Alleanza per le Aziende IL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO PER GLI AMMINISTRATORI La crescente domanda di previdenza integrativa da parte di figure professionali rientranti nell'ambito del lavoro autonomo, e tra queste Amministratori, Sindaci e Consulenti Aziendali che non beneficiano di alcun accantonamento previdenziale né di alcuna indennità a scadenza di mandato, impone un’analisi dettagliata della materia che presenta molteplici spunti di riflessione e vantaggi fiscali di non poco momento, sia per l’Azienda che per il beneficiario. La nostra Società mette a disposizione del potenziale cliente un'attività di consulenza e supporto decisionale mirata a fornire le migliori soluzioni per l'Azienda e l'Amministratore.
INDENNITA' DI FINE RAPPORTO PER AMMINISTRATORI DI SOCIETA' Le norme che regolano la materia sono le seguenti: • • • • • • •
Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 917 del 22/12/86) D.lgs 247/2005; Dl 203/2005 come convertito dalla legge 248/2005; legge finanziaria 266/2005; Dlgs 252/2005 (il cui disposto andrà in vigore dal 1° gennaio 2008) Circolare INPS n° 27/7265 del 15.03.2002 Circolare del Ministero delle Finanze n° 7/2005
Tale combinato normativo ha introdotto alcune importanti novità circa il trattamento fiscale riservato alle indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e, in particolare, riguardo ai cosiddetti trattamenti di fine rapporto, o di fine mandato, per amministratori di società. L'interesse sul tema ha assunto dimensioni via via più rilevanti in virtù sia della sempre più sentita necessità di usufruire di ogni possibilità di sgravio fiscale, sia a livello personale che aziendale, sia della progressivamente più evidente esigenza di predisporre strumenti atti ad ammortizzare gli inevitabili contraccolpi reddituali che l’adozione del sistema previdenziale contributivo recherà con sé.
L'assoluta mancanza di specifici trattamenti previdenziali in favore di lavoratori autonomi non iscritti ad albi professionali (quali sono, appunto, gli amministratori) oltre che ai vantaggi fiscali, finanziari e gestionali di tali prodotti, fanno della soluzione assicurativa uno degli strumenti più convenienti per garantire un'adeguata liquidazione anche a chi, all'interno della propria azienda, riveste un ruolo di così vitale importanza. La complessità della normativa ha per altro originato nel
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tempo l'insorgere di interpretazioni e obiezioni di vario genere, alcune legittime, altre, invece, dovute per lo più alla novità dell'argomento in questione ed al suo relativamente scarso approfondimento. Questo intervento si propone pertanto di entrare nel merito di tali obiezioni o, meglio, di quelle obiezioni che la pratica e l'esperienza hanno fatto emergere come le più frequenti e rilevanti. Ho cercato di semplificare al massimo, ove possibile, il linguaggio ed il gergo tipici di un settore difficile quale quello fiscale e tributario; mi si vorrà comunque scusare qualche necessario ricorso ai termini di non immediata lettura. Si è infatti ritenuto opportuno, in questa sede, affrontare la materia sul versante meramente tecnico, fornendo ai clerici del settore tutti gli elementi base per poter effettuare un servizio di consulenza completo ed omnicomprensivo. Lo scopo della presente è quindi quello di fornire non solo gli eventuali, ed opportuni, chiarimenti, ma anche l'identificazione e l'approfondimento delle possibili argomentazioni e dei possibili risvolti pratici della materia. Spesabilità dell'accantonamento L'art. 105, 1° comma, del Testo Unico, consente di imputare a ciascun esercizio la quota di spettanza dell'amministratore per indennità di fine rapporto, “in ragione delle quote maturate nell’esercizio in conformità a disposizioni di legge o contrattuali”. In virtù dell’ultimo inciso, la dottrina ha recentemente ritenuto che anche un accantonamento in unica soluzione rispondesse al dettato normativo, potendo rientrare nelle disposizioni contrattuali previste dall’ultima parte del comma. Dal punto di vista della società, un primo vantaggio deriva dalla piena deducibilità di tale accantonamento. Esso infatti rappresenta una normale voce di spesa inerente la produzione del reddito, alla stessa stregua dei compensi usualmente corrisposti all'amministratore o per analogia, del T.F.R. previsto per i lavoratori dipendenti. Unica condizione per la deducibilità è che l'amministratore maturi il diritto all'indennità, ovvero che quest'ultima sia prevista contrattualmente nello statuto o dall'assemblea, in base a quanto stabilito dall'art. 2389 del Codice Civile. Entità e congruità dell'accantonamento
Il 3° comma dell'art. 62 del Testo Unico ha eliminato l'obbligo , stabilito dalla normativa previgente (art. 59 D.P.R. 597/73), di commisurazione dei compensi agli amministratori soci con quelli spettanti agli amministratori non soci. Non esiste quindi attualmente alcun vincolo legislativo che condizioni la determinazione dell'ammontare dei compensi riconosciuti agli amministratori, siano detti compensi pecuniari, in natura ovvero differiti, se trattasi di indennità di fine mandato.
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Si rientra pertanto nell'ambito di quanto sancito allo stesso art. 2389 Codice Civile: l'assemblea dei soci o degli azionisti di società di capitale, oppure i soci di società di persone, sono organi e soggetti legittimati con la più ampia autonomia a decidere sui compensi in parola; in tale autonomia l'unico limite risulta essere il rispetto del principio di congruità. Non esistono determinazioni oggettive al proposito, ma la valutazione deve essere fatta caso per caso tenendo conto di tutte le variabili che consentono l'identificazione di un importo sostanzialmente congruo, commisurato cioè alla realtà economica della società, ai suoi volumi di affari o di reddito, all'attività di amministratore, ecc. A nulla vale, inoltre, un eventuale raffronto con la liquidazione prevista in favore dei lavoratori dipendenti data la diversità della natura contrattuale, della normativa di riferimento e, in ultima istanza, dei benefici contributivo/previdenziali di cui il dipendente usufruisce. Può essere stabilita in misura fissa, percentuale sul compenso annuo o proporzionalmente ad alcune grandezze del bilancio. (1) (2)
Tassazione separata dell'indennità
Sulle indennità riconosciute per la cessazione della carica di amministratore il legislatore concede il beneficio della tassazione separata nel rispetto delle condizioni di cui all'art. 16, comma 1, Let. c) ovvero in presenza di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, così come descritti al 2 comma dell'art. 49. Tale disposto è stato ulteriormente esplicitato dall’art. 17 della circolare 37/E 6/7/01 del Ministero delle Finanze. L'imposta sull'indennità di spettanza dell'amministratore è determinata applicando alla stessa l’aliquota corrispondente al reddito medio netto conseguito dall'amministratore nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla percezione. Solitamente, con la tassazione separata, risulta un'aliquota ridotta, ma è comunque consentito optare, se lo si ritiene più conveniente, per la tassazione nei modi ordinari. Nel biennio antecedente alla scadenza dell'incarico l'assemblea potrebbe peraltro deliberare una riduzione dei compensi e, conseguentemente, dei redditi dell'amministratore e dell'aliquota applicabile, sempreché ciò possa congruamente corrispondere alla situazione economica aziendale.
