 9

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L’attribution d’actions qu’une société en liquidation possède en portefeuille peut générer une plus-value qui sera considérée comme réalisée et qui peut bénéficier de l’exonération de l’art. 192 CIR. L’attribution d’immeuble dégagera normalement une plus-value qui sera comprise dans le résultat imposable sous la forme d’un dividende. En ce qui concerne les droits d’enregistrement, si la société en liquidation est une SA, l’attribution donnera lieu à la perception du droit de mutation de 12,5 % en Région wallonne ou bruxelloise et 10 % en Région flamande sur la valeur actuelle de cet immeuble (art. 30 C.Enr.). Particularité, en cas d’attribution à un associé d’une société de personnes : lorsque l’immeuble a été acquis par la société avec paiement du droit de vente de 12,5 %, et lorsqu’il est établi que l’associé qui devient propriétaire de l’immeuble faisait partie de la société au jour de l’acquisition par celle-ci, il y aura perception d’un droit de partage de 1 % (même si l’actionnaire principal est l’associé unique au moment de la liquidation, l’Administration considérant que la cession de parts par laquelle cette personne est devenue l’associée unique constitue une cession de droits indivis dans les immeubles de la société). Une autre possibilité d’obtenir le taux de 1 % est l’attribution de l’immeuble à l’associé (ou à ses héritiers) qui a apporté l’immeuble dans la société (voy. l’article 129, al. 3, 1° et 2° C. Enr.). Le droit de partage n’est d’application qu’à l’égard d’attributions faites par une société en nom collectif, une société en commandite simple, une société privée à responsabilité limitée ou une société agricole12. Lorsque la répartition de l’avoir social s’effectue par fractions successives et sur plusieurs exercices sociaux, il sera nécessaire, pour déterminer si un impôt est dû, de tenir compte de l’ordre fiscal d’imputation des répartitions sur le capital et les éléments du boni de liquidation tel qu’il est fixé par l’article 209 CIR. Pour plus de détails sur l’ordre d’imputation et ses conséquences, voyez page : 17.

Le dividende est soumis, depuis le 1.01.2003, à l’obligation de retenue d’un PrM de 10 % (voyez infra). De ces principes, il peut être déduit que la société en liquidation ne subira une imposition que sur les plus-values et réserves antérieurement exonérées ainsi que sur le résultat de la période de liquidation qui comprendra le résultat ordinaire de liquidation et les éventuelles plus-values constatées lors du partage de l’avoir social. Les plus-values qui étaient immunisées moyennant le respect de la condition d’intangibilité (art. 190 CIR) seront imposables dès que cette condition n’est plus respectée sauf si les dispositions légales les concernant prévoient explicitement leur taxation lors de la dissolution ou lors de la cessation de l’activité. Les réserves antérieurement taxées seront quant à elles réparties sans que la base imposable à l’ISoc en soit affectée. Comme il est tenu compte du capital fiscal réellement libéré et revalorisé, dans le chef des sociétés disposant d’un capital réellement libéré avant 1950, le dividende imposable sera également diminué d’un montant égal à la revalorisation du capital réellement libéré avant cette date. Les taux de revalorisation pour réévaluer le capital sont repris à l’art. 2, 7° CIR

Voy. également PHILIPPE D.-E., « Le régime fiscal de la sortie d’un immeuble d’une société », Enjeux fiscaux d’un (dés)investissement immobilier, Bruxelles, Larcier, 2011, pp. 91 à 138. 12

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Si le calcul du dividende à déclarer au point de vue fiscal ne présente guère de difficulté, le liquidateur devra cependant être attentif à tenir compte de la dette fiscale éventuelle due en raison de la liquidation (ISoc et PrM), avant de répartir les dernières sommes aux actionnaires, au risque de devoir intervenir personnellement dans le dommage causé à l’État par son absence de prévoyance. Schématiquement, le liquidateur devra procéder comme suit : 1. déterminer la base imposable en considérant l’ensemble des éléments à répartir comme un dividende sous déduction du capital réellement libéré et éventuellement revalorisé ; 2. calculer l’impôt des sociétés dû tenant compte de toutes les règles applicables à l’ISoc ; 3. compléter la déclaration ISoc en soustrayant l’ISoc dû du dividende calculé au point 1 et en déclarant l’ISoc en DNA ; 4. distribuer les fonds aux actionnaires sous déduction du PrM à retenir. Exemple schématique : Dernier bilan avant la clôture de liquidation : ACTIF Disponibles Total

PASSIF Capital 330.000,00 Réserves taxées Réserves immunisées 330.000,00 Total

30.000,00 200.000,00 100.000,00 330.000,00

Pour la clôture de liquidation, il est fait abstraction, par simplification didactique, des éléments fiscaux déductibles ou imputables (ex. : pertes antérieures, déduction pour capital à risque, etc.). Première phase : détermination de la base imposable pour calculer l’ISoc : Bénéfices réservés imposables Réserves taxées Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début Situation fin 30.000,00 30.000,00

0,00

200.000,00

0,00

Bénéfices réservés exonérés Réserves Totaux

Situation début Situation fin 100.000,00 100.000,00

- 200.000,00

Dépenses non admises Impôts : Total :

0,00 0,00

Dividendes Boni de liquidation Base imposable au taux ordinaire :

300.000,00 100.000,00

Deuxième phase : calcul de l’impôt ISoc = 100.000,00 * 33,99 % = 33.990,00 Troisième phase : déclaration finale

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0,00 0,00

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Bénéfices réservés imposables Réserves taxées Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début Situation fin 30.000,00 30.000,00

0,00

200.000,00

0,00

Bénéfices réservés exonérés Réserves Totaux

Situation début Situation fin 100.000,00 100.000,00

- 200.000,00

Dépenses non admises Impôts : Total :

0,00 0,00

33.990,00 33.990,00

Dividendes Boni de liquidation : 300.000,00 – 33.990,00 Base imposable au taux ordinaire :

266.010,00 100.000,00

Sur les 330.000 à répartir, le liquidateur devra versé à l’État un montant d’ISoc de 33.990,00 et, en principe, un montant de (266.010,00 * 10 %) 26.601,00 à titre de PrM sur le boni de liquidation.

JURISPRUDENCE [RÉPARTITION DU PATRIMOINE] [VALEUR RÉELLE]

1. Une société est mise en liquidation et sa clôture de liquidation est prononcée quelques jours après. Il s’agissait d’une société ayant acquis des immeubles et les ayant rénové. À la date de clôture de la liquidation, la valeur comptable nette des immeubles est de +/120.000 €. Ces immeubles sont répartis globalement à tous les associés qui deviennent propriétaires indivis au pro rata de leur participation dans la société. Pour la clôture de liquidation, l’acte détermine la valeur des immeubles au montant de 139.000 €, à savoir le prix d’acquisition des immeubles, augmenté des coûts de rénovation. L’Administration n’est pas d’accord et rectifie la déclaration fiscale de la société en prenant comme valeur des immeubles une estimation du Receveur de l’enregistrement soit 253.000 €. La société conteste la taxation et estime que la plus-value constatée au sens de l’art. 208, 2° al. CIR ne doit pas être déterminée en tenant compte de la valeur réelle, mais seulement de la valeur constatée dans l’acte de clôture de liquidation. Pour la Cour, une plus-value doit être considérée comme constatée si son montant apparaît d’un acte quelconque qui est en relation avec la répartition du patrimoine, à savoir l’acte notarié du 31.03.1995 concernant la clôture de liquidation. La Cour se rallie à l’interprétation de l’Administration selon laquelle le texte de l’art. 208 CIR doit être lu comme suit : « le bénéfice (des sociétés en liquidation) comporte également les plus-values constatées à l’occasion de la répartition de leur patrimoine et celles-ci doivent être considérées comme réalisées ». L’existence d’une contreprestation est un élément essentiel de la réalisation d’une plus-value (S. Van Crombrugge, « Bemerkingen nopens het begrip en de belastbaarheid van verwezenlijkte of uitgedrukte meerwaarden op bedrijfsactiva », Liber Amicorum Prof. Krings, Bruxelles, Story-Scienta, 1991, 1115, n° 21). Bien que la société n’ait pas reçu de contreprestation au moment de la répartition, il doit être considéré qu’elle a vendu son patrimoine aux associés pour un prix équivalent à la valeur réelle et qu’ensuite elle a restitué le prix aux associés. En ce qui concerne la valeur réelle, la Cour désigne un expert afin de déterminer la valeur réelle des immeubles (Bruxelles, 4.10.2007, n° 1998/FR/464 ; Courr. Fisc., 2007/702 ; Fisconetplus n° B 07/0920) © Y. Dewael

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Interactions avec d’autres dispositions fiscales

Les plus-values « taxation étalée » Rappel de quelques principes À certaines conditions, les plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles et corporelles peuvent bénéficier d’un régime optionnel d’étalement de la taxation en vertu de l’art. 47 CIR. L’exonération temporaire des plus-values réalisées est soumise à la condition dite d’intangibilité prévue par l’art. 190 CIR. Ces plus-values sont donc transférées par une écriture comptable du compte de résultat à deux comptes du passif (132 Réserves immunisées et 168 Impôts différés). Ces deux composantes comptables (d’une seule réalité fiscale) sont reprises, globalement, dans le cadre de la déclaration sous « les bénéfices réservés exonérés, rubrique « Taxation étalée des plus-values réalisées ». Cette exonération temporaire est soumise à la condition que la société effectue des investissements dans un délai déterminé. La taxation de ces plus-values s’opère ensuite « naturellement » par la reprise, dans le compte de résultats, de la quote-part imposable des deux composantes, en fonction des amortissements pratiqués sur les actifs désignés en remploi.

Date butoir : la cessation de l’activité professionnelle La disposition légale fixe une date butoir pour la taxation des plus-values étalées (encore exonérées) : soit la désaffectation des immobilisations désignées comme remploi (par aliénation ou mise hors d’usage) soit la cessation de l’activité professionnelle13. Cette référence à la « cessation de l’activité professionnelle » s’explique sans doute par le fait que la disposition légale s’applique tant aux personnes physiques qu’aux sociétés et que les particularités du régime fiscal des sociétés ont été oubliées. La mise en liquidation d’une société ne signifie pas nécessairement la cessation de son activité. Une société en liquidation peut donc continuer à bénéficier de la taxation étalée des plusvalues réalisées avant la mise en liquidation pour autant que les actifs désignés comme remploi soient toujours utilisés pour l’activité de la société. Dès sa mise en liquidation, la société ne pourra, en principe, plus réclamer le bénéfice de la taxation étalée pour les plus-values réalisées au cours de la période de liquidation à défaut de pouvoir, de facto, désigner valablement des immobilisations comme remploi14. L’Administration a, tardivement, accepté cette interprétation, par le biais d’une réponse à une QP (voyez infra). Si la quotité de la plus-value qui devient de la sorte imposable n’est pas transférée au compte de résultat, elle devra être reprise parmi les réserves imposables de la période imposable de cessation de l’activité. 14 En vertu de l’art. 178 L.C.S.C. (actuellement art. 183, § 1 er CSoc), les sociétés commerciales sont, après leur dissolution, réputées exister pour leur liquidation. Cette règle implique que la société en liquidation ne peut plus se livrer à des entreprises nouvelles et ne subsiste plus que pour liquider ses opérations en cours. Cass., 5.05.1911, Pas. 1911, I, 233. 13

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QUESTION

PARLEMENTAIRE

[SOCIÉTÉ EN LIQUIDATION] [CESSATION DE L’ACTIVITÉ] [PLUS-VALUE]

QP n° 825 du 6.11.2001, Eerdekens (QRVA 50, n° 142, 29.10.2002, p. 17973) Une société en liquidation a le droit de bénéficier de la taxation étalée dans la mesure où elle satisfait aux conditions de remploi. Le Ministre tient toutefois à attirer l’attention sur le fait que le régime de la taxation étalée visé à l’art. 47 CIR ne concerne que les plus-values réalisées au cours de l’exploitation. Les plus-values réalisées postérieurement à la cessation d’activité professionnelle ne peuvent en effet bénéficier de ce régime. Par conséquent, l’honorable membre vise le cas des sociétés mises en liquidation dont les opérations de liquidation se déroulent sur plusieurs exercices sociaux avant cessation de l’activité professionnelle. Le moment où la cessation de l’activité professionnelle est effective relève d’une question de fait et non droit. Par ailleurs, la cessation de l’activité professionnelle entraîne de jure la taxation de toutes les plus-values en cause. Celles-ci sont imposables à titre de revenus de la période imposable de cessation. Commentaire : La jurisprudence a déjà eu l’occasion de souligner qu’il faut distinguer la cessation de l’activité professionnelle ou de l’exploitation et la dissolution entraînant la liquidation de la société15. À ce propos, voyez, notamment, l’arrêt suivant : La question de la cessation de l’activité est une question de fait. Elle n’implique pas nécessairement une cessation complète de toutes les opérations de la société. Il est normal qu’une société soit considérée comme ayant cessé son exploitation lorsqu’elle ne poursuit plus d’activité normale en fonction de l’objet défini dans ses statuts, qu’elle ne recherche plus la souscription de nouveaux contrats ou de nouveaux marchés et qu’elle se livre à des opérations qu’il faut bien qualifier de résiduaires et dont l’exécution est en fait requise par la nécessité de régler le passé en vue d’une liquidation des avoirs investis. (Liège, 12.02.1999 ; F.J.F., n° 99/11 ; Fisconetplus, L 99/11)

Sanction financière Lorsque la cessation de l’activité a lieu avant le remploi total du prix de réalisation ou de l’indemnité perçue et que la société a opté pour la taxation étalée, des intérêts de retard seront dus sur la partie de l’impôt qui se rapporte proportionnellement à la plus-value, calculés à partir du 1er janvier de l’année portant le millésime de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunité a été accordée.

