Circolare n. 10
Unico PF 2010: novità in materia di oneri deducibili e detraibili. Indice
1 Premessa .......................................................................................................... 4 2 Detrazione Irpef delle spese per l’acquisto di mobili, elettrodomestici, apparecchi televisivi e computer ............................................................................................... 4 2.1 Normativa di riferimento ................................................................................ 4 2.2 Il presupposto dell'agevolazione .................................................................... 6 2.3 Requisito temporale ....................................................................................... 7 2.4 L'ammontare dell'agevolazione....................................................................... 7 2.5 Gli adempimenti ............................................................................................. 8 2.6 L'indicazione in Unico PF 2010........................................................................ 9 3 Il bonus 55%: la riqualificazione energetica degli edifici esistenti ..................... 9 3.1 I soggetti e gli interventi agevolabili .............................................................. 9 3.2 I documenti necessari per ottenere la detrazione ......................................... 11 3.3 La comunicazione per i lavori che proseguono per più periodi d’imposta....... 14 3.4 La rateazione della detrazione ...................................................................... 15 3.5 La cumulabilità delle agevolazioni ................................................................ 16
3.6 La rideterminzazione delle quote .................................................................. 16 3.7 L'indicazione in Unico PF 2010...................................................................... 17 4 L’agevolazione 36%: interventi di recupero del patrimonio edilizio.................. 17 4.1 La detraibilità della TOSAP............................................................................ 17 4.2 Interventi sulle parti comuni condominiali .................................................... 18 4.3 Comunicazione di fine lavori per importi superiori a 51.645,69 ..................... 19 5 Le novità relative alle "altre detrazioni"........................................................... 19 5.1 Premessa ..................................................................................................... 19 5.2 Detrazione interessi mutuo prima casa ......................................................... 19 5.2.1 Detrazione interessi per sostituzione mutuo prima casa ............................ 19 5.2.2 Mutuo prima casa e trasferimento per motivi di lavoro............................... 20 5.2.3 Acquisto di più unità immobiliari destinate ad essere riunite...................... 20 5.3 Detrazione su canoni di locazione per studenti fuori sede ............................. 21 5.4 Le spese di istruzione ................................................................................... 21 5.4.1 Le spese di iscrizione ai corsi di dottorato di ricerca................................... 21 5.5 Assegni periodici corrisposti al coniuge separato o divorziato....................... 21 5.5.1 Assegni “una tantum”................................................................................ 22 5.5.2 Versamento dell’assegno periodico mediante compensazione .................... 22 5.6 Spese sanitarie ............................................................................................. 23 5.6.1 Le “nuove” disposizioni in tema di “scontrino parlante” ............................. 23 5.6.2 Acquisto di preparazioni galeniche............................................................. 25 5.6.3 Acquisto di parrucca .................................................................................. 26 5.6.4 Prestazioni rese da chiropratici.................................................................. 26
5.6.5 Medicinali omeopatici ................................................................................ 26 5.6.6 Spese rimborsate dal Fasi .......................................................................... 26 5.7 Agevolazioni acquisto auto disabili ............................................................... 27 5.8 Contributi previdenziali ed assistenziali versati per gli addetti ai servizi domestici e familiari – Contributo forfettario per la regolarizzazione ..................... 28 6 Detassazione dei premi di produttività............................................................. 29 7 Detassazione a favore dei dipendenti pubblici del comparto sicurezza, difesa e soccorso pubblico.................................................................................................. 30
1. Premessa Sta per inziare, o forse per molti è già iniziata, l’ennesima “campagna” di dichiarazioni e numerose sono le novità – ma anche le conferme - introdotte nel modello Unico Persone Fisiche per l’anno 2010 (redditi 2009). Le stesse istruzioni al modello Unico PF 2010, “primo fascicolo”, pagina 11, nel paragrafo denominato “le novità di quest’anno”, citano: ⇒ la detrazione d’imposta del 20% per l’acquisto di mobili, apparecchi televisivi e computer finalizzati all’arredo di immobili ristrutturati; ⇒ la detrazione d’imposta per il personale del comparto sicurezza, difesa e soccorso; ⇒
l’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali, regionale e comunale, prevista per i dipendenti del settore privato, pari al 10%, sulle somme erogate per incremento della produttività;
⇒ la facoltà per gli eredi o gli acquirenti di un immobile, oggetto di lavori di riqualificazione energetica (detrazione del 55%) nel corso dell’anno 2008, di rideterminare il numero delle rate in cui ripartire la detrazione residua; ⇒ la proroga della detrazione d’imposta del 19% per le spese di autoaggiornamento e formazione dei docenti; ⇒ la proroga della detrazione d’imposta del 19% per le spese di acquisto degli abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico locale, regionale e interregionale; ⇒ la proroga della detrazione d’imposta del 19% per le spese sostenute dai genitori per la frequenza di asili nido; ⇒ la proroga della detrazione del 36% per le spese per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio; ⇒ la proroga della detrazione d’imposta del 20% per la sostituzione di frigoriferi e congelatori e per l’acquisto di motori ad elevata efficienza e variatori di velocità; ⇒ la proroga della detrazione d’imposta del 55% per le spese relative agli interventi finalizzati al risparmio energetico. Con la presente circolare si intendono approfondire le novità e le proroghe maggiormente rilevanti per chi si occupa di dichiarazioni, soffermandosi anche sulle modalità di compilazione delle relative sezioni del modello, anche alla luce dei recenti interventi dell’Agenzia delle Entrate. 2. Detrazione Irpef delle spese per l’acquisto di mobili, elettrodomestici, apparecchi televisivi e computer 2.1. Normativa di riferimento
L’art. 2 del DL 10.2.2009, n. 5, convertito in L. 9.4.2009 n. 33, ha previsto una detrazione dall’IRPEF, nella misura del 20% a favore di chi acquista: ⇒ mobili; ⇒ elettrodomestici di classe energetica non inferiore ad A+, esclusi frigoriferi, congelatori e loro combinazioni; ⇒ apparecchi televisivi; ⇒ computer; a condizione che siano destinati all’arredo di immobili oggetto di ristrutturazione edilizia (condizione che vedremo nel dettaglio nel paragrafo 2.2). L’esclusione di “frigoriferi, congelatori e loro combinazioni” si è resa necessaria per evitare la duplicazione delle agevolazioni
previste sull’acquisto di questi beni: l’art. 1 co. 353 della L.
27.12.2006, n. 296, prevede già infatti, una detrazione IRPEF del 20% sull’acquisto di queste categorie di elettrodomestici (ed anche di “motori ad elevata efficienza e variatori di velocità”).
L’art. 1 co. 353 della L. 296/2006 ha previsto una detrazione del 20% dall’IRPEF lorda (cd agevolazione “risparmio energetico”) in relazione alle spese documentate sostenute per la sostituzione di frigoriferi, congelatori e loro combinazioni con analoghi apparecchi di classe energetica non inferiore ad A+. L’applicazione della detrazione IRPEF in esame è stata prorogata, fino alle spese sostenute entro il 31.12.2010, dall’art. 1 co. 20 della L. 244/2007. L’agevolazione, prevista fino ad un importo massimo di 200 Euro per ciascun apparecchio, è fatta valere in unica rata, a condizione che l’acquisto vada a sostituire i vecchi elettrodomestici (cd “rottamazione”). Le spese per la sostituzione di frigoriferi e congelatori devono essere indicate nel rigo RP43, colonna 1, del modello UNICO 2010 PF. L’Agenzia con la C.M. 21/E del 23.04.2010 - ribadendo che per l’acquisto di frigoriferi, congelatori e loro combinazioni è possibile usufruire del “bonus arredo” solo nell’ipotesi in cui non trovi applicazione l’agevolazione “risparmio energetico”
(ad esempio perché non è
rispettato il requisito della sostituzione) - ha stabilito che, ove sussistano i presupposti, il beneficio “risparmio energetico” deve essere applicato in via prioritaria ed esclusiva rispetto al “bonus arredo”.