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Il requisito della data certa
Sempre l'art. 16, 1° comma, lett. c) del Testo Unico (richiamata dal successivo art. 70) si sancisce che l'indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto; tale condizione deve essere soddisfatta affinché l'amministratore possa usufruire della tassazione separata. Secondo parte della dottrina, l'eventuale mancanza di tale atto non pregiudica la possibilità per la società di poter dedurre le quote di accantonamento stanziate; infatti, ad una approfondita analisi della norma, emerge che le disposizioni di legge di cui all'art. 70 riguardano esclusivamente le norme regolanti i rapporti di lavoro tra amministratore e società. (3) Nella interpretazione della nozione di atto anteriore all'inizio del rapporto la dottrina tributaria si è divisa ed ha proposto molteplici soluzioni. Ciò è dovuto soprattutto alla non chiara stesura dell'art. 16. Parrebbe infatti plausibile intendere quell'atto anteriore all'inizio del rapporto come un chiaro tentativo di evitare sin dall'origine eventuali manovre elusive, attuate, cioè, spesando accantonamenti retroattivi. D'altra parte, questa almeno incompleta stesura indice ad un cauto realismo, intendendo pertanto l'atto anteriore all'inizio del rapporto quale anteriore all'inizio del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa prestato dall'amministratore. Per amministratori di prima nomina, o per società costituende, non si presenta dunque alcuna difficoltà: sarà infatti sufficiente inserire il diritto al percepimento della indennità di fine rapporto nell'atto costitutivo o nel novero dei compensi per l'amministratore stabiliti dall'assemblea. Diverso invece il caso di società già in essere ed in cui l'amministratore sia già in carica. Alla luce di questa restrittiva lettura della normativa si rende necessaria l'interruzione del rapporto in corso e l'instaurazione di un nuovo rapporto, che comprenda, cioè, anche il diritto all'indennità. Non esiste una soluzione univoca per realizzare praticamente quanto sopra; essa dovrà essere valutata in relazione alla singola situazione, sulla base degli aspetti societari (ma anche umani e motivazionali) nonché della tipologia e della durata del mandato di amministratore in vigore al momento. Ricordo però che l'art. 2383 Codice Civile prevede espressamente la rieleggibilità degli amministratori; le eventuali dimissioni di un amministratore, seguite dal conferimento di un nuovo mandato, sono quindi prassi pienamente ammissibile e che si configura quale cessazione e instaurazione di due rapporti a tutti gli effetti distinti e separati, anche nel contesto di un unica assemblea.
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Quanto al requisito della data certa occorre distinguere tra società di capitale e società di persone; le prime hanno sei possibili soluzioni per soddisfare tale condizione: • • • • • •
redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio; estratto notarile del libro delle deliberazioni dell’assemblea; autenticare notarile delle firme dei soci sul verbale di delibera; notifica rituale del verbale di delibera all’amministratore stesso; registrazione della delibera dei soci presso l'Ufficio del Registro (tassa fissa art. 10 Tariffa); invio all’amministratore con raccomandata di copia della delibera in plico senza busta.
In ciascuna di queste ipotesi il costo si aggira intorno ai 100/150 Euro. Relativamente alle società di persone, se lo statuto prevede l'assemblea dei soci, sono attuabili le medesime operazioni sopra descritte. In caso contrario, ogni singolo passaggio dovrebbe essere compiuto mediante scritture private autenticate o atti pubblici stipulati presso un notaio. Si tratta, infatti pur sempre di modifiche statutarie sia dove l'atto costitutivo non abbia originariamente previsto tutti i soci quali amministratori (per cui , perché si inizi un nuovo rapporto di natura amministrativa con uno di essi , occorre ritoccare l'atto costitutivo) sia dove tutti i soci siano amministratori (e quindi perché si abbia interruzione del rapporto). Si suggerisce, peraltro, in tale sede, di far inserire comunque una norma regolante le funzioni dell'assemblea per ovviare, nel futuro, a problemi che originano indubbi costi notarili. (3)
L'utilizzo di programmi assicurativi sulla vita
Sul versante assicurativo occorre innanzitutto specificare che tutto quanto sopra riportato vive indipendentemente da qualsiasi modalità di impiego dell'accantonamento. Se i due versanti, assicurativo e fiscale, vengono usualmente fatti coincidere è perché la soluzione assicurativa presenta caratteristiche e prerogative di sicuro interesse, anche sotto il profilo prettamente tributario, uno tra tutti: nel caso in cui si proceda alla mera contabilizzazione, alla cessazione del mandato, l’azienda eroga l’indennità al netto della ritenuta d’acconto del 20% (cir. 37/E 6/7/01) da versare all’Erario con cod. 1040. Va comunque sottolineato come il costo spesabile sia unicamente quello relativo all'accantonamento così come, per contro, il premio assicurativo non costituisca una componente in natura del reddito dell'amministratore. Esso infatti rappresenta solo ed unicamente una delle possibili modalità di impiego del denaro per far fronte ad un preciso obbligo contrattuale. Ai fini fiscali, infatti, come tale denaro venga impiegato non ha alcuna rilevanza.
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Il presupposto resta comunque uno solo: l'eventuale decisione di avvalersi di un programma assicurativo deve essere contestuale o successiva all'atto di data certa sopra descritto e, quindi, deve prevedere la sottoscrizione di una nuova ed apposita polizza, escludendo a priori l'utilizzo di eventuali contratti già in essere. In tal caso sarà opportuno optare per una polizza mista, perché, prevedendo la liquidazione di un capitale sia in caso di vita che in caso di morte dell'assicurato, tutela pienamente azienda, amministratore ed eredi di quest'ultimo a cui , rammento, l'indennità verrà liquidata in caso di decesso. A meno che non si preveda una durata iniziale o residua del mandato inferiore a tre anni, ipotesi nella quale occorrerà ricorrere a prodotti che prevedano la maturazione del valore di riscatto dopo i primi 12 mesi. (4)
Le figure del contratto di assicurazione
Sia dal punto di vista motivazionale che da quello fiscale esistono differenze a seconda che il beneficiario della polizza sia l'amministratore (o suoi eredi) oppure la società. Infatti se per la parte relativa al cumulo dei versamenti effettuati alla Compagnia assicuratrice, ovvero per il corrispettivo dell'indennità accantonata e dovuta, non sussistono dubbi circa l'assoggettamento a tassazione separata in capo all'amministratore, sottili, ma sostanziali, differenze riguardano l'imponibilità delle plusvalenze maturate ed erogate al beneficiario della polizza. Secondo quanto previsto agli art. 3/42 del Testo Unico, dalla legge 482/85 e dalla circolare Ministero delle Finanze nr. 14 del 17 giugno 1987, alle plusvalenze derivanti dai contratti assicurativi viene applicata, direttamente dalla Compagnia, una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta del 12,50%. Ove il beneficiario delle prestazioni garantite dalla polizza sia l'amministratore, esso non sarà tenuto al versamento di alcuna ulteriore imposta; ove, invece, quale beneficiario, fosse indicata la società, una volta ricevute dalla Compagnia le plusvalenze al netto della ritenuta, queste ultime saranno trattate allo stesso modo dei proventi derivanti da interessi esenti dall'imposta sul reddito dalle persone giuridiche ai sensi dell'art. 31 D.P.R. 601 (titoli di stato ed assimilati). Ne deriva l'assoggettamento fiscale, sotto forma di maggiorazione dell'imposta a titolo di conguaglio, nel momento di un eventuale ripartizione dei dividendi. Va comunque ricordato che - secondo l'Amministrazione finanziaria- nei casi in cui la polizza sia stata stipulata non in relazione ad un obbligo legislativo o contrattuale di corresponsione dell'indennità di fine rapporto in questione, bensì in relazione all'intento della società di garantire un beneficio aggiuntivo al proprio collaboratore, l'importo dei premi costituisce un elemento aggiuntivo dei compensi (ovvero un benefit) e quindi una componente del reddito di lavoro;
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conseguentemente l'importo di tali premi deve essere compreso nella base imponibile degli emolumenti corrisposti all'amministratore, applicandosi sugli stessi le relative ritenute mentre le somme che saranno riscosse a scadenza dall'amministratore o dai suoi eredi saranno assoggettate soltanto al regime tributario tipico dei capitali derivanti da contratti di assicurazione sulla vita (12,50 sulle plusvalenze - completa esenzione in caso di premorienza). (3) Rammento inoltre che, in ogni caso, il contratto può ritenersi valido dove l'amministratore assicurato abbia rilasciato dichiarazione scritta di accettazione della polizza, secondo quanto previsto all'art. 1919 Codice Civile. Inoltre, in relazione ai capitali assicurati, sono previste le usuali visite mediche o gli accertamenti clinici atti a stabilire il reale stato di salute dell'assicurato e che possono essere effettuati avvalendosi di medici indicati dalle Compagnia o da medici condotti e primari ospedalieri mediante dichiarazioni rilasciate su apposita modulistica.