Les plus-values sur véhicules d’entreprises Un régime d’exonération conditionnelle des plus-values réalisées sur des véhicules d’entreprise est organisé par l’art. 44bis CIR. Il s’agit essentiellement des autobus, autocars, taxis, tracteurs et camions. Ce régime conditionnel est soumis à une condition de remploi dans des véhicules spécifiques et dans certains délais. Pour les sociétés, l’exonération n’est obtenue que lorsque la condition d’intangibilité de l’art. 190 CIR est respectée. Tout comme pour les plus-values « taxation étalée », le remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l’activité professionnelle. 15

Cassation, 20.09.1960 (Pas. I, 78), Cassation, 17.11.1964 (Pas. 1964, I, 273).

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À défaut du remploi du prix de vente ou de l’indemnité, dans les formes et délais légaux, la plus-value réalisée est considérée comme un bénéfice de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu à expiration. En outre, le même type de sanction financière que pour les plus-values « taxation étalée » sera appliqué. Les considérations reprises supra concernant les interactions entre le régime de la liquidation et le régime des plus-values « taxation étalée » sont également valables « mutatis mutandis ».

Subsides en capital Pour les subsides en capital non exonérés, l’article 362 CIR prévoit que le solde encore exonéré de ces subsides devient imposable lors de l'aliénation ou de la mise hors d'usage des immobilisations subsidiées. En ce qui concerne la mise hors d’usage, il s’agit d’une condition de fait qui pourra souvent coïncider ave la dissolution de la société.

Les actions propres Si une société dispose de parts ou actions propres lors de sa dissolution, elle devra déclarer un dividende suivant la règle générale pour la période imposable de dissolution (article 186, al. 2, 4° CIR). Un dividende devra également être déclaré pour toute acquisition d’actions propres par la société en cours de liquidation.

La réserve d’investissement Date butoir pour l’investissement La dissolution de la société ne rend pas la réserve d’investissement imposable. Cette dissolution entraînera cependant l’imposition de la réserve d’investissement constituée antérieurement, pour laquelle la société n’a pas encore satisfait à l’obligation d’investissement, alors que le délai de trois ans n’est pas encore écoulé16. A remarquer qu’il s’agit d’année civile et non de période imposable. Exemple : Une société qui clôture ses comptes au 31.12 constitue une réserve d’investissement pour la période imposable 2011. La société est mise en liquidation en décembre 2012. Si la société ne peut justifier d’aucun investissement, la réserve d’investissement sera imposable pour l’exercice comptable clôturé au 31.12.2012.

À défaut d’investissement, un intérêt de retard sera dû sur la partie de l’impôt qui se rapporte proportionnellement à la réserve d’investissement devenu imposable, calculé à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunité à été accordée (voyez l’art. 416 CIR).

Logiquement, le législateur n’emploie plus la notion de « cessation de l’activité » dans un régime fiscal qui n’est d’application que pour les sociétés. 16

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Suppression de l’intangibilité et taxation La réserve d’investissement devient imposable (comme toute autre réserve exonérée ou plusvalue exonérée soumise à une condition d’intangibilité), lorsque la condition d’intangibilité n’est plus respectée. Cependant, à la différence des autres réserves exonérées, cette imposition ne peut pas être compensée par d’autres éléments déductibles ni même par la perte de l’exercice. Cette taxation « quoiqu’il arrive » est organisée par l’art. 207 CIR.

La déduction pour capital à risque Les articles 205bis à 205novies CIR donnent la possibilité à toutes les sociétés assujetties normalement à l’ISoc de bénéficier d’une déduction du coût théorique des fonds propres appelée « déduction pour capital à risque » (DCR) ou plus communément « intérêts notionnels ». Une société mise en liquidation pourra donc bénéficier des intérêts notionnels tant qu’elle est assujettie à l’ISoc et tant qu’elle dispose d’une base de calcul pour cette DCR, à savoir des « capitaux propres corrigés » au sens des dispositions fiscales. Le calcul de la DCR est essentiellement basé sur les capitaux propres tels qu’ils ressortent du bilan à la fin de la période imposable précédente, déterminés conformément à la législation comptable. Ces capitaux propres sont corrigés (diminués) de certains éléments (voyez infra). Lorsque les capitaux propres comptables, subissent des modifications (augmentation ou diminution du capital et des réserves) en cours de période imposable, ces modifications influencent (en plus ou en moins) la base de calcul des intérêts notionnels. La base de calcul doit alors être corrigée des mutations calculées en moyenne pondérée17. La répartition des fonds propres aux actionnaires influencera donc la base de calcul des intérêts notionnels. Lorsqu’il n’est pas pratiqué d’avance sur répartition, les fonds propres de la société sont attribués d’office aux actionnaires lors de la clôture de la liquidation. Cette clôture de liquidation correspond également à la fin de l’assujettissement à l’ISoc (et nécessite, pour cette raison, le dépôt d’une déclaration fiscale). Comme le texte de l’art. 205ter, prescrit, pour le calcul le DCR, de tenir compte « des variations des éléments visés aux §§ 1er et 3 à 5 (qui) interviennent en cours de période imposable », la base de calcul ne doit pas être modifiée lors de la clôture de liquidation. Puisqu’en période de liquidation, les actifs sont en principe réalisés, la base de calcul des intérêts notionnels devra tenir compte (effet positif) de ces réalisations si celles-ci concernent des actifs exclus de cette base de calcul. Enfin, si, lors de la période de liquidation, les exercices sociaux sont clôturés à des dates différentes de la date habituelle, cette modification en allongeant ou réduisant la durée de l’exercice comptable aura une influence sur le calcul la DCR. En effet, le taux de calcul de la DCR est adapté en fonction de la durée de l’exercice comptable18. 17

Les mouvements sont pris en considération à partir du premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance. 18 Si une période imposable a une durée supérieure ou inférieure à 12 mois, il en est tenu compte en multipliant le taux de la déduction par une fraction dont le numérateur est égal au nombre de jour total de la période imposable et le dénominateur est égal à 365.

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Avance sur la répartition de l’actif net Droit comptable AVIS CNC 2010/22 DU 10.11.201019

La Commission des normes comptables a été interrogée à propos du traitement à réserver à l’attribution, aux associés d’une société mise en liquidation, d’une avance sur l’actif net qui leur reviendra à la clôture de la liquidation. En vertu du CSoc, les attributions aux associés effectuées dans le cadre de la liquidation d’une société se distinguent des répartitions décidées au cours de la vie de la société, en ce que :  d’une part, il ne s’agit que d’avances sur l’actif net qui sera à répartir, étant donné qu’aux termes de l’article 190 CSoc, les attributions à titre définitif aux associés ne peuvent être effectuées qu’après paiement des dettes ou consignation des sommes nécessaires à cet effet ;  d’autre part, l’approbation des comptes de la liquidation et la décharge au liquidateur pour sa gestion n’interviennent qu’une fois la liquidation terminée (article 194 CSoc). Il s’ensuit que ces avances sur répartition devront jusqu’à la clôture de la liquidation, faire l’objet, dans la comptabilité d’un compte distinct de la classe 1 (par exemple 19), et dans les comptes annuels, d’une rubrique distincte « Avance aux associés sur la répartition de l’actif net », sans qu’il y ait lieu de ventiler ces avances selon qu’elles concernent le capital social, les primes d’émission ou les réserves. Ceci étant, la CNC envisage deux approches :  la première consiste à porter le montant de l’avance consentie à l’actif. En ce cas, il n’y a pas d’impact sur l’expression des fonds propres de la société concernée;  la deuxième consiste à porter le montant de l’avance au passif en déduction globale, mais explicite, des « capitaux propres ». De l’avis de la CNC, la préférence doit être donnée à la seconde approche. Les sommes attribuées au titre d’avances sur la répartition de l’actif net ne constituent pas véritablement un actif. Dans l’ordre normal des choses, il n’en résultera pas, à l’avenir, un flux de ressources favorables à l’entreprise. Par ailleurs, le montant des capitaux propres auquel cette seconde approche conduit est plus conforme à la réalité. Lorsque la liquidation est terminée, le compte « Avance aux associés sur la répartition de l’actif net » est soldé par le débit des divers comptes de capitaux propres. Il s’ensuit que ces avances sur répartition devront jusqu’à la clôture de la liquidation, faire l’objet, dans la comptabilité d’un compte distinct de la classe 1 (le compte 19 « Avance aux associés sur la répartition de l’actif net (-) »), sans qu’il y ait lieu de ventiler ces avances selon qu’elles concernent le capital social, les primes d’émission ou les réserves20.

Cet avis remplace l’avis 170/2 de février 1999, sans modifier fondamentalement la position prise antérieurement par la CNC. 20 Conformément à l’avis antérieur de la CNC 170/2 de février 1999, un AR du 27.04.2007 (M.B. du 14.05.2007) a introduit une nouvelle rubrique au passif du bilan, à savoir la rubrique « VIbis Avance aux associés sur répartition de l'actif net ». 19

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Lors de la décision d’attribution d’une avance : 19 Avance aux associés sur répartition de l’actif net (-) 48 @ Associés / Actionnaires 48 453 55

Associés / Actionnaires @ Précomptes retenus (le cas échéant) @ Établissements de crédit

Lors de la clôture de liquidation : 100 Capital 11 Primes d’émission 13 Réserves Soit [Bénéfice reporté] [14] 19 @ Avance aux associés sur répartition de l’actif net (-) Soit [14] @ [Perte reportée (-)]

xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx

xxx

xxx

En ce qui concerne la comptabilisation dans le chef de la société-actionnaire, si le risque que le liquidateur demande le remboursement de l’avance est quasiment nul, l’avance peut immédiatement être imputée sur la valeur comptable des actions. Si l’avance dépasse la valeur comptable des actions, elle doit, dans cette mesure, être prise en résultats. 55 6700 28 /51 76

Établissements de crédit @ Impôt et précomptes dus (le cas échéant) @ Immobilisations financières / Actions @ Produits exceptionnels

xxx xxx xxx xxx

Dans le cas exceptionnel où il y a une « chance réelle » que le liquidateur demande ultérieurement le remboursement de l’avance, la société doit reconnaître une dette à concurrence de l’avance reçue.

Avance et déduction pour capital à risque Circulaire n° Ci.RH.421/609.850 (AGFisc n° 30/2011) du 1.06.2011 L’Administration indique dans sa circulaire sur la DCR que : « Les capitaux propres correspondent aux rubriques capital, primes d'émission, plus-values de réévaluation, réserves, bénéfice reporté (perte), subsides en capital et avances aux associés sur répartition de l'actif net »21. L’Administration a réagi à l’avis 2010/22 de la CNC, alors que son contenu ne diffère pas fondamentalement de celui de l’avis précédent. L’intérêt fiscal de l’avis réside bien sûr dans 21

Point 14 de la circulaire Ci.RH.421/574.945 (AFER 36/2008) du 9.10.2008.

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la présentation des fonds propres qu’il induit et dès lors de sa possible influence sur le calcul de la déduction pour capital à risque (DCR). Même si la CNC envisage deux possibilités de comptabilisation de l’avance sur la répartition, l’Administration considère, en raison même des justifications avancées par la CNC sur la nature de l’avance qui ne présente pas les caractéristiques d’un actif, que seule la seconde approche préconisée (compte 19 négatif) conduit à un bilan conforme à la réalité et donc en adéquation avec la législation et les principes comptables. Comme la DCR se calcule sur les capitaux propres déterminés conformément à la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels, l’Administration en déduit que, même si la société avait opté pour une comptabilisation à l’actif de l’avance sur la répartition, il convient, pour le calcul de la DCR, de diminuer les capitaux propres comptables des avances sur la répartition de l’actif net22. Si la première approche comptable de la CNC est malgré tout pratiquée, la société en liquidation aura passé l’écriture suivante : 48 55

Associés / Actionnaires @ Établissements de crédit

xxx xxx

Tandis que l’actionnaire (associé) société aura comptabilisé la somme reçue : 55 489

Établissements de crédit @ Autres dettes diverses

xxx xxx

L’Administration indique que, dans le chef de l’actionnaire (associé) société, le compte de dettes devra être considéré comme une réserve occulte (surestimation du passif) imposable en vertu de l’article 24, al. 1er, 4° CIR. La réserve occulte sera détaxée lorsque la liquidation est terminée puisque dans ce cas, la dette doit être extournée et elle doit être prise en résultats, à concurrence de la partie effectivement reçue. Elle ajoute que la société en liquidation devra retenir et verser le PrM éventuellement dû ainsi que souscrire dans tous les cas une déclaration PrM. L’Administration admet cependant que l’avance puisse être comptabilisée à l’actif lorsque la société octroie à ses actionnaires ou associés une somme pour laquelle il est établi qu'elle ne constitue pas une avance sur la répartition de l'actif net. Dans ce cas, la société en liquidation détient alors une créance sur ses actionnaires ou associés et la société actionnaire ou associée aura crédité un compte de dette. Dans ce cas d'espèce, l’avance pourra être comptabilisée à l'actif du bilan et n'aura aucun impact sur l'expression des fonds propres comptables de la société (et donc sur la DCR). Il conviendra bien entendu d'appliquer, le cas échéant, les dispositions fiscales opportunes, notamment les articles 31, al. 2, 2°, CIR et 18, AR/CIR (c.-àd. taxation d’un ATN si l’avance est concédée gratuitement à une personne physique), l’article 26 CIR (c.-à-d. taxation d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société en liquidation pour une avance gratuite concédée à une société étrangère) ou application de l’article 207 CIR (dans le chef de la société belge bénéficiaire d’une avance gratuite). Conclusion : il est évident qu’en respectant la comptabilisation telle qu’elle ressort des comptes annuels (c.-à-d. en utilisant le compte « 19 »), la situation fiscale d’une société en Implicitement l’Administration justifie son analyse par l’existence du compte 19 introduit dans les comptes annuels par un AR comptable. 22

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liquidation et ayant fait des répartitions successives de l’avoir social est correcte au regard de la DCR.