Le agevolazioni “bonus arredo” e “risparmio energetico” possono tuttavia in linea generale coesistere, nel senso che lo stesso soggetto può beneficiare sia della detrazione del 20% di cui all’art. 2 del DL 5/2009 (per mobili, elettrodomestici esclusi frigoriferi e congelatori, apparecchi televisivi e computer), sia della detrazione del 20%, di cui all’art. 1 co. 353 della L. 296/2006 (per frigoriferi, congelatori e loro combinazioni). In sostanza, un contribuente potrà:
⇒ sostituire un frigorifero con un altro di classe A+, fruendo della detrazione del 20% di cui alla Finanziaria 2007; ⇒ effettuare lavori di ristrutturazione e comprare arredi ed altri elettrodomestici, avendo come limite di spesa 10.000 Euro e fruendo della nuova detrazione di cui al D.L. 5/2009. 2.2. Il presupposto dell’agevolazione La detrazione del 20% sull’acquisto di mobili ed arredi è subordinata alla fruizione dell’altro beneficio fiscale previsto dall’art. 1 Legge 27 dicembre 1997 n. 449 ( detrazione del 36%), con alcune importanti limitazioni, poiché devono essere rispettate contemporaneamente anche le seguenti condizioni:
⇒ gli interventi di recupero del patrimonio edilizio devono essere effettuati su singole unità immobiliari residenziali e devono essere iniziati a partire dal 1 luglio 2008, a fronte di spese sostenute dalla predetta data. Come specificato dalla C.M. del 16.7.2009 n. 35, si tratta degli interventi di: o
manutenzione straordinaria (art. 3 co. 1 lett. b) del DPR 6.6.2001 n. 380);
o
restauro e risanamento conservativo (art. 3 co. 1 lett. c) del DPR 6.6.2001 n. 380);
o
ristrutturazione edilizia (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 6.6.2001 n. 380);
⇒ il contribuente, dopo l’invio della dovuta comunicazione di inizio lavori, deve avere effettivamente sostenuto spese di ristrutturazione per le quali possa beneficiare della detrazione del 36%. In altre parole, il contribuente che vuole usufruire del beneficio in oggetto deve: ⇒ aver inviato, anche in data anteriore al 1° luglio 2008, al Centro Operativo di Pescara l’apposita comunicazione, indicando, nel riquadro riservato ai “Dati Relativi ai Lavori di Ristrutturazione”, come data di inizio lavori l’01.07.2008, ovvero una data ad essa posteriore. Si doveva trattare di una domanda per l’agevolazione 36% “nuova” ovvero non era consentita la ripresentazione della domanda per situazioni di “mera prosecuzione” di interventi iniziati precedentemente alla data del 1° luglio 2008; ⇒ aver effettivamente sostenuto delle spese per la ristrutturazione dell’immobile (la disposizione è prevista al fine evitare la presentazione di domande di agevolazioni del 36% “fittizie” al solo scopo di usufruire della detrazione del 20% sull’acquisto dei mobili). In merito a tale ultimo punto, la C.M. 21/E del 23 Aprile 2010, in risposta ad un quesito specifico, ha chiarito che risulta irrilevante il fatto che le spese di ristrutturazione siano
sostenute in un momento successivo a quello in cui sono sostenute le spese di acquisto del mobilio. Ai fini dell’agevolazione in oggetto, come chiarito dalla C.M. 16.7.2009 n. 35, non rilevano: ⇒ i lavori di manutenzione ordinaria effettuati su singole unità immobiliari residenziali; ⇒ i lavori edilizi effettuati sulle parti comuni condominiali; ⇒ i lavori edilizi effettuati solo sulle pertinenze delle unità immobiliari abitative; ⇒ l’acquisto dell’unità immobiliare residenziale dall’impresa che abbia provveduto alla ristrutturazione dell’intero fabbricato, anche se si fruisce della detrazione del 36% ai sensi dell’art. 9 co. 2 della L. 28.12.2001 n. 448 e successive modifiche ed integrazioni; ⇒ i lavori di realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali. La C.M. 21/E/2010 ha chiarito che, nell’ipotesi di vendita dell’abitazione ristrutturata, in relazione
alla
quale
è
stata
riconosciuta
la
detrazione
per
l’acquisto
di
mobili
ed
elettrodomestici, si può continuare ad usufruire delle quote del bonus arredo ancora non utilizzate. La cessione dell’immobile, sul quale si usufruiscono di entrambe le agevolazione (36% e 20%), determina quindi in capo al contribuente due diverse conseguenze con riferimento alle detrazioni Irpef: ⇒ la detrazione del 36% è “trasferita” all’acquirente dell’immobile che ne usufruisce per le rate residue; ⇒ la detrazione del 20% rimane fruibile per il contribuente che ha sostenuto il costo iniziale per i restanti periodi d’imposta. Ricordiamo nuovamente che i mobili, gli elettrodomestici, gli apparecchi televisivi e i computer, devono essere destinati all’arredo dell’immobile ad uso abitativo oggetto dei suddetti interventi di recupero edilizio. 2.3. Requisito temporale La detrazione del 20% in esame si applica in relazione alle spese per l’acquisto di mobili, elettrodomestici di classe energetica non inferiore ad A+, apparecchi televisivi e computer, sostenute nel periodo compreso tra il 7.2.2009 e il 31.12.2009. 2.4. L’ammontare dell’agevolazione La detrazione del 20% spetta su un importo massimo complessivo di spese di 10.000,00 euro. L’importo massimo della detrazione, pertanto, è pari a 2.000,00 euro. E’ inoltre previsto che la detrazione sia ripartita in 5 quote annuali di pari importo e conseguentemente l’importo massimo di ciascuna rata annuale della detrazione è pari a 400,00 euro.
L’Agenzia ha chiarito, nella C.M. 21/E/2010, che rientrano tra i costi agevolabili del bonus arredo anche le spese sostenute per il trasporto e il montaggio dei beni agevolati, a condizione che tali spese siano sostenute tramite bonifico bancario o postale. La C.M. n. 35 del 16.7.2009 ha inoltre chiarito che: ⇒ se la spesa è sostenuta da più contribuenti, l'agevolazione è comunque calcolata su un importo massimo complessivo non superiore a 10mila euro; ⇒ se il contribuente ha effettuato lavori che danno diritto al 36% su più appartamenti, il bonus arredi spetta per ciascuno di essi. In pratica, per ogni unità abitativa, saranno agevolabili le relative spese sostenute (fino all'importo massimo di 10mila euro) sempre che, ovviamente, siano stati rispettati tutti gli adempimenti richiesti per la fruizione del bonus ristrutturazioni; ⇒ la detrazione spettante per ciascuna unità immobiliare deve essere ripartita tra gli aventi diritto, qualora le spese siano state sostenute da più soggetti; ⇒ il limite di 10.000 euro è svincolato dall’ammontare delle spese sostenute per il 36%. In sostanza, a stretto rigore normativo, è possibile porre in essere una spesa di poco conto ai fini del 36% (si pensi alla sostituzione del tubo del gas per ragioni di sicurezza o l’installazione di sistemi di antifurto) e spendere fino a 10.000 mila euro per l’arredamento oggetto dell’intervento di recupero. La C.M. 21/E/2010 ha fornito importanti chiarimenti proprio in merito alla cointestazione dell’agevolazione tra due soggetti (supponiamo i coniugi A e B cointestatari dell’immobile ristrutturato). In particolare, rispondendo a due specifici quesiti, l’Amministrazione finanziaria ha stabilito che: ⇒ se non c’è coincidenza tra l’intestatario della fattura (fattura intestata ad A) e l’ordinante del bonifico per le spese di mobilio (bonifico fatto da B): la detrazione per l’acquisto di mobili spetta a colui che ha effettivamente sostenuto la spesa (quindi B indipendentemente dal fatto che la fattura risulti intestata ad A) fermo restando il rispetto delle altre condizioni richieste dalla legge (ed in particolare l’obbligo di annotare nella fattura che la spesa è stata sostenuta da chi intende fruire dell’agevolazione); ⇒ se le spese di ristrutturazione dell’immobile sono sostenute da A e le spese per l’arredo sono sostenute da B: in questa ipotesi B non può avvalersi del bonus arredo poiché uno dei requisiti per usufruire dell’agevolazione del 20% e che è il soggetto sia i beneficiario dell’agevolazione del 36% sul immobile “arredato”. 2.5. Gli adempimenti Ai fini della detrazione, le spese in esame devono essere: ⇒ documentate;
⇒ il pagamento deve essere effettuato con bonifico bancario o postale (anche on line), da cui risultino: o
la causale del versamento;
o
il codice fiscale del soggetto che paga;
o
il codice fiscale o il numero di partita IVA del beneficiario del pagamento.
Per la detrazione in oggetto vale il “principio di cassa” secondo cui il pagamento dei beni deve avvenire, con bonifico bancario, tra il 7 febbraio e il 31 dicembre 2009 mentre la consegna della merce, e/o dell’emissione del DDT, della fattura, della ricevuta o dello scontrino fiscale, può essere effettuato in qualsiasi momento e non necessariamente nel periodo sopra indicato. 2.6. L’indicazione in Unico PF 2010 La quota detraibile per l’anno 2009, che si ottiene dividendo per 5 l’ammontare della spesa complessivamente sostenuta, deve essere indicata nella colonna 4 del rigo RP43 del modello UNICO 2010 PF.