I vantaggi della soluzione assicurativa
Occorre, da subito, fare una precisazione: la polizza si fa preferire sia a procedure di semplice contabilizzazione dell'accantonamento sia ad altre forme di investimento, sia perchè libera l’azienda dagli adempimenti contabili di cui sopra all’atto dell’erogazione, sia perché consente di fissare a priori il momento di erogazione della prestazione, contribuendo a fidelizzare l’amministratore e potendo comunque prevedere la pronta liquidazione in qualsiasi momento dell’indennità. Si sottolinea come quel "in qualsiasi momento" sia condizione necessaria nell'utilizzo di programmi assicurativi che non prevedano penalizzazioni di sorta circa tempi e criteri di possibile riscatto e consentano, conseguentemente, una gestione contabile ed amministrativa di semplice attuazione. In tal caso, una polizza assicurativa sulla vita dell'amministratore si presenta come una soluzione sicuramente valida e competitiva, in termini di "provvista", certezza del rendimento, copertura del rischio di morte, impignorabilità ed insequestrabilità dei capitali (data anche la natura "privilegiata" dei trattamenti di fine rapporto), altrimenti impossibili per altre forme di investimento.
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Il premio assicurativo
Un'ultima considerazione riguarda le modalità di versamento del premio assicurativo. Due le soluzioni possibili:
- polizze a premio annuo costante, ovvero dove il versamento viene effettuato con ricorrenza annuale per un importo che rimane invariabile per tutta la durata contrattuale; - polizze a premio unico, dove il contraente, pur se obbligato al rispetto dei termini di differimento, non è tenuto a versamenti ricorrenti.
La soluzione a premio annuo costante si presenta sicuramente come la più favorevole; infatti escludendo a priori l'ipotesi di un premio il cui continuo incremento potrebbe rilevarsi controproducente per l'azienda, essa presenta indubbi vantaggi gestionali e contabili. Pur con la necessità di dover prevedere un importo congruo al di sotto del quale non poter scendere per gli anni a venire, il costo potrà essere agevolmente preventivato e la presenza di un unico contratto comporta non pochi benefici sotto il profilo amministrativo. Non è chiaramente il caso di un eventuale programma a premio unico; l'azienda ha infatti la possibilità di spesare l'accantonamento materialmente effettuato nel corso dell'anno di esercizio e sarà quindi tenuta alla sottoscrizione di tanti programmi assicurativi quanti saranno gli anni di permanenza in carica dell'amministratore. Una oggettiva difficoltà gestionale dunque, poiché ogni versamento, anche diverso di anno in anno, determinerà un contratto con durata e capitali assicurati stabiliti di volta in volta in relazione all'età anagrafica dell'amministratore. In ogni caso è comunque necessario fissare a priori , nell'atto di data certa, i parametri che indichino l'entità dell'accantonamento e del relativo premio di assicurazione, sia esso in misura fissa o variabile: in quest'ultimo caso è comunque possibile commisurarlo a una percentuale sugli utili o sul fatturato della società se non addirittura al compenso annuo dell'amministratore. Al limite si potrebbe optare per una soluzione "ibrida", che preveda cioè una base fissa, con premio costante, ed una variabile attuata mediante premi unici ricorrenti. In tal modo, infatti, possono essere tutelati al meglio gli interessi di entrambe le parti in causa, l'amministratore (con una sorta di "indennità minima garantita") e la società per le naturali esigenze di "flessibilità degli importi accantonabili, da stabilirsi annualmente in relazione al reale andamento economico e di bilancio dell'azienda.
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L’atto di data certa: un esempio pratico
Quanto di seguito riportato ( schema cronologico, verbale d'assemblea e formalità da adottarsi per la corresponsione di un'indennità di fine mandato in favore di un amministratore di Società) si riferisce, per ragioni di semplicità, ad una Società di capitali - nello specifico una S.r.l. - il cui amministratore risulti in carica nel momento in cui si intenda avviare tale procedura. Si rammenta peraltro che: 1. per Società di nuova costituzione il diritto all'indennità può essere previsto nell'atto costitutivo o nello statuto, rinviando all'assemblea dei soci la "quantificazione economica" dell'indennità medesima; 2. per amministratori di nuova nomina, in Società già costituite, il diritto e l'entità all'indennità possono essere previsti nel novero dei compensi stabiliti in sede di mandato; 3. per Società che prevedano la presenza di un Consiglio d'Amministrazione sarà compito dell'assemblea dei soci sancire il diritto all'indennità, rinviando al consiglio di amministrazione lo stabilire l'entità dell'indennità per quegli amministratori che ricoprano "particolari cariche" (Presidente del Consiglio d'Amministrazione, Amministratore delegato); 4. per Società di capitali dove gli amministratori restino in carica per un periodo di tempo predeterminato ( es. SPA - durata del mandato = 3 anni) si rammenta che, in base all'Art. 2383 del Codice Civile, gli amministratori stessi sono pienamente rieleggibili; 5. per Società di persone ove sia prevista la presenza della "Assemblea dei Soci" l'iter procedurale da seguirsi non si discosta da quello previsto per le società di capitali e di seguito riportato. In caso contrario è sempre necessario il ricorso ad un notaio che modifichi l'atto costitutivo. 6. Nota bene: ricordo che un'indennità di fine mandato può essere corrisposta, oltre che all'amministratore, anche a tutti gli altri collaboratori che abbiano con l'azienda un rapporto di "collaborazione coordinata e continuativa" ( consulenti, procuratori, ecc.). In tal caso la procedura risulterà assai semplificata poiché, date le minori responsabilità connesse con l'attività prestata, essa si limiterà ad una semplice comunicazione scritta da parte della Società e controfirmata per accettazione da parte del collaboratore. Inviata per raccomandata, essa costituirà l'atto la cui data certa risulterà il timbro postale.
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SCHEMA CRONOLOGICO DEGLI ADEMPIMENTI CONNESSI ALLA CORRESPONSIONE DI UNA INDENNITA' DI FINE RAPPORTO IN FAVORE DELL'AMMINISTRATORE Convocazione (formale o informale, purché prevista dallo statuto sociale) dell'assemblea dei soci per deliberare sull'ordine del giorno come da scheda di delibera. In sede di assemblea si avranno 5 fasi: Fase 1: dimissioni dell'Amministratore Unico conseguenti alla non previsione, in sede di mandato, di un'Indennità di Fine Rapporto; Fase 2: proposta effettuata da un socio e relativa alla revisione dei compensi da corrispondersi all'Amministratore Unico di nuova nomina anche attraverso l'attribuzione di "una indennità di fine rapporto di collaborazione coordinata e continuativa"; Fase 3: proposta di rielezione dell'Amministratore Unico dimissionario da parte del socio di cui al punto 2; Fase 4: delibera di accoglimento delle dimissioni dell'Amministratore Unico che resta in carica per l'ordinaria amministrazione fino alla nomina del nuovo amministratore; Fase 5: delibera di rielezione ad Amministratore Unico dell'Amministratore dimissionario il quale riacquista la pienezza dei poteri stabiliti dallo statuto con effetto dal giorno successivo alla registrazione della delibera presso l'Ufficio del Registro. Contestualmente riconoscimento di un migliore trattamento economico integrato dall'accantonamento annuale di una quota destinata a costituire un fondo da erogare alla cessazione dell'Amministratore dall'incarico.