Les frais professionnels Les dispositions de l’article 49 CIR doivent être respectées. Ainsi des opérations générant des charges qui n’ont aucun lien avec les opérations de liquidation mais qui seraient exposées pour le bénéfice direct ou indirect des actionnaires ou liquidateurs pourront être disqualifiées (par exemple : souscription d’une assurance de groupe avec backservice, etc.).

Exemple « simplifié » e liquidation Une société est mise en liquidation le 1.01.2010 et présente les éléments suivants au début de l’exercice comptable envisagé : ACTIF

Disponibles

Total

PASSIF Capital Réserve légale 425.000,00 Réserves disponibles Réserves immunisées Bénéfice reporté 425.000,00 Total

250.000,00 25.000,00 80.000,00 50.000,00 20.000,00 425.000,00

Données fiscales :  le capital est réellement libéré après 1949 ;  les réserves immunisées sont constituées de plus-values réalisées sous des régimes antérieurs et dont l’immunisation n’est plus soumise qu’au seul respect de la condition d’intangibilité. Il ne s’agit pas d’une réserve d’investissement.  la société ne dispose pas de pertes fiscales antérieures. Il est pris pour hypothèse simplificatrice que la société ne réalise aucun résultat au cours de la période de liquidation. En prévision de la clôture de liquidation, le liquidateur effectue un VA de 10.000,00 € le 10.01.2010. 67 55

Impôts estimés @ Banque

10.000,00 10.000,00

Le liquidateur décide de rembourser les actionnaires et clôturer la liquidation de la société le 15.04.2010. Implicitement : la société n’a pas droit au taux réduit de l’ISoc. Pour établir la déclaration, le liquidateur doit déterminer le montant des avoirs qui peut être remboursé aux actionnaires. Mais ce montant dépend de l’impôt qui sera dû en raison de la liquidation. Il faut donc que le liquidateur établisse une déclaration « pro forma » pour connaître le montant de l’impôt en considérant le montant de l’avoir social, déduction faite du capital libéré, comme dividende de liquidation. Avoir disponible susceptible d’être distribué aux actionnaires : 425.000,00 – 10.000,00 (V.A. effectuée par le liquidateur en janvier) = 415.000,00 Si par hypothèse simplificatrice, aucun résultat n’est dégagé pendant la période entre la dissolution et la clôture de liquidation, il peut être considéré que l’ensemble des avoirs, après paiement des dettes fiscales, est distribué aux actionnaires ou aux associés.

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Base imposable : Uniquement le montant des réserves immunisées qui sont distribuées aux actionnaires, soit 50.000,00. Le paiement du VA n’a pas d’influence sur la base imposable, la charge comptable étant compensée par une DNA fiscale. Calcul de l’impôt : La société n’aura pas droit au taux réduit de l’ISoc en raison, notamment, du dépassement de la règle de distribution maximale d’un dividende de 13 % du capital libéré au début de la période imposable. Soit : 250.000,00 * 13 % = 32.500,00. Ce montant est largement inférieur au dividende qui devra être déclaré. Pour le VA : l’exercice comptable compte deux trimestres (application simultanée des règles : si l’exercice comptable ne se termine pas le dernier jour du mois, ce mois est compté pour un mois entier et un trimestre commencé est compté pour un trimestre entier). Pour un exercice de deux trimestres : il peut être effectué deux VA et le taux de majoration globale pour l’exercice d’imposition 2010 est de : 5,25 % Calcul de la déduction pour capital à risque : Cadre A : capitaux propres : au 31.12.2008 :

425.000,00

Cadre B : éléments à déduire :

0,00

Cadre C :

C1 Variations positives

0,00

Cadre C :

C2. Variations négatives

0,00

Cadre D : Capital à risque : A – B + C1 – C2 Taux applicable : cas particulier

425.000,00 1,431 %

Cadre E : Montant de la déduction pour capital à risque déductible en principe : D * taux

6.081,75

Taux de la déduction (la société est une PME) : Taux= 4,973 * (105 / 365) = 1,431 % Base imposable : 50.000,00 –6.081,75 = 43.918,25 Tranches 43.918,25

Taux

ISoc. avec CCC avant précompte Précomptes imputables Solde : Calcul majoration VA Majoration globale Avantage : VA (rang 3) Majoration due Imputation des VA Créance / dette fiscale estimée

33 %

Base Impôt + CCC de 3 % 43.918,25 14.493,02 14.927,81 14.927,81 0,00 14.927,81

10.000,00

5,25 % 6%

783,71 600,00 183,71 - 10.000,00 5.111,52

Calcul du dividende : Sommes à répartir Paiement effectué sur cette somme à répartir : VA Capital réellement libéré Paiement à effectuer sur cette somme à répartir : impôt de liquidation Dividende brut

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425.000,00 - 10.000,00 - 250.000,00 - 5.111,52 159.888,48

Bénéfices réservés imposables Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début Situation fin 25.000,00 80.000,00 20.000,00 125.000,00

Bénéfices réservés exonérés Plus-values réalisées (autres que tax. étalée) Totaux

Situation début Situation fin 50.000,00 50.000,00

125.000,00

0,00 0,00

0,00 -125.000,00

Dépenses non admises Impôts : VA + ISoc : 10.000,00 + 5.111,52 Total :

0,00 0,00

15.111,52 15.111,52

Dividendes Boni de liquidation Total :

159.888,48 159.888,48

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire :

50.000,00 - 6.081,75 43.918,25

Paiement à faire par le liquidateur (en plus du supplément ISoc : 5.309,40) : Dividende brut PrM à verser au Receveur : 10 % Paiement aux actionnaires

159.888,48 15.988,85 143.899,63

Exemple de liquidation sur plusieurs exercices Une société qui tient sa comptabilité par année civile présente le bilan suivant au moment de sa mise en liquidation au 1.01.2009. ACTIF Immeuble Autres immobilisés Imm. financières Stocks Créances commerciales Banque Total

75.000,00 50.000,00 10.000,00 37.500,00 25.000,00 112.500,00 310.000,00

PASSIF Capital Réserves immunisées Réserves disponibles Impôts différés Dettes : fournisseurs

25.000,00 127.250,00 146.250,00 1.500,00 10.000,00

Total

310.000,00

Détail de certaines rubriques du bilan : Capital :  libéré fiscalement après 1950 Réserves immunisées : soit :  réserve d’investissement (art. 511, § 1 CIR) pour 25.000 ;  plus-value réalisée sous le régime de l’art. 36 CIR ancien : 100.000,00 ;

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

partie d’une plus-value taxation étalée de 3.750,00 réalisée en 2008 sur des actifs entièrement amortis.

Immobilisations financières : il s’agit d’actions d’une société belge :  prix d’acquisition : 12.500,00 ;  réduction de valeur fiscalement admise (1990) : 2.500,00 ; La société est une PME au sens du Code des sociétés. Situation des réserves au 01.01.2009 : Bénéfices réservés imposables Réserves disponibles Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début Situation fin 146.250,00 146.250,00 0,00

Bénéfices réservés exonérés Réserve d’investissement Plus-value art. 36 ancien CIR Plus-values taxation étalée Totaux

0,00

Situation début Situation fin 25.000,00 100.000,00 3.750,00 128.750,00

0,00

Première période imposable : du 1.01.2009 au 31.12.2009 Opérations effectuées par le liquidateur pendant cette période :  paiement des fournisseurs et encaissement des clients sans résultat ;  l’immeuble est attribué en indivision aux actionnaires. Le Receveur de l’enregistrement estime la valeur de l’immeuble à la date de son attribution à 125.000,00. L’acte est passé le 15.06.2009 ;  les « Autres immobilisés » sont vendus pour 55.000,00 ;  versement, le 15.06.2009, d’une avance sur la répartition de 107.500,00. La répartition est comptabilisée au débit d’un compte de répartition pour un montant de 182.500,00. Établissement de la balance provisoire avant impôt, calcul de la DCR et calcul de la base imposable et établissement de la déclaration fiscale Situation de la balance provisoire [avant calcul de l’impôt] au 31.12.2009 : ACTIF Stocks Immo. Financ. Banque

Total Où :   

37.500,00 10.000,00 75.000,00 0,00 0,00 0,00 122.500,00

PASSIF Capital Réserves immunisées Réserves disponibles Résultat de liquidation Répartition Impôt différé Total

25.000,00 127.250,00 146.250,00 5.000,00 - 182.500,00 1.500,00 122.500,00

Banque : 75.000,00 = 112.500,00 (solde de départ) + 25.000,00 (encaissement des créances) – 10.000,00 (paiement des fournisseurs) + 55.000,00 (prix de vente des « autres immobilisés ») – 107.500,00 (versement aux actionnaires d’une avance sur la liquidation). Résultat de liquidation : 5.000,00 = plus-value de réalisation sur la vente des « Autres immobilisés soit : 55.000,00 – 50.000,00 Répartition : 182.500,00 = 107.500,00 + 75.000,00 = [versement liquide + attribution immeuble]

Explications concernant ce compte « répartition » :

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Le compte « répartition » correspond à l’hypothèse recommandée par la CNC23. En raison de leur caractère « non définitif » tant qu’il n’y a pas clôture de liquidation, les avances sur répartition doivent, de préférence, être portées au passif en déduction globale mais explicite de capitaux propres. Les écritures suivantes sont préconisées : Lors de la décision d’attribution d’une avance : 19 48 48 453 55

Avance aux associés sur répartition de l’actif net (-) @ Associés / Actionnaires Associés / Actionnaires @ Précomptes retenus (le cas échéant) @ Établissements de crédit

Lors de la clôture de liquidation : 100 Capital 11 Primes d’émission 13 Réserves Soit [Bénéfice reporté] [14] 19 @ Avance aux associés sur répartition de l’actif net (-) Soit @ [Perte reportée (-)] [14]

xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx

xxx xxx

Extraits des comptes annuels BNB sous format XBRL mentionnant le compte 19 :

Voyez l’avis de la CNC n° 170/2 de février 1999 qui a été remplacé (sans modifcation de fonds) par l’avis 2010/22 du 10.11.2010. 23

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Calcul des intérêts notionnels Cadre A : capitaux propres : au 31.12.2008 :

298.500,00

Cadre B : éléments à déduire : immob. financières

- 10.000,00

Cadre C :

0,00

C1 Variations positives

Cadre C :

C2. Variations négatives Cadre D : Capital à risque : A – B + C1 – C2

- 91.250,00 197.250,00

Taux applicable :

4,973 % Cadre E : Montant de la déduction pour capital à risque déductible en principe : D * taux

9.809,24

C.2 Variations négatives : En raison de la répartition faite aux actionnaires / associés, il faut, tenir compte d’une variation des capitaux propres. Opération effectuée le 15.06 soit reste 6 mois : variation : 182.500,00 * 6 / 12 = 91.250,00 Base imposable pro forma : Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserves disponibles Plus-value taxation étalée Résultat de liquidation Répartition Réserve immunisée Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début

Situation fin 25.000,00 146.250,00 146.250,00 3.750,00 5.000,00 - 182.500,00 2.500,00 146.250,00

Bénéfices réservés exonérés Réserve d’investissement Plus-value art. 36 ancien CIR Plus-values taxation étalée Totaux

Situation début Situation fin 25.000,00 22.500,00 100.000,00 100.000,00 3.750,00 0,00 128.750,00 122.500,00

146.250,00

-146.250,00

Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

207.500,00 207.500,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire : Où :    

0,00

61.250,00 - 9.809,24 51.440,76

la plus-value taxation étalée devient taxable en raison de la cessation de l’activité professionnelle (présumée) ; la réserve taxée incorporée au capital est motivée par l’ordre légal de répartition prévue par le code fiscal et « non respecté » en comptabilité la répartition (182.500) est supérieure au total du capital libéré et des réserves taxées [soit 25.000,00 + 146.250,00 + 3.750,00 + 5.000,00 = 180.000,00]. Une partie de la répartition doit être prélevée sur les réserves immunisées : [182.500,00 – 180.000,00 = 2.500,00] dividende : 207.500 = [182.500,00 + 50.000,00 (plus-value sur immeuble) – 25.000 (capital libéré)]