3. Il bonus 55%: la riqualificazione energetica degli edifici esistenti 3.1 I soggetti e gli interventi agevolabili La detrazione fiscale del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti è stata introdotta dall’art. 1, commi 344-349 della L. 296/2006 (Finanziaria 2007) ed è stata prorogata, con alcune modifiche ed integrazioni, alle spese sostenute entro il 31.12.2010. Le modalità operative per poter usufruire del beneficio sono stabilite nel D.M. 19.02.2007 il quale ha subito importanti modifiche ad opera di numerosi decreti successivi: il D.M. 26.10.2007, il D.M. 07.04.2008, il D.M. 06.08.2009 e per ultimo il recente D.M. 26.01.2010. Prima di passare all’analisi degli adempimenti, che devono essere rispettati per aver diritto ad usufruire della detrazione in Unico 2010, si ritiene utile soffermarsi sulle caratteristiche principali dell’agevolazione e sui numerosi,
e per certi aspetti complessi, adempimenti il
contribuente è chiamato ad adempiere (e su cui il consulente fiscale è chiamato a vigilare prima di esporre in Unico la detrazione). La platea dei soggetti beneficiari della detrazione d’imposta del 55% è molto estesa ed ampia poiché interessa tutti i soggetti passivi Irpef ed Ires. L’articolo 2 del D.M. 19.02.2007 stabilisce che sono ammesse a fruire dell’agevolazione in argomento:
⇒ le persone fisiche1, gli enti2 e i soggetti di cui all’art.5, del Tuir non titolari di reddito d’impresa. Vi rientrano, in altri termini, i privati, gli imprenditori agricoli, i lavoratori autonomi anche associati, le società semplici e gli enti non commerciali; ⇒ i titolari di reddito d’impresa. Trattasi, quindi, di imprese individuali, società di persone commerciali (Snc, Sas) e società di capitali (Srl, Spa, Sapa) ed enti commerciali, a condizione che sostengano le spese per gli interventi di riqualificazione energetica sugli edifici esistenti3, su parti di edifici esistenti, o su unità immobiliari esistenti, di qualsiasi categoria catastale (anche rurali) posseduti in proprietà ovvero detenuti sulla base di altro diritto reale (locazione, anche finanziaria, usufrutto, uso, abitazione, il comodato ecc..). La L. 296/2006 ha individuato una serie di interventi volti al risparmio energetico degli edifici esistenti per i quali si applica la detrazione Irpef/ Ires del 55%, in vigore dal 1° gennaio 2007. La Finanziaria 2008 ha prorogato la detrazione sino al 31 dicembre 2010, apportando anche una serie di modifiche alla disciplina del beneficio. In particolare dal 1° gennaio 2008, alla luce dell’estensione dell’agevolazione ad ulteriori tipologie di lavori, l'art. 1 del D.M. 19 febbraio 2007, come modificato dal D.M. 7 aprile 2008, ha previsto che la detrazione si applichi per gli interventi, ed entro il limite massimo di detrazione, di seguito evidenziati:
INTERVENTO
VALORE MASSIMO DELLA DETRAZIONE
Riqualificazione energetica “globale” di edifici
100.000 Euro
esistenti (art.1, co.344, L. n.296/06) Interventi su edifici esistenti, parti di edifici esistenti strutture
o
unità
opache
immobiliari,
riguardanti
verticali
orizzontali,
e
60.000 Euro
finestre comprensive di infissi, che rispettino i
requisiti
di
trasmittanza
termica
(mantenimento del calore) riportati nella tabella 3 allegata alla stessa L. n.296/06 (art.1, co.345, L. n.296/06) Installazione
di
pannelli
solari
per
la
60.000 Euro
produzione di acqua calda per usi domestici,
1
Fruiscono della detrazione anche i familiari (ai sensi dell’art.5, co.5, del Tuir: coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado) conviventi con il possessore o detentore dell’immobile oggetto dell’intervento, che sostengono le spese per la realizzazione dei lavori. 2 Fruiscono della detrazione anche i condomini per gli interventi effettuati sulle parti comuni degli edifici. 3
Gli edifici si definiscono esistenti quando sono iscritti in catasto, ovvero è in corso la richiesta di accatastamento.
industriali e per piscine, strutture sportive, case di ricovero e cura, istituti scolastici e università (art.1, co.346, L. n.296/06) Sostituzione di impianti di climatizzazione con
impianti
dotati
di
caldaie
30.000 euro
a
condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione (art.1, co.347, L. n.296/06) Sostituzione di impianti di climatizzazione
30.000 Euro
invernale, integrale o parziale, con impianti con pompe di calore ad alta efficienza o con impianti
geotermici
a
bassa
entalpia
e
contestuale messa a punto ed equilibratura del sistema di distribuzione
(art.1, co.347,
L. n.296/06 e art. 1, comma 286, L. 244/07) 3.2 I documenti necessari per ottenere la detrazione Per poter beneficiare della detrazione è necessario, a pena di decadenza, acquisire i seguenti documenti: ⇒ le fatture e le ricevute fiscali relative alle spese sostenute per la realizzazione degli interventi: si ricorda che nel documento è obbligatorio indicare il costo della manodopera utilizzata per la realizzazione dell’intervento. ⇒ l’asseverazione di un tecnico abilitato: che consente di dimostrare che l’intervento realizzato è conforme ai requisiti tecnici richiesti. L’asseverazione è sostituibile con un certificato dei produttori nel caso di: o
sostituzione di finestre comprensive di infissi;
o
sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti termici aventi potenza nominale ≤ 100 KW.
In base alle nuove disposizioni introdotte dal D.M. 6.08.2009 l’asseverazione può essere in alternativa: o
sostituita da quella resa dal direttore dei lavori sulla conformità del progetto alle opere realizzate quando è obbligatoria ai sensi dell’art. 8, comma 2 del D. Lgs 192/05;
o
esplicitata nella relazione attestante la rispondenza alle prescrizioni per il contenimento del consumo di energia degli edifici e relativi impianti termici, che il proprietario dell’edificio, o chi ne ha titolo, deve depositare presso le amministrazioni competenti secondo le disposizioni vigenti, in doppia copia, insieme alla denuncia dell’inizio dei lavori relativi alle opere di cui agli
articoli 25 e 26 della legge 10/91, ai sensi dell’art. 28, comma 1, della legge 9 gennaio 1991, n. 10. ⇒ attestato di certificazione (o qualificazione) energetica: che fornisce i dati relativi all’efficienza energetica degli edifici secondo degli standard tecnici prestabiliti. Il documento deve essere redatto da un tecnico abilitato (che può essere lo stesso che redige l’asseverazione). L’attestato di certificazione o di qualificazione energetica non è richiesta nelle seguenti ipotesi: o
sostituzione di finestre comprensive di infissi qualora i lavori siano iniziati nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2008 (quindi l’obbligo sussiste per i lavori effettuati nel 2007);
o
sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti termici aventi potenza nominale ≤ 100 KW per i lavori completati dopo il 15.08.2009.
⇒ la scheda informativa relativa agli interventi realizzati: redatta secondo lo schema riportato nell’allegato E del decreto attuativo D.M. 19.02. 2007 e successive modificazioni o allegato F, se l’intervento riguarda la sostituzione di finestre comprensive di infissi in singole unità immobiliari o l’installazione di pannelli solari. Ulteriori adempimenti posti a carico del contribuente che intende usufruire del bonus 55% sono: ⇒ effettuare i pagamenti tramite bonifico bancario o postale. Dal bonifico devono obbligatoriamente risultare: la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione, il numero di partita Iva o il codice fiscale del soggetto percipiente (a favore del quale il bonifico è effettuato). La previsione del pagamento mediante bonifico bancario o postale è riferita unicamente ai soggetti non imprenditori; per quest’ultimi non è stabilita una modalità obbligatoria di pagamento (che potrà quindi essere effettuato con assegno bancario, circolare, bonifico “semplice” ecc.) ⇒ trasmettere all’Enea la documentazione (che varia a seconda della tipologia di intervento posto in essere). Il contribuente, in linea generale, deve trasmettere all’ENEA: o
i dati contenuti nella certificazione energetica, ovvero nell’attestato di qualificazione energetica, ove richiesti;
o
per gli interventi di miglioramento dell’isolamento termico attuati mediante la sostituzione di finestre comprensive di infissi, ovvero per l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda, la scheda informativa di cui all’allegato F al DM 19.2.2007, introdotta dal DM 7.4.2008;
o
per gli altri interventi realizzati, la scheda informativa di cui all’Allegato E al DM 19.2.2007.