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BOZZA DI VERBALE DI ASSEMBLEA
In data odierna, ____________ , alle ore ____________ si è tenuta presso la sede sociale, in , via n° ____ l'assemblea ordinaria della Società S.r.l. ____________________________________ Assume la presidenza, in base a quanto previsto dallo Statuto della Società, l'Amministratore Unico Signor _____________________. Essendo rappresentato direttamente o per delega l'intero capitale sociale, e non opponendosi alcuno dei soci si passa alla discussione degli argomenti posti all'ordine del giorno e cioè: 1) comunicazione delle dimissioni dell'Amministratore Unico e nomina di un nuovo Amministratore; 2) Eventuali e varie. Previa l'approvazione all'unanimità da parte dell'Assemblea, viene chiamato a fungere da segretario verbalizzante il Signor ____________________________. Passando al primo punto posto all'ordine del giorno il Presidente, nella sua veste di Amministratore Unico, comunica che, non comprendendo il compenso attualmente percepito di € ____________ annui la previsione di un trattamento di fine rapporto, pur essendone disciplinata la legittimità sotto il profilo fiscale, ha rassegnato le proprie dimissioni in data odierna, anche in ragione dell'aumentato carico di responsabilità e del crescente impegno profuso per la società. Prende la parola il socio Signor _______________________, il quale riconosce che i rilievi espressi dall'Amministratore Unico sono motivati, sia sotto il profilo formale che sostanziale, e che in effetti il compenso attualmente corrisposto, non tenendo conto di un trattamento di fine rapporto, non è più adeguato all'impegno e alla dedizione profuse a favore della Società e propone pertanto che all'Amministratore Unico di nuova nomina: 1) venga attribuito un compenso di € _______________________ (_______________________) per ogni anno o frazione di anno di permanenza nell'incarico di Amministratore svolto a favore della Società, con l'applicazione ai compensi così definiti della normativa fiscale vigente; 2) sia corrisposto, in aggiunta a quanto proposto al punto precedente , con decorrenza immediata e a titolo di indennità di fine rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, l’importo di €_______________________, in relazione ad ogni anno intero o frazione di anno di esercizio nella carica: ciò con applicazione anche in questo caso della normativa fiscale prevista, ai sensi e per gli effetti del combinato disposto degli articoli : 16, primo comma, lettera c); 49, secondo comma, lettera a); dell'art. 70, terzo comma del DPR 22 dicembre 1986 n° 917.
Detto socio propone inoltre che venga rieletto nella carica di Amministratore Unico e alle nuove condizioni economiche sottoposte all'approvazione dell'assemblea, il dimissionario Signor ________________ , dandogli formalmente atto dell'impegno e della piena validità dell'opera finora svolta a favore della società. Messa ai voti la proposta, con la sola astensione dell'Amministratore Unico, parte in causa: l'Assemblea dei soci all'unanimità delibera:
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1) di accogliere le dimissioni presentate dall'attuale Amministratore Unico, il quale viene invitato a continuare a esercitare l'ordinaria amministrazione della Società fino al momento in cui avrà efficacia la nomina di cui al punto successivo; 2) di rieleggere quale Amministratore Unico a tempo indeterminato l'amministratore Unico dimissionario il quale assumerà le funzioni del suo ufficio, nell'ambito dei pieni poteri conferitigli dallo Statuto, a decorrere dal giorno successivo a quello in cui la presente delibera assume data certa mediante deposito presso l'Ufficio del registro; 3) di riconoscere a favore dell'Amministratore Unico, con pari decorrenza, il compenso di €_______________________ per ogni anno o frazione di anno di permanenza nell'incarico; 4) di riconoscere al medesimo, in aggiunta al compenso di cui al punto precedente, il diritto a percepire, ad avvenuta cessazione della carica per scadenza o revoca del mandato oppure per dimissioni, per ogni anno intero o frazione di anno , un indennità denominata "di fine rapporto di collaborazione coordinata e continuativa" paria € _______________________ annui. 5) di autorizzare, con decorrenza immediata, per l'attuazione del provvedimento di cui al punto 4), l'accantonamento annuale a carico del bilancio della società della somma di €_______________________, evidenziando l'operazione in apposita voce patrimoniale denominata "Fondo di accantonamento indennità di fine rapporto Amministratore Unico"; 6) di autorizzare la Società, nella persona del Suo legale rappresentante, ad accendere presso una primaria compagnia di assicurazioni a nome della Società una polizza di assicurazione sulla vita dell'Amministratore della Società della durata di _______ anni e legata ad un premio annuo costante di importo pari alla quota di accantonamento, così come stabilita al precedente punto 5); tale premio verrà coperto dalla Società con autofinanziamento a credito sulle somme accantonate nell'apposito Fondo. Quale beneficiario del capitale garantito alla scadenza della polizza sarà designato lo stesso Amministratore assicurato, il diritto a beneficiare delle eventuali plusvalenze derivanti dalla polizza assicurativa le quali sono da considerarsi integrazioni della predetta indennità a titolo di ulteriore apprezzamento dell'attività svolta dall'Amministratore dimissionario. Dopo le deliberazioni di cui sopra, prende la parola l'Amministratore Unico, Signor ,il quale, dando ampiamente atto all'assemblea della sensibilità dimostrata ed apprezzando il tenore e il merito di quanto deliberato, dichiara di accettate la rielezione nella carica alle nuove condizioni deliberate dall'assemblea odierna. Passando al secondo punto all'ordine del giorno e nessuno più chiedendo la parola il Presidente previa stesura, lettura e approvazione del presente verbale, alle ore dichiara sciolta l'assemblea. Luogo, data
Il Segretario ______________________ Il Presidente ______________________
Luca CARLUCCIO Titolare di Settore Indipendente Consulente Assicurativo, Finanziario e Previdenziale Ispettorato Superiore di Lecce - Via Imbriani, 36/Bis - 73100 - Lecce Tel. 328 - 72.75.220 - Fax: 32-328 - 71.80.185 Em@il:
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Per concludere troverete qui di seguito alcuni pareri sull’argomento tratti dall’area riservata ai grandi utenti ed un esempio di calcolo dei vantaggi fiscali immediati ed a scadenza per azienda ed amministratore e dei benefici a scadenza per l’amministratore. Chiudono il documento le note con i rinvii legislativi e giurisprudenziali.
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REDDITI D'IMPRESA
LA SRL SCALA LA POLIZZA VITA A FAVORE DEI SOCI
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Una Srl intende stipulare due contratti di assicurazione sulla vita di tipo misto con questo schema: contraente, la società; assicurato, il socio; beneficiario, in caso di non morte, il socio stesso. Nel caso in cui la società corrisponda un premio unico, lo stesso è deducibile dal reddito imponibile? Il premio costituisce reddito per i soci?
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La stipula di una polizza di assicurazione sulla vita a favore dei soci determina in capo alla società un costo indeducibile in quanto carente del requisito dell’inerenza, salvo i casi in cui la polizza venga contratta per garantire l’assolvimento dell’obbligo del trattamento di fine rapporto o di fine mandato rispettivamente dei dipendenti e degli amministratori o a copertura degli infortuni professionali degli stessi soggetti.
04/02/2006 Inizio pagina
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DICHIARAZIONE DEI REDDITI DELLE PERSONE GIURIDICHE
COSÌ LA DEDUZIONE DEL «TFM» ACCANTONATO
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Una società delibera di dedurre un Tfm (trattamento di fine mandato) per gli amministratori pari al 100% del compenso, motivando lo stanziamento con la possibilità dell'accantonamento per competenza anziché per cassa. Ai fini fiscali Ires questo «super Tfm» è deducibile?
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In base all’articolo 105 del Tuir, l’accantonamento per indennità di fine rapporto (cosiddetto trattamento di fine mandato) degli ammnistratori è deducibile in ragione delle quote maturate nell’esercizio in conformità a disposizioni di legge o contrattuali. Pertanto, è deducibile per competenza il maggiore importo risultante da apposita delibera societaria, in quanto risultano rispettate le condizioni previste dal comma 1, cos ì come richiamato dal successivo comma 4 della sopra citata norma.