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Calcul de l’impôt : Revenus 51.440,76 Total

Taux 33 %

I.Soc. avec CCC avant précompte Précomptes imputables Solde : Calcul majoration VA Majoration globale Avantage : VA 4 Majoration due Imputation des VA Créance / dette fiscale estimée Situation du bilan au 31.12.2009 : ACTIF Stocks Actions Banque

Total

Base Impôt + CCC de 3 % 51.440,76 16.975,45 17.484,71 17.484,71 17.484,71 0,00 17.484,71 6,75 % %

0,00

PASSIF 37.500,00 Capital 10.000,00 Réserves immunisées 75.000,00 Réserves disponibles Résultat de liquidation Répartition Impôt différé Dette fiscale 122.500,00 Total

1.180,22 0,00 1.180,22 - 0,00 18.664,93

25.000,00 127.250,00 146.250,00 - 13.664,93 - 182.500,00 1.500,00 18.664,93 122.500,00

Où : Résultat de liquidation : - 13.664,93 = 5.000,00 (résultat provisoire de l’exercice) – 18.664,93 (dette fiscale estimée). Base imposable : Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserves disponibles Plus-value taxation étalée Résultat de liquidation Répartition Réserve immunisée Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début

Situation fin 25.000,00 146.250,00 146.250,00 3.750,00 - 13.664,93 - 182.500,00 2.500,00 146.250,00

Bénéfices réservés exonérés Réserve d’investissement Plus-value art. 36 ancien CIR Plus-values taxation étalée Totaux

Situation début Situation fin 25.000,00 22.500,00 100.000,00 100.000,00 3.750,00 0,00 128.750,00 122.500,00

146.250,00

-164.914,93

Dépenses non admises Impôts non déductibles : 18.664,93 Total :

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-18.664,93

18.664,93 18.664,93

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Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

207.500,00 207.500,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque : Base imposable au taux ordinaire :

61.250,00 - 9.809,24 51.440,76

Le PrM dû sur le dividende est de 20.750,00 Deuxième période imposable : du 1.01.2010 au 31.03.2010 Opérations effectuées par le liquidateur pendant la période :  les stocks sont vendus pour 32.500,00 ;  les actions sont vendues le 15.01.2010 pour 13.000,00 ;  répartition finale le 2.03.2010. Balance provisoire avant clôture de liquidation : ACTIF

Banque

Total Où :  

PASSIF Capital Réserves immunisées 120.500,00 Réserves disponibles Résultat de liquidation Répartition Impôt différé Dette fiscale 120.500,00 Total

25.000,00 127.250,00 146.250,00 - 15.664,93 - 182.500,00 1.500,00 18.664,93 120.500,00

banque : 120.500,00 = 75.000,00 (solde de départ) + 32.500,00 (prix de vente des stocks) + 13.000,00 (prix de vente des actions) résultat de liquidation : - 15.664,93 = - 13.664,93 (solde de départ) – 5.000,00 (moins-value de réalisation sur les stocks) + 3.000,00 (plus-value de réalisation sur les actions)

Calcul de la DCR, calcul de la base imposable et établissement de la déclaration fiscale Calcul des intérêts notionnels : Cadre A : capitaux propres : au 31.12.2009 :

102.335,07

Cadre B : éléments à déduire : immob. financières

- 10.000,00

Cadre C :

C1 Variations positives

6.666,67

Cadre C :

C2. Variations négatives Cadre D : Capital à risque : A – B + C1 – C2

0,00 99.001,74

Taux applicable :

1,226 % Cadre E : Montant de la déduction pour capital à risque déductible en principe : D * taux

1.213,76

C.1 Variations positives : Vente des actions le 15.01. 2010 ; il reste 2 mois ; variation : 10.000,00 * 2 /3 = 6.666,67 Taux : 4,973 % * 90 / 365 = 1,226 % Base imposable pour le calcul de l’impôt :

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Mouvement des réserves : de – 18.664,93 à 0,00 Avoir social disponible (1) Paiement de l’impôt de l’exercice antérieur Latence fiscale positive : plus-value exonérée sur action (2) Latence fiscale positive : déduction pour capital à risque : Base imposable :

18.664,93 120.500,00 - 18.664,93 - 500,00 - 1.213,76 118.786,24

(1) Avoir social après les opérations de l’exercice ; intégrant donc le résultat de la période ( 2.000,00). (2) la plus-value comptable est de 3.000,00. Comme une réduction de valeur a été admise antérieurement pour 2.500 (comptabilisée en 1990), seule la partie supérieure à cette réduction de valeur peut bénéficier de l’exonération prévue à l’art. 192 CIR. Preuve : La base doit être égale aux réserves fiscales exonérées qui disparaissent à l’occasion de la liquidation + / - le résultat comptable de la période + / - les latences fiscales négatives ou positives (les dépenses non admises, les éléments déductibles : RDT, perte professionnelle antérieure, déduction pour capital à risque, déduction pour investissement, etc.) Réserves exonérées Résultat comptable de l’exercice de la clôture Latence fiscale positive : plus-value exonérée sur action (1) Latence fiscale positive : déduction pour capital à risque : Base imposable :

122.500,00 - 2.000,00 - 500,00 - 1.213,76 118.786,24

Calcul de l’impôt : Revenus 118.786,24

Taux 33 %

I.Soc. avec CCC avant précompte Précomptes imputables Solde : Calcul majoration VA Majoration globale Avantage : VA 4 Majoration due Imputation des VA Créance / dette fiscale estimée

Base Impôt + CCC de 3 % 118.786,24 39.199,46 40.375,44 40.375,44 0,00 40.375,44 4,5 % %

0,00

1.816,89 0,00 1.816,89 - 0,00 42.192,33

Montant à attribuer : [120.500,00 – 18.664,93] – 42.192,33 = 59.642,74 Déclaration : Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserves disponibles Plus-value taxation étalée Résultat de liquidation Répartition Réserve immunisée Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

© Y. Dewael

Situation début Situation fin 25.000,00 146.250,00 3.750,00 - 13.664,93 - 182.500,00 2.500,00 -18.664,93 500,00 -18.164,93

0,00

18.164,93

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Bénéfices réservés exonérés Réserve d’investissement Plus-value art. 36 ancien CIR Totaux

Situation début Situation fin 22.500,00 100.000,00 122.500,00

0,00 0,00 0,00

Dépenses non admises Impôts non déductibles Montant imposable

42.192,33 42.192,33

Dividendes Partage de l’avoir social : Montant imposable

59.642,74 59.642,74

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire :

120.000,00 - 1.213,76 118.786,24

Situation fiscale d’une société « actionnaire » Par hypothèse, une société est actionnaire de la société liquidée à concurrence de 50% des actions émises. Les conséquences, dans son chef, de la répartition du boni de liquidation peuvent être les suivantes : 1) la société actionnaire a souscrit 50 % des actions lors de la constitution et a donc les actions pour une valeur de 50.000,00 à son bilan :  elle « reçoit » en brut 1.300.296,09 * 50 % = 650.148,05  « plus-value » financière actée : 650.148,05 - 50.000,00 = 600.148,05  montant déductible en principe comme RDT : 600.148,05 * 95 % = 570.140,64 2) la société actionnaire a acquis, antérieurement, 50 % des actions pour un montant de 800.000,00 :  moins-value actée : 800.000,00 - 650.148,05 = 149.851,95  montant non déductible et à reprendre totalement en DNA, car 1.300.296,09 *1 * 50 % > 100.000,00 * 50 % (soit 650.148,05 > 50.000,00). Dans les deux cas l’imputation d’un PrM de 65.014,81 est permise à condition d’avoir détenu les actions depuis 12 mois au moins.



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Répartitions multiples et cas particuliers Ordre d’imputation fiscal Afin de déterminer la base imposable lorsque la liquidation est étalée sur plusieurs exercices sociaux et comprend plusieurs répartitions, des règles fiscales d’imputation de ces répartitions ont été fixées par la loi (art. 209 CIR). Les répartitions sont censées provenir successivement :  d'abord de la valeur réévaluée du capital (réellement) libéré;  ensuite des bénéfices antérieurement réservés déjà soumis à l'ISoc, y compris les plusvalues qui sont réalisées ou constatées à l'occasion du partage de l'avoir social;  et enfin des bénéfices antérieurement immunisés. Lorsque la répartition de l'avoir social s'effectue par fractions successives, il y aura détermination d’un dividende chaque fois qu'une répartition dépasse la différence entre,  d'une part, le montant du capital libéré à la dissolution, réévalué aux coefficients applicables à la date de cette répartition et,  d'autre part, les répartitions antérieures, elles-mêmes réévaluées aux coefficients applicables à la même date pour les années pendant lesquelles ces répartitions ont eu lieu24. Des « distorsions techniques » pourront apparaître pour les raisons suivantes :  répartition en nature d'actifs ayant une valeur supérieure à leur valeur comptable : l'imputation de l'excédent de valeur sur le capital ou les réserves est impossible par définition celui-ci n'étant pas comptabilisé. Il faut donc seulement tenir compte de la valeur comptable des sommes réparties pour l'imputation sur le capital ou les réserves. La différence entre la valeur réelle des biens répartis et leur valeur comptable sera ajoutée au dividende.  de même, il est impossible d'imputer une répartition d'actif sur la revalorisation du capital libéré (la réévaluation du capital est un élément fiscal qui ne fait pas partie des capitaux propres comptables) ; les sommes réparties seront donc imputées, par priorité, sur le capital libéré non revalorisé et, pour le surplus, sur les réserves.  si une société prélève les sommes réparties, par priorité sur ses réserves ou sur les bénéfices de liquidation, plutôt que sur son capital effectivement libéré, il faudra opérer une correction fiscale incorporant des réserves à capital afin de respecter l'ordre d'imputation fiscal.  si une société prélève les sommes réparties sur ses réserves immunisées plutôt que sur ses réserves taxées, aucune correction ne devra être effectuée, malgré le non-respect de l'ordre d'imputation, la suppression de la condition d'intangibilité des réserves immunisées les rendant ipso facto imposables.

Cette dernière précision n’a aucun intérêt dans l’état actuel de la législation étant donné que les coefficients de revalorisation n’ont plus été modifiés depuis 1949 et que le nouveau régime de liquidation n’est applicable que pour les liquidations ouvertes depuis 1990. Dès lors, les répartitions par fractions successives, s'étendront toujours sur une période au cours de laquelle les coefficients de revalorisation sont demeurés inchangés. 24

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Les exemples repris ci-dessous permettent d’illustrer la détermination de la base imposable pour le premier exercice de répartition d’un boni et non la clôture de liquidation. Pour la détermination de la base imposable des exercices suivants, voyez l’exemple repris supra. Une société X au capital de 200.000,00 libéré en 1949 possède à son passif les réserves suivantes: Réserves taxées: légale: 20.000,00 disponibles: 400.000,00 report: 30.000,00 Réserves immunisées: 100.000,00 L’exercice social couvre l’année civile. Au cours du premier exercice de liquidation (ouverte après le 1.01.1990), la société réalise un résultat positif de 40.000,00 qui est reporté à nouveau. Les actifs de la société sont constitués de matériel, créances et valeurs disponibles. L’orthodoxie des hypothèses de comptabilisation n’est pas nécessairement prise en compte, seules les conséquences fiscales de ces hypothèses sont importantes. Hypothèse 1: Le liquidateur effectue une première répartition de 430.000,00, le 30.06 de l’exercice, qui est portée au débit du compte capital et, pour le solde, au débit des réserves disponibles. Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début

Situation fin

Bénéfices réservés exonérés Autres réserves immunisées Totaux

Situation début Situation fin 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00

0,00 20.000,00 400.000,00 30.000,00 450.000,00

0,00 20.000,00 170.000,00 70.000,00

450.000,00

260.000,00 -190.000,00

Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

210.000,00 210.000,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire :

20.000,00 - 18.414,70 1.585,30

Explications :  Base de calcul pour les I.N. : (200.000 + 20.000 + 400.000 + 30.000 + 100.000) – (430.000 * 6/12) = 750.000 – 215.000 = 535.000  Intérêts notionnels (taux, par hypothèse : 3,442 %) : 535.000 * 3,442 % = 18.414,70  Dividende = montant réparti (430.000,00) - capital revalorisé (220.000,00)  Résultat imposable = bénéfice exercice (40.000,00) - revalorisation du capital (20.000,00)  Depuis le 1.01.2002 : PrM de 10 % à retenir sur 210.000,00 ; A partir de l’exercice suivant, il est évident que toute répartition est un dividende puisque le capital a été remboursé. Hypothèse 2:

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Le liquidateur effectue une première répartition de 430.000,00 le 30.06, qui est portée au débit du compte capital pour 200.000,00, pour 100.000,00 au débit des réserves immunisées et pour le solde soit 130.000,00 sur les réserves disponibles. Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début

Situation fin

Bénéfices réservés exonérés Autres réserves immunisées Totaux

Situation début Situation fin 100.000,00 100.000,00

0,00 20.000,00 400.000,00 30.000,00 450.000,00

0,00 20.000,00 270.000,00 70.000,00

450.000,00

360.000,00 -90.000,00

0,00 0,00

Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

210.000,00 210.000,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire :

120.000,00 - 18.414,70 101.585,30

Explications :  Base de calcul des I.N. : (200.000 + 20.000 + 400.000 + 30.000 + 100.000) – (430.000 * 6/12) = 750.000 – 215.000 = 535.000  Intérêts notionnels (taux, par hypothèse : 3,442 %) : 535.000 * 3,442 % = 18.414,70  Dividende = montant réparti (430.000,00) - capital revalorisé (220.000,00)  Résultat imposable = bénéfice exercice (40.000,00) + prélèvement sur réserves immunisées (100.000,00) - revalorisation du capital (20.000,00)  Depuis le 1.01.2002 : PrM de 10 % à retenir sur 210.000,00 ;

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Hypothèse 3: Le liquidateur effectue une première répartition de 430.000,00, le 30.06, qui est portée à un compte de répartition. Cette hypothèse revient à prendre en considération la méthode de comptabilisation d’une avance sur la répartition de l’actif net telle qu’elle est préconisée par la CNC dans son avis 170/2 : emploi du compte « 19 Avance aux associés » en déduction globale des capitaux propres. Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Avance sur répartition Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début

Bénéfices réservés exonérés Autres réserves immunisées Totaux

Situation début Situation fin 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00

0,00 20.000,00 400.000,00 30.000,00 0,00 450.000,00

Situation fin 200.000,00 20.000,00 400.000,00 70.000,00 - 430.000,00

450.000,00

260.000,00 -190.000,00

Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

210.000,00 210.000,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire :

20.000,00 - 18.414,70 1.585,30

Explications :  Base de calcul pour les intérêts notionnels : idem que supra  Dividende = montant réparti (430.000,00) - capital revalorisé (220.000,00)  Réserves incorporées à capital = imputation du capital libéré non revalorisé dont il est tenu compte pour déterminer le dividende pour respecter l'ordre d'imputation fiscal.  Depuis le 1.01.2002 : PrM de 10 % à retenir sur 210.000,00 ; A partir de l’exercice suivant, il est évident que toute répartition est un dividende puisque le capital a été remboursé fiscalement même si le capital est toujours représenté au bilan. Hypothèse 4: Le liquidateur effectue une première répartition de 430.000,00, le 30.06, comptabilisée à un compte de répartition mais la répartition comprend l'attribution aux associés ou actionnaires d'immobilisations corporelles dont la valeur réelle s'élève à 140.000,00 et la valeur comptable à 70.000,00. (compris dans les 430.000,00) Écriture de « type » : 19 48

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Avance aux associés sur répartition de l’actif net (-) @ Associés @ Actifs immobilisés

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430.000,00 360.000,00 70.000,00

Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Avance sur répartition Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début

Bénéfices réservés exonérés Autres réserves immunisées Totaux

Situation début Situation fin 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00

0,00 20.000,00 400.000,00 30.000,00 0,00 450.000,00 450.000,00

Situation fin 200.000,00 20.000,00 400.000,00 70.000,00 - 430.000,00

260.000,00 -190.000,00

Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

280.000,00 280.000,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire :

90.000,00 - 18.414,70 71.585,30

Explications :  Base de calcul pour les intérêts notionnels : idem que supra  Dividende = montant réparti (430.000,00) + plus-value constatée sur actif (70.000,00) - capital revalorisé (220.000,00)  Réserves incorporées à capital = imputation du capital libéré non revalorisé dont il est tenu compte pour déterminer le dividende pour respecter l'ordre d'imputation fiscal. Depuis le 1.01.2002 : PrM de 10 % à retenir sur 280.000,00, c’est-à-dire sur un montant comprenant la plus-value latente dans les comptes et attribuée aux actionnaires ! Hypothèse 5: (variante de l’hypothèse précédente) Le liquidateur effectue une première répartition de 430.000,00, le 30.06, comptabilisée à un compte de répartition (réserve négative) mais la répartition comprend l'attribution aux associés ou actionnaires d'immobilisations financières dont la valeur réelle s'élève à 140.000 et la valeur comptable à 70.000,00. (compris dans les 430.000,00). Les immobilisations en cause sont constituées d’actions sur lesquelles aucune réduction de valeur n’a été comptabilisée et dont les revenus sont susceptibles d’être déduits comme R.D.T. Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Avance sur répartition Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

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Situation début 0,00 20.000,00 400.000,00 30.000,00 0,00 450.000,00 70.000,00 520.000,00

Situation fin 200.000,00 20.000,00 400.000,00 70.000,00 - 430.000,00

260.000,00 -260.000,00

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Bénéfices réservés exonérés Autres réserves immunisées Totaux

Situation début Situation fin 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00

Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

280.000,00 280.000,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Déduction pour capital à risque Base imposable au taux ordinaire :

20.000,00 - 17.210,00 2.790,00

Explications :  Base de calcul pour les intérêts notionnels : [200.000 + 20.000 + 400.000 + 30.000 + 100.000] – [70.000 (exclusion des immob. financières)] – [430.000 * 6/12] + [70.000 *6/12 (actif exclu cédé)] = 750.000 – 70.000 - 215.000 + 35.000 = 500.000  Intérêts notionnels (taux, par hypothèse : 3,442 %) : 500.000 * 3,442 % = 17.210,00  Dividende = montant réparti (430.000,00) + plus-value constatée sur actif (70.000,00) - capital revalorisé (220.000,00)  Réserves incorporées à capital = imputation du capital libéré non revalorisé dont il est tenu compte pour déterminer le dividende pour respecter l'ordre d'imputation fiscal. Depuis le 1.01.2002 : PrM de 10 % à retenir sur 280.000,00, c’est-à-dire sur un montant comprenant la plus-value latente dans les comptes et attribuée aux actionnaires !

Liquidation déficitaire et réserve d’investissement Une société présente la situation suivante au moment de sa mise en liquidation.

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La dissolution et la liquidation peuvent être faites en un seul acte car la société n’a plus de dette à l’exception d’un compte courant créditeur à l’égard du gérant. Le rapport du réviseur mentionne que l’associé unique et gérant a confirmé son intention d’abandonner le solde de son compte courant pour la quote-part qui ne pourra pas lui être remboursée dans le cadre de la dissolution. Deux problèmes : 1) Comment établir la déclaration fiscale d’une société qui a des pertes et dont les opérations comptabilisées à l’occasion de la clôture de liquidation ne permettent pas de supprimer la perte ? 2) Même si la société bénéficie de pertes fiscales récupérables, elle dispose d’une réserve d’investissement qui va disparaître à l’occasion de la clôture de la liquidation. Cette situation entraîne-t-elle la débition d’un impôt ?

Situation déficitaire On remarquera que l’abandon de créance (= l’abandon par le gérant du solde de son compte courant) est, avec raison, limité « à la quote-part qui ne peut être remboursée ». Agir par un simple abandon de créance sans réserve, obligerait la société à reprendre en produits la totalité du compte courant. Dans le cas d’espèce, un abandon total ou partiel ne change rien dans la pratique. Lors d’une liquidation déficitaire, les dettes de la société existent toujours après la liquidation. En droit commun, le principe d’une liquidation déficitaire a été admis par la jurisprudence : « Qu’en effet la loi elle-même prévoit que la liquidation, pour être terminée, ne doit pas nécessairement aboutir au désintéressement complet de tous les créanciers, puisque la publication de la clôture de la liquidation fait courir le délai quinquennal de prescription de l’action ouverte aux créanciers non payés contre les liquidateurs « en cette qualité » (actuel article 198, § 1 CSoc.) et que la possibilité de pareille action après ladite publication implique nécessairement que la liquidation peut être légalement clôturée avant que certaines dettes sociales aient été acquittées au moyen de l’actif attribué par cette clôture aux actionnaires » (Cass., 22.03.1962, Pas. 1962, I, 806). Cette possibilité a fait l’objet d’un avis de la CNC : avis n° 170/1, Bull. CNC 1995, n° 34. La CNC est d’avis que les dettes qui, lors de la liquidation de la société, sont remises ou auxquelles le créancier renonce explicitement doivent être annulées du passif et que la mutation patrimoniale doit être traduite dans le compte de résultats. Le débiteur «s'enrichit» en effet à concurrence du montant qui est remis ou auquel il est renoncé, et ce montant doit être exprimé dans ses comptes comme un résultat exceptionnel. La situation est très différente lorsqu'au moment de la clôture de la liquidation, toutes les dettes ne peuvent être remboursées en raison d'une insuffisance d'actifs. La jurisprudence est en effet unanime à cet égard : « (...) la société en liquidation n'est pas libérée des obligations qu'elle a contractées, à concurrence du passif qui excède son avoir et dont elle ne peut assumer la charge. Elle en demeure intégralement tenue. La situation créée par une liquidation déficitaire n'entame pas le droit des créanciers d'obtenir paiement » (voy. Horsmans et T'Kint, Chronique de jurisprudence, J.T., 1977, pp. 434 et 435). Ces dettes impayées doivent dès lors rester comptabilisées, dans l'état de liquidation, au titre de dettes de la société, ce qui donnera lieu à des capitaux propres négatifs. © Y. Dewael

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Réserve d’investissement Le fait que la société a constitué une réserve d’investissement pose problème dans la mesure où l’article 207, al. 2 CIR prévoit : « Aucune de ces déductions ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 79, ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l'article 53, 24°, ni sur l'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou les avantages de toute nature, non justifiés conformément à l'article 219, ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés aux dépenses visées à l'article 198, alinéa 1er, 12°, ni sur la partie des bénéfices provenant du non-respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 et de l'application de l'article 194quater, § 4 ». Cet article 194quater, § 2, alinéa 4 CIR dispose « La réserve d'investissement n'est immunisée que pour autant qu'il soit satisfait aux conditions visées à l'article 190 ». En raison de la clôture de liquidation, la société a réparti l’ensemble de ces capitaux propres, ce qui amène au constat que la réserve d’investissement exonérée ne satisfait plus à la condition d’intangibilité. L’article 207 CIR sera applicable et la base imposable de la société sera de minimum le montant de la réserve d’investissement qui a disparu. En raison de ce constat, le comptable / fiscaliste a calculé l’impôt dû et passé différentes écritures qui donnent la situation suivante :

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Déclaration fiscale Bénéfices réservés imposables Réserves incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Avance sur répartition Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement:

Situation début

Bénéfices réservés exonérés Réserve d’investissement Totaux

Situation début Situation fin 16.625,43 16.625,43

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Situation fin

1.860,00

0,00

- 47.781,34

- 36.304,45

- 45.921,34 - 45.921,34

- 36.304,45 9.616,89

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0,00 0,00

Dépenses non admises Impôt Total :

5.650,98 5.650,98

Dividendes Partage de l’avoir social Montant imposable

0,00 0,00

Détail des bénéfices Résultat de la période Éléments du résultat sur lesquels s’applique la limitation de déduction Résultat subsistant Base imposable au taux ordinaire :

15.267,87 16.625,43 - 1.357,56 16.625,43

Pertes récupérables Solde des pertes antérieures récupérables Pertes récupérées Pertes de la période imposable Pertes à reporter sur la période imposable suivante

64.579,30 0,00 1.357,56 65.936,86

Versements anticipés Versements anticipés à prendre en considération Versement anticipé, premier trimestre (…)

4.162,62 4.162,62

Dividende distribué et précompte mobilier Situation pour les dividendes attribués jusqu’au 31.12.2002 Les bonis de liquidation (autres que ceux visés à l’art. 19, § 1er, 4° CIR), qualifiés de dividendes par l'art. 209 CIR étaient expressément exclus des revenus mobiliers imposables à l’IPP par l’art. 21, 2° CIR (modifié par la loi du 22.12.1998). Surabondamment, l’art. 264, 1er, 2° CIR prévoyait encore l’exonération du PrM sur les bonis de liquidation.

Situation pour les dividendes attribués à partir du 1.01.2003 18, 21, 264, 269 ET 282 CIR MODIFIÉS PAR LA LOI RÉFORME DE L’ISOC DU 24.12.2002 (MB DU 31.12.2002) ARTICLES

La loi réforme de 2002 a qualifié de dividende, sous une catégorie distincte, les sommes définies comme dividendes par, notamment, l’art. 209 CIR en cas de partage total (ou partiel) de l’avoir social d’une société résidente ou étrangère. Inversement, l’art. 21, 2° CIR a été modifié afin de supprimer de la liste des revenus non imposables au titre de revenus des capitaux et biens mobiliers les revenus payés ou attribués en cas de partage total ou partiel de l’avoir social ou d’acquisition d’actions ou parts propres par des sociétés résidentes ou étrangères. Exception : © Y. Dewael

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Le régime de PrM sur boni de liquidation25 n’est pas appliqué aux sommes payées par les sociétés d’investissement belges ou étrangères bénéficiant d’un régime fiscal exorbitant du droit commun. Cette exclusion du régime de PrM est fondée sur le fait que les sociétés d’investissement jouent un simple rôle d’intermédiaire pour les investisseurs, raison pour laquelle ces sociétés bénéficient d’ailleurs d’un régime d’imposition dérogatoire au droit commun.