La trasmissione all’ENEA deve avvenire entro 90 giorni dalla fine dei lavori4di regola, in via telematica, attraverso il sito Internet www.acs.enea.it. In alternativa è possibile inviare i documenti a a mezzo raccomandata con ricevuta semplice (la spedizione cartacea può essere utilizzata solo qualora la complessità dei lavori eseguiti non trovi adeguata descrizione negli schemi resi disponibili on line dall’ENEA). La data di fine lavori assume rilevanza significativa in quanto, è il momento a partire da cui si calcolano i 90 giorni entro i quali deve essere inviata all’Enea la documentazione attestante i lavori di riqualificazione energetica. L’Agenzia delle Entrate con due documenti di prassi ha cercato di fornire elementi utili per l’individuazione del giorno a partire dal quale i lavori si intendono ultimati: o
con la R.M. n. 244 del 11.09.2007, l’Agenzia stabilisce che la data di fine lavori coincide con la data del collaudo, ossia dell’attestazione della funzionalità dell’impianto;
o
con la C.M. 21/E/2010 l’agenzia precisa che nei casi in cui non è previsto il collaudo, poiché l’intervento eseguito non lo richiede (è il caso, ad esempio, della sostituzione delle finestre comprensive di infissi), è possibile provare la data di fine lavori con altra documentazione prodotta dal soggetto che ha eseguito i lavori o dal tecnico che compila la scheda informativa. Tuttavia
non
è
previsto
che
tale
data
possa
essere
provata
tramite
autocertificazione del contribuente beneficiario della detrazione. Nel caso di errori o omissioni delle informazioni da indicare nella scheda informativa e nell’attestato di qualificazione energetica trasmesso all’ENEA, sempre nel documento di prassi n. 21/E/2010, l’Agenzia ha precisato che è possibile inviare una comunicazione rettificativa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale la spesa può essere portata in detrazione. L’Enea a sua volta provvederà, in via telematica, a comunicare tutti i dati ricevuti dai contribuenti all’Agenzia delle Entrate. Il contribuente è tenuto a conservare, fino a quando non è decorso il termine stabilito per l’attività accertatrice, e a esibire, previa richiesta degli uffici finanziari, la seguente documentazione (se obbligatoria con riferimento alle singole fattispecie): ⇒ l’asseverazione del tecnico abilitato; ⇒ la ricevuta dell’invio della documentazione trasmessa all’ENEA; ⇒ le fatture e le ricevute fiscali relative alle spese sostenute per la realizzazione degli interventi; ⇒ la copia del bonifico bancario/postale, se le spese sono sostenute da soggetti non imprenditori; 4
Secondo l’Agenzia delle entrate (R.M. n.244/E/07) il giorno da cui decorre il termine per la trasmissione dei documenti all’Enea è individuato nel giorno del c.d. “collaudo” dei lavori, a nulla rilevando il momento (o i momenti) di
⇒ la copia della delibera assembleare e della tabella millesimale di ripartizione delle spese riguardanti gli interventi sulle parti comuni degli edifici condominiali; ⇒ la dichiarazione del possessore di consenso all'esecuzione dei lavori, se effettuati dal detentore (ad esempio, locatario). 3.3. La comunicazione per i lavori che proseguono per più periodi d’imposta Per
usufruire
della
detrazione
55%
non
si
rende
necessaria
alcuna
preventiva
comunicazione all’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, l’art. 29 comma 6 del DL 185/2008, convertito nella L. 2/2009, ha stabilito che i contribuenti interessati alla detrazione in oggetto devono inviare, esclusivamente in via telematica, all’Agenzia delle Entrate un’apposita comunicazione (prevista dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 06.05.2009) in cui devono indicate le spese sostenute nei periodi d’imposta precedenti a quello di conclusione dei lavori stessi, nell’ipotesi in cui gli interventi di riqualificazione energetica proseguono in più periodi d’imposta. La comunicazione in oggetto non deve quindi essere inviata: ⇒ nel caso in cui i lavori siano iniziati e conclusi nel medesimo periodo d’imposta; ⇒ se nel periodo d’imposta cui la comunicazione si riferisce non sono state sostenute spese; ⇒ per le spese sostenute nel periodo d’imposta di conclusione dei lavori. Il mancato invio della comunicazione, come confermato nella recente C.M. 21/E del 23.04.2010, non determina la decadenza dalla detrazione del 55% ma solo ed esclusivamente l’irrogazione delle sanzioni in misura fissa.
La comunicazione per lavori di riqualificazione “ultra annuali” deve essere presentata all’Agenzia delle Entrate entro 90 giorni dal termine di ciascun periodo d’imposta in cui sono state sostenute le spese (per gli interventi effettuati dai soggetti “solari” iniziati nel 2009 e non ancora terminati al 31.12.2009
la comunicazione doveva essere presentata entro il
31.3.2010). L’Agenzia, nella recente C.M. 21/E/2010, ha precisato che la mancata comunicazione dei lavori che proseguono per più periodi d’imposta, prevista dal Provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 06.05.2009, non comporta la decadenza dal beneficio, tuttavia, per poterne usufruire, il contribuente deve provvedere a corrispondere la sanzione in misura fissa (da 258 a 2.065 euro) ai sensi dell’art. 11 comma 1 del DLgs. 471/97.
effettuazione dei pagamento.
Di conseguenza i contribuenti che entro il 31.03.2010 non hanno provveduto ad effettuare la comunicazione dei lavori di cui in oggetto iniziati a partire dal 01.01.2009 e non ancora conclusi al 31.12.2009 possono usufruire della detrazione del 55% a condizione che corrispondano la sanzione nella misura sopra indicata. Il citato documento di prassi non fa espressamente menzione della possibilità di ravvedersi (ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. b) del D.Lgs. 472/1997) ma si ritiene che tale strumento sia attivabile anche nell’ipotesi in oggetto. Pertanto il contribuente potrà inviare la comunicazione con ritardo, provvedendo al pagamento della sanzione minima (258 Euro), ridotta a un decimo, se la regolarizzazione avviene entro un anno dalla violazione (poiché ci troviamo nell’ipotesi di violazioni che non incidono sul pagamento del tributo e per le quali non non è prevista una dichiarazione periodica).
3.4. La rateazione della detrazione Ai sensi dell’art. 1 co. 344 - 347 della L. 296/2006, le detrazioni spettanti per il periodo d’imposta 2007 dovevano essere ripartite in tre quote annuali di pari importo. L’art. 1 co. 24 lett. b) della L. 244/2007, che ha prorogato l’agevolazione, ha stabilito che le detrazioni spettanti in relazione alle spese sostenute dall’1.1.2008 possono essere suddivise: ⇒ in un numero di quote annuali di pari importo compreso fra tre e dieci; ⇒ la scelta operata dal contribuente, in sede di dichiarazione dei redditi all’atto della detrazione della prima quota annuale, è irrevocabile. Sul punto è successivamente intervenuto l’art. 29 co. 6 del DL 29.11.2008 n. 185, convertito nella L. 28.1.2009 n. 2, che ha disposto l’obbligo di ripartire la detrazione in cinque rate annuali di pari importo, in relazione alle spese sostenute a decorrere dall’1.1.2009. Vediamo con una tabella riassuntiva l’evoluzione in materia con riferimento ai diversi interventi agevolabili (con riferimento ai soggetti “solari”).
riqualificazione energetica
SPESA
DET.
RIPARTIZIONE PER
RIPARTIZIONE PER
RIPARTIZIONE PER
MASSIMA
MASSIMA
LE SPESE
LE SPESE
LE SPESE
(55%)
SOSTENUTE NEL
SOSTENUTE NEL
SOSTENUTE NEL
2007
2008
2009 (Unico 2010)
3 quote
Da 3 a 10 quote
5 quote
181.818,18
100.000
Euro
Euro
109.090,90
60.000 Euro
3 quote
Da 3 a 10 quote
5 quote
60.000 Euro
3 quote
Da 3 a 10 quote
5 quote
edifici co.344 involucro edifici co.345 installazione pannelli solari
Euro 109.090,90 Euro
co.346 sostituzione impianti
54.545,45
30.000 Euro
3 quote
Da 3 a 10 quote
5 quote
Euro
climatizzazione invernale co.347
3.5. La cumulabilità delle agevolazioni Le detrazioni del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica: ⇒ non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge nazionali per i medesimi interventi (ad esempio non è cumulabile con la detrazione IRPEF del 36% delle spese di recupero edilizio ex art. 1 della L. 449/97); ⇒ non sono cumulabili con il premio aggiuntivo per gli impianti fotovoltaici abbinati ad un uso efficiente dell’energia, di cui all’art. 7 del DM 19.2.20075; ⇒ l’art. 6 co. 3 del DLgs. 115/2008 - confermato dalla R.M. n. 3/E del 26.01.2008 e dalla recente C.M. 21/E/2010
- ha stabilito che, a decorrere dall’1.1.2009 non è
possibile usufruire della detrazione del 55% in presenza di altre agevolazioni disposte da contributi comunitari, regionali o locali. 3.6. La rideterminazione delle quote L’ art. 9-bis del DM 19.2.2007 stabilisce regole precise in merito al “trasferimento” dell’agevolazione. In particolare si prevede che nel caso di: ⇒ trasferimento per atto tra vivi dell’unità sulla quale sono stati realizzati gli interventi di riqualificazione energetica, le relative detrazioni non utilizzate in tutto o in parte dal cedente spettano, per i rimanenti periodi d’imposta, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare6; ⇒ decesso dell’avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene. In queste specifiche ipotesi la legge prevede la possibilità per l’acquirente, ovvero gli eredi, di rideterminare il numero di rate in cui ripartire la detrazione residua. Tuttavia, con riferimento alle spese sostenute dal 1.1.2009, la rideterminazione della detrazione può avvenire solo in cinque rate. La gestione della rideterminazione delle quote è proprio una delle novità del modello Unico 2010.
5
Sono invece compatibili con la richiesta di titoli di efficienza energetica di cui ai decreti ministeriali 20.7.2004 (c.d. “certificati bianchi”) 6 Qualora le spese siano state sostenute dall’inquilino o dal comodatario, la cessazione del contratto di locazione o di comodato non fa venir meno il diritto alla detrazione in capo all’inquilino o al comodatario.