24/04/2006
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REDDITI D'IMPRESA
QUANDO SI SCONTA L'INDENNITÀ DI FINE MANDATO
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Siamo tre soci-amministratori di una Snc. In occasione dell'entrata del terzo socio, abbiamo modificato i patti sociali, prevedendo la possibilità di effettuare accantonamenti in misura fissa, ovvero proporzionale al compenso fisso deliberato all'inizio di ogni esercizio, a titolo di indennità di fine rapporto. Si fa presente che per tutti e tre i soci la carica di amministratore è a tempo indeterminato. È ammessa, nella fattispecie, la deducibilità fiscale degli accantonamenti dal reddito d'impresa, quantomeno a partire dalla data dell'atto notarile riportante modifica dei patti sociali? Potranno gli amministratori godere del regime di tassazione separata, nel momento in cui si dimettessero dalla carica stessa e ricevessero dall'azienda quanto accantonato a titolo di Tfm? Per rispondere correttamente al quesito occorre far riferimento al disposto degli articoli 16 e 70 del Dpr 917/86. L'articolo 16, comma 1, lettera c) subordina la possibilità di assoggettamento a tassazione separata dell'indennità di fine mandato alla condizione che il diritto alla percezione risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. Dal quesito non è chiaro se questa condizione sia verificata o meno; in particolare, si invita il lettore ad accertarsi del fatto che la «modifica dei patti sociali» risulti da atto pubblico, scrittura privata autenticata o da altro documento il cui riferimento storico non possa essere confutabile. Ai sensi dell'articolo 70, invece, non vi è alcun dubbio in merito alla deducibilità degli accantonamenti annui. La citata disposizione, infatti, si limita a richiamare le fattispecie previste dall'articolo 16, non anche la condizione ivi prevista.
13/04/1997
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REDDITI D'IMPRESA
SULLA QUOTA TFM È AMMESSA LA TASSAZIONE SEPARATA
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Sono amministratore di una Srl. Su suggerimento del consulente assicurativo è stata stipulata dalla società (contraente) una polizza assicurativa vita a premio annuo a mio favore (benificiario). Questa polizza viene considerata come accantonamento di indennità fine mandato per l'amministratore. Il risultato dell'operazione è che la società scarica il premio annuo che corrisponde alla quota accantonabile per Tfm (come da apposito verbale con data certa anteriore all'inizio del rapporto) e io assoggetter ò a tassazione separata (ex articolo 16 Tuir) l'indennità alla fine del mandato. Il consulente fiscale non è d'accordo e sostiene che il premio annuo pagato dalla società contraente va considerato per me come un fringe benefit e quindi tassato annualmente. Chi ha ragione? Per rispondere correttamente al quesito occorre far riferimento al disposto degli articoli 70 e 16 del Dpr 917/86. Avendo la società deliberato l'attribuzione del Tfm all'amministratore, non vi è alcun dubbio, in base all'articolo 70, sulla deducibilità degli accantonamenti annui e sul fatto che non dev'essere rilevato alcun fringe benefit in capo all'amministratore. Inoltre, essendo presente un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto da cui risulti il diritto alla percezione dell'indennità, cos ì come previsto dall'articolo 16, è ammessa la tassazione separata in capo al percipiente.
17/08/1997 Inizio pagina
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PREVIDENZA
IL TFM DELL'AMMINISTRATORE CON TASSAZIONE SEPARATA
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Sono interessato alla normativa che regola il Tfm (trattamento di fine mandato) dei soci o amministatori di aziende e la sua integrazione con un piano pensionistico individuale (Fip o Pip).
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Il trattamento di fine mandato (Tfm), da corrispondere alla cessazione o interruzione del rapporto di collaborazione, è un piano personalizzato per amministratori/soci e sindaci. Questo piano garantisce, tra l'altro, l'integrità del capitale, il rendimento minimo e il consolidamento anno per anno.Il Tfm erogato mediante polizza garantisce che le indennità spettanti a soci/amministratori, collaboratori, eccetera, siano estranee al rischio d’impresa diventando crediti certi, impignorabili ed in sequestrabili. Su tale piano assicurativo della previdenza individuale può entrare in gioco il piano pensionistico individuale (Pip o Fip che dir si voglia).Sul versante fiscale, va notato che il Tfm, oltre a essere deducibile per la società l’accantonamento effettuato annualmente, viene assoggettato a tassazione separata nei confronti del contribuente al quale è stato liquidato.
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REDDITI D'IMPRESA
L'INDENNITÀ È SOGGETTA A TASSAZIONE SEPARATA
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Una polizza assicurativa vita a premio annuo è stipulata da una società in accomandita semplice con contraente società e beneficiario e assicurato l'amministratore socio accomandatario. Se la polizza viene vista come accantonamento di indennità fine mandato per l'amministratore, assolto mediante stipula di polizza, i premi pagati dalla società sono deducibili? Quanto riscosso dall'amministratore alla scadenza, come verrà tassato? In termini generali, il premio pagato da una società per una polizza assicurativa in cui assicurato e beneficiario è il socio-amministratore, ha caratteri chiaramente elusivi: non sarebbe ammessa la deduzione per difetto del requisito di inerenza di cui all'articolo 75 Tuir. Nel caso descritto però, in presenza di un trattamento di fine mandato per l'amministratore, la società decide di avvalersi del contratto di assicurazione per la gestione del fondo relativo. I premi sono da considerare al pari degli accantonamenti annui per Tfm e pertanto, si tratta di oneri deducibili. L'indennità di fine mandato è imponibile in capo all'amministratore e potrà essere assoggettata a tassazione separata ai sensi dell'articolo 16 del Tuir, nel caso in cui il diritto alla percezione risulti da documento di data certa anteriore all'inizio della carica.
27/01/1997
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DICHIARAZIONE DEI REDDITI DELLE PERSONE FISICHE
LA TASSAZIONE DEL TFM DELL'AMMINISTRATORE UNICO
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Tizio è amministratore unico dal 1997 a tempo indeterminato della società Alfa. Nel 2000, l'assemblea, su richiesta di Tizio, delibera di assegnare all'amministratore oltre al compenso già stabilito nel 1997, un trattamento di fine mandato. L'indennit à percepita a fine mandato sarà tassabile separatamente (Tuir), considerato che il verbale ha data certa (2000) ma non è antecedente all'inizio del rapporto (1997)? È possibile ovviare presentando le dimissioni in data odierna e nominando lo stesso amministratore il giorno successivo, con attribuzione di compenso e Tfm?
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L'articolo 16, comma 1, lettera c) del Tuir, Dpr 917/86, dispone sul fatto che la tassazione separata è ammessa solo nel caso in cui l'indennità risulta da atto avente data certa e anteriore all'inizio del rapporto stesso. In caso contrario, l'indennità stessa concorre alla formazione del reddito in base alle ordinarie regole. Nel caso del lettore, quindi, la soluzione prospettata riferita alle dimissioni e successiva rinomina è l'unica adottabile. Si deve, per ò, precisare che una rinomina il giorno successivo a quello delle dimissioni appare chiaramente un comportamento censurabile, e anche se l'articolo 37-bis del Dpr 600/73 non prevede nell'elenco tassativo delle operazioni considerate elusive quella in discussione, qualche problema potrebbe sorgere in caso di controlli. Infatti, una rinomina immediatamente successiva alle dimissioni determinerebbe di fatto l'assenza di interruzione del rapporto. Un'interruzione effettiva, con conseguente non censurabilità del comportamento, potrebbe, invece, essere identificata in un anno. In ogni caso, definito l'ammontare dell'indennità che deve maturare per ciascun anno di mandato, non è possibile erogare un'indennità anche per gli anni trascorsi e farla valere ai fini della tassazione separata. Infine, si segnala che un corretto comportamento dal punto di vista dell'impresa prevede che l'indennità sia iscritta in bilancio al termine di ogni esercizio, quale accantonamento al fondo Tfm. Un'indennità erogata senza alcuno stanziamento non risulta, infatti, commisurabile alla durata del mandato stesso. Non si può, quindi, parlare in questo caso di indennità di fine mandato, ma piuttosto di un'indennità di buona uscita, sempre comunque deducibile per la società, vista la sua inerenza. Comunque, per l'amministratore, la tassazione separata è ammessa solo nel caso in cui la buona uscita sia prevista da un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto.