Taux et calcul

Le taux du PrM sur cette catégorie de dividende (art. 18, al. 1er, 2°ter CIR) est fixé à 10 %. L’instauration d’un PrM ne modifie pas les possibilités d’exonération prévue pour les dividendes ordinaires. Par exemple, une exonération de PrM sera accordée sur le boni de liquidation attribué en faveur des sociétés mères belges ou étrangères qui détiennent une participation minimale (soit 10 % à partir de janvier 2009) pendant une période ininterrompue d’au moins un an dans le capital de la filiale. Il est rappelé qu’aucune renonciation au PrM n’est prévue en faveur des actionnaires ou associés qui sont des personnes physiques.

Particularités en ce qui concerne l’entrée en vigueur Se basant sur l’effet d’annonce organisé par la publication d’un avis au MB du 23.04.2002, 2° éd., le gouvernement avait prévu que les nouvelles mesures aient une application rétroactive. Le PrM sur le boni de liquidation et les autres mesures qui en découlent devaient être applicables aux revenus attribués ou mis en paiement, ou à considérer comme tels, à partir du 1.01.2002 et pour autant, lorsqu’il s’agit d’opérations visées à l’article 209 CIR, que la liquidation ne soit pas clôturée avant le 25.03.2002. Des dispositions transitoires étaient prévues : lorsque le boni de liquidation a été attribué avant la publication de la loi, le PrM est payable dans les quinze jours de la publication de la loi au M.B. Suite à divers recours en annulation, la Cour d’arbitrage26 a décidé qu’aucun élément ne justifie la rétroactivité du nouveau régime de PrM en cas de liquidation ou d’acquisition d’actions propres. En conséquence, elle annule l’art. 32, § 1°, al. 1 de la loi du 24.12.2002 en tant qu’il soumet au PrM les bonis de liquidation et d’acquisition attribués ou mis en paiement avant le 1.01.2003. La Cour annule également l’art. 33 de la même loi qui organisait le régime de déclaration du PrM pour les bonis attribués entre le 1.01.2002 et la date de publication de la loi.

Régime des associés - actionnaires de la société liquidée Situation pour les dividendes attribués jusqu’au 31.12.2002 Pour les associés « personnes physiques » dont les titres ne sont pas affectés à l’exercice de leur activité professionnelle, la plus-value dégagée sur des titres lors de la liquidation de la société émettrice est assimilée à un dividende. Ce dividende est cependant considéré comme un revenu non imposable à l’IPP.

25 26

Ce PrM est également applicable au boni d’acquisition lors du rachat d’actions propres. Cour d’arbitrage, arrêts n° 109/2004 et n° 110/2004 du 23.06.2004.

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Ce régime de liquidation était très avantageux pour les actionnaires tout en étant incohérent au point de vue économique. Si les réserves taxées d’une société sont soumises au PrM (à 15 ou 25 %) lors de leur distribution en cours de « vie » de la société, ces mêmes réserves échappaient à tout impôt lors de leur distribution si la société est liquidée. Ce constat a bien entendu favoriser certaines constructions fiscales.

Situation pour les dividendes attribués à partir du 1.01.2003 MODIFICATION DE L’ART. 282 CIR

Actionnaires - personnes physiques Dans un arrêt27 du 23.06.2004, la Cour d’arbitrage a pris position non en matière de retenue du PrM par la société en liquidation mais sur les conséquences du nouveau régime des bonis à l’impôt sur les revenus. En matière d’impôt sur les revenus, en raison de l’art. 360 CIR, la dette d’impôt naît définitivement à la date de clôture de la période dont les revenus constituent la base d’imposition. Il en découle que, dans le chef des actionnaires ou des associés – personnes physiques, la dette fiscale à l’impôt global naît le dernier jour de la période imposable, à 24 heures. La loi-réforme de l’ISoc du 24.12.2002 (publiée au MB du 31.12.2002), n’a donc pas d’effet rétroactif quant aux dispositions relatives à l’impôt sur les revenus. Conséquence : la modification de l’art. 21, 2° CIR reste légale et les revenus payés ou attribués en cas de partage total ou partiel de l’avoir social ou d’acquisition d’actions ou parts propres par des sociétés résidentes ou étrangères sont des revenus mobiliers imposables. De même, l’art. 171, 2°, f CIR subsiste et une taxation à l’IPP au taux distinct de 10 % est prévue dans les cas où les bonis de liquidation ou de rachat d’actions n’auraient pas été soumis à la retenue du PrM28.

DÉCISION

ANTICIPÉE

[RÉPARTITION PARTIELLE] [DIVIDENDE] [AVANCE]

Décision n° 800.245 du 16.09.2008 L'attribution, au-dessus du capital libéré, à l'actionnaire-personne physique pendant la période de liquidation d'une partie substantielle de l'actif net d'une société mise en liquidation, dont la liquidation n'est pas encore clôturée, est qualifiée d'attribution ou de mise en paiement de revenus au sens de l'article 18, 2°ter, 261, 1er al., 1° et 267, 1er al. CIR, avec pour conséquence que, conformément à l'article 269, 1er al., 2°bis CIR, au moment de l'attribution effective et nonobstant le fait que la liquidation n'est pas encore clôturée définitivement, un précompte libératoire de 10 % doit être retenu, au sens de l'article 313 CIR. Commentaire : La question portait sur la nature de l’avance faite par le liquidateur : celle-ci garde-t-elle sa nature d’avance (sans attribution, au moins partielle, de revenu) ou bien doit-elle être considérée comme l’attribution d’une partie du revenu de liquidation ? Le SDA donne un avis de principe qui doit être suivi : aux termes mêmes de l’article 209 CIR, lorsqu’il y répartition par fractions successives, il y a constatation d’un dividende dès que les sommes réparties Cour d’arbitrage, arrêts n° 111/2004 du 23.06.2004. En dehors de la période de rétroactivité annulée par la Cour d’arbitrage, cette disposition est surtout opérante dans les cas de perception d’un boni de liquidation ou de rachat d’une société étrangère sans intervention d’un établissement financier en Belgique. 27 28

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excèdent le capital réellement libéré. La constatation d’un revenu à ce moment est une simple conséquence de la loi. De plus, si l’avance est effective (paiement réel ou inscription en compte courant), il y aura également attribution de revenu, même si la répartition ne devient définitive que lors de la clôture de liquidation.

Actionnaires - sociétés En ce qui concerne les actionnaires – sociétés : l’imputation du PrM retenu sur le boni de liquidation, dans le chef de la société actionnaire, aurait posé problème sans modification de l’article 282 CIR dans la mesure où la répartition de liquidation a pour conséquence la réduction de la valeur comptable de la participation. En effet, cette disposition prévoyait qu’aucun PrM n’était imputé à raison des dividendes dans la mesure où leur attribution ou mise en paiement entraîne une réduction de valeur ou une moins-value des actions ou parts auxquelles ils se rapportent. L’art. 282 CIR a été dès lors modifié afin de prévoir une exception à ce refus d’imputation, exception assortie d’une condition de permanence. Le refus de l’imputation du PrM n’est pas applicable aux dividendes produits par des actions ou parts pour lesquelles le contribuable établit qu’il en a eu la pleine propriété pendant la période ininterrompue de douze mois précédant l’attribution des dividendes ou que, pendant ladite période, lesdites actions ou parts n’ont appartenu, en pleine propriété, aucun moment à un contribuable autre qu’une société assujettie à l’ISoc ou à une société étrangère qui a investi ces actions ou parts de manière ininterrompue dans un établissement belge.

Régime fiscal du résultat dégagé par l’actionnaire société

Plus-value Pour les sociétés - actionnaires, la « plus-value » comptable dégagée lors de la liquidation c’est-à-dire l’excédent des sommes réparties sur la valeur d’investissement ou de revient des actions augmenté, le cas échéant, des plus-values antérieurement taxées est considéré comme un revenu définitivement taxé (RDT) déductible de la base imposable aux conditions de ce régime. La plus-value est donc comprise dans le bénéfice imposable et traitée comme un dividende perçu dans la mesure où elle provient du boni de liquidation de la société liquidée. Il est clair que le montant du boni de liquidation faisant partie de la base imposable de la société en liquidation et celui faisant partie de la base imposable de la société actionnaire ne correspondent pas nécessairement. Cette discordance ne peut pas empêcher l’imputation de la totalité du PrM retenu sur le boni de liquidation et qui se rapporte aux actions détenues par la société actionnaire29. 29

Position de principe logique qui a été confirmée par une décision du Service des décisions anticipées (SDA) du 21.06.2006 à l’occasion d’une demande portant sur un rachat d’actions propres suivi de l’annulation des actions ; voyez Act. Fisc., n° 2006/27.

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JURISPRUDENCE [BONI DE LIQUIDATION] [PLUS-VALUE] [RDT] [ABSENCE DE DISCRIMINATION]

1. Une société qui est actionnaire à 50 % d’une autre société résidente reçoit, à l’occasion de la liquidation de cette société, une somme de +/- 600.000 €. Les actions étant comptabilisées au prix de souscription soit +/- 300.000 €, la société — actionnaire comptabilise une « plusvalue réalisée sur immobilisations » de 300.000 € et reprend celle-ci en majoration de la situation de début des réserves. L’Administration n’est pas d’accord et déduit la plus-value comptable de la base imposable à titre de RDT (à 95 %). Le Tribunal donne raison à l’Administration : l’assimilation du boni de liquidation à un dividende résulte des termes clairs et précis de l’art. 202, § 1er, 2° CIR et procède bien de la volonté du législateur. Le Tribunal refuse de poser une question préjudicielle à la Cour d’arbitrage sur la discrimination alléguée entre la situation d’une société qui réaliserait une plus-value sur les titres de sa filiale qui se liquide déduite comme RDT à 95 % et celle d’une société qui céderait les titres de la filiale avant qu’elle ne se liquide et qui réaliserait dans ce cas une plus-value intégralement exonérée. Pour le Tribunal, il ne peut y avoir de discrimination, les situations envisagées ne sont pas identiques : elles passent sous silence les conditions financières dans lesquelles une vente des actions avant liquidation pourrait avoir lieu compte tenu des incidences fiscales de la liquidation à venir dans le chef du candidat acquéreur (Trib. Bruxelles, 11.03.2005 ; n° 2003/11436/A ; Act. Fisc., 2006/16). Commentaire : Dans le cas d’espèce, la plus-value comptable était égale au boni de liquidation, les actions étant comptabilisées au prix d’émission. Quid si la plus-value comptable est supérieure au boni de liquidation ? Pour l’Administration, le montant total de la plus-value sera déductible à titre de RDT. Le régime de RDT n’est pas limité au boni de liquidation et le montant excédentaire ne peut être considéré comme une plus-value exonérée visée par l’art. 192 CIR30. Cette position est conforme aux travaux parlementaires de la loi du 23.10.1991 qui indiquent que « pour une société actionnaire, c’est la totalité de l’excédent [que présentent les sommes obtenues sur la valeur d’investissement] qui devient déductible au titre de RDT »31. Autre constat rappelé par le jugement : la « perte d’exonération » des 5 % [les RDT sont déductibles à concurrence de maximum 95 % et les plus-values sont exonérées à « 100 % »] peut être évitée par la cession, avant la liquidation, des actions à une société tierce à un prix correspondant au montant attribué lors de la liquidation. Cette société tierce ne subit ni gain ni perte lors de la répartition tandis que la société – actionnaire primitive réalise une plus-value sur action. Il faut cependant rappeler que, le cas échéant, l’art. 43 CIR a été modifié pour exclure du montant de toute plus-value réalisée le montant des frais directs de cession.

Moins-value Si la répartition entraîne une moins-value, celle-ci est en principe à reprendre en dépenses non admises (DNA) comme toute moins-value (ou réduction de valeur) sur action ou part. Cependant, la moins-value dégagée sera acceptée comme charge professionnelle à concurrence de la perte du capital libéré représenté par les actions en ce compris le capital 30

Voyez à ce sujet : Circ. n° Ci.RH. 421/439.105 du 27.09.1993 et QP n° 794 du 16.06.1994, Hatry, B.C. n° 743/11.94, p. 2721. 31 Doc. Parl., Chambre, 91-92, 1784/3, p. 14.

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disparu suite à une réduction pour apurement de pertes comptables, dans la mesure où la réduction du capital libéré à été opérée au plus tôt à partir du 24.07.1991 (application de l’art. 198, al. 1er, 7° CIR). Cette exception à la non-déduction de la moins-value n’est admise que lors de la clôture définitive de la liquidation. Afin de ne pas pénaliser les sociétés respectant les prescriptions du droit comptable en matière d’évaluation, les réductions de valeur actées par une société actionnaire, avant la clôture de la liquidation, seront également admises, lors de la clôture, à concurrence du capital libéré. Une lecture stricte de l’art. 123 AR/CIR pourrait faire penser que, lorsque la société actionnaire dégage une moins-value lors de la liquidation, l’imputation du PrM retenu serait perdue. En effet, ledit article prévoit que le PrM (notamment) n’est imputé sur l’ISoc (notamment) que pour autant (et non dans la mesure où) qu’il se rapporte à des revenus qui concourt à la constitution de la base imposable audit impôt. Cette interprétation stricte n’est pas conséquente avec le régime de liquidation, et, notamment, la modification de l’art. 282 CIR effectuée pour éviter les effets indésirables.