3.7. L’indicazione in Unico PF 2010 La sezione di unico che accoglie l’agevolazione 55% è la Sezione V, righi da 44 a 48, colonne da 1 a 8.
Rinviando alle istruzioni di Unico 2010 per la compilazione di questa sezione, si ritiene utile analizzare il contenuto delle colonne “nuove” introdotte quest’anno: ⇒ la colonna 3 (Casi particolari) in cui deve essere indicato: o
il codice “1” nel caso di spese sostenute per lavori iniziati nel 2007 o nel 2008 e ancora in corso nel 2009;
o
il codice “2” nel caso in cui, nel corso dell’anno 2009, il contribuente ha ereditato, acquistato o ricevuto in donazione l’immobile;
o
“3” se ricorrono contemporaneamente le due condizioni precedenti;
⇒ la colonna 4 (Rideterminazione rate) in cui deve essere riportato il numero delle rate in cui è stata inizialmente ripartita la detrazione se il contribuente ha acquistato o ereditato un immobile nell’anno 2009, oggetto di lavori di riqualificazione energetica nel corso dell’anno 2008, ed intende rideterminare il numero di rate in cui ripartire la detrazione residua7. 4. L’agevolazione 36%: interventi di recupero del patrimonio edilizio L’agevolazione 36% sulle ristrutturazioni edilizie è un detrazione “storica” del nostro ordinamento, introdotta con la L. 449/1997 e prorogata con leggi successive fino al 31.12.2012. Di seguito si segnalano gli ultimi chiarimenti in materia. 4.1. La detraibilità della TOSAP Con Risoluzione n.229/E del 18 agosto 2009, l'Agenzia delle Entrate ha ribadito che possono godere della detrazione fiscale del 36%, tutte le spese elencate nella circolare Ministeriale n. 57/E del 24 febbraio 1998 e ribadite nella Circolare Ministeriale n.121/E dell’11 maggio 1998. Tra i costi che rientrano nell’agevolazione 36%, la Circolare n. 57/E/1998, fa rientrare anche gli “altri costi strettamente inerenti la realizzazione degli interventi e gli adempimenti posti dal regolamento di attuazione delle disposizioni in materia”. Proprio in quest’ultima voce, l'Amministrazione finanziaria nella risoluzione in oggetto, ricomprende anche la Tosap (tassa per l’occupazione del suolo pubblico), ritenendo che sia da considerarsi come
7 Per le spese sostenute a partire dal 01.01.2009 la ripartizione deve avvenire obbligatoriamente in 5 rate, senza possibilità di scelte alternative.
costo necessario per la realizzazione dei lavori di ristrutturazione edilizia affrontati dal condominio. La detrazione compete, ha chiarito inoltre l’Agenzia, nonostante il pagamento della suddetta tassa venga effettuato tramite conto corrente e non con bonifico bancario. In merito, infatti, le istruzioni del modello di dichiarazione Unico Persone Fisiche 2010, precisano che, in relazione alle spese per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, per i pagamenti effettuati a favore delle pubbliche amministrazioni non è richiesta la modalità del bonifico, trattandosi di versamenti effettuati con modalità obbligate. 4.2. Interventi sulle parti comuni condominiali La Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 7 del 12.2.2010 ha chiarito che, nei condomini si può fruire della detrazione IRPEF del 36% per gli interventi edilizi su tutte le parti comuni dell’edificio residenziale, come definite dall’art. 1117 n. 1), 2) e 3) c.c. Il chiarimento si è reso necessario a causa di una difformità interpretativa adottata dagli uffici del Fisco e dalla stessa Agenzia in seguito alla discordanza esistente tra quanto disposto dalla L. 449/97 e quanto previsto dal decreto attuativo della stessa, il DM 41/98. Il contrasto interpretativo sorgeva con riferimento all’individuazione delle parti condominiali interessate dall’agevolazione. La legge 449/97 stabilisce l’applicazione della detrazione IRPEF del 36% in relazione alle spese sostenute per interventi edilizi di restauro, recupero e manutenzione delle parti comuni di edifici condominiali come indicate al punto 1) dell’art. 1117 del Codice Civile, mentre il DM 41/98 fa riferimento in generale all’art. 1117 del c.c. e quindi estende l’applicabilità della detrazione a tutte le parti comuni indicate nei punti 1), 2) e 3) del art. 1117 c.c. e non al solo punto 1). Le circolari n.57 e n. 121/98 dell’Agenzia avevano ritenuto ammissibile la detrazione anche per i lavori eseguiti su parti indicate nei punti 2) e 3) del sopra citato art.1117. Diversamente la risoluzione 84/2007 aveva privilegiato l’interpretazione letterale della legge riducendo il campo d’applicazione dell’agevolazione alle parti comuni indicate solo punto 1). L’Agenzia
con
quest’ultima posizione
(risoluzione
7/E
del
12/02/2010)
definisce
una
uniformità interpretativa nell’ottica di incentivare gli interventi di riqualificazione del patrimonio abitativo esistente e, allo stesso tempo, di far emergere base imponibile. Sulla base di quanto stabilito in modo univoco dalla risoluzione in oggetto la detrazione del 36% si applica per interventi relativi alle parti comuni, così come indicate nell’ art. 1117 cc, punti 1), 2) e 3).
Concludendo la detrazione del 36% dall’IRPEF è possibile se durante l’anno si siano sostenute spese per interventi edilizi su tutte le parti comuni dell'edificio residenziale definite dall'art. 1117 c.c. ovvero: ⇒ art. 1117 n. 1): il suolo su cui sorge l'edificio, le fondazioni, i muri maestri, i tetti e i lastrici solari, le scale, i portoni d'ingresso, i vestiboli, gli anditi, i portici, i cortili e in genere tutte le parti dell'edificio necessarie all'uso comune; ⇒ art. 1117 n. 2): i locali per la portineria e per l'alloggio del portiere, per la lavanderia, per il riscaldamento centrale, per gli stenditoi o per altri simili servizi in comune; ⇒ art. 1117 n. 3): le opere, le installazioni, i manufatti di qualunque genere che servono all'uso e al godimento comune, come gli ascensori, i pozzi, le cisterne, gli acquedotti e, inoltre, le fognature e i canali di scarico, gli impianti per l'acqua, per il gas, per l'energia elettrica, per il riscaldamento e simili fino al punto di diramazione degli impianti ai locali di proprietà esclusiva dei singoli condomini. 4.3. Comunicazione di fine lavori per importi superiori a 51.645,69 L’Agenzia delle Entrate nella C.M. 21/E/2010 ha chiarito che, a partire dal periodo d’imposta 2003, poiché il limite massimo di detrazione è stato fissato a 48.000 euro (rispetto al precedente di 77.468,53 euro), non è più obbligatorio trasmettere al Centro operativo di Pescara la «dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da un soggetto iscritto negli albi degli ingegneri, architetti e geometri, ovvero di un altro soggetto abilitato» per i lavori che superino, complessivamente, l’importo di 51.645,69 euro (obbligo previsto a pena di decadenza dal Decreto Interministeriale n. 41 del 18.02.1998). 5. Le novità relative alle “altre detrazioni” 5.1. Premessa Nel proseguio della trattazione si intendono evidenziare i più importanti documenti di prassi emanati dall’Agenzia delle Entrate nel corso del 2009 e del 2010 che avranno rilevanza in sede di compilazione del quadro RP di Unico 2010. 5.2. Detrazione interessi mutuo prima casa Ai sensi dell’art. 15 co. 1 lett. b) del TUIR, danno diritto alla detrazione IRPEF del 19% gli interessi passivi e gli altri oneri pagati in dipendenza di mutui (ex art. 1813 c.c.) ipotecari contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, fino a concorrenza del limite massimo di 4.000,00 euro, in relazione ai pagamenti effettuati dal periodo d’imposta 2008 (la detrazione massima spettante è quindi pari a 760,00 euro). 5.2.1. Detrazione interessi per sostituzione mutuo prima casa L’Agenzia delle Entrate nella C.M. 21/E/2010 stabilisce che nell’ipotesi in cui l’originario contratto di mutuo, stipulato da uno solo dei coniugi per l’acquisto in comproprietà
dell’abitazione principale, sia estinto e sostituito da un nuovo mutuo cointestato ad entrambi i coniugi comproprietari, ambedue gli intestatari del nuovo mutuo possono beneficiare della detrazione fiscale per i relativi interessi passivi ed oneri accessori. Le Entrate evidenziando: ⇒ quanto disposto dalla lett. b) del comma 1 dell'art. 15 del dpr 917/86, in tema di attribuzione della detrazione pari al 19% da calcolarsi sugli interessi passivi e oneri accessori sostenuti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca e destinati all'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, sul tetto massimo di 4 mila euro annui; ⇒ quanto già chiarito con R.M. n. 390/2007 sulla detrazione limitata all'ammontare del residuo del vecchio mutuo nel caso di sostituzione del prestito; confermano la possibilità di mantenere la detrazione, addirittura su entrambi i coniugi, fatto salvo il caso di soggetto fiscalmente a carico. Nel caso in cui uno dei coniugi sia fiscalmente a carico dell’altro, la detrazione per la quota di competenza di quello a carico spetterà, infatti, all’altro coniuge. 5.2.2. Mutuo prima casa e trasferimento per motivi di lavoro Sempre in tema di mutuo prima casa l’Agenzia chiarisce che in caso di “trasferimento per motivi di lavoro” il contribuente può continuare a fruire della detrazione prima casa se ha trasferito la propria residenza: ⇒ nel comune dove si trova la sede di lavoro; ⇒
o in un Comune limitrofo.