30/04/2001 Inizio pagina
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FINE MANDATO: LA TASSAZIONE SEPARATA RICHIEDE LA «DATA CERTA»
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Domanda Vorrei avere informazioni sul regime del trattamento di fine mandato che, per statuto, spetta agli amministratori. G.F. - FIRENZE
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Risposta Il trattamento di fine mandato degli amministratori, detto anche Tfm, è un’indennità che viene corrisposta agli amministratori al termine del loro mandato. Con un accostamento ai lavoratori dipendenti, possiamo dire che il Tfm è l’equivalente del Tfr – trattamento di fine rapporto – percepito dai lavoratori dipendenti all ’atto della conclusione del loro rapporto lavorativo. Si ricorda che a decorrere dal periodo di imposta 2001, i redditi derivanti dai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, tra i quali rientrano i compensi percepiti dagli amministratori di una società, sono stati assimilati a tutti gli effetti a quelli di lavoro dipendente. Per questi soggetti – amministratori – non esiste comunque una apposita disciplina legislativa che preveda, al termine del mandato, la corresponsione di un’indennità, come avviene per i dipendenti che, ai sensi dell’articolo 2120 del Codice civile, hanno diritto al trattamento di fine rapporto. In mancanza di un’apposita previsione legislativa, il diritto alla percezione del Tfm si ha solamente nel caso in cui lo stesso sia previsto statutariamente o sia accordato dall’assemblea dei soci. Infatti, il Tfm può essere assimilato a un compenso e, come tale, trova la sua giustificazione nelle previsioni dell’articolo 2364, comma 1, n° 3) e nell’articolo 2389 del Codice civile, ove si stabilisce che: ·l’assemblea ordinaria determina il compenso degli amministratori, se non è stabilito dallo statuto; ·i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea. In ogni caso, l’ammontare del Tfm può essere stabilito in misura fissa o in misura percentuale rispetto al compenso pattuito o rispetto ad altri indici di bilancio (ebit, ebitda, utile netto, eccetera). Non essendoci, quindi, un parametro predeterminato, si può affermare che la misura del Tfm viene rimessa alle parti, sempre comunque adottando un criterio congruo e ragionevole. Disciplina fiscale. Il Testo Unico delle imposte sui redditi, all’articolo 17, comma 1, lettera c), prevede la tassazione separata delle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 1, lettera c-bis) dell'articolo 50, se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. In questo caso, l’agenzia delle Entrate provvede ad assoggettare ad Irpef l’indennità percepita dall ’amministratore mediante l’applicazione dell’aliquota corrispondente al reddito medio del biennio anteriore all ’anno in cui è sorto il diritto alla percezione, ovvero facendo concorrere la somma percepita alla formazione del reddito complessivo dell’amministratore, se più favorevole. Per i redditi in commento, l'imposta si applica anche sulle eventuali anticipazioni, salvo conguaglio.
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22/11/07
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Ai sensi dell’articolo 24, comma 1, ultimo periodo del Dpr 600/1973, sulla parte imponibile delle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui alla lettera c) dell'articolo 17 del Tuir, deve essere operata dal sostituto d'imposta una ritenuta a titolo d'acconto del 20 per cento. Condizione essenziale, quindi, per poter assoggettare a tassazione separata il Tfm è che il diritto all'indennità risulti da un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. Per ottenere la data certa e poter quindi applicare la tassazione separata si può ad esempio fare un estratto notarile del verbale dell’assemblea, autenticare le firme sul verbale dell’assemblea, notificare all’amministratore la delibera assembleare, inviare la delibera per plico raccomandato senza busta, eccetera. Con l’accettazione dell’amministratore, in data successiva a quella in cui l’atto di designazione ha ottenuto la data certa, si perfeziona il rapporto e si rispetta il dettato legislativo della lettera c) dell'articolo 17 del Tuir per l’applicazione della tassazione separata. Pur in mancanza di un’esplicita indicazione legislativa, si ritiene che per ogni singolo mandato devono essere verificate le condizioni richieste dalla lettera c) dell’articolo 17 del Tuir, in quanto ciascun rapporto di amministrazione è autonomo e distinto dai precedenti. Tale autonomia del rapporto amministrativo fa sì che al termine di ogni mandato sorga il diritto alla percezione dell’indennità. Le indennità percepite e tassate separatamente non devono essere indicate nella dichiarazione dei redditi dell’amministatore. In mancanza della data certa, l ’intera indennità percepita deve essere assoggettata a tassazione ordinaria. In questo caso, il sostituto d ’imposta non deve operare la ritenuta del 20% sopra indicata, ma deve far concorre l’indennità erogata alla formazione del reddito dell’amministratore applicando le normali ritenute da lavoro dipendente. In altri termini, l’intera indennità viene considerata come un normale compenso e deve essere indicata nel cedolino. Il Tfm deve inoltre essere assoggettato a contribuzione Inps–gestione separata con le stesse regole previste per i compensi degli amministratori. Il contributo previdenziale deve essere calcolato, indipendentemente dalla forma di tassazione ai fini delle imposte dirette – separata ovvero ordinaria – sull’importo lordo dell’indennità. Una volta determinato il contributo, si deve applicare la ritenuta d’acconto (del 20% se a tassazione separata) sull’indennità lorda diminuita della quota di contributi previdenziali a carico dell’amministratore (1/3 del contributo dovuto). Deducibilità delle somme accantonate. Il soggetto che eroga il trattamento di fine mandato accantona ogni esercizio e deduce per competenza le somme maturate per far fronte all’erogazione dell’indennità pattuita. L’articolo 105, comma 4, del Tuir prevede infatti che gli accantonamenti al fondo indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, in conformit à alle disposizioni contrattuali che regolano il rapporto. Sul punto, si deve rilevare una presa di posizione prudenziale e comunque minoritaria che consente la deducibilità per competenza degli accantonamenti solo se il diritto all’indennità risulta da un atto di data certa, mentre la maggior parte della dottrina sostiene in ogni caso la deducibilità delle quote di Tfm accantonate per competenza, indipendentemente dalla data certa o meno dell’atto che da diritto all’indennità. In effetti, il richiamo che il comma 4 dell’articolo 105 del Tuir fa all’articolo 17 comma 1, lettera c) dello stesso decreto deve essere inteso come semplice indicazione della tipologia di indennità che la società sta accantonando all’apposito fondo e non come ulteriore requisito – quello della data certa – non richiesto dalla norma ai fini della deducibilità dell’accantonamento. In altri termini, anche in mancanza delle condizioni richieste dall’articolo 17, comma 1 lettera c) del Tuir, la società deduce l’accantonamento per competenza, ovvero per la parte maturata nell’esercizio, mentre l’amministratore, all’atto della percezione, non potrà avvalersi della tassazione separata. In alternativa alla corresponsione diretta del Tfm, la società può stipulare un’apposita polizza assicurativa che consente di accumulare un capitale, ottenendo inoltre un rendimento, per far fronte alle esigenze del momento in cui sar à dovuto il Tfm. A cura di GIANLUCA DAN IL PUNTO SCRITTURE CONTABILI: ECCO COME PROCEDERE Dopo aver passato in rassegna gli elementi costitutivi del Tfm dell’amministratore di società, affrontiamo ora l’aspetto delle scritture contabili. La società che accantona
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22/11/07
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per competenza le quote di Tfm deve infatti iscrivere questi valori in contropartita a un apposito fondo per rischi ed oneri da classificare nella Voce B) del passivo dello stato patrimoniale redatto ai sensi dell’articolo 2424 del Codice civile. Ecco come. .