DÉCISIONS

ANTICIPÉES

Relevé sélectif : Décisions n° 300.282 du 9.03.2004 et n° 500.118 du 27.10.2005. Exemple 1 Une société X acquiert des actions d’une société Y pour un montant de 1.300.000,00. Ces actions ont été émises à l’origine pour 1.000.000,00 (contre-valeur du capital libéré). Par hypothèse, les dividendes des actions de la société Y satisfont aux conditions pour obtenir le régime des RDT (condition de taxation) et les actions Y détenues satisfont aux conditions de durée de détention (1 an) et de détention minimale (2.500.000 € ou 10 %). La société Y est mise en liquidation et répartit à X un boni de liquidation à l’occasion de la clôture de la liquidation : ère

1 hypothèse : répartition obtenue : 1.500.000,00 X dégage une plus-value comptable de 200.000,00. Ces 200.000,00 peuvent être déduits de la base imposable au titre de RDT à 95% soit 190.000,00. ème

2 hypothèse : répartition obtenue : 1.150.000,00 X dégage une moins-value comptable de 150.000,00. er Cette moins-value doit être reprise en DNA ; l’exception de l’art. 198, al. 1 , 7°CIR ne s’applique pas. ème

3 hypothèse : répartition obtenue : 600.000,00 X dégage une moins-value comptable de 700.000,00. La partie à reprendre en DNA est de 300.000,00 ; le solde soit 400.000,00 correspond à une perte en capital réellement libéré. Exemple 2 : Une société X constitue, au cours de l’année N une filiale Y en apportant un capital libéré de 100.000 €. Durant l’exercice comptable N + 3, en raison d’une mauvaise marche des affaires, la société X comptabilise une réduction de valeur sur les actions Y pour un montant de 30.000 €. Cette réduction de valeur a été déclarée en DNA. Au cours de l’exercice N + 5, la société Y est mise en liquidation et distribue, à l’occasion de la clôture de liquidation, un boni de 60.000 €

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Perte en capital libéré admise en déduction : 100.000 – 60.000 = 40.000 ; Sans autre opération, le résultat de l’exercice pour X serait une perte de 10.000 € ; mouvement des réserves : prélèvement de 10.000 € ; Afin d’obtenir un résultat fiscal correct, un montant de 40.000 – 10.000 = 30.000 devra être repris en majoration de la situation de début des réserves. Note : le même résultat fiscal est obtenu en considérant les écritures comptables qui seront passées : une reprise de réd. de valeur sur les actions pour 30.000 (à mettre en majoration de la situation de début des réserves) et une moins-value de réalisation de 40.000 (à ne pas déclarer en DNA = perte en capital). Exemple 3 : Une société X acquiert des actions d’une société Y pour un montant de 900.000,00. Ces actions ont été émises à l’origine pour 1.000.000,00 (contre-valeur du capital libéré). Par hypothèse, les dividendes des actions de la société Y satisfont aux conditions pour obtenir le régime des RDT (condition de taxation) et les actions Y détenues satisfont aux conditions de de durée de détention (1 an) et de détention minimale (2.500.000 € ou 10 %). La société Y est mise en liquidation et répartit à X un boni de liquidation à l’occasion de la clôture de la liquidation : Répartition obtenue : 1.500.000,00 X dégage une plus-value comptable de 600.000,00. Montant du dividende déclaré en principe par Y lors de la répartition : 1.500.000,00 – 1.000.000,00 (capital libéré) = 500.000,00 Montant de la « plus-value » comptable déductible à titre de RDT par X : 500.000,00 * 95%. Pour l’Administration, il ne peut être question de considérer que le surplus par rapport au 500.000,00 soit 100.000,00 constituerait une plus-value sur action pouvant être exonérée comme telle 32.

Synthèse du régime fiscal  l'ISoc reste d'application qu'il soit mis fin ou non à l'exploitation après la dissolution;  les bénéfices soumis à l'ISoc comprennent toutes les plus-values réalisées ou même simplement constatées à l'occasion du partage de l'avoir social;  les revenus de la période de liquidation subissent l’impôt suivant les règles ordinaires ;  la répartition des avoirs et fonds de la société génère un dividende ne comprenant pas le capital réellement libéré ; ce dividende est soumis à un PrM de 10 % à partir du 1.01.2003 ;  la répartition des réserves antérieurement taxées ne provoque pas une charge fiscale à l’ISoc ; seul un PrM de 10 % devra être retenu ;  la répartition des réserves immunisées induit un bénéfice imposable qui peut disparaître par l’imputation d’éléments déductibles sauf s’il s’agit de la réserve d’investissement ;  les sommes ou charges non justifiées restent imposables à la cotisation distincte sur les sommes et dépenses non justifiées;  l'imputation comptable sur le capital ou les réserves devra le cas échéant être corrigée, si cette imputation ne respecte par l'ordre fiscal d'imputation prévu à l'art. 209, al. 2 CIR.

32

Voyez à ce sujet : QP n° 794 du 16.06.1994, Hatry, B.C. n° 743/11.94, p. 2721.

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DISPOSITIONS

ADMINSITRATIVES

[TRANSFERT DU SIÈGE À L’ÉTRANGER] [LIQUIDATION] [PLUS-VALUE SUR ACTION EXONÉRÉE]

Décision administrative Ci.RH 421/472.395 Lorsqu’une plus-value est constatée sur des actions ou parts détenues en portefeuille par une société à l’occasion du transfert de son principal établissement ou siège social ou de direction à l’étranger en application de l’art. 210, § 1, 4° CIR et pour lequel les dispositions des articles 208 et 209 sont d’application, la plus-value constatée sur les actions ou parts détenues peut être considérée comme une plus-value réalisée pouvant bénéficier de l’exonération prévue par l’art. 192 CIR.. Note : Voyez également la décision anticipée du SDA : n° 800.325 du 07.10.2008 [LIQUIDATION DÉFICITAIRE] [ABANDON PARTIEL DE CRÉANCES] [AVANTAGE ANORMAL]

Décision anticipée n° 800.412 du 28.07.2009 (publiée en février 2010) La remise de la créance prévue par la société étrangère B au profit de la SA belge A, dans le cadre de la liquidation déficitaire envisagée de la SA A, à concurrence des pertes fiscales, ne doit pas être considérée, au nom de la SA A, comme un avantage anormal ou bénévole obtenu, au sens des articles 79 et 207 CIR. Suite à la liquidation déficitaire, précédée par une remise de la créance à concurrence du montant des pertes fiscalement reportable, aucune matière imposable ne doit être retenue au nom de la SA A. Cette décision n’est valable que si la société étrangère B procède effectivement à la liquidation, suivie par la clôture de la liquidation de la SA A. Commentaire : Il s’agit d’un abandon partiel de créance par l’actionnaire qui est une société étrangère faisant partie d’un groupe de sociétés coté en bourse). Les dettes de la société belge étaient largement supérieures aux pertes professionnelles récupérables. Lors d’une liquidation déficitaire, les dettes de la société existent toujours après la liquidation. En droit commun, le principe d’une liquidation déficitaire a été admis par la jurisprudence : « Qu’en effet la loi elle-même prévoit que la liquidation, pour être terminée, ne doit pas nécessairement aboutir au désintéressement complet de tous les créanciers, puisque la publication de la clôture de la liquidation fait courir le délai quinquennal de prescription de l’action ouverte aux créanciers non payés contre les liquidateurs « en cette qualité » (actuel article 198, § 1 CSoc.) et que la possibilité de pareille action après ladite publication implique nécessairement que la liquidation peut être légalement clôturée avant que certaines dettes sociales aient été acquittées au moyen de l’actif attribué par cette clôture aux actionnaires » (Cass., 22.03.1962, Pas. 1962, I, 806). Cette possibilité a fait l’objet d’un avis de la CNC : avis n° 170/1, Bull. CNC 1995, n° 34). C’est la première décision du SDA qui envisage la clôture de la liquidation d’une société belge, sans qu’il y ait apurement de toutes les dettes. Auparavant, le SDA n’envisageait la procédure de liquidation volontaire (hors faillite donc) d’une société que si toutes les dettes avaient été apurées ou si les créanciers faisaient abandon de leurs créances envers la société. Autre décision sur le même sujet : décision n° 2010.252 du 21.09.2010. [REMISE DE CÉANCE] [AVANTAGE ANORMAL]

Décision anticipée n° 900.398 du 15.12.2009 (publiée en mars 2010) La remise d’une créance (créance ayant déjà fait l’objet d’une réduction valeur totale antérieurement) prévue par la SA en faveur de sa filiale étrangère B, dans le cadre de la liquidation de la société B, ne donnera pas lieu à l’octroi d’un avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 26 CIR. Cette décision n’est valable qu’à condition que la liquidation de la © Y. Dewael

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société étrangère soit effectivement clôturée. Il a également été décidé que la remise constitue des frais professionnels déductibles au sens de l‘article 49 CIR au non de la SA A. Commentaire : Le SDA admet que, pour la société A, il ne pouvait être question que la société B fasse aveu de faillite ; cette procédure aurait causé trop de dommage pour les intérêts économiques et financiers du groupe. Sur le même thème : décision n° 900.237 du 29.09.2009 ; Fiscologue, 1220, 1.10.2010, p. 7.

Divers

Liquidation et objectif fiscal Dans la situation antérieure au 1.01.2003, comme la loi du 23.10.1991 affirmait le caractère de revenu mobilier (revenu d'actions ou de capitaux investis) des sommes réparties après le remboursement du capital tout en exonérant ce revenu du PrM, certaines sociétés ont vu un intérêt purement fiscal (non négligeable) à affecter leurs bénéfices en réserves plutôt qu'à les distribuer sous forme de dividendes en attendant une liquidation (répartition des réserves sans impôt supplémentaire et sans retenue de PrM) suivie de la constitution d'une nouvelle société pour exercer la même activité. Tout défaut de prudence dans une telle construction exposait ( ?) les intervenants au risque de se voir objecter soit la simulation soit la requalification de cette suite d’actes en un autre (distribution de dividendes pure et simple sur base de l’art. 344 CIR ou la théorie de la simulation). Voyez infra, les réactions jurisprudentielles devant ces requalifications. Il n’est pas sûr que l’introduction d’un PrM de 10 % sur le dividende enlève tout intérêt à ce genre d’opération après le 1.01.2003. Il reste en effet toujours un différentiel de 5 ou 15 % de PrM.

QUESTIONS

PARLEMENTAIRES

[LIQUIDATION] [CONSTITUTION] [REQUALIFICATION]

QP n° 254 du 23.05.1997, Delcroix (BC n° 784/7.98, p. 1523) La qualification juridique d’un acte de constitution d’une société semble, en soi, ne pouvoir être qualifiée d’une autre manière. Il n’est cependant pas exclu que la qualification juridique d’un ensemble d’actes successifs dont un acte de constitution fait partie puisse être qualifiée d’une autre manière et ne pas être opposable à l’Administration des contributions directes, pour parvenir ainsi à l’exacte perception de l’impôt. Le même principe vaut pour un acte de dissolution / liquidation d’une société. [LIQUIDATION] [DISTRIBUTION DE RÉSERVES] [CONSTITUTION] [REQUALIFICATION]

QP n° 489 du 24.10.2000, G. Lenssen (QRVA 080, 18.06.2001, p. 9060) (BC n° 820/11.2001, p. 2492) Le parlementaire évoque la possibilité pour un chef d’entreprise de retirer des liquidités de son entreprise par la distribution des réserves existantes (avec prélèvement d’un PrM de 25 %) ou par la dissolution de la société avec, dans ce cas, la possibilité pour les actionnaires de créer une nouvelle société. La deuxième solution serait préférée par la plupart des actionnaires. Selon le parlementaire, l’Administration n’émet parfois aucune objection à l’égard de cette pratique alors que dans d’autres cas, elle invoque l’art. 334, § 1er CIR. © Y. Dewael

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L’Administration considérerait cette pratique comme une « fausse liquidation ». Conséquence : selon elle, il n’y aurait pas allocation de réserves et le PrM devrait être retenu. Le parlementaire demande si cette pratique de liquidation d’une société existante et de création d’une nouvelle société soulève des objections. Réponse : Lorsque l’Administration constate que le contribuable a réalisé des opérations qui ont pour effet d’éviter l’impôt ou les précomptes, elle examine si les procédés utilisés sont conformes à la législation qu’elle est chargée d’appliquer. Le moyen de preuve auquel elle aura recours, s’il échet de rectifier la situation fiscale du contribuable, est fonction des circonstances de droit et de fait propres à chaque cas. [LIQUIDATION] [CONSTITUTION DE SOCIÉTÉ] [SIMULATION] [REQUALIFICATION]

Décision anticipée n° 2010.049 du 29.06.2010 (publiée en juin 2011) L’opération consistant en la liquidation de la société X après transfert de l’activité à une nouvelle société (constituée des mêmes associés, mais dans des proportions de détention différentes), ne constitue pas une simulation pour autant que les demandeurs acceptent toutes les conséquences juridiques des actes qu’ils entendent établir. L’article 344, § 1er CIR ne sera pas appliqué à l’opération envisagée et les sommes que percevront éventuellement les associés, en sus de la valeur réévaluée du capital libéré, dans le cadre de la liquidation de la société X constituent des revenus mobiliers soumis au PrM de 10 % en vertu de l’article 269, al. 1er, 2°bis CIR.