Tuttavia L’Agenzia, nella C.M. 21/E/2010, ha precisato che la deroga di cui sopra decade nel momento in cui vengono meno i “motivi di lavoro”. Pertanto, il contribuente non potrà più fruire della detrazione degli interessi a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui sono venute meno le predette esigenze lavorative. 5.2.3. Acquisto di più unità immobiliari destinate ad essere riunite Con la R.M. 117/E del 29.4.2009 l’Agenzia ha stabilito che, nel caso di acquisto globale di più unità immobiliari comprese nello stesso fabbricato, distintamente accatastate e destinate ad essere accorpate in un’unica abitazione destinata ad abitazione principale, la detrazione per interessi passivi sul mutuo stipulato per l’acquisto sono detraibili alle seguenti condizioni: ⇒ fino alla conclusione della ristrutturazione, sono detraibili solo gli interessi riferibili a quella parte di mutuo “imputabile” all’acquisto dell’unità immobiliare già destinata ad abitazione principale; ⇒ in seguito alla conclusione dei lavori di ristrutturazione, la detrazione spetterà anche con riferimento agli interessi relativi al mutuo riguardante l’unità immobiliare
ristrutturata e accorpata alla precedente, a condizione che vengano effettuate le conseguenti variazioni catastali. 5.3. Detrazione su canoni di locazione per studenti fuori sede L’art. 15 comma 1 lett. i-sexties del TUIR, prevede una detrazione del 19% dall’imposta lorda, per un importo non superiore a 2.633 Euro, dei canoni di locazione corrisposti dagli studenti iscritti a corsi di laurea fuori sede. La possibilità di fruire dell’agevolazione è subordinata al fatto che i contratti stipulati dagli studenti fuori sede rientrino in una di queste categorie: ⇒ contratti di locazione stipulati o rinnovati ai sensi della legge 9 dicembre 1998, n. 431, e successive modificazioni; ⇒ contratti di ospitalità, nonché dagli atti di assegnazione in godimento o locazione, stipulati con enti per il diritto allo studio, università, collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative. Alla luce delle considerazioni di cui sopra, la C.M. 21/E/2010, ha stabilito che non è possibile fruire della detrazione del 19% per contratti di sublocazione, in quanto questa specifica ipotesi, ossia il subcontratto, non è prevista tra le fattispecie contrattuali previste dalla legge per poter usufruire della detrazione.
5.4. Le spese di istruzione L’art. 15 co. 1 lett. e) del TUIR disciplina la detrazione IRPEF del 19% in relazione alle spese per la frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria. 5.4.1. Le spese di iscrizione ai corsi di dottorato di ricerca L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 11/E/2010, rispondendo ad un interpello presentato da un Caf, ha stabilito che le spese di iscrizione a un dottorato di ricerca debbono essere considerate come costi sostenuti “per la frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria” che danno pertanto
diritto alla detrazione
Irpef del 19% prevista dall’art. 15 comma 1 lett. e) del Tuir. In particolare, i tecnici dell’Agenzia chiariscono che, il dottorato di ricerca rappresenta un titolo che si ottiene dopo aver seguito un corso specifico previsto dall’ordinamento universitario per preparare i laureati a svolgere attività di ricerca di alta qualificazione ed in quanto tale deve essere considerato un vero e proprio corso di istruzione universitaria. 5.5. Assegni periodici corrisposti al coniuge separato o divorziato
Tra gli oneri deducibili dal reddito complessivo l'art. 10, lett. c), Tuir richiama gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria. 5.5.1. Assegni “una tantum” Con la R.M. 153 dell’ 11.06.2009 l’Agenzia fa il punto della situazione sulle somme corrisposte al coniuge, a seguito di una sentenza di divorzio, confermando che tali somme seguono trattamenti tributari diversi a seconda che siano corrisposte con periodicità ovvero che si tratti di erogazioni “una tantum”. In particolare, gli assegni corrisposti a coniuge con carattere periodico sono: •
ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. c), del Tuir deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogante, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo;
•
ai sensi dell’artt. 50, comma 1, lett. i) e 52, comma 1, lett. c), del Tuir costituiscono per il coniuge che li percepisce redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Diversamente gli assegni corrisposti in un’unica soluzione sono: •
indeducibili ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. c), del Tuir dal reddito del soggetto erogante;
•
non tassati in capo al beneficio per il quale non sussiste alcun obbligo dichiarativo.
L’Agenzia nel documento di prassi in oggetto ha precisato che l’indeducibilità dal reddito complessivo permane anche nell'ipotesi in cui sia prevista la corresponsione di un importo complessivo, il cui versamento sia frazionato in un numero definito di rate. In tal caso, infatti, la possibilità di rateizzare il pagamento costituisce, infatti, solo una diversa modalità di liquidazione dell'importo pattuito tra le parti (assegno una tantum), il quale mantiene comunque la caratteristica di dare risoluzione definitiva ad ogni rapporto tra i coniugi e non va quindi confuso con la corresponsione periodica dell'assegno, il cui importo è invece rivedibile nel tempo. 5.5.2. Versamento dell’assegno periodico mediante compensazione A pochi giorni dalla risoluzione commentata nel paragrafo precedente, l’Agenzia, ritorna sul tema del versamento degli assegni alimentari al coniuge con la R.M. 157/E del 15.06.2009 stabilendo che sono deducibili ai sensi dell’art. 10 co. 1 lett. c) del TUIR gli assegni alimentari spettanti all'ex coniuge anche se l'erogazione avviene tramite compensazione di crediti vantato nei confronti del coniuge beneficiario.
L’Agenzia ha ritenuto infatti che gli assegni periodici siano: •
deducibili in capo al soggetto erogante ex art. 10 co. 1 lett. c) del TUIR, in quanto risultano da un'ordinanza del giudice e sono effettivamente sostenuti dal contribuente seppure con il meccanismo della compensazione;
•
sono assoggettati ad IRPEF in capo al coniuge percipiente quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50 co. 1 lett. i) del TUIR) posto che la percezione si deve intendere realizzata per effetto dell'avvenuta compensazione.
5.6. Spese sanitarie Ai fini della deducibilità e detraibilità delle spese sanitarie, previste rispettivamente dall’art. 10 co. 1 lett. b) e nell’art. 15 co. 1 lett. c) del TUIR, si riportano di seguito i più importanti chiarimenti forniti dall’Agenzia. 5.6.1. Le “nuove” disposizioni in tema di “scontrino parlante” La L. 296/2006 (Finanziaria 2007) ha stabilito che, a decorrere dal 1° gennaio 2008, il diritto alla deduzione dall’imponibile, e alla detrazione d’imposta, delle spese sanitarie relative all’acquisto di medicinali sia subordinato alla certificazione di queste spese attraverso fattura o scontrino fiscale “parlante”. Nello scontrino fiscale parlante deve essere indicato “il codice fiscale del destinatario, la natura, la qualità e la quantità dei medicinali acquistati” (art. 1, comma 28, l. 27 dicembre 2006, n. 296 e, da ultimo, art. 39 del d.l. 1° ottobre 2007, n. 159, conv. l. 29 novembre 2007, n. 222). Successivamente l'Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 156/E del 5 luglio 2007 ha chiarito che: ⇒ per quanto concerne la necessità di indicare la natura del prodotto acquistato, è sufficiente che lo scontrino fiscale rechi la dizione generica di “farmaco” o “medicinale”; ⇒ poiché la norma richiede anche l’indicazione della qualità del prodotto, lo scontrino fiscale deve riportare anche la specificazione del tipo di farmaco acquistato, cioè la sua denominazione. Risultava quindi, che dal cosiddetto “scontrino parlante” si potessero desumere informazioni sullo stato di salute o sulle patologie del singolo cittadino ledendo il diritto della riservatezza
e
della
dignità
dei
contribuenti
all’atto
della
presentazione
della
documentazione fiscale per la denuncia dei redditi presso i Caf o presso il proprio consulente.