I riferimenti normativi (in formato Pdf. Tratti dalla Banca dati Banca dati del commercialista e Lex24) l l l l l l l
Art. 52, commi 4 e 5 del DPR n. 131 del 26 aprile 1986 Legge n. 405 del 29 dicembre 1990 Art. 15, comma 1 del decreto legge n. 41 del 23 febbraio 1995 Art. 10, comma 1 della legge n. 212 del 27 luglio 2000 Art. 33, comma 3 della legge n. 388 del 23 dicembre 2000 Art. 1, comma 497 della legge n. 266 del 23 dicembre 2005 Art. 35 comma 23 ter, del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 Inizio pagina
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REDDITI D'IMPRESA
TRATTAMENTO FINE MANDATO A TASSAZIONE SEPARATA
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Faccio riferimento alla norma di comportamento Ladc n. 125 in materia di indennità di fine rapporto degli amministratori. Secondo questa norma la deducibilità del costo per accantonamento del Tfm è rigidamente subordinata al fatto che la determinazione dell'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. Premetto che questa interpretazione appare eccessivamente restrittiva. Infatti ritengo che l'articolo 70 del Tuir rinvii alle indennità di cui all'articolo 16 riferendosi a queste semplicemente in senso qualitativo e non anche alla loro insorgenza temporale. Tuttavia, ipotizzando che l'impostazione della citata norma di comportamento sia aderente alla legge, vi è un caso in cui ritengo che sia impossibile il suo rispetto formale. Il caso di una Sas che in sede di costituzione prevede (nell'atto costitutivo) il diritto al Tfm a favore degli amministratori (e cioè dei soci accomandatari) e contestualmente nomina gli amministratori stessi. Per cui l'atto di data certa è contestuale e non precedente all'inizio del rapporto. Non vi è soluzione diversa. In ipotesi del genere, negli anni immediatamente successivi all'entrata in vigore del Tuir ho posto il problema a funzionari degli uffici imposte competenti, dai quali ho avuto l'interpretazione, conforme alla mia, che, essendo impossibile far precedere formalmente la previsione al diritto al Tfm all'inizio del rapporto, fosse comunque ugualmente rispettata la previsione del Tuir e quindi spettasse il diritto alla tassazione separata per i soci accomandatari e la deducibilità fiscale del costo per la società. Vorrei un parere. Il trattamento di fine mandato costituisce reddito imponibile in capo all'amministratore nell'esercizio di percezione; l'articolo 16 del Dpr 917/86 riconosce la facoltà di tassazione separata alla condizione che «il diritto all'indennità risulti da atto scritto di data certa anteriore all'inizio del rapporto». In proposito, la norma di comportamento n. 125 dell'Associazione dei dottori commercialisti di Milano ha stabilito idoneo a conferire data certa all'atto dal quale risulta il diritto all'indennità medesima l'estratto notarile del libro delle deliberazioni o la vidimazione notarile del libro stesso, ovvero la notifica all'amministratore della delibera o l'invio allo stesso con raccomandata di copia dell'atto in plico senza busta. Questa norma, inoltre, estende la validità della condizione stabilita dall'articolo 16 anche in relazione alla deducibilità dal reddito d'impresa degli accantonamenti al fondo trattamento di fine mandato. La norma citata fornisce un'interpretazione estremamente restrittiva dell'articolo 70 del Testo unico che, al comma 3, in tema di deducibilità degli accantonamenti di quiescenza e previdenza, richiama «anche gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui alle lettere c), d) e f) del comma 1 dell'articolo 16». In realtà la disposizione in esame si limita, molto semplicemente, a richiamare le fattispecie indicate nell'articolo 16, non anche la condizione ivi prevista. Si ritiene, pertanto, che la deducibilità degli accantonamenti non debba essere subordinata a quest'ultima.
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26/10/2007
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01/09/1997 Inizio pagina
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26/10/2007
Alleanza Per le Aziende Il risparmio fiscale connesso alTrattamento di Fine Mandato
Reddito lordo annuo amministratore
Accantonamento annuo per Trattamento di Fine Mandato
156.000,00
134.000,00
Reddito lordo annuo
156.000,00
22.000,00
Scaglione 1 - 23% fino a 15.000
3.450,00
3.450,00
Scaglione 2 - 27% fino a 28.000 Scaglione 3 - 38% fino a 55.000 Scaglione 4 - 41% fino a 75.000 Scaglione 5 - 43% oltre 75.000 TOTALE I.R.E. LORDA
3.510,00 10.260,00 8.200,00 34.830,00 60.250,00
1.890,00
Aliquota di tassazione media
20
Durata del mandato anni Anno Risparmio fiscale sull'I.R.E. per l'Amministratore Risparmio fiscale per l'Azienda (pari al 33% del versato)
Totale
54.910,00 1.098.200,00 44.220,00
884.400,00
5.340,00
38,62% 24,27%
Tipologia di contratto Maturazione del valore di riscatto Capitale a scadenza Rendita iniziale Copertura assicurativa immediata Tassazione ordinaria a scadenza per l'Amministratore Tassazione separata a scadenza per l'Amministratore
Mista a premi annui costanti a capitale rivalutabile
Capitale differito rivalutabile a premio annuo costante con controassicurazione
Vita intera rivalutabile a premi annui ricorrenti
36 mesi 3.762.258,50 162.011,20 213.838,29 1.678.021,16 913.202,75
36 mesi 4.141.246,59 178.331,27 Premio netto + interessi 1.840.986,03 1.005.193,49
12 mesi 3.924.782,42 Non prevista Premio netto + interessi 1.747.906,44 952.651,73
ATTENZIONE: gli importi suindicati hanno valenza puramente esemplificativa! E' necessario effetture una previa valutazione di congruità nel signolo caso!
(1)
Congruità dell’importo dell’accantonamento
L’importo dell’accantonamento deve essere determinato secondo criteri di ragionevolezza in relazione alle dimensioni, alla struttura e alla redditività della società, al pari di quanto previsto per i compensi. Anche se non ci sono norme specifiche si sono verificate contestazioni di congruità dei compensi pagati agli amministratori, specie se soci di società a ristretta base sociale, in quanto compensi troppo elevati costituirebbero, secondo l'Amministrazione Finanziaria, un artificio elusivo volto a distribuire utili mascherandoli da compensi. Con sent. n. 6599 dep. 9.5.02 la Cass. ha invece negato la possibilità di sindacare la congruità dei compensi degli amministratori delle società di persone. In precedenza, la stessa Cass. (con sent. n. 12813 dep. 27.9.00 e n. 13478 del 30.10.01) aveva negato la deducibilità per mancanza di inerenza a compensi sproporzionati in relazione al volume di affari, superando l’importo dell’utile operativo (confermando la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di ritenere indeducibile la parte di compenso che supera il limite ritenuto inerente in rapporto ai ricavi o all’oggetto dell’impresa). La circolare del Ministero delle Finanze n° 7/2005 parla espressamente di “comportamenti antieconomici”. (2)
La valutazione delle scelte economiche civilistiche dell'imprenditore Può l'Amministrazione Finanziaria essere legittimata a sindacare le valutazioni effettuate nel bilancio e nella contabilità dell'impresa, estendendo il controllo non solo alle difformità e alle violazioni delle norme fiscali, ma anche alle "prodromiche" rilevazioni civilistiche? La circolare del ministero delle Finanze n. 73/E del 27 maggio 1994 ha in proposito affermato che "la normativa fiscale nulla dispone riguardo ai poteri dell'Amministrazione finanziaria di sindacare le valutazioni civilistiche. La sezione tributaria della Corte di cassazione (sentenza 3.8.2001 n. 10650), con richiamo alla precedente giurisprudenza di legittimità (Cassazione 9.2.2001 n. 1821, Cassazione 27.9.2000 n. 12813), ha evidenziato che "non si vuole (...) introdurre il requisito della antieconomicità quale componente dell'evasione fiscale tout court; ma va tenuto conto che l'antieconomicità di un comportamento può rappresentare un serio elemento probatorio in ordine ad una evasione (...)". Inoltre, "rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio dell'impresa, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa; pertanto, la deducibilità dei compensi agli amministratori, soci e non soci, delle società in nome collettivo non implica che gli uffici finanziari siano vincolati alla misura indicata in delibere sociali o contratti". Vanno però segnalate altre pronunce della Suprema corte, alcune delle quali in apparenza discordanti rispetto ai summenzionati principi: - Cass. Sez. V Civ. 1.8.2000 n. 10062, che, in relazione alla scelta di una società capogruppo estera