JURISPRUDENCE Relevé de jurisprudence : Pas de simulation de la liquidation : Trib. Bruges, 28.06.2005 ; n° 02/1951/A ; Fiscologue, n° 1006, 9.12.2005, p. 11 ; Fisconetplus BR1 05/6; Gand, 13.09.2005 ; n° 2002/AR/494 ; Courr. Fisc., n° 2005/567 ; Fisconetplus G 05/1 ; F.J.F. n° 2006/246 ; Fiscologue, 1079, 24.08.2007, p. 10; Trib. Anvers, 6.03.2006 ; Fiscologue, 1030, 9.06.2006, p. 10 ; Courr. Fisc., n° 2006/749 ; Fisconetplus A1 06/3 confirmé par Anvers, 17.04.2007 ; Courr. Fisc., n° 2007/520 ; Fiscologue, 1076, 29.06.2007, p. 20 ; F.J.F., n° 2007/226. Simulation établie : Trib. Bruges, 24.05.2005 ; Courr. Fisc., 2005/475 ; Fisconetplus BR1 05/2 ; F.J.F. n° 2006/157. [LIQUIDATION] [CONTINUATION DE L’ACTIVITÉ] [SIMULATION]

1. Une SPRL I, dont l’actionnaire P. possède 2.188 parts sur 2.290 est mise en liquidation le 7.12.1992. Une SPRL P est constituée, le 14.12.1992, à la même adresse que la société en liquidation et dont P détient la majorité des parts. La SPRL I cesse ses activités à partir du 31.12.1992 et clôture sa liquidation le 24.07.1993, après la vente d’une partie des actifs corporels à la nouvelle société. L’Administration, se basant sur une série d’éléments (transfert des aides de la Région Wallonne à la nouvelle société, reprise du personnel de la société liquidée sans indemnité, cession des actifs corporels à la nouvelle société à la valeur comptable, absence de valorisation de l’actif incorporel lors de la cession des actifs corporels, etc.), estime que la liquidation est simulée et elle enrôle un PrM sur un dividende égal à la différence entre l’avoir social de la société liquidée et le capital réellement libéré. La Cour d’appel estime la simulation établie, les parties à l’opération n’ayant pas accepté toutes les conséquences de leurs actes. La Cour rappelle que la liquidation d’une société commerciale vise à mettre fin à ses activités et à répartir ses avoirs entre ses associés après avoir apuré toutes ses dettes envers les tiers.

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La simulation peut être déduite des constatations faites par l’Administration et, notamment, que tous les actifs n’ont pas été régulièrement réalisés par le liquidateur qui s’est contenté d’en réaliser certains actifs (actifs corporels) et les a revendus à une société qu’il contrôle en tant qu’actionnaire majoritaire. La Cour ajoute que le « transfert » de société que soutient la société liquidée ne s’est réalisé ni par une cession de parts, ni par une cession du fonds de commerce. Quant à l’application de l’art. 268 CIR par l’Administration, la Cour décide que la société n’expose aucun argument nouveau [par rapport au jugement en première instance] qui permettrait de renoncer à l’application dudit article pour l’exercice considéré (Liège, 11.02.2005 ; 2003/RG/1566 ; non publié). La Cour de cassation casse l’arrêt Ni les considérations que la mise en liquidation n'était pas justifiée par sa situation financière ou par un manque de collaboration entre les associés, tel qu'il eût rendu impossible la poursuite de l'activité sociale, mais par l'intention d'éviter le précompte mobilier sur la distribution des bénéfices réservés, ni les considérations relatives aux modalités de la mise en oeuvre de la liquidation et aux négligences du demandeur à cet égard, sans que l'arrêt constate un manquement de sa part à des obligations légales déterminées, ne sont de nature à justifier légalement la décision de l'arrêt que la liquidation de la demanderesse revêtait un caractère simulé et que, partant, le PrM litigieux majoré d'accroissements était dû sur les répartitions faites dans le cadre du partage social de la demanderesse (Cassation, 14.09.2007, n° F.05.0070.F ; F.J.F., n° 2008/6 ; Fiscologue, 1093, 30.11.2007, p. 12 ; R.G.C.F., 6/2008, p. 489). La Cour d’appel de Mons confirme, sur renvoi, l’absence de simulation (Mons, 21.11.2008, n°2007/RG/969). Note : Comme le dit justement P. Hautfenne dans Idefisc de septembre 2007 : « La Cour de cassation condamne donc à nouveau l’utilisation de la notion de simulation lorsque tout ce que l’on peut reprocher au contribuable est d’avoir eu recours à un procédé non justifié économiquement dans le seul but d’éviter l’impôt ». L’arrêt de la Cour de cassation revient à consacrer une nouvelle fois la théorie de la jurisprudence Brepols : « il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc ni, partant, fraude fiscale lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale ».

Responsabilité du liquidateur JURISPRUDENCE [RESPONSABILITÉ DU LIQUIDATEUR] [DETTE FISCALE] [CONSIGNATION]

1. Un liquidateur prudent et compétent doit consacrer l'attention nécessaire à la situation fiscale de la société à liquider. Le fait que les impôts aient été enrôlés plus d'un an après la liquidation de la société ne change rien au fait que ces dettes existaient au moment de la liquidation. Le liquidateur qui ne consignerait pas les sommes nécessaires au paiement de la dette fiscale est tenu de réparer le dommage subi par l'État. (Cour de renvoi, Bruxelles, 12.04.1990 ; B.C. n° 713). Autres jugements ou arrêts liant la faute du liquidateur à la réparation du préjudice subi par l’État : Gand, 22.06.1994 ; B.C. n° 763/8-9.96, p. 1632); Trib. Audenarde, 13.10.1995 ; B.C. n° 766/12.96, p. 2450 ; Fiscologue, 612, p. 9 ; Trib. Dendermonde, 10.09.1996 ; B.C. n° © Y. Dewael

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789/1.99) ; Trib. Furnes, 20.09.1996 ; B.C. n° 781/4.98 ; Trib. Dendermonde, 13.10.1997 ; B.C. n° 793/5.99, p. 1530; Anvers, 9.06.1997 ; F.J.F. n° 97/232 ; R.G.F., 5 – mai 1998, p. 191 ; Trib. Bruges, 20.11.2000 ; Fiscologue 784, 26.01.2001, p.10 ; Trib. Bruxelles, 18.05.2001 ; Fiscologue, 819, 26.10.2001, p. 10 ; Trib. Gand, 3.01.2002 ; Courr. Fisc., n° 2002/306 ; Trib. Gand, 23.05.2002 ; Courr. Fisc., n° 2002/461 ; Trib. Gand, 24.10.2002 ; Fiscologue, 876, 31.01.2003, p. 9 ; Gand, 21.09.2004 ; Fiscologue, 958, 19.11.2004, p. 10) [CLÔTURE DE LIQUIDATION] [PERSONNALITÉ JURIDIQUE]

2. Aux termes de l'art. 194, al. 4 LCSC (actuel art. 183, § 1er C.Soc.) une société conserve une personnalité juridique passive pendant une durée de cinq ans à partir de la publication de la clôture de sa liquidation. Pendant ce délai, une cotisation à l'ISoc peut être établie à charge de la société. Cette règle vaut évidemment aussi pour la cotisation de liquidation qui trouve son origine dans des faits qui se sont produits avant la clôture de la liquidation ou en même temps que celle-ci. La société, tout en étant un contribuable, ne peut, après la clôture de la liquidation, agir que par l'intervention de son liquidateur. Il en résulte que l’Administration ne peut faire valoir ses droits qu'à l'encontre de ce dernier (Anvers, 24.06.1991 ; R.G.F. 1992, 98). [LIQUIDATION] [COMPTES ANNUELS] [COMPTE COURANT DÉBITEUR] [REMISE DE DETTE]

3. Les comptes d’une société reprennent un compte courant débiteur au nom d’un administrateur suite à ses nombreux prélèvements. L’administrateur ayant entre-temps disparu, le liquidateur de la société annule, en comptabilité, la dette. L’Administration en déduit que les sommes prélevées par l’administrateur lui sont dès lors attribuées et enrôle un PrP à charge de la société. La Cour déboute le fisc. Lorsque la disparition d’une créance ne se traduit que par une écriture comptable enregistrée en vue de traduire dans les chiffres la situation exacte d’une société, il ne peut être déduit qu’il y a quittance de la dette. Cette intervention n’est pas une remise de dette pure et simple. Compte tenu des éléments de fait, on ne peut déduire sans plus de cette écriture qu’elle vaudrait apurement de la dette dans le chef du débiteur (Bruxelles, 22.12.1999 ; Fiscologue, 741, 18.02.2000, p. 11 ; F.J.F., n° 2000/163 ; Fisconetplus B 99/14). Note : Il est sûr que, devant une opération d’apurement d’un compte courant débiteur, l’Administration essaiera souvent de prouver que cette opération constitue une remise de dette et voudra imposer celle-ci comme rémunération dans le chef du bénéficiaire. Dans le cas d’espèce, il faut savoir que l’administrateur en cause devait, par ailleurs, un montant de +/5.000.000 de DEM au fisc allemand et qu’il n’était pas contesté qu’il était en fuite. [LIQUIDATEUR] [TAXATION D’OFFICE] [FAUTE] [INTÉRÊTS COMPENSATOIRES]

4. Des taxations d’office sont établies le liquidateur ayant omis d’introduire des déclarations à l’ISoc et s’étant abstenu de répondre aux demandes de renseignements. Les conséquences de ces négligences furent que les dettes fiscales de la société n’avaient pas été réglées. Les liquidateurs sont responsables, tant envers les tiers qu’envers les associés, de l’exécution de leur mandat et des fautes commises dans leur gestion (art. 192 CSoc). La Cour d’appel décide que, dès lors qu’il n’était pas contesté que la société en liquidation était suffisamment solvable pour s’acquitter de ses dettes d’impôt, le liquidateur est tenu d’indemniser le dommage subi par le fisc, qui équivaut à l’ISoc impayé. Et comme ce n’est pas un impôt qui est réclamé au liquidateur, mais un dédommagement en raison d’une faute, ce ne sont pas les intérêts prévus par la législation fiscale qui s’appliquent, mais les intérêts compensatoires à partir des échéances de paiement (Gand, 20.09.2005 ; Fiscologue, 1007, 16.12.2005, p. 14). [FAUTE DU LIQUIDATEUR] [PRESCRIPTION]

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5. Une société, constituée en 1946 pour une durée de 30 ans, est mise en liquidation. La liquidation est clôturée par un partage de liquidation par acte notarié du 9.05.1978. Cet acte notarié n’est pas publié. L’actif et le passif sont partagés entre les associés, sans tenir compte de provisions pour impôts à payer. Ces impôts font l’objet d’un litige, qui n’est réglé qu’en 1987 et ce, en faveur du fisc. Le fisc essaie dès lors de récupérer les dettes fiscales auprès des ex-associés/liquidateurs. L’arrêt de la Cour de cassation confirme un arrêt de la Cour d’appel de Liège du 30.06.2004, qui a rejeté la demande du fisc pour cause de prescription. Le partage de liquidation clairement fautif a eu lieu en 1978, alors que l’assignation n’a eu lieu qu’en 1989. L’éventuelle responsabilité des liquidateurs était prescrite. La responsabilité du liquidateur se prescrit en effet par cinq ans après qu’il a commis la faute en sa qualité de liquidateur ou par cinq ans après que le préjudicié a découvert cette faute qui a été celée par dol (art. 198, § 1er, alinéa 4, CSoc). Le fisc a prétendu, en vain, devant la Cour de cassation, que ce délai de cinq ans n’avait commencé à courir qu’à partir de la clôture de la liquidation et que ce délai pouvait commencer à courir, au plus tôt, après que la liquidation avait été exécutée entièrement et que toutes les dettes avaient été payées (Cassation, 21.10.2005 ; Fisconetplus C 05/1 ; F.J.F. n° 2006/212).

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Table des matières Droit des sociétés et droit comptable Notions générales Phases de la liquidation volonté Règles d’évaluation et fiscalité

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Régime fiscal Déclaration fiscale Plusieurs déclarations ? Régime actuel Principe de taxation Interactions avec d’autres dispositions fiscales Les plus-values « taxation étalée » Les plus-values sur véhicules d’entreprises Subsides en capital Les actions propres La réserve d’investissement La déduction pour capital à risque Les frais professionnels Exemple « simplifié » e liquidation Exemple de liquidation sur plusieurs exercices Répartitions multiples et cas particuliers Ordre d’imputation fiscal Liquidation déficitaire et réserve d’investissement Dividende distribué et précompte mobilier Situation pour les dividendes attribués jusqu’au 31.12.2002 Situation pour les dividendes attribués à partir du 1.01.2003 Régime des associés - actionnaires de la société liquidée Régime fiscal du résultat dégagé par l’actionnaire - société Plus-value Moins-value Synthèse du régime fiscal Divers Liquidation et objectif fiscal Responsabilité du liquidateur

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6 6 6 7 8 12 12 13 14 14 14 15 19 19 21 29 29 34 39 39 39 40 42 42 43 45 47 47 49