Il Garante delle Privacy, accogliendo le numerose istanze dei contribuenti, con provv. 29.4.2009, al fine di assicurare un maggior rispetto della dignità e della riservatezza degli interessati senza pregiudicare i controlli fiscali, ha stabilito che sullo scontrino fiscale, in luogo della specificazione in chiaro della denominazione commerciale del farmaco, deve essere indicato il numero di autorizzazione all’immissione in commercio (AIC) rilasciata dall’Agenzia italiana del farmaco. Con la C.M. 40/E del Privacy,
30.7.2009 l’Agenzia, accogliendo quanto stabilito dal Garante della
ha conseguentemente stabilito che, ai fini della deducibità/detraibilità, gli scontrini
fiscali emessi a partire dal 01.01.2010 devono contenere il codice alfanumerico posto sulla confezione di ogni medicinale acquistato, indicante il numero di autorizzazione all’immissione in commercio (AIC), in luogo della relativa denominazione commerciale. In sintesi, si ricorda che, ai fini della detrazione della spesa per acquisto di medicinali, lo scontrino fiscale deve pertanto essere completo delle seguenti di indicazione: ⇒ della natura del farmaco; ⇒ del nome commerciale del farmaco ovvero del codice AIC a partire dal 01/01/2010; ⇒ della quantità; ⇒ del codice fiscale del soggetto che dedurrà o detrarrà la relativa spesa o di altro componente del nucleo familiare che sia a carico del soggetto medesimo. Circa la natura del farmaco è necessario ricordare che: ⇒ possono essere portati in detrazione solo i “farmaci” propriamente detti (distinguibile dal codice Minisan “A0” presente sotto il codice a barre); ⇒ non possono essere portate in detrazione tutte le altre categorie merceologiche (dietetici, prodotti fitoterapici, alimenti, profumeria, prodotti per la medicazione come pomate, colliri, garze, cerotti) poiché non rientrano nella voce di “farmaci”, ma in quella di “parafarmaci”. ⇒ non rientrano tra i “farmaci” e, quindi, non sono detraibili, gli integratori alimentari, anche se assunti a scopo terapeutico e con la prescrizione di un medico specialista. La Risoluzione n. 256/E del 20 giugno 2008 qualifica, infatti, gli integratori come “alimenti”; ⇒ in caso di acquisto di medicinali all’estero, qualora il farmacista estero abbia rilasciato un documento di spesa dal quale non risultino le indicazioni previste dalla suddetta L. 296/2006 la C.M 34/E/2008 ha chiarito che, il codice fiscale del destinatario può essere riportato a mano sullo stesso documento, e che la natura, qualità e quantità del farmaco devono risultare da una documentazione rilasciata dalla farmacia.
Con la R.M. n. 10/E DEL 17.02.2010
l’Agenzia è tornata sul tema del contenuto dello
scontrino parlante per chiarire che le diciture “farmaco” o “medicinale” non sono tassative, in quanto è possibile utilizzare altre terminologie, sigle, abbreviazioni, purché siano chiaramente riferibili ai farmaci. Secondo il chiarimento fornito dall'Agenzia i documenti di spesa rilasciati per l'acquisto di medicinali consentono di fruire dei benefici Irpef a condizione che sia indicata la natura del prodotto attraverso “sigle, abbreviazioni o terminologie chiaramente riferibili a farmaci” anche se diversi da “farmaco” o “medicinale”. Sono pertanto ammessi anche gli scontrini che riportano le seguenti indicazioni: ⇒ "Otc" che sta per "over the counter", ovvero medicinale da banco; ⇒ "Sop" ovvero senza obbligo di prescrizione; ⇒ "omeopatico" poiché è riconosciuta la natura di medicinale dei prodotti omeopatici; ⇒ "ticket" in quanto soddisfa l'indicazione della natura del prodotto acquistato, potendo essere riferita solo a medicinali erogati dal servizio sanitario. In virtù dei nuovi obblighi in materia di certificazione delle spese sostenute per l'acquisto di medicinali (scontrini parlanti) è venuto meno l'obbligo di conservare la prescrizione medica e la fotocopia della ricetta rilasciata dal medico di base in relazione ai medicinali acquistati con il ticket. L’agenzia prosegue chiarendo che le formule abbreviate "med." e "f.co" equivalgono alle rispettive diciture per esteso, essendo intese nell'uso comune come abbreviazioni dei termini "medicinale" e "farmaco". Nel medesimo documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le nuove disposizioni in merito al contenuto dello “scontrino parlante” hanno fatto venire meno l’obbligo di conservare la prescrizione medica e la fotocopia della ricetta rilasciata dal medico di base, in relazione ai medicinali acquistati con il ticket. 5.6.2. Acquisto di preparazioni galeniche Con la R.M. 218/E del 12.8.2009 l’Agenzia
ha chiarito che la detrazione/deduzione
d’imposta per spese sanitarie è fruibile anche nel caso di spese sostenute per i medicinali preparati in farmacia (c.d. “preparazioni galeniche”). Tuttavia, anche per le preparazioni galeniche è necessario che la spesa sostenuta sia certificata attraverso un documento che corrisponda a questi requisiti richiesti dalla legge, unitamente al codice fiscale dell'acquirente. Ma poiché si riscontrano difficoltà tecniche ad emettere lo scontrino "parlante" per questo tipo di prodotti l’Agenzia nella risoluzione in oggetto precisa che è sempre possibile farsi rilasciare una fattura contenente tutti i dati richiesti. Il farmacista pertanto potrà redigere una fattura in cui viene indicata la dicitura "farmaco" per la natura del prodotto e per
la qualità dello stesso la dicitura "preparazione galenica", oltre al numero di confezioni e al codice fiscale del destinatario del farmaco. 5.6.3. Acquisto di parrucca L'Agenzia delle Entrate con la R.M. n. 9 del 16.02.2010 stabilisce che il costo sostenuto per acquistare una parrucca, il cui scopo sia quello di rimediare al danno estetico provocato da una patologia e ad alleviare una condizione di grave disagio psicologico nelle relazioni della vita quotidiana, deve essere considerata una spesa sanitaria per la quale spetta la detrazione dall'imposta lorda del 19% dell'onere sostenuto, per la parte che eccede 129,11 euro (articolo 15, comma 1, lettera c, del Tuir). Pertanto, la parrucca, se messa in commercio con la destinazione d'uso di dispositivo medico secondo i principi contenuti nel decreto legislativo 46/1997 (attuativo della direttiva comunitaria 93/42/Cee concernente i dispositivi medici), rientra nel novero delle spese sanitarie detraibili dall'Irpef. 5.6.4. Prestazioni rese da chiropratici L’Agenzia delle Entrate, con C.M. 21/E del 23.04.2010, ha precisato che per fruire del diritto alla detrazione per le prestazioni rese da chiropratici è necessario che le medesime siano rese in appositi centri autorizzati e sotto la responsabilità tecnica di uno specialista. Infatti, fino ad oggi non è stato emanato l’apposito decreto ministeriale che disciplina il profilo professionale del dottore in chiropratica e l’ordinamento didattico per conseguire tale titolo, pertanto le prestazioni rilasciate da quest’ultimo si intendono detraibili solo con le indicazioni appena evidenziate. 5.6.5. Medicinali omeopatici Con riferimento ai farmaci omeopatici, per i quali non è ancora disponibile il codice AIC di autorizzazione all’immissione sul mercato, risultano
comunque
detraibili
purché
la C.M. 21/E/2010 ha chiarito che, questi nello
scontrino
sia
indicato
il
nome
commerciale del farmaco ovvero il numero identificativo rilevabile mediante lettura ottica. 5.6.6. Spese rimborsate dal Fasi Con la R.M. 28 maggio 2004, n. 78/E l’Agenzia aveva chiarito che i contributi versati al FASI (Fondo di Assistenza Sanitaria Integrativa per i Dirigenti di Aziende Industriali) dai dirigenti in pensione non sono deducibili dal reddito complessivo, con la conseguenza che le spese sanitarie sostenute, anche se rimborsate, in tutto o in parte, dal Fondo di appartenenza sono detraibili dall’imposta lorda, per la parte che eccede euro 129,11. Con
la
recente
C.M.
21/E/2010
l’Agenzia
ha
esteso
la
detrazione/deduzione
dall’imposta lorda del soggetto che sostenuto la spesa (quindi il dirigente) – sempre per
la parte che eccede euro 129,11 - anche alle spese mediche rimborsate al coniuge non a carico che il dirigente ha iscritto al Fasi. 5.7. Agevolazioni acquisto auto disabili Tra le agevolazioni previste per le spese sanitarie sostenute per le persone disabili è prevista un’agevolazione, gestita in Unico 2010 al rigo RP4, per l’acquisto de mezzi necessari “alla locomozione di disabili con ridotte o impedite capacità motorie”. L’agevolazione che determina una detrazione sull’intero importo spetta a: ⇒ per l’acquisto di automezzi adattati (anche se prodotti in serie) destinati a persone con impedite capacità motorie permanenti che devono risultare dalla certificazione medica rilasciata dalla Commissione medica istituita ai sensi dell’art. 4 della legge n. 104 del 1992. Sono tali non solo i soggetti che hanno ottenuto il riconoscimento dalle commissioni di cui sopra, ma anche tutti coloro che sono stati ritenuti invalidi da altre commissioni mediche pubbliche incaricate ai fini del riconoscimento dell’invalidità civile, di lavoro, di guerra, ecc. ⇒ Per l’acquisto di automezzi, compresi anche gli autoveicoli non adattati, destinati alla locomozione dei non vedenti e dei sordi, individuati dall’art. 1, della L. 12 marzo 1999, n. 68. ⇒ Per l’acquisto di automezzi, compresi anche gli autoveicoli non adattati, destinati ai soggetti con handicap psichico o mentale per cui è stata riconosciuta l’indennità di accompagnamento; ⇒ Per l’acquisto di automezzi, compresi anche gli autoveicoli non adattati, destinati agli invalidi con grave limitazione della capacità di deambulazione; ⇒ Per l’acquisto di automezzi, compresi anche gli autoveicoli non adattati, destinati ai soggetti affetti da pluriamputazioni. Con particolare riferimento ai soggetti con handicap psichico o mentale, tale da aver diritto di accompagnamento, la certificazione necessaria per accedere a tali agevolazioni è riportata nella circolare 46/E del 11.05.2001, e precisamente è necessario essere in possesso di: ⇒ verbale di accertamento emesso dalla commissione medica di cui all’art. 4 della legge n. 104 del 1992, da cui risulti che il soggetto si trova in una situazione di handicap grave ai sensi dell’art. 3 della medesima legge, derivante da disabilità psichica; ⇒ certificato di attribuzione dell’indennità di accompagnamento, di cui alle leggi n. 18 del 1980 e n. 508 del 1988, emesso dalla Commissione per l’accertamento dell’invalidità civile (di cui alla legge n. 295 del 1990).