di attribuire una quota di costi alla propria stabile organizzazione in Italia, sembra ritenere legittima e insindacabile tale opzione, anche in assenza di correlazione tra i costi del gruppo e i ricavi realizzati dalla stabile organizzazione - Cass. Sez. V Civ. 2.10.2000 n. 12813: l’Amministrazione finanziaria può valutare la congruità di costi e ricavi a prescindere dalla contestazione della veridicità degli stessi. - Cass. Sez. V Civ. 9.2.2001 n. 1821, che - in senso conforme alla predetta sentenza n. 12813/2000 - legittima l'accertamento analitico - induttivo in presenza di un comportamento imprenditoriale "assolutamente contrario ai canoni dell'economia" - Cass. Sez. V Civ. 30.10.2001 n. 13478, che estende i principi della sentenza n. 12813/2000 alle società di capitali - Cass. Sez. V Civ. 9.5.2002 n. 6599, che esclude il potere - per l'Amministrazione - di valutare la congruità dei compensi erogati agli amministratori di società personali - Cass. Sez. V Civ. 30.7.2002 n. 11240, che riafferma la spettanza, in capo al Fisco, del potere di valutare la congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni d'imposta, con riferimento, in particolare, alla possibilità di disconoscere la deducibilità di costi sproporzionati rispetto ai ricavi o all'oggetto dell'impresa. Il contrasto emerso nella giurisprudenza della Suprema corte ha ripetutamente prodotto sentenze alternativamente ispirate a entrambe le tesi; è evidente che esso non potrà che essere risolto con una pronuncia a Sezioni unite, richiesta, peraltro, già avanzata con la sentenza 20/6/2002, n. 9024. In attesa di ciò, è comunque possibile sviluppare qualche riflessione in ordine anche al mutato scenario che la riforma Ires ha apportato al problema specifico, relativamente a una ulteriore possibilità dell'Amministrazione finanziaria di sostenere la propria posizione a partire dall’anno di imposta 2004 e per i seguenti. Tale scenario, infatti, si configurerebbe ove si affermasse una tendenza delle imprese a ricercare forme di ripartizione degli utili mediante l'utilizzo di metodi alternativi allo stacco del dividendo e a trasformare ciò che, nella sostanza, è una distribuzione di utili, ma che, nella forma, è qualcosa di diverso. A tale riguardo, una particolare forma di distribuzione indiretta degli utili potrebbe divenire proprio quella dei compensi agli amministratori-soci, e questo proprio nella particolare ipotesi in cui gli stessi eccedano limiti ritenuti non compatibili con il volume di affari della società che li eroga. Infatti, nei casi in cui si ricompensa un socio-amministratore in maniera abnorme, si può configurare, di fatto, una distribuzione di utili dissimulata dietro lo schermo dell'erogazione di un compenso che, ovviamente per la parte in eccesso, viene attinto da risorse che, se non erogate in tale forma, giungerebbero al medesimo soggetto quale quota di utile spettante. In tal senso, non può sfuggire il fatto che, per effetto della parziale doppia imposizione introdotta dalla riforma Ires sulla distribuzione dei dividendi (società/socio persona fisica, imponibili per il 40 per cento), una distribuzione diretta di utile ai soci subirebbe un carico tributario complessivo ben più oneroso che una distribuzione "indiretta". Tutte le pronunce della Suprema corte in materia di compensi amministratore non congrui si riferiscono a periodi di imposta in cui era ancora in
Luca CARLUCCIO Titolare di Settore Indipendente Consulente Assicurativo, Finanziario e Previdenziale Ispettorato Superiore di Lecce - Via Imbriani, 36/Bis - 73100 - Lecce Tel. 328 - 72.75.220 - Fax: 32-328 - 71.80.185 Em@il:
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vigore l'Ilor, cosicché, in presenza di quell'imposta che colpiva i redditi di impresa, ma non quelli da lavoro, l'erogazione di un compenso amministratore consentiva alla società una deduzione ai fini dell'Ilor, senza che vi fosse alcuna forma di prelievo compensativo sull'emolumento percepito dall'amministratore-socio, essendo all'epoca in questione, il compenso era inquadrato quale reddito di lavoro autonomo. Tale vantaggioso arbitraggio fiscale è stato praticamente eliminato con l'introduzione dell'Irap, ostituita con il Dlgs 446/1997, in vigore dal 01/01/1998 e, quindi, nel contesto impositivo che è intercorso dall'abolizione dell'Ilor, abrogata con l'articolo 36, comma 1, lettera b), Dlgs 446/1997, con effetto dal 01/01/1998, all'entrata in vigore dell'Ires, entrata in vigore con il Dlgs n. 344/2003, con effetto dal 01/01/2004, percepire utili sotto forma di compensi non ha più prodotto effetti sostanziali in termini di risparmio di imposta; un minimo vantaggio fiscale complessivo permaneva solo nell'ipotesi, alquanto remota, di differenziale positivo tra l'aliquota Irpeg della società e le aliquote marginali Irpef del percettore del compenso. Peraltro, un calcolo completo per valutare la convenienza nel porre in essere l'operazione in esame non potrà non tener conto anche del carico previdenziale a cui è assoggettato il compenso percepito per l'opera prestata in qualità di amministratore. Al contrario, è del tutto evidente che, a partire dall'anno di imposta 2004, le ragioni dell'Amministrazione finanziaria tendenti alla ricerca di manovre elusive finalizzate a contrarre il risultato di esercizio e l'utile societario tramite l'erogazione di compensi amministratore ai soci hanno ritrovato una nuova prospettiva proprio nel fatto che, con l'abolizione del credito di imposta e l'introduzione di esenzioni solo parziali sulla tassazione dei dividendi, non è più irrilevante, sotto il profilo fiscale, che una distribuzione di utili avvenga in maniera diretta (dividendo) o indiretta (compensi amministratore-socio eccedente il limite della congruità), in quanto la scelta per la seconda ipotesi potrebbe consentire potenziali aggiramenti del regime fiscale proprio dei dividendi. Alla luce, quindi, del potenziale risparmio fiscale elusivo ora nuovamente ottenibile dalla "trasformazione" dei dividendi in compensi, l'Amministrazione finanziaria potrebbe trovare un ulteriore sostegno alle proprie pretese. (3)
Carenza del requisito della data certa
Se il diritto all’indennità non risulta da data certa anteriore all’inizio del rapporto:
(4)
secondo l’A.D.C., norma di comportamento n. 125, per la società l’indennità è deducibile nell’esercizio in cui avviene il pagamento; secondo la maggior parte della dottrina (vedi anche Leo Monacchi Schiavo ed. 99), la società deduce in ogni esercizio la quota Tfm di competenza; al pagamento, la società non opera la ritenuta del 20% ma rilascia il cedolino paga alla stregua del compenso corrente; per gli amministratori, l’indennità Tfm è soggetta a tassazione ordinaria e ha lo stesso trattamento del compenso corrente (art. 54). Assoggettamento del TFM alla contribuzione INPS
Il Tfm è soggetto al contributo previdenziale dovuto alla gestione separata Inps, entro il massimale contributivo (tenuto conto anche dei compensi correnti dell’anno) che per il 2007 è pari ad € 82.401,00. Secondo l’Inps (prot. 27/7265 del 15/3/02) il contributo previdenziale si calcola sull’importo dell’indennità al lordo della ritenuta fiscale 20%. La società dovrà in primo luogo determinare l’ammontare dei contributi dovuti e successivamente applicare la ritenuta d’acconto del 20% sul Tfm diminuito della quota inps a carico dell’amministratore (1/3 - INPS 15/03/02). Di seguito compila il mod. cud indicando l’ammontare del Tfm negli appositi campi relativi alla tassazione separata einserisce nel mod 770 l’ammontare del Tfm corrisposto e della ritenuta operata. Sempre secondo l’INPS (anche se il punto è poco chiaro) in caso di polizza assicurativa se beneficiario è la società il contributo previdenziale si calcola sul Tfm al netto dei rendimenti finanziari, se beneficiario è l’amministratore detti rendimenti costituiscono compenso e pertanto vanno assoggettati a contributo. L’amministratore non inserisce l’importo nella dichiarazione dei redditi; l’A.F. provvederà direttamente a determinare l’imposta dovuta, con il criterio della tassazione separata, applicando l’aliquota corrispondente al reddito medio del biennio precedente ovvero se più favorevole all’amministratore l’aliquota dell’anno di pagamento.
Luca CARLUCCIO Titolare di Settore Indipendente Consulente Assicurativo, Finanziario e Previdenziale Ispettorato Superiore di Lecce - Via Imbriani, 36/Bis - 73100 - Lecce Tel. 328 - 72.75.220 - Fax: 32-328 - 71.80.185 Em@il:
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