L’agenzia, tuttavia, sottolinea come le due tipologie di documentazione riportate sopra non siano tassative nel caso in cui i soggetti portatori di handicap abbiano già ottenuto il riconoscimento dell’invalidità da parte di una commissione medica pubblica. In linea con tale orientamento, l’Agenzia delle Entrate con la C.M. 21/E/2010, ha sottolineato che a riguardo della certificazione necessaria per riconoscimento dei benefici: ⇒ anche per i portatori di handicap psichico o mentale (così come già riconosciuto per altre categorie di disabili) non è più richiesto l'accertamento formale dell'handicap da parte della commissione medica di cui all'articolo 4 della legge 104/1992, ma è sufficiente il certificato rilasciato dalla commissione preposta all'accertamento dello stato di invalidità, purché dallo stesso risulti la "gravità" della patologia e la natura psichica o mentale della stessa; ⇒ analogamente, per documentare lo stato di handicap grave comportante una limitazione
permanente
della
capacità
di
deambulazione,
è
sufficiente
la
certificazione di invalidità rilasciata da una commissione medica pubblica dalla quale risulti la "gravità" della patologia e "l'impossibilità a deambulare in modo autonomo o senza l'aiuto di un accompagnatore"; ⇒ le persone affette da sindrome di Down possono fruire delle agevolazioni presentando il certificato rilasciato dal proprio medico di base che attesta la patologia (è, inoltre, necessario, come per tutti i disabili psichici, il riconoscimento dell'indennità di accompagnamento); ⇒ se l'indennità di accompagnamento - il cui riconoscimento è condizione essenziale perché i disabili psichici possano accedere alle agevolazioni fiscali - viene sostituita con altre forme di assistenza (ad esempio, il ricovero presso una struttura sanitaria con retta a totale carico di un ente pubblico), non viene meno il diritto ai benefici. 5.8. Contributi previdenziali ed assistenziali versati per gli addetti ai servizi domestici e familiari – Contributo forfettario per la regolarizzazione L’art. 10 comma 2 del TUIR, prevede che siano deducibili dal reddito, anche i contributi previdenziali ed assistenziali versati per gli addetti ai servizi domestici e familiari
(es. colf,
baby sitter e assistenti delle persone anziane), per la parte a carico del datore di lavoro, fino all’importo massimo di euro 1.549,37. Con particolare riferimenti a “colf e badanti” si ricorda che l’art. 1-ter del DL 1.7.2009 n. 78, convertito nella L. 3.8.2009 n. 102, ha previsto la possibilità di regolarizzare, entro il 30.9.2009, i lavoratori (italiani, comunitari o extracomunitari) adibiti: ⇒ ad attività di assistenza di soggetti affetti da patologie o handicap che ne limitino l’autosufficienza (c.d. “badanti”); ⇒ ovvero al lavoro domestico di sostegno al bisogno familiare (c.d. “colf”).
Per usufruire della regolarizzazione era necessario, in particolare, che il datore di lavoro effettuasse il versamento di un contributo forfettario di 500,00 euro per ciascun lavoratore, per la copertura del periodo di irregolare attività svolto dall’1.4.2009 al 30.6.2009. Per espressa previsione normativa il suddetto contributo forfetario non è deducibile ai fini IRPEF. 6. Detassazione dei premi di produttività L’art. 2 del D.L. 93/2008 ha previsto la possibilità di applicare un’imposta sostitutiva pari al 10% ad alcune componenti variabili della retribuzione dei dipendenti privati. Si tratta di un intervento, prorogato di anno in anno (da ultimo per tutto il 2010 con L. 191/2009), volto a salvaguardare il potere di acquisto delle famiglie. Con particolare attenzione al periodo di nostro interesse, l’art. 5 del DL 185/2008, ha prorogato l’agevolazione fiscale in oggetto, per tutto il periodo compreso tra l’1.1.2009 e il 31.12.2009. La misura fiscale è riservata ai lavoratori dipendenti del settore privato, titolari di contratto di lavoro subordinato a tempo determinato o indeterminato, i quali abbiano percepito nel precedente periodo d’imposta (anno 2008) redditi di lavoro dipendente di ammontare non superiore a 35.000 euro, al lordo delle somme assoggettate nel 2008 all’imposta sostitutiva di cui all’art. 2 del citato decreto legge n. 93/2008. La proroga per il 2009 ha previsto l’applicabilità della suddetta agevolazione alle somme erogate a livello aziendale, entro il limite di importo complessivo di 6.000,00 euro lordi,
in
relazione
a
incrementi
di
produttività,
innovazione
ed
efficienza
organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all’andamento economico dell’impresa (ex art. 2 co. 1 lett. c) del DL 93/2008). L’imposta sostitutiva è applicata direttamente dal sostituto d’imposta tranne nei casi di espressa rinuncia in forma scritta da parte del lavoratore. Le somme erogate per l’incremento della produttività sono indicate: – nei punti 90, 91 e 93 del CUD 2010; – nei punti 77, 78 e 80 del CUD 2009. La gestione in Unico 2010 di queste somme avviene nel rigo C4.
Le istruzioni per la compilazione del Modello precisano che la compilazione del suddetto rigo è obbligatoria nei casi in cui: ⇒ le somme corrisposte per straordinari e premi di produttività siano state tassate con imposta sostitutiva per un importo complessivo superiore a 6.000,00 euro, ossia superiore all'importo massimo cui la legge consente di applicare l'agevolazione fiscale in discorso. In tale circostanza, il lavoratore deve obbligatoriamente presentare la dichiarazione, al fine di assoggettare a tassazione ordinaria l'importo che non poteva fruire della detassazione; ⇒ il sostituto d'imposta abbia applicato l'imposta sostitutiva in assenza dei requisiti previsti dall'art. 2 del DL 185/2008 (si pensi, ad esempio, all'applicazione della tassazione ridotta in presenza di un reddito di lavoro dipendente percepito dal lavoratore nel 2008 superiore a 35.000,00 euro). La compilazione del rigo RC4 è, invece, prevista come facoltativa qualora il contribuente, in sede di dichiarazione, intenda: ⇒ applicare l'imposta sostitutiva del 10% (non applicata dal sostituto d'imposta) alle somme "agevolabili" eventualmente percepite nel periodo di riferimento (01.01.200931.12.2009); ⇒ assoggettare le somme già tassate con imposta sostitutiva dal sostituto d'imposta a tassazione ordinaria, in quanto ritenuta più conveniente. 7. Detassazione a favore dei dipendenti pubblici del comparto sicurezza, difesa e soccorso pubblico L’art. 4 co. 3 del D.L. 185/2008 ha disposto, per l’anno 2009 , nel limite di spesa complessivo di 60 milioni di euro, il riconoscimento, in via sperimentale, di una riduzione dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali sul trattamento economico accessorio, in favore del personale: ⇒ appartenente al comparto sicurezza, difesa e soccorso pubblico; ⇒ titolare di un reddito di lavoro dipendente non superiore, nell’anno 2008, a 35.000,00 euro. Con riferimento al periodo compreso tra l’1.1.2009 e il 31.12.2009, in attuazione del citato art. 4 co. 3 del DL 185/2008, era stato emanato il DPCM 27.2.2009, con il quale si era provveduto a definire le modalità attuative di tale riduzione di imposizione fiscale, stabilendo una riduzione dell’IRPEF lorda, determinata sul trattamento economico accessorio, dell’importo massimo di 134,00 euro per ciascun beneficiario. L’agevolazione è stata prorogata, con le stesse limitazioni di cui sopra, anche per tutto il 2010 (L. 191/2009).
La detrazione, che è riconosciuta direttamente dal datore di lavoro ed indicata al punto 50 del CUD, deve essere indicata nel rigo RC17 di Unico 2010.